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BILANCIO 2015 a cura di Antonio Gigliotti

Gli Autori

Antonio Gigliotti

Direttore e autore della collana di aggiornamento professionale “Fiscal-Focus.it”.

Dottore Commercialista dello “Studio Tributario Gigliotti & Associati”, revisore legale,

pubblicista, specializzato in materia tributaria, autore di diverse pubblicazioni in materia fiscale.

Collabora con “Il Sole 24 ore” e altri importanti quotidiani di carattere nazionale.

Esperto fiscale in materia tributaria per le rubriche Radio Rai 1 “Economia in tasca” e “Prima

di tutto” e in diverse edizioni del TG1

Ha collaborato:

Lucia Recchioni

I diritti di traduzione, di riproduzione e di adattamento totale o parziale e con qualsiasi mezzo (comprese le copie fotostatiche, i film didattici e i microfilm) sono riservati per tutti i Paesi. L’elaborazione dei testi, anche se curata con scrupolosa attenzione, non può comportare specifiche responsabilità per eventuali involontari errori o inesattezze.

Testo chiuso in redazione in data 12 FEBBRAIO 2016

Indice

I

Indice

PARTE I

GLI ADEMPIMENTI

1. CHIUSURA DEI CONTI E SCRITTURE DI ASSESTAMENTO Pag. 1

2. ADEMPIMENTI E SCADENZE Pag. 21

2.1. La convocazione dell’assemblea e il procedimento di approvazione Pag. 21

2.2. Il maggior termine dei 180 giorni e la tardiva approvazione Pag. 30

2.3. Deposito e pubblicazione del bilancio Pag. 38

2.3.1. La nuova tassonomia XBRL 2015-12-14 Pag. 39

2.4. Termini di approvazione e scadenze fiscali Pag. 46

3. IL RISULTATO DI ESERCIZIO Pag. 51

3.1. La distribuzione degli utili Pag. 51

3.1.1. Aspetti civilistici e contabili Pag. 51

3.1.2. Aspetti fiscali Pag. 58

3.2. Perdite d’esercizio: disciplina civilistica Pag. 60

PARTE II

LA RIFORMA DEL BILANCIO

1. LA RIFORMA DEI BILANCI - D.LGS. N.139/2015 Pag. 67

1.1. Decorrenza delle nuove disposizioni Pag. 67

1.2. Le novità Pag. 67

PARTE III

COMPOSIZIONE E SCHEMI DI BILANCIO

1. I NUOVI PRINCIPI CONTABILI: REALTÀ E PROSPETTIVE Pag. 97

2. COMPOSIZIONE E SCHEMI DI BILANCIO Pag. 101

2.1. Lo stato patrimoniale e il conto economico Pag. 101

2.2. Le novità della Nota integrativa Pag. 109

2.3. Il ruolo fondamentale del rendiconto finanziario Pag. 110

Indice

II

3. IL BILANCIO IN FORMA ABBREVIATA Pag. 113

4. LE IMMOBILIZZAZIONI Pag. 115

4.1. Le immobilizzazioni materiali Pag. 115

4.2. Le immobilizzazioni immateriali Pag. 126

4.3. Le immobilizzazioni finanziarie Pag. 140

4.4. Le svalutazioni Pag. 143

5. LE RIMANENZE E I LAVORI IN CORSO SU ORDINAZIONE Pag. 151

5.1. Le rimanenze Pag. 151

5.2. I lavori in corso su ordinazione Pag. 152

6. CREDITI, DEBITI E DISPONIBILITÀ LIQUIDE Pag. 171

6.1. I crediti Pag. 171

6.2. I debiti Pag. 173

6.3. Le disponibilità liquide Pag. 174

6.4. Disciplina antiriciclaggio: il controllo dei movimenti di cassa Pag. 175

7. IL PATRIMONIO NETTO Pag. 179

7.1. Il Patrimonio netto Pag. 179

7.2. La rinuncia del credito da parte del socio Pag. 195

8. I FONDI PER RISCHI E ONERI Pag. 201

9. LE IMPOSTE SUL REDDITO Pag. 209

10. LE POSTE IN VALUTA Pag. 221

11. IL CAMBIAMENTO DI STIME E LA CORREZIONE DI ERRORI Pag. 233

Indice

III

PARTE IV

BILANCIO E IMPOSTE

1. LE NOVITÀ FISCALI Pag. 253

1.1. Rivalutazione beni Pag. 253

1.2. Effetti fiscali della rivalutazione Pag. 257

1.3. Il maxi-ammortamento Pag. 259

1.4. Le novità del Decreto Crescita e Internalizzazione Pag. 260

1.5. Credito d’imposta R&S e patent box Pag. 262

2. BILANCIO E FISCO Pag. 267

2.1. Compensi agli amministratori e Tfm Pag. 267

2.1.1. La previsione nello statuto Pag. 267

2.1.2. La tipologia del compenso Pag. 268

2.1.3. Riflessi contabili Pag. 268

2.1.4. Aspetti fiscali Pag. 272

2.1.5. Deducibilità: le condizioni Pag. 274

2.1.6. Congruità dei compensi Pag. 275

2.1.7. Tfm: aspetti contabili Pag. 285

2.1.8. Tfm: aspetti fiscali Pag. 290

2.1.9. Conseguenze in capo al percipiente Pag. 292

2.1.10. Rinuncia al Tfm Pag. 293

2.2. Finanziamenti e capitalizzazioni Pag. 294

2.3. Finanziamenti soci. Aspetti civilistici e fiscali Pag. 294

2.3.1. Le varie tipologie di versamenti da parte dei soci Pag. 294

2.3.2. Conferimenti o finanziamenti Pag. 296

2.3.3. Profili fiscali Pag. 299

2.3.4. Postergazione Pag. 303

2.4. L’obbligo comunicativo: la comunicazione dei finanziamenti/capitalizzazioni ricevuti da soci/familiari

Pag. 306

2.5. Ace e detassazione aumenti di capitale Pag. 316

2.6. La valutazione delle rimanenze Pag. 327

2.7. Interessi passivi: regole fiscali Pag. 328

2.7.1. Disciplina fiscale Pag. 328

2.8. La trasformazione della DTA in crediti d’imposta Pag. 339

Indice

IV

2.9. Le società di comodo Pag. 343

2.10. Cessione, assegnazione e trasformazione agevolata Pag. 350

3. IL PRINCIPIO DELLA PREVIA IMPUTAZIONE AL CONTO ECONOMICO Pag. 357

4. LE PRINCIPALI VARIAZIONI FISCALI: CHECK LIST Pag. 361

PARTE V

I CONTROLLI

1. I CONTROLLI NELLE PMI Pag. 379

PARTE VI

MODULISTICA

(Allegati in formato Word)

ASSEMBLEA DI BILANCIO - CECK LIST

VERBALE 1

VERBALE 2

VERBALE 3

I PARTE GLI ADEMPIMENTI

Capitolo 1 – Chiusura dei conti e scritture di assestamento

1

1. CHIUSURA DEI CONTI E SCRITTURE DI ASSESTAMENTO

Alla chiusura dell’esercizio, il primo prospetto contabile che sarà disponibile necessiterà

sicuramente di ulteriori controlli, non solo per verificare la presenza di eventuali errori, ma anche

per riportare i valori al rispetto del principio di competenza, attraverso quelle che vengono definite

“scritture di assestamento”.

Solo dopo l’assestamento dei conti e la correzione di eventuali errori si può procedere alla

redazione del bilancio definitivo

SCRITTURE DI ASSESTAMENTO

SCRITTURE DI COMPLETAMENTO (grazie alle quali si rilevano costi e ricavi di competenza dell’esercizio non ancora contabilizzati)

SCRITTURE DI INTEGRAZIONE (grazie alle quali si rilevano costi e ricavi di competenza dell’esercizio che non hanno avuto ancora la loro manifestazione finanziaria). Il principale esempio sono i ratei e le fatture da ricevere/da emettere.

SCRITTURE DI RETTIFICA (grazie alle quali vengono rinviati i costi e ricavi che, seppur hanno avuto manifestazione finanziaria nell’esercizio, non sono di competenza dello stesso). I principali esempi sono i risconti e le rimanenze di magazzino.

SCRITTURE DI AMMORTAMENTO (grazie alle quali i costi pluriennali concorrono alla formazione del reddito d’esercizio)

SCRITTURE DI ACCANTONAMENTO (grazie alle quali sono rilevati i fondi per la copertura di rischi e oneri)

Chiusura dei conti e scritture di assestamento

2

LA COMPETENZA ECONOMICA

Prima di addentrarci nella trattazione delle scritture di assestamento, merita di

essere concentrata l’attenzione su un concetto fondamentale: quello della

competenza economica.

Sebbene, infatti, tutti sappiamo che i costi e i ricavi devono essere rilevati per competenza, non

è sempre facile individuare quando un costo/ricavo sia di competenza dell’esercizio.

Come chiarisce il principio contabile OIC 11

“I ricavi, come regola generale, devono essere riconosciuti quando si verificano le seguenti due

condizioni:

1. il processo produttivo dei beni o dei servizi è stato completato;

2. lo scambio è già avvenuto, si è cioè verificato il passaggio sostanziale e non formale del

titolo di proprietà. Tale momento è convenzionalmente rappresentato dalla spedizione o

dal momento in cui i servizi sono resi e sono fatturabili.

Regole particolari riguardano la rilevazione del valore della produzione delle opere in corso di

esecuzione, su ordinazione, che vengono misurate in base all’avanzamento dell’opera stessa.

I costi devono essere correlati con i ricavi di esercizio. Detta correlazione costituisce un corollario

fondamentale del principio di competenza ed intende esprimere la necessità di contrapporre ai

ricavi dell’esercizio i relativi costi siano essi certi che presunti.

