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Dott. Marco Bargagli
“I profili penali tributari della verifica
fiscale e la gestione delle rettifiche
inventariali di magazzino”
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SOMMARIO
PARTE I: i profili penali della verifica fiscale.
La nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul
valore aggiunto;
le singole fattispecie di reato, casi pratici ed esame della
giurisprudenza;
il D.L. n. 16/2012 (c.d. decreto semplificazioni fiscali) e
l'indeducibilità dei costi da reato.
PARTE II: La gestione delle rettifiche inventariali di magazzino.
La disciplina giuridica delle presunzioni legali di acquisto e
cessione;
la rilevanza fiscale della dichiarazione sostitutiva di atto notorio;
ammanchi di magazzino nella grande distribuzione.
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RIFORMA REATI TRIBUTARI
(in vigore dal 15 aprile 2000)
- Legge n. 516/1982 “manette agli evasori”
- D.Lgs. n. 74/2000 (attuativo dell’articolo 9 della legge 25
giugno 1999, n. 205) rubricato “Nuova disciplina dei reati in
materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto”
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PRINCIPI ISPIRATORI DELLA RIFORMA
Superamento del vecchio modello fondato sui c.d. “reati
prodromici”, costituiti da fattispecie criminose volte a colpire non
l’effettiva lesione degli interessi erariali, bensì tutti i comportamenti
tenuti dai contribuenti, astrattamente idonei a realizzare una
successiva evasione fiscale;
introduzione di un numero limitato di fattispecie penali,
caratterizzate da dolo specifico (effettivo danno Erariale);
introduzione di fattispecie penali di natura delittuosa, con
conseguente eliminazione delle fattispecie contravvenzionali.
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LE SUCCESSIVE MODIFICHE ALLA RIFORMA
l’articolo 1, comma 414, della L. 30 dicembre 2004, n. 311, in
vigore dal 1° gennaio 2005, ha introdotto l’articolo 10 bis, in materia
di omesso versamento di ritenute certificate;
il D.L. n. 223/2006 (decreto Bersani - Visco) ha introdotto dal 2006
gli articoli 10 ter e 10 quater, rispettivamente in materia di omesso
versamento di I.V.A. e indebita compensazione;
la legge finanziaria 2008 (articolo 1, comma 143, della L. n.
244/2007) ha esteso l’applicabilità della confisca per equivalente
ai reati tributari di cui agli articoli 2, 3, 4, 5, 8, 10 bis, 10 ter, 10 quater e 11 del D.Lgs. n. 74/2000;
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LA TRANSAZIONE FISCALE
D.L. n. 78/2010, in vigore dal 31 maggio 2010, ha modificato l’articolo
11 del D.Lgs. n. 74/2000 prevedendo la nuova fattispecie di “frode in
transazione fiscale”.
È punito con la reclusione da sei mesi a quattro anni chiunque, al fine
di ottenere per sé o per altri un pagamento parziale dei tributi e
relativi accessori, indica nella documentazione presentata ai fini della
procedura di transazione fiscale elementi attivi per un ammontare
inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi per un ammontare
complessivo superiore ad euro cinquantamila. Se l'ammontare di
cui al periodo precedente e superiore ad euro duecentomila si applica la reclusione da un anno a sei anni.
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LA TRANSAZIONE FISCALE
Con la “transazione fiscale” (art. 182-ter della legge fallimentare), è
stato previsto un aiuto per l’impresa in difficoltà, riconoscendo che
anche l’Erario, quale creditore di imposte, può svolgere un ruolo
attivo nel risanamento dell’impresa.
L’obiettivo della transazione fiscale è quello di ottenere la riduzione
ovvero la dilazione del pagamento dei debiti tributari e contributivi, sia
privilegiati che chirografari.
La nuova disposizione penale vuole evitare che nella
documentazione presentata al fine di ottenere l’applicazione
dell’istituto in commento possano essere contenute delle notizie
false, relative agli elementi attivi e passivi del reddito.
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LE MODIFICHE DEL D.L. n. 138/2011
Il decreto è applicabile ai fatti successivi al 17 settembre 2011, ha
apportato le seguenti novità:
abolizione delle ipotesi attenuate di dichiarazione fraudolenta
mediante fatture ed altri documenti per operazioni inesistenti
(articolo 2, comma 3), nonché di emissione di fatture ed altri
documenti per operazioni inesistenti (articolo 8, comma 3);
abbassamento delle soglie di punibilità previste dagli articoli
3, 4 e 5 in termini di imposta evasa e/o ammontare di elementi
attivi sottratti ad imposizione;
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LE MODIFICHE DEL D.L. n. 138/2011
Introduzione del comma 2 bis nell’articolo 12 in tema di pene
accessorie, prevedendo la non applicabilità dell’istituto della
sospensione condizionale della pena di cui all’articolo 163 c.p. con
riferimento ai reati tributari previsti dagli articoli da 2 a 10, qualora
ricorrano congiuntamente due condizioni:
imposta evasa:
superiore al 30% del volume d’affari;
superiore a 3 milioni euro.
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LE MODIFICHE DEL D.L. n. 138/2011
La circostanza attenuante del pagamento del debito tributario
prevista dall’articolo 13 del D.lgs. n. 74/2000, è stata ricondotta
nel campo delle circostanze speciali ad effetto comune in quanto
la riduzione della pena è ora “fino ad un terzo” (prima fino alla
metà).
I termini di prescrizione per i reati tributari previsti dagli articoli
da 2 a 10, sono stati aumentati di un terzo, quindi a otto anni,
prevedendo, così, un regime proprio ai fini della prescrizione per
alcune violazioni penali tributarie, che non seguiranno più
l’ordinaria disciplina prevista dal codice penale.
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LE ULTERIORI MODIFICHE DEL D.L. n. 201/2011
L’articolo 11 del D.L. n. 201/2011 c.d. Decreto “Salva Italia” ha
previsto una nuova fattispecie penale tributaria ispirata a garantire
la correttezza dei rapporti tra l’Amministrazione finanziaria e il
contribuente.
Oggi viene sanzionato penalmente (art. 76 del D.P.R. n. 445/2000),
chiunque esibisca o trasmetta documenti falsi al Fisco, ovvero
fornisca dati e notizie non rispondenti al vero.
Esempio
A seguito di una richiesta, tramite questionario, di dati e notizie al
contribuente da parte dell’amministrazione finanziaria.
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ALCUNE PRELIMINARI DEFINIZIONI
FATTURA E ALTRI DOCUMENTI PER OPERAZIONI INESISTENTI
Le più insidiose fattispecie delittuose previste dal D.lgs n. 74/2000
riguardano l’emissione o l’utilizzo di fatture o altri documenti per
operazioni inesistenti.
Quindi, rivestono rilevanza penale l’utilizzo:
di fatture (cartacea o elettronica);
documenti di trasporto (D.P.R. 14 agosto 1996, n. 472);
bollette doganali;
note di variazione (art. 26 del D.P.R. n. 633/1972);
autofattura (art. 17 del D.P.R. n. 633/1972);
scontrino fiscale, ricevuta fiscale;
scheda carburante.
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ALCUNE PRELIMINARI DEFINIZIONI
Fattispecie ascrivibile anche ai contribuenti non tenuti alla
istituzione delle scritture contabili
Esempio
Il contribuente persona fisica che allega al modello 730 documenti
fittizi (scontrini fiscali, fatture e ricevute fiscali) al fine di giustificare la
richiesta di una detrazione per spese ed oneri altrimenti non
spettante.
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ELEMENTI ATTIVI O PASSIVI
Per elementi attivi (ricavi o altri elementi positivi di reddito) o elementi
passivi (costi o altri elementi negativi di reddito), si intendono le
componenti reddituali espresse in cifra che concorrono, positivamente o
negativamente alla determinazione del reddito imponibile rilevante ai fini
dell’applicazione delle imposte sui redditi o dell’imposta sul valore
aggiunto.
La corretta quantificazione degli elementi attivi o passivi è di fondamentale
importanza, unitamente alla determinazione dell’imposta evasa, per la
individuazione delle soglie di punibilità che fanno scattare la fattispecie
penale.
OCCULTARE RICAVI O COMPENSI REALIZZATI DEDURRE COSTI ED
ONERI NON DEDUCIBILI IMPOSTA EVASA
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I SOGGETTI ATTIVI DEL REATO
I reati previsti dal D.lgs. n. 74/2000
REATI COMUNI, la cui realizzazione prescinde dal rivestire particolari qualità
o funzioni (il legislatore ricorre infatti all’espressione “chiunque” per indicare
genericamente il soggetto autore del reato, che sarà il c.d. “soggetto passivo
d’imposta”, persona fisica, giuridica o ente obbligato alla presentazione di
una dichiarazione ai fini delle imposte sui redditi o dell’IVA).
Alcuni esempi:
persone fisiche esercenti l’attività d’impresa;
amministratori o i legali rappresentanti delle società di persone o
di capitali;
amministratori o i legali rappresentanti di enti pubblici o privati;
Art. 1, primo comma, lett. e) D.lgs. N. 74/2000: “riguardo ai fatti commessi da
chi agisce in qualità di amministratore, liquidatore o rappresentante di società,
enti o persone fisiche, il fine di evadere le imposte" ed il fine di sottrarsi al
pagamento si intendono riferiti alla società, all'ente o alla persona fisica per
conto della quale si agisce.
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LE SINGOLE VIOLAZIONI PENALI
Al termine della verifica fiscale, potrebbero scaturire le violazioni di natura
penale tributaria indicate nel D.lgs. 10 marzo 2000, n. 74 (reati tributari
imposte sui redditi ed IVA), di seguito indicati:
dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per
operazioni inesistenti (art. 2 del D.lgs. 74/2000);
dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici (art. 3 del D.lgs. 74/2000);
dichiarazione infedele (art. 4 del D.lgs. 74/2000);
omessa dichiarazione (art. 5 del D.lgs. 74/2000);
emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 8 del
D.lgs. 74/2000);
occultamento o distruzione di documenti contabili (art. 10 del D.lgs.
74/2000);
omesso versamento di ritenute certificate (art. 10-bis del D.lgs. 74/2000);
omesso versamento di IVA (art. 10-ter del D.lgs. 74/2000);
indebita compensazione (art. 10-quater del D.lgs. 74/2000);
sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte (art. 11 del D.lgs.
74/2000).
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DICHIARAZIONE FRAUDOLENTA MEDIANTE UTILIZZO DI FATTURE
O ALTRI DOCUMENTI PER OPERAZIONI INESISTENTI
(Articolo 2 del D.lgs. n. 74/2000)
1. È punito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni
chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore
aggiunto, avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni
inesistenti, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette
imposte elementi passivi fittizi.
2. Il fatto si considera commesso avvalendosi di fatture o altri
documenti per operazioni inesistenti quando tali fatture o documenti
sono registrati nelle scritture contabili obbligatorie, o sono detenuti
a fine di prova nei confronti dell'amministrazione finanziaria.
3. [Se l'ammontare degli elementi passivi fittizi è inferiore a lire trecento
milioni [euro 154.937,07; n.d.r.], si applica la reclusione da sei mesi a
due anni.]
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DICHIARAZIONE FRAUDOLENTA MEDIANTE UTILIZZO DI
FATTURE O ALTRI DOCUMENTI PER OPERAZIONI INESISTENTI
Ai fini della configurabilità del reato, non sono previste soglie di
punibilità.
La dichiarazione dei redditi, oltre a essere infedele è anche
“fraudolenta” perché supportata da documentazione falsa, idonea a
ostacolare l’attività di accertamento o, comunque, ad avvalorare la
non veritiera esposizione dei dati in essa indicati.
Il reato si perfeziona con la presentazione della dichiarazione e non è
punibile a titolo di tentativo (articolo 6 decreto legislativo 74/2000).