Tale correlazione si realizza:

a) per associazione di causa ed effetto tra costi e ricavi. L’associazione può essere effettuata

analiticamente e direttamente (come nel caso delle provvigioni) o sulla base di assunzioni

del flusso dei costi (fifo, lifo o medio);

b) per ripartizione dell’utilità o funzionalità pluriennale su base razionale e sistematica, in

mancanza di una più diretta associazione. Tipico esempio è rappresentato dall’avviamento;

c) per imputazione diretta di costi al conto economico dell’esercizio o perché associati al

tempo o perché sia venuta meno l’utilità o la funzionalità del costo. In particolare quando:

1. i costi sostenuti in un esercizio esauriscono la loro utilità già nell’esercizio stesso o non

sia identificabile o valutabile l’utilità futura;

2. viene meno o non sia più identificabile o valutabile l’utilità futura o funzionalità di costi

che erano stati sospesi in esercizi precedenti;

3. l’associazione di causa ed effetto o la ripartizione dell’utilità su base razionale e

sistematica non siano di sostanziale utilità.”


3

In considerazione di quanto sopra esposto si propongono, nella tabella che segue, alcuni esempi

pratici.

LA COMPENTENZA DEI RICAVI

Cessione di beni

immobili.

Rileva il momento della stipulazione dell'atto.

La società Alfa ha stipulato un preliminare di vendita

per la cessione dell’immobile. Andrà rilevato il ricavo?

No, in quanto non è ancora avvenuta la cessione

Cessione di beni mobili

Rileva il momento in cui lo scambio è avvenuto, ovvero si è

verificato il passaggio sostanziale e non formale del titolo di

proprietà.

Sarà pertanto necessario far riferimento al momento di consegna

o spedizione del bene: i tal senso potrebbero avere effetti

importanti le diverse modalità di consegna e trasporto.

Infatti, nel caso in cui la consegna avvenga con i mezzi del

venditore, la disponibilità verrà acquisita soltanto con la consegna

presso il cliente, mentre se i mezzi sono dell’acquirente la cessione

è anticipata al momento della presa in consegna del bene.

Infine, qualora il bene sia stato affidato ad un vettore la merce si

considererà consegnata al momento dell’uscita dal magazzino

In data 31.12.2015 la società Alfa di Milano ha

consegnato al vettore X n.100 sedie per un cliente

residente in Sicilia. È possibile rilevare i ricavi di vendita?

Si, in quanto la merce è uscita dal magazzino di Alfa nel 2015.

Il processo produttivo dei beni o dei servizi

è stato completato;

Lo scambio è già avvenuto, si è cioè

verificato il passaggio sostanziale e non

formale del titolo di proprietà.

Ricavi

Rileva la loro correlazione con i ricavi

La competenza economica

Costi


4

Vendite con patto di

gradimento o di prova

In questo caso ricavo dovrà essere rilevato quando interviene la

comunicazione del gradimento da parte del cliente.

Vendita con obbligo di

retrocessione a termine

Non potrà essere rilevato un ricavo, in quanto si tratta di una

mera operazione di prestito di un bene

Vendita di cose future Il ricavo potrà essere rilevato solo allorquando le cose verranno

ad esistenza.

Vendita di cose

generiche Il ricavo potrà essere rilevato quando sarà individuata la cosa

Vendita di cosa altrui Il ricavo sarà rilevato quando verrà acquisita la proprietà del bene

Prestazione di servizi A rilevare, in questo caso, è il momento in cui la prestazione è

ultimata

Prestazione di servizi

(corrispettivi periodici) Rileva il momento in cui matura la prestazione

Servizi: i costi di competenza dell’esercizio

Servizi di durata

Si tratta di utilità che maturano nel tempo e che hanno remunerazione periodica

Esempi: contratti di leasing e di locazione

Servizi di risultato

Si tratta di utilità che maturano in un singolo momento.

Esempio: la prestazione di un professionista, e tutte le altre

prestazioni che maturano in un determinato momento

Può accadere che debbano essere ripartite in più esercizi

Sono di competenza dell’esercizio in cui sono ultimate le prestazioni


5

Lavori in corso su ordinazione – La competenza dei ricavi

? La nostra società, ha ricevuto, in data 15.10.2015 un bonifico di euro 40.000 a fronte

di un’opera in corso di costruzione.

Gli importi ricevuti dovranno essere considerati interamente dell’esercizio 2015 o

dovranno essere riscontati?

R Come chiarisce il principio contabile OIC 23, le fatture emesse per anticipi o acconti

generano crediti che sono iscritti nell’attivo circolante, voce CII 1 “verso clienti”.

In contropartita, però, non è possibile rilevare il ricavo, in quanto non si tratta di ricavi

maturati, ma semplicemente importi addebitati, in via non definitiva, non

necessariamente determinati in funzione del valore dei lavori eseguiti (generalmente

per ragioni finanziarie). Iscriveremo pertanto la posta tra le passività, nella voce D6

“acconti”.

Diverso è invece il caso in cui il corrispettivo sia maturato a titolo definitivo: in questo

caso, infatti, sarà possibile iscriverlo nel conto economico, nella voce A1 “ricavi delle

vendite e delle prestazioni.”.

I corrispettivi sono maturati a titolo definitivo con l’accettazione dell’opera da parte

del committente.

Le scritture di completamento

Con le scritture di completamento vengono rilevati i costi e i ricavi che, pur essendo interamente

di competenza dell’esercizio, non sono stati ancora rilevati perché non sono stati misurati da una

manifestazione finanziaria.

Si tratta comunque di costi che sono liquidabili, nel loro esatto ammontare, al termine

dell’esercizio.

Le scritture di completamento

Costi/ricavi:

Interamente di competenza dell’esercizio

Non ancora registrati perché non hanno avuto manifestazione finanziaria


6

Esempi:

Interessi maturati su c/c bancario

Interessi di mora maturati nei confronti dei fornitori (e interessi verso clienti)

Stralcio dei crediti inesigibili

Rilevazione delle eventuali differenze di cassa

Costi/ricavi interamente maturati nell’esercizio, con scadenza posticipata che coincide

esattamente con la data di chiusura dell’esercizio stesso

INTERESSI PASSIVI

La società Alfa Srl presenta un saldo negativo sul proprio conto corrente.

Nell’ultimo trimestre ha maturato le seguenti competenze:

- Euro 100 a titolo di interessi passivi

- Euro 50 a titolo di commissioni bancarie

Gli importi saranno addebitati sul conto corrente nei primi giorni del 2016.

Si tratta in questo caso di una classica scrittura di completamento, in quanto sia gli interessi che

le commissioni bancarie riguardano interamente l’esercizio 2015, anche se saranno addebitati

nell’esercizio successivo.

31.12.2015

DARE AVERE

Interessi passivi 100

Commissioni bancarie 50

Debiti diversi 150

09.01.16 (data di addebito su c/c)

DARE AVERE

Debiti diversi 150

Banca x c/c 10

È sicuramente errato rilevare, in questo caso, un rateo passivo, in quanto non si tratta di costi

proporzionali al tempo!


7

SCRITTURA ERRATA! DARE AVERE

Interessi passivi 100

Commissioni bancarie 50

Ratei passivi 150

Allo stesso modo si sconsiglia di utilizzare direttamente il conto “Banca x c/c” in quanto, in questo

modo, il saldo contabile non coinciderebbe con quello riportato nell’estratto conto bancario.

Tuttavia, non si tratterebbe di una scrittura contabile errata.

L’AFFITTO DEI LOCALI

La società Alfa svolge la sua attività in alcuni locali presi in affitto.

Il canone è bimestrale e quello relativo al periodo novembre-dicembre 2015 è stato

pagato il giorno 11.01.2016 (come risulta dalla ricevuta rilasciato dal proprietario

dell’immobile).

Anche in questo caso è sicuramente errato rilevare un rateo o un risconto, in quanto si tratta di

un costo interamente di competenza 2015. Dovremo invece procedere con una mera scrittura di

completamento.

31.12.2015

DARE AVERE

Fitti passivi 200

Debiti diversi 200

09.01.16 (data della ricevuta di pagamento)

DARE AVERE

Debiti diversi 200

Cassa 200

GLI INTERESSI DI MORA

La società Alfa non ha ancora pagato la fattura del fornitore Rossi.

Essendo scaduti i termini di pagamento sono maturati sulla stessa interessi di mora, che, alla

data del 31.12.2015, ammontano ad euro 500.


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Anche in questo caso si potrebbe pensare alla rilevazione di un rateo passivo. Si tratta invece

sempre di una scrittura di completamento, in quanto è possibile parlare di “rateo” solo se il costo

è comune a due o più esercizi, oltre ad essere proporzionale al tempo.

DARE AVERE

Interessi di mora 500

Debiti vs/fornitore Rossi 500

Le scritture di integrazione e rettifica

Come anticipato nel precedente intervento, con le scritture di integrazione vengono rilevati costi

o ricavi che sono di competenza dell’esercizio, anche se avranno la loro manifestazione

finanziaria in futuro.

Esempi scritture di integrazione:

Ratei attivi e passivi

Crediti e debiti a liquidare

Fondi per rischi e oneri

Con le scritture di rettifica, invece, vengono rinviate quote di costo o di ricavo che, pur essendo

già stati rilevate, sono di competenza dell’esercizio futuro.

Esempi scritture di rettifica:

Risconti attivi e passivi

Rilevazione rimanenze di magazzino

I ratei e i risconti

Con specifico riferimento ai ratei e ai risconti, giova di essere ricordato che, come chiarisce il

principio contabile OIC n.18, è possibile la loro rilevazione solo nel caso in cui:

“Il contratto inizia in un esercizio e termina nell’esercizio successivo;

Il corrispettivo delle prestazioni è contrattualmente dovuto in via anticipata o posticipata

rispetto a prestazioni comuni a due o più esercizi consecutivi;

L’entità dei ratei e dei risconti varia con il trascorrere del tempo.”

Non è invece possibile rilevare un rateo o un risconto nel caso in cui la competenza è maturata

per intero nell’esercizio in cui si riferisce il bilancio (o in quello successivo).


9

In Nota integrativa dovrà essere evidenziato l’utilizzo del metodo del tempo economico per la

rilevazione dei ratei e dei risconti, nonché la motivazione della scelta effettuata.

I ratei attivi sono poste di bilancio la cui natura è assimilabile a quella dei crediti.

Pertanto, come chiarisce sempre il principio contabile OIC n.18 è necessario

aggiornare la loro valutazione secondo il valore di presumibile realizzazione.

Se il valore di presumibile realizzazione è inferiore al valore contabile del rateo attivo, la

società deve rilevare una svalutazione nel conto economico.

L’importo dei ratei e dei risconti è determinato mediante la ripartizione del ricavo o del costo, al fine di attribuire all’esercizio solo la quota-parte di

competenza

Due sono i criteri per la ripartizione del provento o del costo

Criterio del tempo fisico Criterio del tempo economico

La ripartizione è effettuata in proporzione al tempo

Si ricorre a questo metodo in tutti i casi in cui le prestazioni rese o ricevute abbiano un contenuto costante nel tempo. L’addebito dei corrispettivi

avviene infatti per ricorrenti ed eguali periodi di tempo

ESEMPIO: È stato stipulato un contratto di locazione. Il 1° novembre è

stato pagato un canone di locazione trimestrale

Altri esempi: premi assicurativi, cedole prestiti obbligazionari

La ripartizione è effettuata “in rapporto alle condizioni di svolgimento della

gestione”

Si ricorre a questo metodo in tutti i casi in cui la quota del costo/provento

imputabile all’esercizio non è soltanto proporzionale al tempo, ma riflette

anche i contenuti economici dell’operazione effettuata

ESEMPIO: Al fine di poter svolgere un’attività alberghiera stagionale in una

località estiva è stato locato un immobile.

Il 1° novembre è stato pagato il canone di locazione semestrale (01.12.2015-

30.05.2016)


10

I ratei passivi, invece, in quanto assimilabili ai debiti, rimangono esposti in bilancio al

loro valore nominale e non vi è una vera e propria valutazione di fine esercizio.

Passando invece ai risconti attivi, il principio contabile chiarisce che è necessario

valutare il futuro beneficio economico correlato ai costi differiti. Nel caso in cui tale

beneficio sia inferiore alla quota riscontata è necessario procedere con le necessarie

rettifiche di valore.

I risconti passivi rappresentano proventi futuri, e, in quanto tali, normalmente non

pongono problemi di valutazione.

La fattura delle utenze

? In data 15.01.2016 abbiamo ricevuto la fattura per l’energia elettrica. Quest’ultima

si riferisce al periodo novembre-dicembre 2015. È necessario rilevare un

rateo/risconto?

R No, in questo caso si tratta infatti, semplicemente, di fatture da ricevere

La quattordicesima

? I debiti verso dipendenti per la 14esima mensilità devono essere contabilizzati tra i

ratei passivi?

R No. Al 31.12.2015 andrà rilevato un debito verso dipendenti di importo pari alla

14esima mensilità maturata nel 2015.

Imposta di registro sui canoni di locazione

? In data 15.05.2015 la nostra società ha concesso in affitto dei locali.

La società ha preferito versare l’imposta di registro relativa a tutte le annualità in

un’unica soluzione.

L’imposta di registro dovrà essere rilevata, per competenza, in tutte le annualità di

riferimento o potrà essere imputata interamente all’esercizio di pagamento?

R In considerazione del quesito posto può essere utile richiamare la sentenza delle

Corte di Cassazione m.2550 del 22 febbraio 2002, con la quale è stato precisato che

se l’imposta di registro è stata versata una tantum per tutta la durata del contratto,

la spesa dovrà essere imputata interamente nell’esercizio in cui è avvenuto

l’esborso.

Se, invece, l’imposta di registro viene versata allo scadere di ogni singola annualità,

sarà necessario imputare la stessa al relativo esercizio di pagamento.


11

Ipotizzando il caso in cui l’annualità con riferimento alla quale è stata versata

l’imposta di registro sia: 01/10/2015-30/09/2016 non è necessario riscontare la

quota di competenza del periodo 01/01/2016-30/09/2016

L’ammortamento

Ai sensi dell’art. 2426 del codice civile, il costo delle immobilizzazioni, materiali e immateriali, la

cui utilizzazione è limitata nel tempo deve essere sistematicamente ammortizzato in funzione

della residua possibilità di utilizzazione.

L’ammortamento è calcolato anche sui cespiti temporaneamente non utilizzati.

Vi è una differenza notevole tra la disciplina contabile prevista per i beni non

utilizzata e quelli obsoleti.

Se infatti abbiamo appena detto che i cespiti temporaneamente non utilizzati devono

sempre essere oggetto di ammortamento, i cespiti obsoleti (e, in generale, tutti i cespiti che

non saranno più utilizzati o utilizzabili nel ciclo produttivo), devono essere iscritti in bilancio al

minore tra il valore netto contabile e il valore recuperabile, senza poter più procedere con

l’ammortamento.

Devono essere ammortizzati tutti i cespiti, ad eccezione:

- dei fabbricati civili che rappresentano una forma d’investimento, i quali possono non

essere ammortizzati (se sono ammortizzati, invece, il loro piano di ammortamento

risponde alle stesse caratteristiche previste per le altre immobilizzazioni materiali);

- dei terreni, che non devono essere ammortizzati. Fanno eccezione i terreni che hanno

un’utilità destinata ad esaurirsi nel tempo (come ad esempio, le cave, e i siti utilizzati per

le discariche).

NON UTILIZZATI -> SI AMMORTAMENTO

CESPITI OBSOLETI (o comunque

inutilizzabili) -> NO AMMORTAMENTO


12

Le immobilizzazioni materiali destinate alla vendita sono iscritte in un’apposita voce dell’attivo

circolante e non sono più soggette ad ammortamento.

La vendita appare altamente probabile, in considerazione delle iniziative intraprese, del prezzo previsto e delle condizioni di mercato;

Le immobilizzazioni materiali destinate alla vendita sono

iscritte in un’apposita voce dell’attivo

circolante soltanto se:

L’operazione dovrebbe concludersi nel breve termine.

Le immobilizzazioni sono vendibili nelle loro condizioni e non sono richieste particolari modifiche tali da differirne l’alienazione;

Sono iscritte nell’attivo circolante al minore tra il valore netto

contabile e il valore di realizzazione desumibile

dall’andamento del mercato.

Non possono più essere oggetto di ammortamento

Le immobilizzazioni destinate alla vendita:

Fabbricati civili che rappresentano una forma di investimento (possono non

essere ammortizzati) Cespiti che non devono

essere ammortizzati

Terreni (ad eccezione dei terreni la cui utilità è destinata ad esaurirsi nel tempo).

Se il valore dei fabbricati incorpora quello dei terreni sui quali insistono, il valore

dei terreni deve essere separatamente indicato.


13

Nell’illustrare, invece, la disciplina dell’ammortamento delle immobilizzazioni immateriali risulta

essenziale far riferimento alle disposizioni codicistiche, le quali, peraltro, hanno subito importanti

modifiche a seguito delle novità introdotte con il D.Lgs. n. 139/20155.

Più precisamente, è utile ricordare che l’articolo 2426, numero 5, codice civile prevedeva che “i

costi di impianto e di ampliamento, i costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità aventi utilità

pluriennale possono essere iscritti nell’attivo con il consenso, ove esistente, del collegio sindacale

e devono essere ammortizzati entro un periodo non superiore a cinque anni. Fino a che

l’ammortamento non è completato possono essere distribuiti dividendi solo se residuano riserve

disponibili sufficienti a coprire l'ammontare dei costi non ammortizzati”.

In virtù delle modifiche introdotte dal D.Lgs. n. 139/2015:

i costi di ricerca e pubblicità non sono più capitalizzabili. Possono pertanto

essere iscritti nell’attivo e ammortizzati i costi di impianto e ampliamento e quelli di

sviluppo;

i costi di sviluppo devono essere ammortizzati secondo la loro vita utile; nei casi

eccezionali in cui non è possibile stimarne attendibilmente la vita utile, sono

ammortizzati entro un periodo non superiore a cinque anni.

Costi di impianto e di ampliamento

Costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità

ART. 2426 C.C. N. 5

È necessario il consenso del Collegio

sindacale (se esistente) per la loro iscrizione nello stato

patrimoniale

Devono essere ammortizzati in un

periodo non superiore a 5 anni

Fino a quando l’ammortamento non è completato possono

essere distribuiti dividendi solo se residuano riserve

disponibili sufficienti a coprire l'ammontare

dei costi non ammortizzati

Disciplina ante D.Lgs. n. 139/2015


14

Con specifico riferimento, invece, all’avviamento, sempre l’articolo 2426, numero 6, codice civile

prevede che “l’avviamento può essere iscritto nell'attivo con il consenso, ove esistente, del collegio

sindacale, se acquisito a titolo oneroso, nei limiti del costo per esso sostenuto e deve essere

ammortizzato entro un periodo di cinque anni. È tuttavia consentito ammortizzare

sistematicamente l’avviamento in un periodo limitato di durata superiore, purché esso non superi

la durata per l’utilizzazione di questo attivo e ne sia data adeguata motivazione nella nota

integrativa”.

Anche con riferimento all’avviamento importanti novità sono state introdotte con il

D.Lgs. n. 139/2015.

La disposizione, applicabile dal 1° gennaio 2016 prevede infatti che “l’ammortamento

dell’avviamento è effettuato secondo la sua vita utile; nei casi eccezionali in cui non è possibile

stimarne attendibilmente la vita utile, è ammortizzato entro un periodo non superiore a dieci

anni.”