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DICHIARAZIONE FRAUDOLENTA MEDIANTE UTILIZZO DI
FATTURE O ALTRI DOCUMENTI PER OPERAZIONI INESISTENTI
La fattispecie delittuosa è di tipo commissivo. La stessa si realizza in
due distinti momenti:
1. condotta propedeutica e strumentale rispetto all’azione tipica del
reato - consistente nell’avvalersi di fatture o altri documenti per
operazioni inesistenti; (tale fase non assume rilevanza penale,
neanche sotto il profilo del tentativo, se la documentazione non
viene poi utilizzata nella relativa dichiarazione dei redditi);
2. successiva indicazione, in una dichiarazione annuale ai fini delle
imposte sui redditi o dell’I.V.A., degli elementi passivi fittizi,
supportati dalla falsa documentazione (es. fatture o altri
documenti). Da ciò la differenza rispetto all’articolo 4, comma 1,
lett. d) della Legge n. 516/1982, che puniva anche la mera annotazione del costo fittizio nelle scritture contabili.
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DICHIARAZIONE FRAUDOLENTA MEDIANTE UTILIZZO DI
FATTURE O ALTRI DOCUMENTI PER OPERAZIONI INESISTENTI
L’oggetto materiale del reato è costituito dalle fatture ed i
documenti equivalenti alla fattura (parcella, nota, conto e simili) o
gli altri documenti cui la normativa tributaria attribuisce rilievo
probatorio, (ricevute fiscali, gli scontrini fiscali, le note di credito e di
addebito, i documenti di trasporto, le schede carburante.
Il reato è punito a titolo di dolo specifico: quest’ultimo è
rappresentato dal fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto.
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DICHIARAZIONE FRAUDOLENTA MEDIANTE UTILIZZO DI
FATTURE O ALTRI DOCUMENTI PER OPERAZIONI INESISTENTI
La dottrina ritiene che l’esclusivo riferimento agli elementi passivi fittizi,
crea qualche perplessità in quanto esclude, ad esempio, i crediti di
imposta destinati a trovare collocazione nella dichiarazione annuale ai
fini delle imposte sui redditi, in rettifica delle imposte dovute.
Infatti, i crediti di imposta, possono avere natura fittizia ed essere
attestati all’amministrazione finanziaria ponendo in essere condotte
fraudolente.
Ad esempio, in tal senso assumono rilevanza i crediti per le imposte
versate all’estero (art. 165 del D.P.R. n. 917/1986), per i quali il
contribuente potrebbe dimostrare la sussistenza utilizzando una falsa
certificazione di versamento avvenuta nel paese estero, mai realmente
effettuata.
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DICHIARAZIONE FRAUDOLENTA MEDIANTE UTILIZZO DI
FATTURE O ALTRI DOCUMENTI PER OPERAZIONI INESISTENTI
L’inesistenza della fattura può essere:
• oggettiva, in quanto la stessa documenta operazioni in realtà mai
avvenute, in tutto o in parte;
• soggettiva, qualora l’operazione documentata sia in realtà
intercorsa fra soggetti diversi da quelli risultanti dalla fattura
medesima.
(V. circolare 1/2008 del Comando Generale della GDF, volume 2,
pagina n. 147).
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Caso pratico: la frode carosello semplice
ALFA S.A.
(U.E.)
GAMMA S.p.A.
(Italia)
Reale acquirente
della merce
ITALIA
ESTERO
CESSIONE
INTRACOMUNITARIA
SENZA IVA
SOCIETA’
CARTIERA
(missing trader)
CONSEGNA MERCE
FATTURA CON IVA
Sistema fraudolento basato
sull’emissione di fatture per
operazioni inesistenti
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Caso pratico: la frode carosello multipla
ALFA S.A.
(U.E.)
SOCIETA’
CARTIERA
(Missing Trader)
GAMMA S.p.A.
(Italia)
Reale acquirente
della merce
ITALIA
ESTERO
CESSIONE
INTRACOMUNITARIA
SENZA IVA
SOCIETA’
FILTRO
(Buffer)
CONSEGNA MERCE
FATTURA CON IVA FATTURA CON IVA
Sistema fraudolento basato
sull’emissione di fatture per
operazioni inesistenti
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Caso pratico: la frode carosello multipla
ALFA S.A.
(U.E.)
SOCIETA’
CARTIERA
(Missing Trader)
GAMMA S.p.A.
(Italia)
Reale acquirente
della merce
ITALIA
ESTERO
CESSIONE
INTRACOMUNITARIA
SENZA IVA
Delta S.p.A.
(Italia)
cedente iniziale
PLAFOND
ESPORTATORE
ABITUALE
FATTURA CON IVA
CONSEGNA MERCE
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LA SOCIETA’ CARTIERA
La “società cartiera” o “missing trader” rappresenta in genere il
primo anello della catena fraudolenta, cui viene fatturata la merce
da un fornitore comunitario in regime di non imponibilità IVA.
La cartiera vende la merce sottocosto, applicando l’IVA sulla
successiva cessione e consentendo ad altra società la detrazione
sull’imposta assolta sugli acquisti.
La cartiera è generalmente amministrata da un soggetto
prestanome, non svolge alcuna attività commerciale, non tiene le
scritture contabili, non presenta le dichiarazioni dei redditi, non
possiede locali commerciali e, generalmente, viene posta in
liquidazione dopo pochi mesi dalla sua costituzione.
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LA SOCIETA’ FILTRO
La “società filtro” o “buffer” viene utilizzata nelle frodi carosello più
sofisticate, per allungare la filiera commerciale.
Trattasi di una società alla quale “sottofattura” la cartiera e che, a sua
volta, fattura al successivo anello della catena operando un lieve
ricarico sulla successiva cessione dello stesso materiale.
La società filtro non è indispensabile per la consumazione della frode
ma viene interposta al solo scopo di creare uno schermo tra la cartiera
e la società che effettivamente acquista la merce.
La società filtro conserva regolarmente le scritture contabili registrando
le fatture di acquisto e vendita, presenta le dichiarazioni dei redditi
effettua le liquidazioni ed i versamenti IVA.
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IL CONTRASTO ALLE FRODI IVA
Art. 60 - bis D.P.R. n. 633/1972
(Solidarietà nel pagamento dell'imposta)
articolo aggiunto dalla Legge n. 311/2004, con effetto dal 1 gennaio
2005
In caso di mancato versamento dell'imposta da parte del cedente
relativa a cessioni effettuate a prezzi inferiori al valore normale, il
cessionario, soggetto agli adempimenti ai fini del presente decreto, è
obbligato solidalmente al pagamento della predetta imposta.
L'obbligato solidale può tuttavia dimostrare che il prezzo inferiore dei
beni è stato determinato in ragione di eventi o situazioni di fatto
oggettivamente rilevabili o sulla base di specifiche disposizioni di
legge e che comunque non é connesso con il mancato pagamento
dell'imposta.
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DICHIARAZIONE FRAUDOLENTA MEDIANTE UTILIZZO DI
FATTURE O ALTRI DOCUMENTI PER OPERAZIONI INESISTENTI
PRECEDENTI GIURISPRUDENZIALI
Cassazione, sentenza n. 5719 del 12 marzo 2007
La fatturazione effettuata in favore di soggetto diverso da
quello effettivo non è riconducibile ad una ipotesi di fatturazione
con "indicazioni incomplete o inesatte" di cui al D.P.R. 26
ottobre 1972, n. 633, art. 41, comma 3, né a quella di omissione
dell'indicazione dei soggetti tra cui la operazione è effettuata,
prescritta dall'art. 21, comma 2, n. 1, stesso decreto; deve invece
essere considerata una fatturazione per operazione
"soggettivamente inesistente", di cui deve essere versata la
relativa imposta in base al citato art. 21.
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DICHIARAZIONE FRAUDOLENTA MEDIANTE UTILIZZO DI
FATTURE O ALTRI DOCUMENTI PER OPERAZIONI INESISTENTI
ONERE DELLA PROVA
Corte di Cassazione sentenza n. 6943 del 25.03.2011
«Grava previamente sull’amministrazione l’onere di fornire elementi
di prova a sostegno dell’affermazione che le operazioni, (...), in realtà
non sono state mai poste in essere. Solo ove l’amministrazione
fornisca validi elementi per una tale affermazione, (...), passa sul
contribuente l’onere di dimostrare l’effettiva esistenza delle operazioni
contestate».
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DICHIARAZIONE FRAUDOLENTA MEDIANTE UTILIZZO DI
FATTURE O ALTRI DOCUMENTI PER OPERAZIONI INESISTENTI
ONERE DELLA PROVA
Cassazione, sentenza n. 23077 del 14.12.2012
Secondo la Corte di Giustizia Europea il diritto alla detrazione, previsto
dagli artt. 167 e ss. della direttiva 2006/112 .. può essere negato solo
quando risulti dimostrato da parte dell'amministrazione
finanziaria, "alla luce di elementi oggettivi", che il soggetto passivo al
quale siano stati forniti i beni o i servizi, posti a fondamento del diritto
alla detrazione, "sapeva o avrebbe dovuto sapere che tale
operazione si iscriveva in un'evasione commessa dal fornitore o
da un altro operatore a monte".
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DICHIARAZIONE FRAUDOLENTA MEDIANTE UTILIZZO DI
FATTURE O ALTRI DOCUMENTI PER OPERAZIONI INESISTENTI
ONERE DELLA PROVA
Cassazione, sentenza n. 23077 del 14.12.2012
In tema di IVA relativa ad operazioni soggettivamente inesistenti, il
committente-cessionario, al quale sia contestata sulla base di elementi
presuntivi forniti dall'amministrazione la detrazione dell'IVA versata in
rivalsa al soggetto diverso dal cedente-prestatore, che tuttavia ha
emesso la fattura, ha il diritto di detrarre l'imposta soltanto se provi …
che non sapeva o non poteva sapere di partecipare ad
un'operazione fraudolenta.
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DICHIARAZIONE FRAUDOLENTA MEDIANTE UTILIZZO DI
FATTURE O ALTRI DOCUMENTI PER OPERAZIONI INESISTENTI
ONERE DELLA PROVA
Corte di cassazione sentenza n. 1110 17.01.2013.
La suprema Corte ribadisce l’orientamento dei giudici di legittimità e
della Corte di Giustizia europea in tema di onere di provare la falsità
di fatture e/o l’inesistenza, soggettiva ma anche oggettiva, delle
relative operazioni.
L’onere della prova (art. 2697 c.c.), risponde alla logica di una antica
massima secondo cui «non provare il proprio diritto equivale a
non averlo». Pertanto, chi vuol far valere un diritto in giudizio deve
provare i fatti che ne costituiscono il fondamento (comma 1, art. 2697
cod. civ.), chi contrasta la pretesa altrui deve dimostrare l’inefficacia
dei fatti provati dall’attore (comma 2, art. 2697 cod. civ.).
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DICHIARAZIONE FRAUDOLENTA MEDIANTE UTILIZZO DI FATTURE
O ALTRI DOCUMENTI PER OPERAZIONI INESISTENTI
ONERE DELLA PROVA
Corte di Cassazione sentenza n. 6229 del 13 marzo 2013
Per le frodi carosello l’onere della prova grava in capo all’Agenzia
delle Entrate.
La vicenda prende le mosse da una verifica della Guardia di
Finanza che, per quanto attiene agli aspetti IVA, aveva contestato il
diritto alla detrazione esercitato dal cessionario lamentando
l’inesistenza delle operazioni commerciali poste in essere.
Alcune, in base alle stesse ammissioni del cedente, non erano
collegate ad alcuna operazione e perciò dovevano considerarsi
oggettivamente inesistenti, per altre è stata rilevata “solamente”
l’inesistenza soggettiva.
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DICHIARAZIONE FRAUDOLENTA MEDIANTE UTILIZZO DI
FATTURE O ALTRI DOCUMENTI PER OPERAZIONI INESISTENTI
ONERE DELLA PROVA
Corte di Cassazione ordinanza n. 7900 del 28 marzo 2013
Dovrà essere il fisco a provare l’esistenza di fatture false. In altri
termini, respingendo il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, è stato
affermato che sarà l’amministrazione finanziaria a dover avere
l’onere di dimostrare – anche mediante l’ausilio di presunzioni
semplici – la connivenza tra il cliente e il fornitore.
(La pronuncia è relativa al rapporto tra un cliente e una cartiera in
qualità di fornitore).