AVVIAMENTO

ART. 2426 C.C. N. 6

è necessario il consenso del Collegio sindacale per la sua iscrizione nello stato

patrimoniale

Può essere iscritto in bilancio solo se

acquistato a titolo oneroso.

Deve essere ammortizzato in 5 anni.

è possibile anche l’ammortamento in un

lasso di tempo più lungo purchè se ne dia

adeguata informazione nella Nota integrativa.


15

AMMORTAMENTO DELLE IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI

Ammortamento civilistico Ammortamento fiscale

Costi di impianto e di

ampliamento


periodo massimo di 5 anni

Ammortizzabili dall’esercizio in

cui sono conseguiti i primi ricavi.

Nei limiti dell’ammortamento

fissato dalle disposizioni

codicistiche (art. 108 Tuir)

Costi di ricerca, di

sviluppo e di

pubblicità


periodo massimo di 5 anni.

Attenzione: novità introdotte dal

D.Lgs. n. 139/2015, le quali

troveranno applicazione a

decorrere dal 1° gennaio 2016

Le spese relative a studi e

ricerche sono deducibili

nell'esercizio in cui sono state

sostenute ovvero in quote

costanti nell'esercizio stesso e

nei successivi ma non oltre il

quarto.

Le spese di pubblicità e di

propaganda sono deducibili


sostenute o in quote costanti

nell'esercizio stesso e nei

quattro successivi (art. 108 Tuir)

Diritti di brevetto

industriale e diritti di

utilizzazione delle

opere dell'ingegno

Durata massima

dell’ammortamento = durata

legale del brevetto.

Il periodo di ammortamento dovrà

essere tuttavia ridotto nel caso in

cui i benefici economici siano

previsti in un lasso di tempo più

breve rispetto a quello tutelato.

Al contrario, nel caso in cui i

benefici siano stimati su un lasso

di tempo più lungo rispetto a quello

legalmente tutelato, sarà sempre

necessario far riferimento a

quest’ultimo per individuare

correttamente la durata

dell’ammortamento.

Le quote di ammortamento del

costo dei diritti di utilizzazione di

opere dell'ingegno, dei brevetti

industriali, dei processi, formule

e informazioni relativi ad

esperienze acquisite in campo

industriale, commerciale o

scientifico sono deducibili in

misura non superiore al 50 per

cento del costo (articolo 103

Tuir)


16

Concessioni e licenze

Occorre far riferimento alla loro

durata prevista, o, comunque, alla

loro residua possibilità di

utilizzazione.


costo dei diritti di concessione e

degli altri diritti iscritti nell'attivo

del bilancio sono deducibili in

misura corrispondente alla

durata di utilizzazione prevista

dal contratto o dalla legge

(articolo 103 Tuir)

Marchi

Per individuare il periodo di

ammortamento deve essere

considerato il periodo nel quale

l’azienda potrà produrre in

esclusiva i prodotti cui il marchio si

riferisce.

Nel caso in cui non sia possibile

individuare tale termine,

l’ammortamento non può

comunque eccedere i 20 anni.

I costi relativi ai marchi

d'impresa sono deducibili in

misura non superiore ad un

diciottesimo del costo (articolo

103 Tuir)

Avviamento

Deve essere ammortizzato in un

periodo massimo di 5 anni. È

tuttavia possibile ammortizzare

l’avviamento in un più lungo lasso

di tempo, in ogni caso non

superiore a 20 anni, nel caso in cui

sia ragionevole supporre che la

vita utile dell’avviamento sia

superiore ai 5 anni.

Tale valutazione deve essere

effettuata sulla base della

specifica realtà aziendale cui

l’avviamento si riferisce. A tal

proposito il principio contabile in

oggetto richiama l’esempio di

attività che richiedono lunghi

periodi di tempo per essere portate

a regime, oppure imprese i cui cicli


valore di avviamento iscritto

nell'attivo del bilancio sono

deducibili in misura non

superiore a un diciottesimo del

valore stesso (Articolo 103 Tuir)


17

produttivi siano di lungo periodo, o

che operano in settori nei quali non

vi sono rapidi e improvvisi

mutamenti nella tecnologia o nelle

modalità di produzione.

Ad ogni buon conto, le ragioni che

giustificano il più lungo periodo di

ammortamento devono essere

esposte in nota integrativa.

Attenzione: novità introdotte dal

D.Lgs. n. 139/2015, le quali

troveranno applicazione a

decorrere dal 1° gennaio 2016

Immobilizzazioni in

corso e acconti. Non vanno ammortizzate. Non vanno ammortizzate

Altre

immobilizzazioni

I costi accessori su finanziamenti

sono ammortizzati in un lasso di

tempo pari alla durata del

finanziamento.

L’ammortamento dei costi per

migliorie dei beni di terzi è

effettuato nel minore tra:

il periodo di utilità futura delle

spese sostenute

il periodo residuo della

locazione

L’ammortamento del costo del

software non tutelato è effettuato

nel prevedibile periodo di utilizzo.


18

L’ammortamento dei costi di impianto e di ampliamento

? La società Alfa Srl è stata costituita in data 15.09.2015, sostenendo costi pari ad

euro 6.000 per la sua costituzione.

Al 31.12.2015 la società non ha ancora iniziato a svolgere la sua attività.

I costi di impianto e di ampliamento possono essere ammortizzati nel 2015? Oppure

l’ammortamento decorre dall’anno di inizio dell’attività?

R Il principio contabile OIC n. 24 chiarisce che “l’ammortamento decorre dal momento

in cui l’immobilizzazione è disponibile e pronta all’uso”.

Sul punto non sono stati forniti ulteriori chiarimenti, e giova comunque di essere

sottolineato che, ai sensi dell’articolo 2426, comma 1, n.5 C.c., è necessario

ammortizzare il costo capitalizzato nei primi 5 anni di vita della società. Per gli

anzidetti motivi non si ritiene errato iniziare a far decorrere gli ammortamenti

dall’esercizio 2015.

Tuttavia merita di essere ricordato che ai sensi dell’articolo 108, comma 4, TUIR “Le

spese di cui al presente articolo sostenute dalle imprese di nuova costituzione,

comprese le spese di impianto, sono deducibili secondo le disposizioni dei commi 1,

2 e 3 a partire dall'esercizio in cui sono conseguiti i primi ricavi.”

L’ammortamento del cespite venduto

? Un cespite è stato venduto il 30.05.2015.

Al 31.12.2015 dovrà essere rilevata la quota di ammortamento pari a 5/12 del totale

del cespite in oggetto?

R Come chiarisce il principio contabile OIC n.16 – par. 74 – “quando

un’immobilizzazione materiale è venduta occorre eliminare contabilmente, in

contropartita al corrispettivo ricevuto, la voce delle immobilizzazioni per il valore

netto contabile dell’immobilizzazione ceduta, cioè al netto degli ammortamenti

accumulati fino alla data di alienazione, comprendendo anche la quota di

ammortamento relativa alla frazione dell’ultimo esercizio in cui è stato utilizzato”.

In considerazione di quanto esposto, pertanto, si rende opportuna la rilevazione

dell’ammortamento del cespite per i primi 5 mesi dell’anno.

L’opera d’arte

? Abbiamo acquistato un quadro di un noto artista, sostenendo una spesa di euro

50.000.

Il costo dovrà essere ammortizzato?


19

R L’acquisto dell’opera potrà essere iscritto tra le immobilizzazioni materiali.

Tuttavia, non essendo previste perdite di valore (ma, al contrario, con il tempo l’opera

dovrebbe vedere aumentare il suo valore) non si deve ricorrere alla procedura d’

ammortamento.

Quanto appena esposto è confermato anche dal principio contabile OIC 16 che

affianca le opere d’arte ai terreni, quali beni che non perdono valore nel corso del

tempo.

Dal punto di vista fiscale, come chiarito dal Comitato Consultivo per le Norme

Antielusione del 14 ottobre 2005 n.29 il bene, non essendo ammortizzabile, non può

rappresentare un costo fiscalmente deducibile.

Tuttavia, sempre lo stesso Comitato Consultivo per le Norme Antielusione, con

parere del 5 maggio 2008 ha ritenuto ammortizzabili i costi per le opere d’arte.

In linea di massima è possibile affermare che:

•laddove l’opera sia di elevato valore, non è possibile ricorrere all’ammortamento e il

costo non può essere considerato fiscalmente deducibile;

•qualora, invece, l’opera non abbia un elevato valore artistico, la stessa può essere

assimilata ai mobili e arredi, e, pertanto, gli ammortamenti possono essere

fiscalmente deducibili.

Capitolo 2 – Adempimenti e scadenze

21

2. ADEMPIMENTI E SCADENZE

2.1. La convocazione dell’assemblea e il procedimento di approvazione

L’iter di approvazione del bilancio d’esercizio può essere riassunto nello schema che segue:

1. Gli amministratori redigono il progetto di bilancio, corredato dalla Relazione sulla gestione

2. ALMENO 30 GG. PRIMA DELL’ASSEMBLEA: Il progetto di bilancio viene trasmesso al Collegio sindacale e al soggetto incaricato della revisione legale

3. Il Collegio sindacale e l’organo incaricato della revisione legale predispongono le relazioni al bilancio di loro competenza e le inviano all’organo amministrativo.