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DICHIARAZIONE FRAUDOLENTA MEDIANTE UTILIZZO DI
FATTURE O ALTRI DOCUMENTI PER OPERAZIONI INESISTENTI
ONERE DELLA PROVA
Cassazione, sentenza 24 maggio 2013, n. 12961
Nell’ambito di una “frode carosello”, l’impresa che ha ricevuto fatture
soggettivamente false non ha diritto alla detrazione dell’IVA se l’Ufficio
Finanziario riesce a provare, anche mediante presunzioni semplici, la
malafede rispetto all’evasione dell’imposta.
È infatti compito sia dell’Amministrazione Finanziaria che dei giudici quello
di negare il beneficio del diritto alla detrazione ove sia dimostrato che lo
stesso diritto è stato invocato abusivamente o fraudolentemente.
Secondo l’insegnamento della Corte di giustizia dell’Unione europea, tale
situazione si verifica nel caso di evasione commessa dallo stesso
soggetto passivo, ma anche il soggetto passivo quest’ultimo “sapeva o
avrebbe dovuto sapere che, con il proprio acquisto, partecipava ad
un’operazione che si iscriveva in un’evasione fiscale”.
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DICHIARAZIONE FRAUDOLENTA MEDIANTE UTILIZZO DI
FATTURE O ALTRI DOCUMENTI PER OPERAZIONI INESISTENTI
Cassazione, sentenza 24 maggio 2013, n. 12961
Sintomi della frode
assenza di struttura societaria
assenza di dipendenti e di beni strumentali
mancanza di una contabilità regolare
falsità della dichiarazione circa la qualifica di esportatore abituale
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DICHIARAZIONE FRAUDOLENTA MEDIANTE UTILIZZO DI
FATTURE O ALTRI DOCUMENTI PER OPERAZIONI INESISTENTI
Cassazione, sentenza 24 maggio 2013, n. 12961
Sintomi della frode
La società verificata:
ha partecipato a operazioni imponibili soggettivamente inesistenti,
volte a evadere l’IVA;
ha intrattenuto rapporti commerciali con società sfornite di personale
adeguato, di beni aziendali o comunque prive di adeguata struttura
organizzativa di impresa – c.d. società fantasma – in relazione alle
operazioni commerciali in concreto svolte (v. Cass. n. 12625/2012).
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DICHIARAZIONE FRAUDOLENTA MEDIANTE UTILIZZO DI
FATTURE O ALTRI DOCUMENTI PER OPERAZIONI INESISTENTI
ONERE DELLA PROVA
Cassazione, Sentenza 24 luglio 2013, n. 17959
È l'Amministrazione finanziaria a dover provare l'inesistenza delle
fatture, al fine di contestare la illegittimità della detrazione IVA da
parte del contribuente, e ciò avviene quando l'ufficio fornisce elementi
che dimostrino in modo certo e diretto che l'operazione commerciale
in contestazione non e' mai stata posta in essere.
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DICHIARAZIONE FRAUDOLENTA MEDIANTE UTILIZZO DI
FATTURE O ALTRI DOCUMENTI PER OPERAZIONI INESISTENTI
ONERE DELLA PROVA
Corte di Cassazione, Sentenza 15 ottobre 2013 n. 23325.
La mera produzione delle fatture, sebbene regolarmente annotate,
non è idonea a comprovare, in mancanza delle bolle di consegna e a
fronte della mancanza, in capo alla società fornitrice, di strutture
idonee, l’effettività delle operazioni contestate dal Fisco.
Il diritto alla deduzione e quello alla detrazione fiscale non insorgono
per il mero fatto dell’indicazione in fatture dell’operazione
commerciale.
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DICHIARAZIONE FRAUDOLENTA MEDIANTE UTILIZZO DI
FATTURE O ALTRI DOCUMENTI PER OPERAZIONI INESISTENTI
ONERE DELLA PROVA
Corte di Cassazione, Sentenza 15 ottobre 2013 n. 23325
La suprema Corte osserva che l’articolo 39 D.P.R. n. 600/73 dispone che
l’esistenza di attività non dichiarate o l’inesistenza di passività dichiarate è
desumibile sulla base di presunzioni semplici purché queste siano gravi,
precise e concordanti.
Qualora l’Amministrazione Finanziaria contesti indebite detrazioni di IVA e
deduzioni di costi fatturati, fornendo elementi, anche semplicemente
presuntivi, purché oggettivi, atti ad asseverare l'emissione di fatture in
assoluta assenza di corrispondente prestazione - è onere del
contribuente che rivendichi la legittimità della deduzione degli esborsi
fatturati e quella della detrazione dell'IVA correlativamente indicata, fornire
la prova dell'effettiva esistenza delle operazioni.
42
COSTI DA REATO: IL DECRETO SEMPLIFICAZIONI
D.L. 2 marzo 2012, n. 16
Con la Circolare n. 32 del 3 agosto 2012, l’Agenzia delle Entrate ha
fornito chiarimenti sul nuovo regime di indeducibilità di costi e spese
“direttamente utilizzati” per il compimento di atti o attività qualificabili
come delitto non colposo introdotto dal cd. "Decreto semplificazioni
fiscali" (art. 8 del D.L. 16/2012, che ha sostituito l’art. 14 c. 4-bis L.
537/93), finalizzato a limitare l'indeducibilità alle fattispecie di reato più
gravi.
43
COSTI DA REATO: IL DECRETO SEMPLIFICAZIONI
L’indeducibilità dei costi da reato va solo riferita ai costi di tutti i
fattori produttivi che si pongano in un rapporto diretto con il
delitto, mentre i costi per l’acquisto di beni o servizi sostenuti
nell’esercizio dell’ordinaria attività d’impresa devono considerarsi
deducibili se non direttamente utilizzati nell’esercizio dell’attività
delittuosa.
44
COSTI DA REATO: IL DECRETO SEMPLIFICAZIONI
Agenzia delle Entrate Circolare n. 32 del 3 agosto 2012
Società autorizzata all’attività di smaltimento di rifiuti che abbia,
tuttavia, smaltito anche rifiuti rientranti in categorie non autorizzate e,
per questo, abbia sostenuto costi diretti alla commissione del relativo
delitto ambientale.
In tale ipotesi l’Amministrazione finanziaria potrà procedere al
recupero dei soli costi correlati al delitto ambientale; saranno, invece
deducibili, secondo le regole generali, i componenti negativi sostenuti
per lo smaltimento dei rifiuti autorizzati.
45
COSTI DA REATO: IL DECRETO SEMPLIFICAZIONI
Rimangono deducibili i costi direttamente utilizzati per la
commissione, alternativamente:
di reati “contravvenzionali”, ovvero quei reati sanzionati sola
con una "multa" (e non con la detenzione);
di delitti “colposi” (l'indeducibilità è limitata ai delitti compiuti
volontariamente - cd. "dolosi").
46
COSTI DA REATO: IL DECRETO SEMPLIFICAZIONI
Presupposti per recuperare a tassazione il costo sostenuto:
• esercizio dell’azione penale da parte del Pubblico Ministero
• il GUP (giudice udienza preliminare) abbia emesso, alternativamente:
- decreto di rinvio a giudizio;
- sentenza di "non luogo a procedere" per prescrizione del reato.
Oppure in caso di provvedimenti equiparati alla condanna emessi dal
giudice:
- giudizio abbreviato (in udienza preliminare art. 438 c.c.p.);
- applicazione della pena su richiesta delle parti (cd. "patteggiamento")
- giudizio "per direttissima" (es. ipotesi di flagranza di reato, reo confesso
etc.).
47
COSTI DA REATO: IL DECRETO SEMPLIFICAZIONI
FATTURE SOGGETTIVAMENTE INESISTENTI
I costi relativi all’acquisto (effettivo) di beni o servizi documentati da
fatture “soggettivamente inesistenti” se non utilizzati per il
compimento di reati sono deducibili (sia ai fini Iva che redditi) a
condizione che ricorrano gli ordinari requisiti di legge ai sensi dell’art.
109 del D.P.R. n. 917/1986 (inerenza, competenza, certezza e
obiettiva determinabilità del costo sostenuto).
48
FATTURE SOGGETTIVAMENTE INESISTENTI
Corte di Cassazione - Sezione Tributaria –
(sentenza n. 12503 del 22.05.2013)
Nel caso di operazioni soggettivamente inesistenti, ai soggetti
terzi [...] coinvolti nelle frodi carosello non è più contestabile, alla
luce della nuova norma, la deducibilità dei costi, in quanto i beni
acquistati non sono stati utilizzati direttamente per commettere il
reato, ma, nella maggior parte dei casi, per essere commercializzati e
venduti.
Sicché non è più sufficiente il coinvolgimento (anche consapevole)
dell’acquirente in operazioni che siano fatturate da soggetto diverso
dall’effettivo venditore perché non siano deducibili ai fini delle imposte
sui redditi, i costi relativi alle predette operazioni. Resta comunque
aperto il problema della concreta deducibilità dei costi in relazione ai
principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza
o determinabilità.
49
FATTURE SOGGETTIVAMENTE INESISTENTI
Corte di Cassazione Penale
(sentenza n. 29061 del 09.07.2013)
Occorre premettere che questa Sezione, da ultimo anche con la
sentenza dei 10.5.2012 n. 17452, ha costantemente ribadito
l’assunto secondo cui la utilizzazione fraudolenta in dichiarazione di
fatture per operazioni inesistenti, con riguardo all’IVA, comprende
anche sia la inesistenza oggettiva che soggettiva, ossia quella
relativa alla diversità tra soggetto che ha effettuato la prestazione e
quello indicato in fattura.
Al riguardo deve tuttavia evidenziarsi che, avuto riguardo alla
applicazione dell’art. 8 del D.L. n. 16 del 2012, che ha modificato l’art.
14, co. 4-bis della legge n. 537 del 1993, con la sentenza n. 40559
del 2012 questa Sezione ha già avuto modo di precisare che nessun
effetto di depenalizzazione può essere ricondotto alla disposizione
citata.
50
COSTI DA REATO: IL DECRETO SEMPLIFICAZIONI
FATTURE OGGETTIVAMENTE INESISTENTI
Non concorrono alla formazione del reddito i ricavi “fittizi” che
risultano direttamente correlati a costi/spese indeducibili in
quanto afferenti all’acquisto “fittizio” di beni e servizi.
Quindi:
•a fronte di costi o spese non sostenuti e relativi a fatture o
altri documenti attestanti operazioni oggettivamente
inesistenti;
•anche i correlativi ricavi si presumono inesistenti e pertanto
non concorrono alla formazione del reddito per un
ammontare corrispondente ai costi e/o le spese non
ammessi in deduzione.
51
COSTI DA REATO: IL DECRETO SEMPLIFICAZIONI
FATTURE OGGETTIVAMENTE INESISTENTI
- ricavi fittizi > costi fittizi: si applica la sanzione dal 25 al
50% dell’ammontare dei componenti negativi “fittizi”
indicati in dichiarazione dei redditi;
- ricavi fittizi < costi fittizi: si applica la sanzione prevista
per la dichiarazione infedele (dal 100% al 200%
della maggiore imposta).
52
DICHIARAZIONE FRAUDOLENTA MEDIANTE ALTRI ARTIFICI
(Articolo 3 del D.lgs. n. 74/2000)
1. Fuori dei casi previsti dall'articolo 2, è punito con la reclusione da un
anno e sei mesi a sei anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui
redditi o sul valore aggiunto, sulla base di una falsa rappresentazione
nelle scritture contabili obbligatorie e avvalendosi di mezzi fraudolenti
idonei ad ostacolarne l'accertamento, indica in una delle dichiarazioni
annuali relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare
inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi, quando,
congiuntamente:
a) l'imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole
imposte, a euro trentamila;
b) l'ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti
all'imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi fittizi,
è superiore al cinque per cento dell'ammontare complessivo degli
elementi attivi indicati in dichiarazione, o, comunque, è superiore a
euro un milione.
53
DICHIARAZIONE FRAUDOLENTA MEDIANTE ALTRI ARTIFICI
(Articolo 3 del D.lgs. n. 74/2000)
È un reato proprio. Considerato il riferimento alla falsa
rappresentazione nelle scritture contabili, i soggetti attivi possono
essere soltanto i contribuenti obbligati alla tenuta delle scritture
contabili (articolo 13 del D.P.R. n. 600/1973), i quali presentano la
dichiarazione annuale ai fini delle imposte sui redditi e dell’I.V.A..
Sentenza n. 46785 del 19 dicembre 2011 della Corte di
Cassazione: il reato di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici
è configurabile esclusivamente nei confronti dei soggetti obbligati alla
tenuta delle scritture contabili, in ciò differenziandosi dal reato di
dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per
operazioni inesistenti che può essere commesso da qualsiasi soggetto
obbligato alle dichiarazioni dei redditi o dell’I.V.A. (anche persona
fisica).
54
DICHIARAZIONE FRAUDOLENTA MEDIANTE ALTRI ARTIFICI
(Articolo 3 del D.lgs. n. 74/2000)
CONDOTTA
1.violazione degli obblighi contabili che determina una falsa
rappresentazione della contabilità, attraverso l’utilizzo di modalità
particolarmente artificiose e insidiose, tali da costituire un ostacolo
all’accertamento della reale situazione contabile (comportamento
prodromico);
2.presentazione di una dichiarazione annuale, la quale, sulla base della
contabilità precedentemente artefatta, contenga elementi attivi per un
ammontare inferiore a quello effettivo ovvero elementi passivi fittizi.
55
DICHIARAZIONE FRAUDOLENTA MEDIANTE ALTRI ARTIFICI
(Articolo 3 del D.lgs. n. 74/2000)
CONDOTTA
1.prima la falsa rappresentazione in contabilità di elementi attivi ed
elementi passivi fittizi, avvalendosi di mezzi fraudolenti ed artificiosi;
2.Poi l’indicazione nella dichiarazione dei redditi di elementi attivi in
misura inferiore a quelli realmente conseguiti ovvero di elementi passivi
fittizi, in misura superiore a quelli spettanti, suffragati dalla precedente
falsa rappresentazione contabile.
È richiesto il dolo specifico rappresentato dal fine di evadere le imposte o
di conseguire un indebito rimborso o il riconoscimento di un credito
d’imposta inesistente. Il reato si perfeziona con la presentazione della
dichiarazione e non è punibile a titolo di tentativo (articolo 6 decreto
legislativo 74/2000).
56
DICHIARAZIONE FRAUDOLENTA MEDIANTE ALTRI ARTIFICI
(Articolo 3 del D.lgs. n. 74/2000)
Esempi:
la contabilità contiene informazioni non rispondenti al vero, che
comportano una riduzione della base imponibile e delle imposte dovute;
interposizione fittizia di persone fisiche o giuridiche;
occultamento magazzino;
intestazione di conti correnti a prestanome;
simulazione di negozi giuridici (contratti fasulli);
omissione, nella nota integrativa o nella relazione sulla gestione, di dati
e notizie relative alle imprese controllate al fine di evitare la disciplina
sul Transfert Price o Controlled Foreign Companies (CFC).
57
DICHIARAZIONE FRAUDOLENTA MEDIANTE ALTRI ARTIFICI
Circolare del Ministero delle Finanze n. 154 E del 4 agosto 2000
La semplice violazione degli obblighi di fatturazione e registrazione, pur
se finalizzata ad evadere le imposte, non è sufficiente di per sé ad integrare
il delitto in esame, dovendosi verificare, nel caso concreto, se essa, per le
modalità di realizzazione, presenti un grado di ‘insidiosità’ tale da ostacolare
l’attività di accertamento dell’amministrazione finanziaria.
E’ decisiva la presenza di violazioni sistematiche e continue o la tenuta di
una contabilità “in nero” o l’utilizzo di conti correnti bancari per le operazioni
destinate a non essere contabilizzate.
Secondo una interpretazione restrittiva, la nozione di «elementi passivi
fittizi» dovrebbe ricomprendere le sole componenti negative inesistenti.
Tuttavia possono configurare il reato in esame anche le violazioni dei criteri
di determinazione dell’esercizio di competenza qualora siano rilevate in
contabilità in assenza di metodi costanti di impostazione contabile.
58
DICHIARAZIONE FRAUDOLENTA MEDIANTE ALTRI ARTIFICI
(Articolo 3 del D.lgs. n. 74/2000)
Corte di Cassazione, Sentenza 16 gennaio 2012, n. 1200
Integra il reato di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici qualsiasi
comportamento del contribuente, maliziosamente teso all’evasione delle
imposte ed accompagnato da una falsa rappresentazione nelle scritture
contabili obbligatorie.
Il contribuente, dopo aver costituito una società in accomandita semplice,
aveva conferito a quest’ultima un ramo di azienda della ditta individuale di cui
era titolare del valore di 2000 euro, avente però ad oggetto lavori relativi ad
un contratto di appalto di oltre 9 milioni di euro, di cui più di 6 milioni spettanti
alla ditta individuale, omettendo di indicare nella dichiarazione fiscale
quest’ultima somma nonché il reddito di oltre 3 milioni di euro, pari alla
differenza tra costi e ricavi, provvedendo a sciogliere la società dopo soli otto
mesi dalla sua costituzione).
59
DICHIARAZIONE FRAUDOLENTA MEDIANTE ALTRI ARTIFICI
(Articolo 3 del D.lgs. n. 74/2000)
Corte di Cassazione, Sentenza 3 aprile 2012, n. 12455
Il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici può
concorrere con il reato di occultamento o distruzione di documenti
contabili (articolo 10 del D.Lgs. n. 74/2000), dovendosi escludere il
concorso apparente di norme e il rapporto di genere a specie previsti
dall’articolo 15 del codice penale.
60
DICHIARAZIONE INFEDELE
(Articolo 4 del D.lgs. n. 74/2000)
1. Fuori dei casi previsti dagli articoli 2 e 3, è punito con la
reclusione da uno a tre anni chiunque, al fine di evadere le
imposte sui redditi o sul valore aggiunto, indica in una delle
dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi attivi per
un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi
fittizi, quando, congiuntamente:
a. l'imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle
singole imposte, a euro cinquantamila;
b. l'ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti
all'imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi
fittizi, è superiore al dieci per cento dell'ammontare complessivo
degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o, comunque, è
superiore ad euro due milioni
61
DICHIARAZIONE INFEDELE
(Articolo 4 del D.lgs. n. 74/2000)
I soggetti attivi del reato sono tutti i contribuenti, anche coloro non
obbligati alla tenuta delle scritture contabili, che tuttavia devono
presentare la dichiarazione annuale per le imposte sui redditi o per
l’IVA.
La condotta consiste nell’indicare nella dichiarazione annuale un
reddito o una base imponibile in misura inferiore a quella reale,
esponendo elementi attivi per un ammontare inferiore a quello
effettivo (ricavi occultati al fisco) ovvero elementi passivi fittizi (costi
non deducibili).
62
DICHIARAZIONE INFEDELE
(Articolo 4 del D.lgs. n. 74/2000)
Nozione di elementi passivi fittizi
Occorre stabilire se l’espressione elementi passivi fittizi riguardi
solo i casi di fittizietà “materiale”, ovvero anche le ipotesi di fittizietà
esclusivamente “fiscale”, individuabili in quelle circostanze in cui
non siano state osservate le norme tributarie in tema di deducibilità
degli elementi negativi di reddito (per difetto dei requisiti di
certezza, inerenza, competenza, ecc.).
63
DICHIARAZIONE INFEDELE
(Articolo 4 del D.lgs. n. 74/2000)
Nozione di elementi passivi fittizi
Si rammenta come la circolare del Comando Generale – III Reparto 14
aprile 2000, n. 114000, abbia ritenuto che, ai fini penali, la nozione di
“elementi passivi fittizi” sia comprensiva delle componenti negative “non
vere”, “non inerenti”, “non spettanti” o “insussistenti” nella realtà, che
risultino dichiarate in misura superiore a quella effettivamente sostenuta
o ammissibile in dichiarazione.
(circolare 1/2008 del Comando Generale della GDF, volume 3, parte VII,
Cap. 5, pagina n. 178).
64
DICHIARAZIONE INFEDELE
(Articolo 4 del D.lgs. n. 74/2000)
Nozione di elementi passivi fittizi
Quest’ultima impostazione è stata sostanzialmente condivisa anche dalla
menzionata circolare ministeriale 4 agosto 2000, n. 154/E, che,
nell’evidenziare come l’art. 7 del D. Lgs. n. 74/2000 attribuisca rilievo alle
violazioni dei criteri di determinazione dell’esercizio di competenza, ne
fa discendere “la possibile rilevanza, quali elementi passivi fittizi, delle
componenti negative non competenti qualora siano rilevate nelle scritture
contabili in assenza di metodi costanti d’impostazione contabile”.
65
DICHIARAZIONE INFEDELE
(Articolo 4 del D.lgs. n. 74/2000)
Nozione di elementi passivi fittizi
Conseguentemente, si devono confermare le indicazioni a suo tempo
impartite, specificando ulteriormente che i costi non inerenti sono da
considerarsi compresi tra gli elementi negativi fittizi contemplati dalla
richiamate previsioni penali, rimarcando comunque che l’inoltro della
comunicazione di notizia di reato all’Autorità Giudiziaria, nei casi in cui
la fraudolenza o l’infedeltà della dichiarazione riguardi anche o solo
questo genere di componenti, si impone in virtù dei generali obblighi al
riguardo incombenti sulla polizia giudiziaria, ferme restando le
autonome valutazioni del magistrato competente in ordine alla
concreta rilevanza penale.
66
DICHIARAZIONE INFEDELE
(Articolo 4 del D.lgs. n. 74/2000)
Nozione di elementi passivi fittizi
Protocollo d’intesa, 25 ottobre 2000, Procura presso il Tribunale di Trento,
Direzione delle Entrate per la Provincia autonoma di Trento, Comando
Regionale Trentino-Alto Adige della Guardia di Finanza (paragrafo 2.2)
““…. ragioni di esegesi letterale, sistematiche e di ratio conducono
inevitabilmente a ricomprendere i costi non inerenti tra gli elementi fittizi;
concettualmente il costo non inerente è un costo inesistente per il
soggetto che pretende di inserirlo tra i suoi conti e, quindi, in
dichiarazione. (….) Il costo non inerente è, in realtà, un costo inesistente
per l’impresa e la differenza tra gli elementi passivi fittizi di cui agli artt. 2,3
e 4 risiede non tanto nella natura del costo (che è sempre inesistente,
oggettivamente e/o soggettivamente), quanto nella modalità di
documentazione o nel diverso comportamento adottato per supportare
l’utilizzazione fiscale del costo non inerente (…).””.
67
DICHIARAZIONE INFEDELE
(Articolo 4 del D.lgs. n. 74/2000)
Nozione di elementi passivi fittizi
In dottrina, sul punto, si registra una posizione differente:
“inesistente’’ è un costo che non è mai stato sostenuto;
“non inerente” è un costo che è stato realmente sostenuto
dall’impresa (es. acquisto di un orologio di lusso per
l’amministratore, ovvero un viaggio in una località turistica).
68
LA RILEVANZA DELLA DICHIARAZIONE INTEGRATIVA
La presentazione della dichiarazione dei redditi e della dichiarazione
integrativa nei novanta giorni successivi alla originaria scadenza,
consente al contribuente di evitare la commissione del reato di
presentazione di una dichiarazione dei redditi infedele o fraudolenta (artt.
2, 3 e 4 del D.lgs. 74/2000).
I comportamenti prodromici, come l’omessa fatturazione di ricavi o
l’avvenuta registrazione di false fatture di costo, sono in linea di principio
irrilevanti, se le conseguenze dannose per l’erario che dagli stessi ne
potrebbero conseguire vengono eliminate in sede di presentazione della
relativa dichiarazione dei redditi.
69
LA RILEVANZA DELLA DICHIARAZIONE INTEGRATIVA
L’art. 2, comma 7, del D.P.R. n. 322/1998 dispone che sono
comunque considerate valide le dichiarazioni presentate entro
novanta giorni dalla scadenza del termine, salva l’applicazione
delle sanzioni amministrative per il ritardo.
Le dichiarazioni presentate con ritardo superiore a novanta giorni si
considerano invece omesse, ma costituiscono comunque titolo per
la riscossione delle imposte dovute in base agli imponibili in esse
indicati.