5. Convocazione assemblea dei soci (vedi atto costitutivo società. In ogni caso, almeno 8 giorni prima)

6. ENTRO 120 GG. DALLA CHIUSURA DELL’ESERCIZIO: Si riunisce l’assemblea ordinaria dei soci

4. ALMENO 15 GG. PRIMA DELL’ASSEMBLEA: Il bilancio, la relazione degli amministratori, dei sindaci e del soggetto incaricato alla revisione legale sono depositate presso la sede sociale, unitamente alle copie integrali dell'ultimo bilancio delle società controllate e al prospetto riepilogativo dei dati essenziali dell'ultimo bilancio delle società collegate

7. Il bilancio d’esercizio, le relazioni, verbale di approvazione dell’Assemblea, l'elenco dei soci (nelle società per azioni non quotate) sono depositati presso il Registro delle imprese.

Adempimenti e scadenze

22

1. La redazione del progetto di bilancio

Gli amministratori devono redigere il progetto di bilancio, composto da Stato patrimoniale,

Conto economico e Nota integrativa.

In sede di Consiglio di Amministrazione si applicano le ordinarie disposizioni codicistiche, tra le

quali l’art. 2492 C.c.

Tale ultimo articolo merita di essere sottolineato in quanto espressamente chiarisce che la

responsabilità per gli atti o le omissioni degli amministratori non si estende all’amministratore

che, essendo immune da colpa, abbia fatto annotare senza ritardo il suo dissenso nel libro delle

adunanze e delle deliberazioni del consiglio, dandone immediata notizia per iscritto al

presidente del collegio sindacale.

COSA? Gli amministratori: Approvano il progetto di bilancio Propongono la destinazione dell’utile (distribuzione ai soci, copertura delle perdite,

accantonamento a riserva, ecc.)

Comunica per iscritto la notizia al collegio sindacale

CHI? Consiglio di Amministrazione o amministratore unico nel sistema tradizionale Consiglio di Amministrazione nel sistema monistico Consiglio di gestione nel sistema dualistico

Fa annotare il suo dissenso nel libro delle adunanze e deliberazioni del CDA

Amministratore dissenziente -> Immune

da responsabilità

ENTRO QUANDO?

Non c’è un vero e proprio termine.

In ogni caso è bene ricordare che il progetto andrà presentato all’organo di controllo almeno 30 giorni prima dell’assemblea


23

Gli amministratori dovranno allegare al bilancio la Relazione sulla gestione, la quale

non sarà soggetta ad approvazione da parte dell’Assemblea.

Tuttavia è sempre bene ricordare che, nel caso in cui manchi la Relazione sulla

gestione, la delibera di approvazione del bilancio potrebbe essere annullata per vizio del

procedimento.

La Relazione sulla gestione può essere omessa se è redatto il bilancio in forma

abbreviata (art. 2435 bis C.c.).

In tal caso dovranno essere indicate nella Nota integrativa le informazioni obbligatorie

richieste in tema di partecipazioni possedute (punto 3. articolo 2428 C.c.) e partecipazioni

alienate (punto 4 articolo 2428 C.c.).

2. Trasmissione del progetto di bilancio al Collegio sindacale

L’art. 2429 C.c. sancisce che gli amministratori devono comunicare il progetto di bilancio al

Collegio sindacale e al soggetto incaricato della revisione legale dei conti, con la Relazione

sulla gestione, almeno trenta giorni prima di quello fissato per l'assemblea che deve discuterlo.

Articolo 2429 c.c.

Relazione dei sindaci e deposito del bilancio

“Il bilancio deve essere comunicato dagli amministratori al collegio sindacale e al soggetto

incaricato della revisione legale dei conti, con la relazione, almeno trenta giorni prima di quello

fissato per l'assemblea che deve discuterlo.

Il collegio sindacale deve riferire all'assemblea sui risultati dell'esercizio sociale e sull'attività

svolta nell'adempimento dei propri doveri, e fare le osservazioni e le proposte in ordine al

bilancio e alla sua approvazione, con particolare riferimento all'esercizio della deroga di cui

all'articolo 2423, quarto comma….”

Non è soggetta ad approvazione da parte dell’Assemblea dei soci

RELAZIONE SULLA GESTIONE DEGLI AMMINISTRATORI

In sua mancanza la deliberazione dell’assemblea può essere annullata

MA


24

Se è vero che il bilancio e la relazione devono essere trasmessi al collegio sindacale entro 30

giorni, nel caso in cui detto termine non sia rispettato la deliberazione assembleare di

approvazione del bilancio non può comunque ritenersi viziata.

Tuttavia, nel caso in cui dal mancato rispetto del termine derivi l’impossibilità per il Collegio

sindacale di depositare la sua Relazione, la deliberazione dell’Assemblea dei soci è annullabile,

in quanto manca un fondamentale strumento di conoscenza e di valutazione per i soci.

4. Le relazioni al bilancio degli organi di controllo

L’art. 2429 C.c. prevede che il bilancio d’esercizio rimanga depositato presso la sede della

società unitamente alla relazione dei sindaci e del soggetto incaricato della revisione legale

dei conti (nonché con le relazioni degli amministratori, con le copie integrali dell'ultimo bilancio

delle società controllate e un prospetto riepilogativo dei dati essenziali dell'ultimo bilancio delle

società collegate).

Tali documenti si presentano estremamente rilevanti, in quanto, attraverso gli stessi, i sindaci

riferiscono all’assemblea sugli esiti dell’attività di vigilanza svolta nel corso dell’esercizio,

nonché, per quanto relativo alla funzione loro attribuita, sulla “qualità” informativa del progetto

di bilancio presentato ai soci per l’approvazione.

Il collegio sindacale può rinunciare ai 15 giorni di tempo a propria disposizione per

predisporre la relazione al bilancio e, dunque, potrà essere disponibile a ricevere il

bilancio dagli amministratori anche ridosso del proprio termine per la

predisposizione della relazione.

Nel caso in cui tale termine non sia rispettato, e, a causa del ritardo, il Collegio sindacale non è in grado di produrre la sua relazione, la delibera dell’Assemblea dei soci è annullabile.

Il bilancio deve essere comunicato dagli amministratori al collegio sindacale e al soggetto incaricato della revisione legale dei conti

Almeno 30 giorni prima

Relazione dei sindaci

Illustrano l’attività svolta nell’esercizio;

Esprimono un parere sull’informativa di bilancio

Relazione del soggetto incaricato della revisione legale dei conti


25

Con riferimento ai documenti in oggetto, utilissimi spunti possono essere tratti dalle “Norme di

comportamento del collegio sindacale” del CNDCEC.

Nel caso in cui non sia depositata la Relazione del Collegio sindacale si ritiene che i

soci non possano correttamente deliberare l’approvazione del bilancio, ragion per

cui la delibera di approvazione potrebbe essere impugnata ai sensi dell’art. 2377 c.c.

e conseguentemente annullata.

5. Deposito del bilancio presso la sede sociale

Il bilancio, con le copie integrali dell'ultimo bilancio delle società controllate e un prospetto

riepilogativo dei dati essenziali dell'ultimo bilancio delle società collegate, deve restare

depositato in copia nella sede della società, insieme con le relazioni degli amministratori, dei

sindaci e del soggetto incaricato della revisione legale dei conti, durante i quindici giorni che

precedono l'assemblea, affinché sia approvato.

I soci possono prenderne visione.

6. Convocazione Assemblea dei soci

Così come espressamente stabilito dall’art. 2364 C.c. l’Assemblea dei soci deve essere

convocata almeno una volta l’anno, entro il termine stabilito dallo statuto, e comunque non oltre

il termine di 120 giorni dalla chiusura dell’esercizio.

È possibile prevedere nello statuto un termine maggiore, in ogni caso non superiore ai 180

giorni:

nel caso di società tenute alla redazione del bilancio consolidato;

Relazione degli amministratori

DOCUMENTI DA DEPOSITARE PRESSO LA SEDE SOCIALE

Copie integrali dei bilanci delle controllate

Bilancio d’esercizio

Prospetto riepilogativo dei dati delle società collegate

Relazione dei revisori + relazione dei sindaci


26

ovvero quando lo richiedono particolari esigenze relative alla struttura ed all'oggetto

della società.

Come appare evidente nello schema appena proposto, i termini per la

convocazione dell’assemblea sono di appena otto giorni prima, mentre il progetto

di bilancio, unitamente agli altri documenti, deve rimanere depositato per ben

quindici giorni.

C’è quindi un “disallineamento temporale” che ha sollevato notevoli dubbi, sia in dottrina che

in giurisprudenza.

Alcuni Autori hanno infatti ritenuto corretto convocare l’Assemblea ordinaria per

l’approvazione del bilancio quindici giorni prima, a differenza delle assemblee convocate per

altre finalità.

La giurisprudenza (si veda, da ultimo, la sentenza del Tribunale di Latina del 18 novembre

2015 n.2771) ha invece ritenuto che l’assemblea vada sempre convocata otto giorni prima, ed

è quindi sufficiente, per le Srl, depositare il progetto di bilancio negli otto giorni che precedono

l’assemblea.

Se le suddette formalità di convocazione (luogo, modi e tempi) non sono rispettate, ai fini della

validità della costituzione dell’assemblea è necessario che si configuri la situazione di

assemblea totalitaria, ossia che:

sia presente l’intero capitale sociale;

S.R.L. – deposito e convocazione (termine ordinario)

Deposito del bilancio entro il

14.04.2016

Convocazione assemblea

entro il 21.04.2016 Assemblea in data 29.04.2016

MODALITÀ DI CONVOCAZIONE ASSEMBLEA

Società per azioni Pubblicazione in Gazzetta Ufficiale (o su un quotidiano

indicato nello statuto);

Avviso inviato ai soci (solo per le S.p.a non quotate).

Società a responsabilità

limitata

Lo prevede lo statuto;

In assenza di indicazioni nello statuto, è necessario un

avviso mediante lettere raccomandata.


27

tutti gli amministratori e tutti i sindaci siano presenti o informati della riunione, e

nessuno presenti opposizione alla trattazione dell’argomento.

È inoltre da ricordare che, se lo statuto o l’atto costitutivo prevedono la seconda convocazione,

è possibile procedere all’eventuale approvazione in seconda adunanza se nella prima non si è

raggiunto il quorum previsto per:

la validità della costituzione dell’assemblea;

la validità della delibera.

7. Assemblea dei soci

In occasione dell’assemblea dei soci (ritualmente convocata nei termini), non è chiaro quali

siano i poteri dei soci.

Più precisamente, le norme non chiariscono se l’Assemblea possa modificare l’originario

progetto di bilancio o debba limitarsi ad approvarlo o non approvarlo.

Il Trib. di Milano (con una Sentenza del 21.7.97) ha chiarito che possono ritenersi legittime le

modifiche apportate dall’assemblea, purché le stesse non siano tali da stravolgere il contenuto

del bilancio, rendendolo un documento sostanzialmente “nuovo”.

In tale ultimo caso, infatti, si rende necessario ripercorrere l’intero iter di approvazione.

Ai sensi dell’art. 2434 C.c., “l'approvazione del bilancio non implica liberazione degli

amministratori, dei direttori generali, dei dirigenti preposti alla redazione dei

documenti contabili societari e dei sindaci per le responsabilità incorse nella

gestione sociale.”

Nel caso in cui l’Assemblea dei soci non riesca ad approvare il bilancio d’esercizio deve

valutarsi se si sia verificata una delle possibili cause di scioglimento di cui all’art. 2484 c.1.

Va infatti ricordato che la società si scioglie anche “3) per l'impossibilità di funzionamento o per

la continuata inattività dell'assemblea”.

In tal caso, quindi, gli amministratori dovranno senza indugio accertare la causa di scioglimento

con un’apposita dichiarazione da iscrivere presso il Registro delle imprese.

Posto che il bilancio va depositato presso il Registro delle imprese entro 30 giorni

dalla delibera dell’assemblea che lo approva, se l’assemblea dovesse approvare il

bilancio chiuso al 31 dicembre 2015, ad esempio, il 20 settembre 2016, il termine

per il deposito del bilancio è fissato al 20 ottobre 2016.


28

Come anche nell’anno passato, anche quest’anno la nota integrativa dovrà essere

depositata nel formato XBRL.

In considerazione del fatto la Nota integrativa è decisamente più variegata e

complessa rispetto allo stato patrimoniale e al conto economico, e il formato XBRL impone

specifici contenuti tabellari, potrebbe essere difficile procedere alla conversione in formato

XBRL di quanto approvato dai soci.

Si consiglia, pertanto, di sottoporre ai soci la Nota integrativa già nel formato XBRL

Prima di soffermare l’attenzione sulla delibera assembleare con la quale è approvato il bilancio

di esercizio, giova in primo luogo di essere precisato che le delibere dell’assemblea dei soci

possono essere invalide per nullità o per annullabilità.

INVALIDITÀ DELLE DELIBERE ASSEMBLEARI:

Annullabilità Nullità

Ai sensi dell’art. 2377 cod. civ. le delibere dell’assemblea dei soci sono annullabili se non sono prese in conformità con la legge o con lo statuto. (esempio: non sono stati rispettati i quorum costitutivi e deliberativi o le formalità di costituzione, oppure sono stati votati punti non soggetti all’ordine del giorno). Deve in ogni caso trattarsi di violazioni che abbiano leso sostanzialmente l’interesse del socio (esempio: non è annullabile la deliberazione se il voto invalido non era determinante)

?

Ai sensi dell’art. 2379 cod. civ. le delibere assembleari sono nulle nei seguenti casi:

• mancata convocazione dell'assemblea,

• mancanza del verbale • impossibilità o illiceità

dell'oggetto la deliberazione

LA SRL CON SOCIO UNICO

Una Srl unipersonale, nella quale l’unico socio è anche l’amministratore, richiede la presenza di un segretario per la redazione del verbale dell’assemblea che approva il bilancio?

Nel caso della Srl unipersonale nella quale l’unico socio è anche amministratore, il socio unico può sottoscrivere il verbale dell’assemblea che

approva il bilancio, senza che sia necessaria la firma di un diverso soggetto che funga da segretario verbalizzante.

NO


29

Merita infine di essere ricordato che la delibera che approva il bilancio può essere impugnata ai

fini dell’annullamento o della dichiarazione di nullità solo fino a quando non sia stato approvato

il bilancio successivo.

Inoltre, nel caso in cui il revisore non abbia formulato rilievi, la legittimazione ad impugnare

spetta a tanti soci che rappresentano almeno il 5% del capitale sociale (e non, invece, a

chiunque vi abbia interesse, come previsto dalla disciplina generale).

8. Deposito del bilancio

Il bilancio, una volta approvato, deve essere depositato presso il Registro delle imprese entro

trenta giorni.

IL DEPOSITO DEL BILANCIO D’ESERCIZIO

TERMINI PER IL

DEPOSITO

ENTRO 30 GIORNI dalla data del verbale di approvazione del

bilancio

LUOGO DI DEPOSITO Presso il Registro delle imprese nella cui circoscrizione la società

ha la propria sede legale

IMPUGNAZIONE DELIBERA ASSEMBLEARE

Ai fini delle nullità Ai fini dell’annullabilità

Entro la data di approvazione del bilancio successivo

Vizi nel procedimento di formazione del bilancio

Vizi nel contenuto del bilancio

La delibera assembleare è annullabile

La delibera assembleare è nulla, per contrarietà dell’oggetto (che è

rappresentato, appunto, dal bilancio, alle disposizioni di legge)

INVALIDITA’ DELLE DELIBERE ASSEMBLEARI CON LE QUALI E’ APPROVATO IL BILANCIO


30

FORMA DI REDAZIONE ABBREVIATA

ORDINARIA

Anche in questo caso, il ritardo o l’omissione del deposito, è sanzionabile, ai sensi dell'articolo

2630 del Codice civile, in capo agli amministratori e ai sindaci con una sanzione da un minimo

di 247,67 a 2.753,33 euro.

2.2. Il maggior termine dei 180 giorni e la tardiva approvazione

L’Assemblea dei soci deve essere convocata almeno una volta l’anno, entro il termine stabilito

dallo statuto, e comunque non oltre il termine di 120 giorni dalla chiusura dell’esercizio.

È possibile prevedere nello statuto un termine maggiore, in ogni caso non superiore ai 180

giorni:

nel caso di società tenute alla redazione del bilancio consolidato

ovvero quando lo richiedono particolari esigenze relative alla struttura ed all'oggetto

della società.

In questi casi gli amministratori devono segnalare nella relazione sulla gestione le ragioni della

dilazione.

ALLEGATI

BILANCIO D’ESERCIZIO (stato patrimoniale, conto economico,

nota integrativa);

RELAZIONE SULLA GESTIONE, redatta dagli

amministratori/liquidatori (non è richiesta per le società che

redigono il bilancio in forma abbreviata);

RELAZIONE DEL COLLEGIO SINDACALE (se previsto);

RELAZIONE DEL SOGGETTO INCARICATO DEL CONTROLLO

CONTABILE (eventuale);

VERBALE DELL’ASSEMBLEA DEI SOCI di approvazione del

bilancio;

ELENCO DEI SOCI (solo per le Spa non quotate).

FORMALITÀ PER IL

DEPOSITO

Tutti i documenti devono essere dichiarati conformi agli originali

depositati presso la società e sottoscritti digitalmente da un

amministratore/ liquidatore o da un professionista appositamente

incaricato, ai sensi dell’art. 2, comma 54, della L. 350/2003


31

QUANDO È POSSIBILE LA PROROGA

La società non redige il bilancio consolidato, ma deve procedere alla valutazione delle

partecipazioni in altre società.

Sono iscritte in bilancio partecipazioni valutate con il metodo del patrimonio netto

Gli amministratori hanno presentato le loro dimissioni all’avvicinarsi dei termini previsti per

l’approvazione del bilancio, e i nuovi amministratori hanno bisogno di un lasso di tempo per

raccogliere, analizzare e verificare i dati contabili.

La società ha recentemente subito una crescita dimensionale, anche con l’apertura di nuove

Condizioni per la dilazione

Previsione statutaria che consenta la dilazione.

L’eventuale assenza della previsione statutaria non ne permette la dilazione, pur in presenza

delle condizioni normative.

Il ricorrere di circostanze che giustificano la dilazione (redazione del bilancio consolidato

oppure particolari esigenze relative alla struttura ed all'oggetto della società).

Obbligo, per gli amministratori, di segnalare, nella relazione sulla gestione, le motivazioni che

hanno giustificato la dilazione.

È possibile prevedere nello statuto un termine maggiore, in ogni caso non superiore ai 180 giorni

Articolo 2364 C.c.

Società tenute alla redazione del bilancio consolidato

Quando lo richiedono particolari esigenze relative alla struttura ed

all'oggetto della società

TERMINE PER LA CONVOCAZIONE DELL’ASSEMBLEA: ENTRO 120 GIORNI DALLA CHIUSURA DELL’ESERCIZIO

Articolo 2478 Bis C.c.

SRL SPA


32

sedi in altri territori. La struttura amministrativa non ha avuto ancora modo di adeguarsi a tale

aumento dimensionale

L’organizzazione della società prevede sedi periferiche, le quali hanno una contabilità

autonoma e separata.

Il sistema informativo è stato oggetto di modifiche recenti (ad esempio, all’inizio dell’anno)

La società è stata interessata da operazioni straordinarie

La società, che opera nel campo dell’edilizia, deve disporre dell’approvazione degli stati di

avanzamento lavori da parte del committente

La società ha deciso di adottare, per la prima volta, i principi contabili internazionali

La società è stata coinvolta in calamità naturali (si pensi, a tal proposito, ad eventuali

terremoti, inondazioni, furti, incendi, o altro).