70
LA RILEVANZA DELLA DICHIARAZIONE INTEGRATIVA
Relazione di accompagnamento al D. Lgs. n. 74/2000
L’attuale sistema normativo rinuncia alla criminalizzazione delle
violazioni meramente formali e preparatorie scegliendo di
concentrare l’attenzione sulla dichiarazione annuale prevista ai fini
delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto, quale momento nel
quale si realizza, dal lato del contribuente, il presupposto obiettivo e
definitivo dell’evasione d’imposta: sì che le violazioni tributarie a
monte della dichiarazione medesima - quali, ad esempio, le
omesse fatturazioni o annotazioni in contabilità di corrispettivi, e a
maggior ragione le irregolarità nella tenuta delle scritture contabili
restano prive, ex se, di rilievo penale.
71
LA RILEVANZA DELLA DICHIARAZIONE INTEGRATIVA
Relazione di accompagnamento al D. Lgs. n. 74/2000
Il legislatore individua nella presentazione della dichiarazione
annuale la condotta tipica e il momento di rilevanza penale della
fattispecie, per cui sono private di significato penale tributario
condotte che in passato costituivano la soglia avanzata della
strategia sanzionatoria, come quelle di utilizzazione nel corso
dell’anno di fatture per operazioni inesistenti, pure astrattamente
configurabili come atti idonei diretti in modo non equivoco alla
commissione del delitto di dichiarazione fraudolenta, ma che non
rivestono alcuna rilevanza se il contribuente presenta alla
scadenza annuale una dichiarazione fedele e veritiera.
72
LA RILEVANZA DELLA DICHIARAZIONE INTEGRATIVA
Corte di Cassazione, Sez. III penale, 18 aprile 2012, n. 14855
Nell’ipotesi in cui l’imputato, pure avendo registrato in contabilità
le false fatture o pure detenendole ai fini di prova, non avesse
riportato nella dichiarazione annuale i corrispondenti elementi
passivi fittizi, il fatto non sarebbe stato punibile.
Corte di Cassazione, SS. UU. penali, 19 gennaio 2011, n. 1235
L’utilizzazione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti
è punita «solo in quanto trasfusa in una falsa dichiarazione».
73
DICHIARAZIONE OMESSA
(Articolo 5 del D.lgs. n. 74/2000)
1. È punito con la reclusione da uno a tre anni chiunque, al fine di
evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, non
presenta, essendovi obbligato, una delle dichiarazioni annuali
relative a dette imposte, quando l'imposta evasa è superiore,
con riferimento a taluna delle singole imposte a euro trentamila.
2. Ai fini della disposizione prevista dal comma 1 non si considera
omessa la dichiarazione presentata entro novanta giorni dalla
scadenza del termine o non sottoscritta o non redatta su uno
stampato conforme al modello prescritto.
74
DICHIARAZIONE OMESSA
(Articolo 5 del D.lgs. n. 74/2000)
È un reato proprio i cui soggetti attivi possono essere coloro i quali sono obbligati alla presentazione di taluna delle dichiarazioni annuali previste per le imposte sui redditi e per l’I.V.A..
La condotta consiste nell’omissione della presentazione della dichiarazione dei redditi entro il termine massimo di tolleranza di novanta giorni dalla scadenza prevista dalle norme tributarie.
È richiesto il dolo specifico costituito dal fine di evadere le imposte sui redditi e sul valore aggiunto, comprensivo anche del fine di conseguire un indebito rimborso o il riconoscimento di un credito d’imposta inesistente.
Il regime sanzionatorio (reclusione da 1 a 3 anni) è meno severo rispetto a quello previsto per i delitti di dichiarazione fraudolenta, ritenuti dal legislatore più gravi.
75
DICHIARAZIONE OMESSA
(Articolo 5 del D.lgs. n. 74/2000)
Corte di Cassazione, sentenza n. 43695 del 25 novembre 2011
La Cassazione Penale ha rilevato che il termine dilatorio di novanta
giorni, concesso al contribuente per presentare la dichiarazione dei
redditi successivamente alla scadenza del termine ordinario, non si
configura quale elemento di una causa di non punibilità, ma costituisce
un termine ulteriore per adempiere all’obbligo dichiarativo.
76
DICHIARAZIONE OMESSA
(Articolo 5 del D.lgs. n. 74/2000)
Corte di Cassazione, sentenza n. 16958 del 8 maggio 2012
La Cassazione Penale ha rilevato che l’affidamento ad un
professionista abilitato dell’attività di trasmissione e presentazione
della dichiarazione, non esonera il contribuente dall’attività di
vigilanza circa l’esatto e puntuale adempimento di tale incombente.
77
TENTATIVO E RILEVAZIONI CONTABILI
(Artt. 6 e 7 del D.lgs. n. 74/2000)
L’articolo 6 del D.Lgs. n. 74/2000 stabilisce che non sono punibili a titolo
di tentativo i delitti di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o
altri documenti per operazioni inesistenti (articolo 2), di dichiarazione
fraudolenta mediante altri artifici (articolo 3) e di dichiarazione infedele
(articolo 4).
Il successivo articolo 7 prevede che non danno luogo ai delitti di
dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici (articolo 3) e di
dichiarazione infedele (articolo 4), le rilevazioni nelle scritture contabili e
nel bilancio eseguite in violazione dei criteri di determinazione
dell’esercizio di competenza ma sulla base di metodi costanti di
impostazione contabile, nonché le rilevazioni e le valutazioni
estimative rispetto alle quali i criteri concretamente applicati siano stati
comunque indicati in bilancio.
78
EMISSIONE DI FATTURE ED ALTRI DOCUMENTI PER
OPERAZIONI INESISTENTI
(Art. 8 del D.lgs. n. 74/2000)
1. È punito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni
chiunque, al fine di consentire a terzi l'evasione delle imposte sui
redditi o sul valore aggiunto, emette o rilascia fatture o altri documenti
per operazioni inesistenti.
2. Ai fini dell'applicazione della disposizione prevista dal comma 1,
l'emissione o il rilascio di più fatture o documenti per operazioni
inesistenti nel corso del medesimo periodo di imposta si considera
come un solo reato.
3. Se l'importo non rispondente al vero indicato nelle fatture o nei
documenti è inferiore a lire trecento milioni per periodo di imposta, si
applica la reclusione da sei mesi a due anni.
79
EMISSIONE DI FATTURE ED ALTRI DOCUMENTI PER
OPERAZIONI INESISTENTI
(Art. 8 del D.lgs. n. 74/2000)
Il soggetto attivo del reato può essere chiunque emetta o rilasci
fatture o documenti, anche se non obbligato alla tenuta delle scritture
contabili.
Quindi, la previsione riguarda non solo chi è tenuto ai fini fiscali ad
emettere fatture o altri documenti, ma ogni altro soggetto che emetta
documenti per operazioni inesistenti (es. scontrini fiscali, ricevute
fiscali, schede carburanti) utilizzabili da terzi per fini di evasione
fiscale.
Il momento in cui si consuma il reato coincide con l’emissione o il
rilascio della fattura o del documento inesistente all’utilizzatore.
80
EMISSIONE DI FATTURE ED ALTRI DOCUMENTI PER
OPERAZIONI INESISTENTI
(Art. 8 del D.lgs. n. 74/2000)
Per la sussistenza del reato di emissione di fatture ed altri documenti
per operazioni inesistenti non è necessario sia conseguito il risultato
di evasione fiscale essendo sufficiente che lo stesso costituisca lo
scopo della falsità (Cassazione Penale, sezioni Unite, sentenza n.
27 del 25.10.2000).
Trattasi di un reato di “mero pericolo” ed in particolare di reato
formale di pericolo presunto o indiretto di evasione (Cassazione
Penale, sez. V, del 7 giugno 1988).
Quindi non ha rilevanza l’effettiva utilizzazione dei documenti falsi
emessi, in quanto il reato può essere configurato anche nell’ipotesi in
cui poi nessuno faccia uso dei documenti per operazioni inesistenti
emessi.
81
EMISSIONE DI FATTURE ED ALTRI DOCUMENTI PER
OPERAZIONI INESISTENTI
(Art. 8 del D.lgs. n. 74/2000)
ELEMENTI COSTITUTIVI DEL REATO
Emissione ovvero il rilascio di:
fatture (art. 21 del D.P.R. n. 633/1972);
altri documenti per operazioni inesistenti (ricevute fiscali,
scontrini fiscali, bolle di accompagnamento DDT, lettere di vettura,
note, conti, parcelle, autofatture, schede carburante, note di
variazione).
Per il reato in esame è configurabile il tentativo, considerato che
l’articolo 6 del D. Lgs. n. 74/2000 esclude il tentativo solo per i delitti previsti dagli artt. 2, 3 e 4.
82
EMISSIONE DI FATTURE ED ALTRI DOCUMENTI PER OPERAZIONI
INESISTENTI
(Art. 8 del D.lgs. n. 74/2000)
Il soggetto attivo deve agire con il fine di evadere l’IVA o le imposte
sui redditi (con esclusione di un fine diverso quale ad esempio
l’evasione dell’IRAP, ovvero l’avere agito per truffare i terzi).
Il fine di evasione può anche non essere esclusivo, considerato che
anche altre finalità possono coesistere con quella fiscale, ma
quest’ultima deve sempre sussistere, perché mancando il dolo di
evasione, il reato non è configurabile (cfr. Cassazione Sez. III pen, 7
maggio 2010, n. 17525).
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EMISSIONE DI FATTURE ED ALTRI DOCUMENTI PER OPERAZIONI
INESISTENTI
(Art. 8 del D.lgs. n. 74/2000)
Circolare del Ministero delle Finanze n. 154 E del 4 agosto 2000
In caso di emissione di più fatture o altri documenti per operazioni
inesistenti, benché il rilascio o l’emissione di più fatture o documenti,
nell’arco del periodo d’imposta, realizza un unico delitto, si ritiene
che la consumazione del reato coincida con l’emissione o il rilascio
del primo documento in ordine temporale.
Al contrario, il termine prescrizionale decorre dall’emissione
dell’ultimo documento.
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OCCULTAMENTO O DISTRUZIONE DI DOCUMENTI
(Art. 10 del D.lgs. n. 74/2000)
Salvo che il fatto costituisca più grave reato, è punito con la
reclusione da sei mesi a cinque anni chiunque, al fine di evadere
le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, ovvero di consentire
l'evasione a terzi, occulta o distrugge in tutto o in parte le scritture
contabili o i documenti di cui è obbligatoria la conservazione, in modo
da non consentire la ricostruzione dei redditi o del volume di affari.
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OCCULTAMENTO O DISTRUZIONE DI DOCUMENTI
(Art. 10 del D.lgs. n. 74/2000)
La fattispecie di reato è posta a garanzia di un corretto esercizio
dell’attività accertatrice dell’Amministrazione finanziaria.
Soggetto attivo del reato: trattasi di un reato comune, il quale
può essere commesso da chiunque per favorire l’evasione di
terzi.
Es. il dipendente che distrugge la contabilità della propria azienda.
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OCCULTAMENTO O DISTRUZIONE DI DOCUMENTI
(Art. 10 del D.lgs. n. 74/2000)
Circolare del Ministero delle Finanze n. 154 E del 4 agosto 2000
Il riferimento alla documentazione di cui è obbligatoria la
conservazione - oltre che alle scritture contabili - fa sì che siano
attratte nell’area della rilevanza penale le condotte poste in
essere da soggetti non tenuti ad un particolare regime contabile.
La condotta consiste nell’occultamento o nella distruzione, in
tutto o in parte, delle scritture contabili e dei documenti di cui è
obbligatoria la conservazione, in modo da non consentire la
determinazione del reddito o del volume d’affari.
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OCCULTAMENTO O DISTRUZIONE DI DOCUMENTI
(Art. 10 del D.lgs. n. 74/2000)
Circolare del Ministero delle Finanze n. 154 E del 4 agosto 2000
Per realizzare il delitto in commento è richiesto il dolo specifico, finalizzato
ad evadere le imposte o consentire a terzi l’evasione (il soggetto deve
avere agito per evadere l’IVA o le imposte sui redditi IRPEF/IRES).