OBBLIGHI INFORMATIVI

Gli amministratori devono segnalare nella relazione sulla gestione le ragioni della dilazione.

Nel caso in cui, invece, la società rediga il bilancio in forma abbreviata, non essendo prevista la

relazione sulla gestione, le informazioni che giustificano il differimento del termine andranno

fornite nella Nota integrativa.

In generale, non si ritiene che possano rappresentare motivi validi per la proroga:

le problematiche fiscali (si pensi, a tal proposito, al ritardo degli studi di settore o a

particolari novità introdotte ai fini Ires);

la valutazione in merito alla possibilità di beneficiare di alcune disposizioni

agevolative (si pensi all’introduzione di condoni o alle norme in tema di

rivalutazione);

la presenza di gravi squilibri economici, finanziari e patrimoniali.

NON configurano validi motivi per la proroga


33

Si ricorda che la mancata indicazione dei motivi del rinvio può essere fonte di

responsabilità per gli amministratori ai sensi dell’art. 2392 C.c.

Al contrario, l’omissione in oggetto non comporta l’invalidazione della delibera di

approvazione del bilancio. Il termine infatti non può assolutamente essere considerato come

decadenziale.

Mentre nel caso in cui la società sia tenuta alla redazione del bilancio consolidato, gli

amministratori dovranno semplicemente richiamare nella relazione sulla gestione (o nella nota

integrativa) l’obbligo della sua redazione, qualora ricorrano particolari esigenze relative alla

struttura e all’oggetto della società sarà necessario indicare la specifica motivazione che ha

reso necessario il rinvio.

Società tenute alla redazione del bilancio

consolidato

È sufficiente richiamare l’obbligo di redazione del bilancio consolidato

Le motivazioni vanno indicate nella Nota integrativa

Le motivazioni vanno riportate nella Relazione sulla gestione

Bilancio redatto in forma abbreviata

Bilancio “ordinario”

PROROGA DEI TERMINI PER L’APPROVAZIONE DEL BILANCIO

Mancata indicazione = responsabilità amministratori ai sensi dell’art. 2392 C.c.

LE MOTIVAZIONI CHE GLI AMMINISTRATORI DEVONO RICHIAMARE

Necessario specificare la motivazione

Quando lo richiedono particolari esigenze relative alla struttura ed all'oggetto

della società


34

In ogni caso, lo statuto non deve indicare analiticamente le ipotesi in cui la società può usare il

termine più lungo: le “particolari esigenze” possono infatti essere individuate di volta in volta

dagli amministratori.

Tuttavia non sono mancati Autori che hanno invece ritenuto necessaria l’indicazione dei motivi

in oggetto nello statuto, in considerazione del fatto che:

la norma rinvia espressamente allo statuto societario;

non può essere lasciata piena libertà agli amministratori in merito al motivo della

dilazione.

Nel caso in cui vi sia la necessità di un rinvio dei termini per l’approvazione del bilancio, è inoltre

consigliabile che gli amministratori redigano un apposito verbale, nel quale andranno ad

indicare i motivi che giustificano il differimento.

Le cause della proroga devono essere espressamente richiamate nello statuto societario?

NO ! Non mancano però le opinioni discordanti.

Secondo alcuni Autori:

La norma rinvia allo Statuto, quindi nello stesso devono essere dettagliatamente indicati ai motivi;

Non può essere lasciata completa libertà agli amministratori nel valutare i motivi che possono giustificare una proroga.

CONCLUSIONI

Sebbene l’indicazione analitica nello statuto non si ritenga necessaria, gli amministratori non sono completamente liberi nel valutare gli eventuali motivi di una proroga, ma devono configurarsi particolari esigenze relative alla struttura ed all'oggetto della società.


35

VERBALE di RIUNIONE del CONSIGLIO di AMMINISTRAZIONE

27 febbraio 2016

ORDINE del GIORNO

Punto unico: proposta di differimento del termine di convocazione dell’assemblea per

l'approvazione del bilancio d'esercizio.

Il presidente dà preliminarmente atto che sono presenti tutti gli amministratori e tutti i sindaci.

Il presidente, passando alla trattazione dell'unico punto all'ordine del giorno, ricorda che la

società, dai primi giorni del mese ……………………………………………………………………………………………….

………………………………………………………………………………………………………………………..

In forza di quanto precede, il presidente fa presente che si rende necessario differire la data di

convocazione dell'assemblea ordinaria dei soci per l'approvazione del bilancio relativo

all'esercizio chiuso al 31 dicembre 2015, così come consente l'art. 2364, co. 2, c.c.

Il presidente ricorda inoltre che la possibilità della dilazione è consentita dall'art…………… dello

statuto sociale. Sul punto, benché non richiesta dalla legge, il presidente chiede un'opinione al

collegio sindacale che, tramite il suo presidente, fa presente di essere a conoscenza della

situazione, e di ritenere che nulla osti al rinvio della convocazione, così come proposta e

giustificata, tuttavia riservandosi di approfondire la materia in sede opportuna.

Dopo breve discussione il consiglio unanimemente.

DELIBERA

Di differire oltre il termine ordinario di 120 giorni dalla data di chiusura dell'esercizio 2015 la

convocazione dell'assemblea dei soci per l'approvazione del bilancio.

Le motivazioni riportate dovranno essere oggetto di espressa approvazione da parte

dell’assemblea dei soci, prima dell’approvazione del bilancio stesso.

Qualora vi sia stato un differimento nei termini di approvazione del bilancio, il collegio sindacale,

pertanto, è tenuto a verificare:

- se gli amministratori hanno indicato i motivi che giustificano il rinvio;

- valutare la validità delle motivazioni indicate.


36

IL BILANCIO NEL “MAGGIOR TERMINE” DI 180 GIORNI

Adempimento Scadenza

Riunione CdA che delibera la

convocazione dell’assemblea, non

oltre 180 giorni dal termine

dell’esercizio

Entro il:

30 marzo 2015 se c’è il Collegio sindacale;

14 aprile 2015 se non c’è il Collegio sindacale.

Predisposizione da parte dell’organo

amministrativo del progetto di

bilancio,

Comunicazione del bilancio e della

relazione agli organi di controllo

Entro il:

29 maggio 2015 se c’è il Collegio sindacale;

13 giugno 2015 se non c’è il Collegio sindacale.

Deposito del bilancio e delle relazioni

degli amministratori e degli organi di

controllo nella sede della società

Entro il:

13 giugno 2015.

Adunanza dell’assemblea per

l’approvazione

Massimo il:

28 giugno 2015

Deposito del bilancio al Registro

imprese

30 giorni dalla approvazione dell’assemblea

28 luglio 2015.

Verificano che gli amministratori abbiamo indicato i motivi del rinvio e

la validità dei motivi stessi

Indicano, in un apposito verbale, i motivi del differimento.

Il verbale dovrà essere approvato dall’Assemblea

Sindaci Amministratori

Le motivazioni dovranno essere indicate nella Relazione sulla gestione o in Nota integrativa


37

La tardiva convocazione dell’Assemblea

Nel caso in cui gli amministratori non convochino l’assemblea dei soci (o mostrino un

ingiustificato ritardo), sarà il collegio sindacale a dover intervenire.

Qualora non sia convocata l’assemblea dei soci, pertanto, l’art. 2631 co. 1 C.c. prevede, non solo

in capo agli amministratori, ma anche ai sindaci, una sanzione amministrativa pecuniaria da

1.032,00 a 6.197,00 euro.

Non si rinvengono invece comportamenti sanzionabili in capo agli amministratori e ai sindaci

nel caso in cui gli stessi abbiano convocato l’assemblea prima dei 120 giorni (o dei 180), ma la

Effetti della convocazione tardiva dell’assemblea

Applicazione a carico degli amministratori e dei sindaci di una sanzione pecuniaria da 1.032

a 6.197 euro, aumentata di un terzo in caso di convocazione a seguito di espressa legittima

richiesta dei soci.

Responsabilità civile degli amministratori verso la società o i soci.

Responsabilità civile per illecito amministrativo dei sindaci che hanno omesso di convocare

l'assemblea nei termini stabiliti dallo statuto o dalla legge.

Revoca per gli amministratori dalla carica per giusta causa.

Approvazione bilancio

Mancato rispetto dei termini

NON comporta l’invalidità della delibera assembleare

Gli amministratori devono comunque predisporre il progetto di bilancio e convocare l’assemblea (ma

fonte di responsabilità)

I termini per la convocazione dell’assemblea che approva il bilancio sono scaduti

La delibera dell’assemblea è perfettamente valida (no termine decadenziale)

pertanto


38

stessa non sia riuscita a deliberare entro i termini previsti, in quanto, ad esempio, non è stato

possibile raggiungere il quorum.

Va sempre ricordato però, che, nel caso in cui l’assemblea sia stabilmente ed irreversibilmente

incapace di assolvere alla funzione essenziale di approvazione annuale del bilancio d'esercizio,

gli amministratori dovranno senza indugio accertare il verificarsi della causa di scioglimento, e

procedere all'iscrizione della relativa dichiarazione presso il Registro delle imprese, così come

stabilito dall’art. 2484 co. 3 e 2485 co. 1 C.c.

2.3. Deposito e pubblicazione del bilancio

L’ultima fase dell’iter di approvazione del bilancio è quella relativa alla sua pubblicazione.

No responsabilità amministratori o sindaci

Ma se l’assemblea è stabilmente ed irreversibilmente incapace di assolvere alla funzione essenziale di approvazione annuale del bilancio d'esercizio, gli

amministratori devono senza indugio accertare il verificarsi della causa di scioglimento

Assemblea convocata nei termini ma non riesce a deliberare l’approvazione del bilancio

Relazione sulla gestione

NO in caso di bilancio abbreviato

I documenti da depositare a cura degli amministratori

Relazione dei sindaci e del collegio sindacale

NO società non soggette

Copia del bilancio

Verbale di approvazione dell’assemblea

Elenco dei soci

Solo per le Spa non quotate


39

Come stabilito dall’art. 2630 c.c., l’omesso deposito del bilancio d’esercizio presso il Registro

delle imprese è punito, così come la altre omissioni di depositi e denunce, con la sanzione

amministrativa pecuniaria da 103 euro a 1.032 euro.