Non rilevano condotte il cui fine è diverso da quello dell’evasione fiscale
(es. il soggetto ha agito per evitare un risarcimento danni o un
accertamento ai fini civilistici)
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OCCULTAMENTO O DISTRUZIONE DI DOCUMENTI
(Art. 10 del D.lgs. n. 74/2000)
OGGETTO DEL REATO
Scritture contabili (libro giornale, registri IVA acquisti,
corrispettivi, fatture emesse, libro inventari, registro cespiti
ammortizzabili etc.)
Documenti di cui è obbligatoria ai fini fiscali la conservazione
(fatture emesse, fatture acquisto, ricevute fiscali, scontrini
fiscali, bolle di accompagnamento o DDT)
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OCCULTAMENTO O DISTRUZIONE DI DOCUMENTI
(Art. 10 del D.lgs. n. 74/2000)
Circolare del Ministero delle Finanze n. 154 E del 4 agosto 2000
CONDOTTA
Occultamento: tenere nascosta la contabilità (la fattispecie criminosa
non può ritenersi integrata qualora il contribuente abbia affidato a terzi
la tenuta della propria contabilità);
Distruzione: eliminazione o soppressione materiale delle scritture
contabili o dei documenti ovvero nel disfacimento degli stessi, così da
impedirne la semplice lettura.
Il delitto si perfeziona con l’occultamento o la distruzione anche
parziale della contabilità, purché tali da non consentire la ricostruzione
dei redditi o del volume d’affari.
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OCCULTAMENTO O DISTRUZIONE DI DOCUMENTI
(Art. 10 del D.lgs. n. 74/2000)
Circolare del Ministero delle Finanze n. 154 E del 4 agosto 2000
Trattandosi di un reato di evento e non operando l’esclusione di
cui all’articolo 6 del D.lgs. 74/2000, è punibile il tentativo,
nell’ipotesi in cui, nonostante l’occultamento o la distruzione dei
documenti contabili, l’Amministrazione finanziaria riesca
ugualmente a ricostruire analiticamente il reddito o il volume
d’affari sulla scorta di altri elementi.
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OMESSO VERSAMENTO DI RITENUTE CERTIFICATE
(Art. 10-bis del D.lgs. n. 74/2000)
È punito con la reclusione da sei mesi a due anni chiunque non
versa entro il termine previsto per la presentazione della
dichiarazione annuale di sostituto di imposta ritenute risultanti
dalla certificazione rilasciata ai sostituiti, per un ammontare
superiore a cinquantamila euro per ciascun periodo d'imposta.
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OMESSO VERSAMENTO DI RITENUTE CERTIFICATE
(Art. 10-bis del D.lgs. n. 74/2000)
ELEMENTI DEL REATO
Omesso versamento di ritenute di acconto operate o
versamento effettuato dopo il termine previsto per la
presentazione della dichiarazione annuale del sostituto d’imposta;
Le ritenute (per un ammontare superiore ad € 50 mila), devono
risultare dalla certificazione rilasciata ad un soggetto “sostituito”
(dipendente, consulente), che può recuperare le ritenute
detraendole dalla propria dichiarazione e della sue imposte.
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OMESSO VERSAMENTO DI RITENUTE CERTIFICATE
(Art. 10-bis del D.lgs. n. 74/2000)
SOGGETTO ATTIVO DEL REATO
Si tratta di un reato tipico del sostituto d’imposta che, dopo aver
corrisposto somme o valori assoggettati a ritenuta a titolo d’imposta o di
acconto e rilasciato al sostituito la relativa certificazione (presupposto del
reato), omette di versare all’erario (condotta omissiva) le ritenute operate.
Circa il soggetto attivo, il Tribunale di Monza, con sentenza n. 170 del 3
febbraio 2012, ha chiarito che l’amministratore di diritto della società
risponde del reato di omesso versamento di ritenute certificate, anche
quando la condotta omissiva sia ascrivibile all’amministratore di fatto.
Infatti, incombono sull’amministratore di diritto della società i doveri
positivi di vigilanza e di controllo sulla corretta gestione della stessa, pur
se questi sia mero prestanome di altri soggetti che agiscano quali
amministratori di fatto.
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OMESSO VERSAMENTO DI I.V.A.
(Art. 10-ter del D.lgs. n. 74/2000)
La disposizione di cui all’articolo 10-bis del D.lgs. 74/2000 si applica, nei
limiti ivi previsti, anche a chiunque non versa l'imposta sul valore aggiunto,
dovuta in base alla dichiarazione annuale, entro il termine per il
versamento dell'acconto relativo al periodo di imposta successivo.
CONDIZIONI
omesso versamento di IVA dovuta in base alla dichiarazione annuale, ovvero
versamento di IVA dopo il 27 dicembre dell’anno successivo (termine per il
versamento dell’acconto relativo al periodo di imposta successivo)
ammontare dell’IVA non versata deve superare complessivamente l’importo di
50 mila euro con riferimento al periodo d’imposta.
Il dolo è generico e consiste, quindi, nella consapevolezza di omettere il
versamento dell’I.V.A. in base alla dichiarazione annuale per un ammontare
superiore a cinquantamila euro per periodo d’imposta.
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OMESSO VERSAMENTO DI I.V.A.
(Art. 10-ter del D.lgs. n. 74/2000)
Agenzia delle Entrate, circolare n. 28/E del 4.08.2006, § 4
L'articolo 6, comma 2, della legge 29 dicembre 1990, n. 405 stabilisce che
l'acconto IVA deve essere versato entro il giorno 27 del mese di dicembre.
Conseguentemente, per la consumazione del reato non è sufficiente un
qualsiasi ritardo nel versamento rispetto alle scadenze previste, ma
occorre che l’omissione del versamento dell’imposta dovuta in base alla
dichiarazione si protragga fino al 27 dicembre dell’anno successivo al
periodo di imposta di riferimento.
Ne consegue che il reato si perfeziona quando il contribuente, ad
esempio, non versa entro il 27 dicembre 2007 il debito IVA risultante dalla
dichiarazione relativa all'anno 2006.
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OMESSO VERSAMENTO DI I.V.A.
(Art. 10-ter del D.lgs. n. 74/2000)
Agenzia delle Entrate, circolare n. 28/E del 4.08.2006, § 4
Decorrenza.
Considerato che la disposizione in commento è entrata in vigore il 4
luglio 2006 e che il delitto si perfeziona alla data del 27 dicembre di
ciascun anno per l’IVA relativa alla dichiarazione dell’anno
precedente, si ritiene che la nuova previsione sanzionatoria troverà
applicazione a partire dai reati di omesso versamento consumati
entro il 27 dicembre 2006 riguardanti l’IVA risultante dalla
dichiarazione relativa all’anno 2005.
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OMESSO VERSAMENTO DI I.V.A.
(Art. 10-ter del D.lgs. n. 74/2000)
Corte di Cassazione, sentenza n. 40361 del 15 ottobre 2012
Il reato di omesso versamento dell’I.V.A., di cui all’articolo 10 ter del
D.Lgs. n. 74/2000, presuppone che il debito I.V.A. risulti dalla
dichiarazione del contribuente. Di conseguenza, ove da tale
dichiarazione non emerga alcun debito (risultando anzi un credito), non è
integrata la condotta prevista dalla suddetta disposizione normativa.
La fattispecie in questione si consuma nel momento in cui scade il
termine previsto dalla legge per il versamento dell’acconto relativo al
periodo d’imposta successivo, non essendo sufficiente un qualsiasi
ritardo nel versamento rispetto alle scadenze previste. Quindi, è
necessario che l’omissione del versamento dell’I.V.A. dovuta in base alla
dichiarazione si protragga fino al 27 dicembre dell’anno successivo al
periodo d’imposta di riferimento (ex articolo 6, comma 2, della L. n.
405/1990).
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OMESSO VERSAMENTO DI I.V.A.
(Art. 10-ter del D.lgs. n. 74/2000)
Circolare n. 12 UNGDC
La circolare n. 12, della Fondazione Centro Studi dell’Unione
Giovani Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili (UNGDC),
datata 2 aprile 2013, ha analizzato anche le conseguenze riferite
all’omesso versamento dell’IVA dovuta dall’impresa, con particolare
riferimento alla sussistenza del dolo generico d’evasione previsto
dalla norma.
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OMESSO VERSAMENTO DI I.V.A.
(Art. 10-ter del D.lgs. n. 74/2000)
Circolare n. 12 UNGDC
Perché possa escludersi, in riferimento alla omissione sanzionata dal citato art.
10-ter, la sussistenza del dolo (anche nella forma del dolo c.d. eventuale), è
necessario che:
risulti integrata una situazione di vera e propria insolvenza (non mera
illiquidità temporanea);
detta situazione di insolvenza abbia avuto origine in un momento anteriore
o, quantomeno, concomitante alla scadenza del termine entro il quale,
secondo le disposizioni tributarie, l’IVA avrebbe dovuto essere versata e
sia ancora in essere alla scadenza del termine sancito dall’art. 10-ter;
tale perdurante situazione di insolvenza non sia stata causata (o con-
causata) dallo stesso imprenditore;
la perdurante situazione di insolvenza sia stata “gestita” dall’imprenditore,
dal momento in cui l’insolvenza stessa si è conclamata, al momento in cui
è scaduto il termine di cui all’art. 10-ter, nel rispetto delle regole civilistiche
che disciplinano i pagamenti.
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OMESSO VERSAMENTO DI I.V.A.
(Art. 10-ter del D.lgs. n. 74/2000) Circolare n. 12 UNGDC
Dovrà invece dimostrarsi, attraverso un’allegazione analitica,
opportunamente accompagnata da una relazione di carattere tecnico:
che l’impresa versava in una situazione di reale insolvenza (quindi non
di “semplice” illiquidità transitoria);
che detta situazione di insolvenza è sorta prima o al più tardi alla
scadenza del termine previsto dalle disposizioni tributarie per il
versamento IVA;
che la stessa situazione era presente al momento della scadenza del
termine indicato dall’art. 10-ter;
che l’imprenditore non ha cagionato l’insolvenza;
che, una volta insorta tale condizione, l’imprenditore medesimo ha
posto in essere una condotta conforme alle previsioni normative, in
particolare con riferimento ai pagamenti.
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OMESSO VERSAMENTO DI I.V.A.
(Art. 10-ter del D.lgs. n. 74/2000)
Circolare n. 12 UNGDC
Sul punto, lo studio effettuato dalla Fondazione UNGDC richiama anche la
posizione della giurisprudenza (cfr. sentenza n. 352 della Commissione
Tributaria Provinciale di Lecce, del 23.07.2010), ove il giudice tributario ha
ritenuto dimostrata dalla società l’insuperabile difficoltà ad affrontare tutte
le scadenze previste per la liquidazione IVA e per il saldo del Mod. Unico,
per il grave stato di crisi aziendale, dovuto a fatti indipendenti dalla propria
volontà e capacità aziendale, in quanto determinati da fattori esterni.
102
OMESSO VERSAMENTO DI I.V.A.
(Art. 10-ter del D.lgs. n. 74/2000)
Circolare n. 12 UNGDC
In conclusione, sulla base delle argomentazioni espresse dalla
Fondazione UNGDC, qualora l’imprenditore si trovi, in un
determinato momento, in una crisi di liquidità insuperabile,
l’omissione non potrà essere imputata ad un comportamento
volontario del contribuente, mancando il dolo richiesto dalla
norma.
Tuttavia, la situazione che comporta illiquidità aziendale non
dovrà derivare da una momentanea situazione di crisi transitoria,
ma dovrà essere riferita ad una vera e propria perdurante
impossibilità a far fronte alle obbligazioni aziendali.
103
OMESSO VERSAMENTO DI I.V.A.
(Art. 10-ter del D.lgs. n. 74/2000)
Corte di Cassazione (Sezioni Unite) sentenze n. 37424 37245/2013.
Quanto all'esclusione della colpevolezza in presenza di crisi di
liquidità, i giudici precisano che non può essere invocata l'assenza di
liquidità solo al momento della scadenza penalmente rilevante, se
non si dimostra che non è dipesa dalla scelta di non far fronte
all'adempimento.
Solo dimostrando che la crisi sussisteva per l'intero periodo
antecedente e che l'omesso versamento e le cause che l'hanno
determinata sono oggettive, può escludersi l’elemento soggettivo
della colpevolezza permettendo così di archiviare quei procedimenti
penali in cui il contribuente, senza intento fraudolento, ha la sola
colpa di trovarsi in crisi finanziaria.
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OMESSO VERSAMENTO DI I.V.A.
(Art. 10-ter del D.lgs. n. 74/2000)
Corte di Cassazione (Sezioni Unite) sentenze n. 37424 37245/2013.
I giudici hanno anche ritenuto che l'articolo 10-bis (omesso
versamento di ritenute certificate) e l’articolo 10-ter (omesso
versamento Iva risultante dalla dichiarazione annuale entro la
scadenza dell'acconto dell'anno successivo), non siano speciali
rispetto alle sanzioni tributarie analoghe ciò in quanto gli elementi
costituivi delle violazioni penali e di quelle tributarie sono in parte
differenti.
Non sussiste dunque un rapporto di specialità ma bensì di
progressione illecita che comporta l'applicabilità di entrambe le
sanzioni.
105
INDEBITA COMPENSAZIONE
(Art. 10-quater del D.lgs. n. 74/2000)
La disposizione di cui all’articolo 10-bis si applica, nei limiti ivi previsti,
anche a chiunque non versa le somme dovute, utilizzando in
compensazione, ai sensi dell’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio
1997, n. 241, crediti non spettanti o inesistenti.
La condotta è essenzialmente di tipo omissivo in quanto si concretizza
nell’omesso o nel minor versamento di imposte dovute per un
ammontare superiore a cinquantamila euro per periodo d’imposta.
Tuttavia, per la sussistenza del reato, occorre che la condotta si realizzi
tramite un’indebita compensazione, ai sensi dell’articolo 17 del D.Lgs. n.
241/1997, che prevede la possibilità di compensare debiti e crediti
relativi ad una serie di imposte, fra cui le imposte sui redditi, l’I.V.A. e i contributi previdenziali ed assistenziali.
106
INDEBITA COMPENSAZIONE
(Art. 10-quater del D.lgs. n. 74/2000)
CONDIZIONI
Omesso versamento di somme dovute all’erario, mediante
utilizzo in compensazione di crediti fiscali o contributivi non
spettanti o inesistenti;
ammontare delle somme non versate deve superare
complessivamente l’importo di 50 mila euro con riferimento
al periodo d’imposta.
107
INDEBITA COMPENSAZIONE
(Art. 10-quater del D.lgs. n. 74/2000)
Il momento di consumazione del reato coincide con la presentazione del
modello F24 con il quale viene effettuata l’indebita compensazione per
un ammontare superiore a cinquantamila euro.
I soggetti attivi sono tutti i contribuenti obbligati al pagamento d’imposte,
contributi o altre somme a favore dello Stato, delle regioni, di altri enti
impositori e degli enti previdenziali e assistenziali e, in quanto tali,
legittimati ad effettuare la compensazione ai sensi del predetto articolo 17
del D.Lgs. n. 241/1997.
Per realizzare il reato è sufficiente il dolo generico, ovvero la
consapevolezza di utilizzare in compensazione crediti non spettanti o
inesistenti per un importo superiore a cinquantamila euro.
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INDEBITA COMPENSAZIONE
(Art. 10-quater del D.lgs. n. 74/2000)
Agenzia delle Entrate, circolare n. 28/E del 4 agosto 2006, § 4
Il delitto si perfeziona nel momento in cui viene operata la
compensazione per un importo superiore alla soglia di punibilità pari a
cinquantamila euro con riferimento al singolo periodo d’imposta. Tale
soglia di punibilità deriva dal rinvio operato dall’articolo 10-quater in
commento ai “limiti” previsti dal precedente articolo 10-bis.
Pertanto, nel caso in cui, nel corso di uno stesso periodo d’imposta,
siano state effettuate compensazioni con crediti non spettanti o
inesistenti per importi inferiori alla soglia, il delitto si perfeziona alla
data in cui si procede, nel medesimo periodo d’imposta, alla
compensazione di un ulteriore importo di crediti non spettanti o
inesistenti che, sommato agli importi già utilizzati in compensazione,
sia superiore a cinquantamila euro.
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SOTTRAZIONE FRAUDOLENTA AL PAGAMENTO DI IMPOSTE
(Art. 11 del D.lgs. n. 74/2000)
1. È punito con la reclusione da sei mesi a quattro anni chiunque, al fine di
sottrarsi al pagamento di imposte sui redditi o sul valore aggiunto ovvero di
interessi o sanzioni amministrative relativi a dette imposte di ammontare
complessivo superiore ad euro cinquantamila, aliena simulatamente o
compie altri atti fraudolenti sui propri o su altrui beni idonei a rendere
in tutto o in parte inefficace la procedura di riscossione coattiva. Se
l'ammontare delle imposte, sanzioni ed interessi è superiore ad euro
duecentomila si applica la reclusione da un anno a sei anni.
2. È punito con la reclusione da sei mesi a quattro anni chiunque, al fine di
ottenere per sé o per altri un pagamento parziale dei tributi e relativi
accessori, indica nella documentazione presentata ai fini della procedura
di transazione fiscale elementi attivi per un ammontare inferiore a quello
effettivo od elementi passivi fittizi per un ammontare complessivo superiore
ad euro cinquantamila. Se l'ammontare di cui al periodo precedente
e superiore ad euro duecentomila si applica la reclusione da un anno a sei
anni.
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SOTTRAZIONE FRAUDOLENTA AL PAGAMENTO DI IMPOSTE
(Art. 11 del D.lgs. n. 74/2000)
CONDIZIONI
1. Alienazione simulata dei beni (propri o altrui)
2. Compimenti di atti fraudolenti
Ovvero il compimento di atti idonei a rendere inefficace la
procedura esecutiva, anche se poi l’evento non si realizza.
111
SOTTRAZIONE FRAUDOLENTA AL PAGAMENTO DI IMPOSTE
(Art. 11 del D.lgs. n. 74/2000)
Articolo 11, comma 1, del D.lgs. 74/2000:
Dolo specifico:
sottrazione al pagamento di imposte sui redditi o sul valore aggiunto
(con esclusione ad esempio dell’IRAP), ovvero di interessi o sanzioni
amministrative relative a dette imposte, per un ammontare
complessivo superiore ad € 50.000;
alienazione simulata o compimento di atti fraudolenti su beni propri e
altrui;
al fine di ottenere per sé o per altri un pagamento parziale dei tributi e
relativi accessori (ovvero rendere inefficace la procedura di
riscossione coattiva).
112
SOTTRAZIONE FRAUDOLENTA AL PAGAMENTO DI IMPOSTE
(Art. 11 del D.lgs. n. 74/2000)
Articolo 11, comma 2, del D.lgs. 74/2000:
falsità nella documentazione presentata al fine di ottenere
una transazione fiscale al fine di ottenere dal fisco un
pagamento parziale dei tributi e relativi accessori;
indicazione nella documentazione presentata di elementi
attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo ovvero
elementi passivi fittizi per un ammontare complessivo
superiore ad euro 50.000 (se gli importi sono superiori ad
euro 200.000 si applica la reclusione da 1 a 6 anni).
113
PENE ACCESSORIE
(Art. 12 del D.lgs. n. 74/2000)
1. La condanna per taluno dei delitti previsti dal D.lgs. n. 74/2000 importa:
a) l'interdizione dagli uffici direttivi delle persone giuridiche e delle
imprese per un periodo non inferiore a sei mesi e non superiore a tre
anni;
b) l'incapacità di contrattare con la pubblica amministrazione per un
periodo non inferiore ad un anno e non superiore a tre anni;
c) l'interdizione dalle funzioni di rappresentanza e assistenza in
materia tributaria per un periodo non inferiore ad un anno e non
superiore a cinque anni;
d) l'interdizione perpetua dall'ufficio di componente di commissione
tributaria;
e) la pubblicazione della sentenza a norma dell'articolo 36 del codice
penale.
114
PENE ACCESSORIE
(Art. 12 del D.lgs. n. 74/2000)
2. La condanna per taluno dei delitti previsti dagli articoli 2, 3 e 8 importa
altresì l'interdizione dai pubblici uffici per un periodo non inferiore ad
un anno e non superiore a tre anni, salvo che ricorrano le circostanze
previste dagli articoli 2, comma 3, e 8, comma 3.
2-bis. Per i delitti previsti dagli articoli da 2 a 10 del presente decreto
l'istituto della sospensione condizionale della pena di cui all'articolo
163 del codice penale non trova applicazione nei casi in cui ricorrano
congiuntamente le seguenti condizioni:
a. l'ammontare dell'imposta evasa sia superiore al 30 per cento del
volume d'affari;
b. l'ammontare dell'imposta evasa sia superiore a tre milioni di
euro.
115
CIRCOSTANZA ATTENUANTE. PAGAMENTO DEL DEBITO
TRIBUTARIO
(Art. 13 del D.lgs. n. 74/2000)
1. Le pene previste per i delitti di cui al presente decreto sono diminuite fino ad
un terzo e non si applicano le pene accessorie indicate nell'articolo 12 se,
prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i
debiti tributari relativi ai fatti costitutivi dei delitti medesimi sono stati estinti
mediante pagamento, anche a seguito delle speciali procedure conciliative o
di adesione all'accertamento previste dalle norme tributarie.
2. A tale fine, il pagamento deve riguardare anche le sanzioni amministrative
previste per la violazione delle norme tributarie, sebbene non applicabili
all'imputato a norma dell'articolo 19, comma 1.
2-bis. Per i delitti di cui al presente decreto l'applicazione della pena ai sensi
dell'articolo 444 del codice di procedura penale può essere chiesta dalle parti
solo qualora ricorra la circostanza attenuante di cui ai commi 1 e 2.
3. Della diminuzione di pena prevista dal comma 1 non si tiene conto ai fini della
sostituzione della pena detentiva inflitta con la pena pecuniaria a norma
dell’articolo 53 della legge 24 novembre 1981, n. 689.
116
CIRCOSTANZA ATTENUANTE.
RIPARAZIONE DELL'OFFESA NEL CASO DI ESTINZIONE PER
PRESCRIZIONE DEL DEBITO TRIBUTARIO
(Art. 14 del D.lgs. n. 74/2000)
1. Se i debiti indicati nell'articolo 13 risultano estinti per prescrizione
o per decadenza, l'imputato di taluno dei delitti previsti dal presente
decreto può chiedere di essere ammesso a pagare, prima della
dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, una somma,
da lui indicata, a titolo di equa riparazione dell'offesa recata
all'interesse pubblico tutelato dalla norma violata.
2. La somma, commisurata alla gravità dell'offesa, non può essere
comunque inferiore a quella risultante dal ragguaglio a norma
dell'articolo 135 del codice penale della pena minima prevista per il
delitto contestato.
117
CIRCOSTANZA ATTENUANTE.
RIPARAZIONE DELL'OFFESA NEL CASO DI ESTINZIONE PER
PRESCRIZIONE DEL DEBITO TRIBUTARIO
(Art. 14 del D.lgs. n. 74/2000)
3. Il giudice, sentito il pubblico ministero, se ritiene congrua la somma,
fissa con ordinanza un termine non superiore a dieci giorni per il
pagamento.
4. Se il pagamento è eseguito nel termine, la pena è diminuita fino alla
metà e non si applicano le pene accessorie indicate nell'articolo 12. Si
osserva la disposizione prevista dal comma 3 dell'articolo 13.
5. Nel caso di assoluzione o di proscioglimento la somma pagata è
restituita.
118
VIOLAZIONI PENALI: RADDOPPIO DEI TERMINI
La comunicazione notizia di reato alla competente Procura della
Repubblica comporta un allungamento degli ordinari tempi entro i
quali emettere l’avviso di accertamento da parte dell’ufficio finanziario.
Infatti, a norma dell’articolo 43 del D.P.R. 600/1973 (termine per
l’accertamento), gli avvisi di accertamento devono essere notificati,
a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quarto anno successivo
a quello in cui è stata presentata la dichiarazione.
In caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi
dell'articolo 331 del codice di procedura penale per uno dei reati
previsti dal decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, i termini di
accertamento sono raddoppiati relativamente al periodo di imposta
in cui è stata commessa la violazione.
119
LA GESTIONE DELLE RETTIFICHE INVENTARIALI
Rettifiche inventariali:
cali naturali di peso e tecnici;
sfridi di lavorazione, scarti lavorazione, pezzi difettosi;
errori nel carico scarico contabile;
distruzioni accidentali, ammanchi, furti;
infedeltà dipendenti, difetti codice a barre;
scarti merce scaduta.
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Art. 1 del D.P.R. n. 695/1996
Le imprese che superano, per due anni consecutivi, i seguenti requisiti:
ricavi superiori a euro 5.164.568,99;
valore delle rimanenze finali superiori a euro 1.032.913,80;
devono istituire la contabilità di magazzino, ovvero di scritture contabili che
rilevino in maniera sistematica le movimentazioni fisiche, in entrata e in
uscita (carico/scarico), dei beni presenti in magazzino (artt. 14, comma 1,
lett. d. del D.P.R. n. 600/1973).
LA GESTIONE DELLE RETTIFICHE INVENTARIALI
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LA GESTIONE DELLE RETTIFICHE INVENTARIALI
Art. 1 del D.P.R. n. 695/1996
Le scritture ausiliarie di magazzino di cui alla lettera d) dell’articolo 14, primo
comma, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, devono essere tenute a partire
dal secondo periodo d'imposta successivo a quello in cui per la seconda volta
consecutivamente l'ammontare dei ricavi di cui all’articolo 53 del D.P.R. n.
917/1986, ed il valore complessivo delle rimanenze di cui agli articoli 59 e 60
dello stesso decreto sono superiori rispettivamente a dieci miliardi e a due
miliardi di lire.
L'obbligo cessa a partire dal primo periodo di imposta successivo a quello in
cui per la seconda volta consecutivamente l'ammontare dei ricavi o il valore
delle rimanenze e` inferiore a tale limite.
Per i soggetti il cui periodo di imposta è diverso dall'anno solare l'ammontare
dei ricavi deve essere ragguagliato all'anno. Ai fini della determinazione dei
limiti sopra indicati non si tiene conto delle risultanze di accertamenti se
l'incremento non supera di oltre il quindici per cento i valori dichiarati.
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DIFFERENZE TRA GIACENZA FISICA E CONTABILE
RETTIFICHE INVENTARIALI NEGATIVE (vendite in nero)
(giacenza fisica inferiore a quella contabile)
Art. 1, del D.P.R. n. 441/1997: si presumono ceduti i beni acquistati, importati o
prodotti che non si trovano nei luoghi in cui il contribuente svolge le proprie
operazioni, ne´ in quelli dei suoi rappresentanti.
La medesima norma stabilisce, inoltre, che la presunzione di cessione non
opera se il
contribuente dimostra che i beni stessi:
sono stati impiegati per la produzione;
sono stati perduti o distrutti;
sono stati consegnati a terzi in lavorazione, deposito, comodato o in
dipendenza di contratti estimatori, di contratti d’opera, appalto, trasporto,
mandato, commissione o di altro titolo non traslativo della proprietà .
L’applicazione delle presunzioni di cessione (ipotesi di vendite in nero)
comporta l’irrogazione di specifiche sanzioni (art. 6, D. lgs. n. 471/1997) e
consente all’Agenzie delle Entrate di recuperare a tassazione il tributo dovuto
della presunta cessione.
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DIFFERENZE TRA GIACENZA FISICA E CONTABILE
RETTIFICHE INVENTARIALI POSITIVE (acquisti in nero)
(giacenza fisica superiore a quella contabile)
Art. 3, del D.P.R. n. 441/1997: i beni che si trovano in uno dei luoghi in cui il
contribuente svolge le proprie operazioni, si presumono acquistati ove lo
stesso non dimostri di averli ricevuti in base ad un rapporto di
rappresentanza o ad uno degli altri titoli previsti dalla legge (art. 1,. D.P.R. n.
441/1997).
La medesima norma stabilisce che, per superare la presunzione di acquisto
dei beni senza il pagamento dell’imposta (ipotesi di acquisti in nero),
occorre fornire il TITOLO DI PROVENIENZA dei beni stessi attraverso i
seguenti documenti fiscali:
fattura;
scontrino o ricevuta fiscale, aventi le caratteristiche previste dalla legge
(art. 3, D.P.R. n. 696/1996);
documento di trasporto (D.P.R. n. 472/1996), progressivamente numerato
dal ricevente o altro valido documento di trasporto.
125
DIFFERENZE TRA GIACENZA FISICA E CONTABILE
OPERATIVITA’ DELLE PRESUZIONI
(articolo 4 del D.P.R. n. 441/1997)
Le presunzioni di cessione e di acquisto “in nero” si applicano:
in conseguenza della rilevazione fisica dei beni effettuata, (a titolo di
“verificazione diretta”) al momento dell’inizio di accessi, ispezioni e
verifiche, con effetti limitati al periodo d’imposta in corso al momento
dell’accesso;
limitatamente al periodo d’imposta oggetto del controllo, anche
allorquando emergano differenze quantitative dal raffronto fra le
risultanze delle scritture ausiliarie di magazzino di cui alla lett. d)
dell’art. 14, comma 1, del D.P.R. n. 600/73 o della documentazione
obbligatoria emessa e ricevuta e le consistenze delle rimanenze
registrate e, quindi, per effetto di una attività di confronto fra elementi
tutti rilevati dalle scritture contabili.
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LA GESTIONE DELLE RETTIFICHE INVENTARIALI
RICOSTRUZIONE CONTABILE DEL MAGAZZINO
Si sommano le quantità giacenti all’inizio del periodo in esame
rilevate dalle scritture di magazzino con gli acquisti effettuati nello
stesso periodo risultanti dalle fatture passive;
dalla somma così ottenuta si sottraggono le quantità vendute risultanti
dalle fatture attive più quelle giacenti alla fine del periodo rilevate dalle
scritture di magazzino, tenuto conto anche dei cali naturali o di eventuali
altre e documentate cause di diminuzione delle quantità;
se il risultato è diverso da zero (come dovrebbe essere in situazioni di
regolarità), è consentito presumere che siano stati effettuati acquisiti o
vendite senza fattura a seconda che il risultato della sottrazione sia
rispettivamente negativo o positivo.
(RIMANENZE INIZIALI + ACQUISTI) – (VENDITE + RIMANENZE FINALI)
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DIFFERENZE TRA GIACENZA FISICA E CONTABILE
PERDITA DEI BENI INVOLONTARIA ACCIDENTALE
(articolo 2 del D.P.R. n. 441/1997)
L’art. 2 del D.P.R. n. 441/1997 prevede che la perdita di beni dovuta ad
eventi fortuiti, accidentali o comunque indipendenti dalla volontà del
contribuente debba essere provata da idonea documentazione fornita da
un organo della Pubblica Amministrazione (ad esempio: provvedimento di
sequestro amministrativo/giudiziario o anche un verbale di accertamento
della distruzione dei beni redatto da parte dei vigili del fuoco) …
.. o, in mancanza, da una dichiarazione sostitutiva di atto notorio - da
rendersi entro trenta giorni dal verificarsi dell’evento o dalla data in cui se
ne ha conoscenza - dalla quale risulti il valore complessivo dei beni
mancanti, salvo l’obbligo di fornire, a richiesta dell’Amministrazione
finanziaria, i criteri e gli elementi in base ai quali detto valore è stato
determinato.
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DIFFERENZE TRA GIACENZA FISICA E CONTABILE
Al fine di garantire maggiore trasparenza circa le modalità di
determinazione dei beni andati persi o distrutti, alla dichiarazione
sostitutiva dovrà essere allegata una relazione che specifichi il calcolo
delle differenze medesime e la loro distribuzione distinta per tipologia
fenomenologica (ad esempio: furto, cali, deperimento, distruzione
accidentale, mancata rettifica delle distinte base delle materie prime nel
corso della fase di produzione di un bene, errore nella conta fisica delle
materie prime di piccolissime dimensioni, ecc.).
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DIFFERENZE TRA GIACENZA FISICA E CONTABILE
La dichiarazione sostitutiva potrà essere ulteriormente documentata
allegando quanto segue:
• verbali di ricognizione, con i quali si procede ad un riscontro continuo e
periodico delle differenze inventariali;
elementi in merito alle misure di sicurezza adottate per il
contenimento dei furti;
elementi che attestino la propensione e la tendenza dell’azienda a
migliorare i propri processi interni al fine di ridurre e limitare il più
possibile i fenomeni che portano alla formazione di differenze
inventariali, le quali non hanno una rilevanza solo fiscale, ma anche
e significativamente un impatto importante sulla gestione economica
e finanziaria dell’azienda.
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DIFFERENZE TRA GIACENZA FISICA E CONTABILE
DISTRUZIONE BENI SU BASE VOLONTARIA
(art. 2, comma 4, del D.P.R. n. 441/1997)
Qualora la distruzione dei beni avvenga su base volontaria, ad esempio,
perché gli stessi non sono utilizzabili per obsolescenza, occorre seguire
una procedura che attesti l’effettività e la consistenza dei beni oggetto
della distruzione (art. 2, comma 4, D.P.R. n. 441/1997).
Detta procedura consiste, in primo luogo, in una comunicazione in carta
libera da rilasciare all’Agenzia delle Entrate ed alla Guardia di Finanza
territorialmente competenti, che deve pervenire almeno 5 giorni prima
del giorno fissato per l’inizio delle operazione di smaltimento. La
comunicazione deve indicare le modalità delle operazioni di distruzione,
con particolare riferimento al valore complessivo dei beni da smaltire e
degli eventuali beni residuati dalla operazione di smaltimento.
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DIFFERENZE TRA GIACENZA FISICA E CONTABILE
DISTRUZIONE BENI SU BASE VOLONTARIA
I funzionari dell’Agenzia delle Entrare o i militari della Guardia di Finanza
o, in loro assenza, il notaio o altro pubblico ufficiale che abbia partecipato
all’operazione di distruzione, dovranno poi attestare in apposito verbale le
operazioni svoltesi alla loro presenza (data, ora e luogo in cui avvengono
le operazioni, natura, qualità, quantità e ammontare del costo dei beni
distrutti).
Nel caso in cui il costo complessivo dei beni non sia superiore a 10.000
euro, la distruzione può essere attestata, anziché attraverso il processo
verbale indicato, con una dichiarazione sostitutiva di atto notorio resa dal
contribuente stesso.
La procedura descritta riguarda l’ipotesi in cui l’impresa proceda
personalmente alla distruzione dei beni. Se, invece, la stessa si affida ad
un soggetto autorizzato allo smaltimento dei rifiuti, la distruzione e`
attestata attraverso il Formulario di identificazione dei rifiuti (art. 15,
D.lgs. n. 22/1997), debitamente compilato a cura dello smaltitore.
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GRANDE DISTRIBUZIONE
Agenzia delle Entrate, Direzione Centrale Normativa e contenzioso
- Paragrafo 5 della Circolare 2 ottobre 2006, n. 31/E -
L'Agenzia ha evidenziato che «Se nel corso del controllo, quindi,
dovessero riscontrarsi le rettifiche contabili sopra descritte, sarà cura del
verificatore non limitarsi alla ripresa a tassazione sic et simpliciter
degli importi corrispondenti al valore delle predette differenze, ma
esaminare il processo di formazione delle stesse e la loro natura
fisiologica o patologica in relazione all'attività in concreto svolta
dall'impresa e in relazione agli elementi ed alle informazioni forniti dal
contribuente.
Occorre escludere l'operatività delle presunzioni di cessione di cui
all’articolo 4, comma 2 del D.P.R. n. 441 del 1997, ed in particolare
l'automatismo dell'inversione dell'onere della prova.
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GRANDE DISTRIBUZIONE
La prova contraria rispetto alla vendita “in nero” da parte del
contribuente non è vincolata alle procedure previste dal D.P.R. n.
441/97, ma potrà essere costituita da qualunque dato (anche di
ordine presuntivo) idoneo a contrastare l’iter argomentativo dei
verificatori.
La prova dovrà comunque essere significativa in relazione alla
presunzione da vincere, per cui, mentre non vi sono limiti oggettivi
per quella relativa ai fatti materiali, la prova relativa all’esistenza di
contratti deve essere data nelle idonee forme documentali
(circolare 31/E/2006).
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