Tale sanzione, nello specifico caso dell’omesso deposito dei bilanci, è aumentata di un terzo.

È bene inoltre ricordare che, se la denuncia, la comunicazione o il deposito avvengono nei trenta

giorni successivi alla scadenza dei termini prescritti, la sanzione amministrativa pecuniaria è

ridotta ad un terzo.

Giova infine ribadire che la sanzione è irrogata nei confronti di chiunque sia tenuto al rispetto

dell’obbligo.

In considerazione del fatto che l’obbligo di deposito grava su ciascun amministratore, in caso di

omesso deposito la sanzione sarà irrogata ad ognuno di essi e non è previsto il regime di

solidarietà.

In altre parole, il pagamento della sanzione effettuato da un amministratore non libera gli altri.

L’omesso deposito del bilancio non può essere invece considerato come una fonte di

responsabilità degli amministratori nei confronti della società, salvo il caso in cui possa essere

individuato un danno patrimoniale nei confronti della stessa (che dovrà essere provato da chi

agisce in responsabilità contro gli amministratori).

2.3.1. La nuova tassonomia XBRL 2015-12-14

Come noto, i bilanci relativi all'esercizio chiuso il 31.12.2014 o successivamente, e approvati da

parte dei soci a partire dal giorno 3 marzo 2015, dovevano essere trasmessi nel rispetto della

c.d. “tassonomia integrata”, che comprendeva, in un unico file, codificato in formato XBRL, tutto

il bilancio d’esercizio, comprensivo anche della nota integrativa.

Tuttavia, in occasione dell’ultimo deposito dei bilanci, sono emerse una serie di incompletezze e

errori nella tassonomia integrata: si è pertanto resa necessaria l’elaborazione di una nuova

tassonomia di bilancio.

Sanzione amministrativa pecuniaria da 103 euro a 1.032 euro (aumentata di un terzo) in capo a ciascun amministratore

Omesso deposito del bilancio

NO azione di responsabilità nei confronti degli amministratori


40

Per gli esercizi decorrenti dal 01.01.2016 o successivamente, la tassonomia XBRL

sarà chiamata a nuove modifiche, in virtù delle novità introdotte con il D.Lgs. n.

139/2015

Più precisamente, l’aggiornamento della precedente tassonomia “2014-11-17” si è reso

necessario in considerazione del fatto che:

- non erano presenti specifici prospetti per il rendiconto finanziario;

- non erano previsti specifici prospetti per le operazioni di locazione finanziaria;

- alcune tabelle erano particolarmente complesse nella loro compilazione (si pensi, per

tutte, all’informativa sulla fiscalità differita);

- la stampa dei prospetti in formato PDF faceva emergere delle criticità, quali salti di

pagina e prospetti non riprodotti correttamente

La nuova tassonomia fa fronte a tutte queste problematiche, inserendo nuove e specifiche

tabelle.

Si ricorda, in ogni caso, che anche la nuova tassonomia, come la precedente

tassonomia integrata, interessa soltanto le società di capitali non quotate.

Non saranno invece interessate da queste modifiche:

le società che applicano i principi contabili internazionali;

le società che redigono il bilancio consolidato,

le quali continuano a trasmettere in XBRL soltanto i prospetti contabili.

La tassonomia integrata ha fatto emergere una serie di “lacune” che la nuova tassonomia 2015 tenta di sanare

NUOVA TASSONOMIA XBRL 2015-12-14

BILANCI AL 31.12.2014

NUOVA TASSONOMIA INTEGRATA XBRL (la quale comprendeva, per la prima volta, anche la nota integrativa)


41

Prima di affrontare, nello specifico, le novità introdotte, è necessario in questo caso sottolineare

che il redattore non è obbligato a compilare tutte le tabelle previste dalla nota integrativa in

XBRL.

È quindi importante sottolineare come l’introduzione di un apposito prospetto per il rendiconto

finanziario non renda, di per sé, la sua compilazione obbligatoria, sebbene sia fortemente

consigliata:

sia in virtù di quanto chiarito dal principio contabile OIC n.10

sia in considerazione del fatto che, dall’anno prossimo, le società che redigono il

bilancio ordinario saranno obbligate comunque alla sua redazione. La comparabilità dei

dati esigerà di indicare anche i valori al 31.12.2015 affianco a quelli al 31.12.2016.

Il rendiconto finanziario

Come si approfondirà nel prosieguo della trattazione, il principio contabile nazionale OIC 10,

emanato nell’agosto 2014, raccomanda fortemente la redazione del rendiconto finanziario a

tutte le società.

Nella redazione del bilancio al 31.12.2014, però, tra i grandi assenti della nota integrativa in

formato XBRL è stato possibile richiamare proprio il rendiconto finanziario.

Questo ha destato moltissime perplessità, in quanto la stessa tassonomia non risultava

conforme alle principali indicazioni dei principi contabili OIC.

Tuttavia è stato chiarito che il prospetto in oggetto poteva essere indicato nei campi testuali

contenuti nell’introduzione della nota integrativa.

Moltissimi Autori hanno però sottolineato come, in ogni caso, fosse necessario rivedere la

tassonomia di bilancio, prevedendo appositi campi proprio per il rendiconto finanziario.

Ciò soprattutto alla luce del fatto che, dal 2016, il rendiconto finanziario, a seguito delle novità

introdotte con il D.Lgs. n. 139/2015 entrerà a far parte dei documenti di bilancio cui è

obbligatoria la redazione: al fine di garantire la comparabilità dei dati sarebbe opportuno, già

dall’esercizio 2015, provvedere alla redazione del documento in oggetto.


42

Il principio contabile OIC 10 raccomanda la redazione del rendiconto finanziario

Il D.Lgs. n.139/2015 introduce, dal 2016, tra i documenti obbligatori di bilancio, anche il rendiconto finanziario. Al fine di garantire la comparabilità sarebbe opportuno redigerlo

sin dall’esercizio 2015

Ma nella precedente tassonomia XBRL (2014-11-17) non era previsto alcun prospetto in nota integrativa per il rendiconto finanziario

Nuova tassonomia 2015-12-14

Dal 2016 il rendiconto finanziario diventerà un nuovo documento di bilancio da redigere obbligatoriamente. Non sarà pertanto più accolto nella nota integrativa.

La sua redazione non sarà obbligatoria soltanto per le società che redigono il bilancio in forma abbreviata e le micro-imprese.

La nuova tassonomia prevede ben due nuove tabelle per il rendiconto finanziario: la prima destinata al metodo

indiretto, la seconda per il metodo diretto


43

Tabella 1- Nota integrativa. Rendiconto finanziario – Metodo indiretto


44

Tabella 2- Nota integrativa. Rendiconto finanziario – Metodo diretto

Il leasing in Nota integrativa

Tra le nuove tabelle della nota integrativa assume rilievo lo spazio dedicato alle operazioni di

locazione finanziaria.

Con la nuova tassonomia, infatti, vengono finalmente recepite le indicazioni dell’appendice D

del principio contabile OIC n.12, al fine di riportare le informazioni richieste dall’art. 2427

comma 1, n.22, c.c.

È utile a tal proposito ricordare che, ai sensi dell’articolo 2427, comma 1, n.22, c.c., in nota

integrativa devono essere riportate le seguenti informazioni:

“22) le operazioni di locazione finanziaria che comportano il trasferimento al locatario

della parte prevalente dei rischi e dei benefici inerenti ai beni che ne costituiscono


45

oggetto, sulla base di un apposito prospetto dal quale risulti il valore attuale delle rate di

canone non scadute quale determinato utilizzando tassi di interesse pari all'onere

finanziario effettivo inerenti i singoli contratti, l'onere finanziario effettivo attribuibile ad

essi e riferibile all'esercizio, l'ammontare complessivo al quale i beni oggetto di locazione

sarebbero stati iscritti alla data di chiusura dell'esercizio qualora fossero stati considerati

immobilizzazioni, con separata indicazione di ammortamenti, rettifiche e riprese di valore

che sarebbero stati inerenti all'esercizio”

Il principio contabile OIC n.12 interviene sul punto chiarendo che, anche se la norma non lo

richiede espressamente, è raccomandabile che nella nota integrativa del locatario siano fornite

informazioni riguardo agli effetti che si sarebbero prodotti sul Patrimonio Netto e sul Conto

Economico rilevando le operazioni di locazione finanziaria con il metodo finanziario piuttosto

che con il criterio patrimoniale.

I principi contabili rilevano infatti che gli effetti della differente contabilizzazione incidono sì su

molti degli elementi richiamati dalla norma (ammortamenti, rettifiche, riprese di valore), ma

incidono altresì, indirettamente, su altri valori di bilancio (si pensi, a tal proposito, alle imposte

anticipate e differite).

Con l’OIC n.12 viene pertanto suggerito l’inserimento delle seguenti tabelle nella nota

integrativa.

Con riferimento allo stato patrimoniale i dati da riportare sono i seguenti:


46

La nuova tassonomia accoglie queste tabelle anche nella Nota integrativa, evitando quindi che i

redattori di bilancio siano costretti, come nell’anno passato, a ricorrere a tabelle personalizzate

in codice xHtml.

2.4. Termini di approvazione e scadenze fiscali

I termini di approvazione del bilancio possono incidere su due importanti scadenze fiscali.

La data di approvazione del bilancio incide sul termine previsto per:

Il versamento delle imposte dirette (IRES e IRAP)

Il versamento dell’imposta di registro (nel caso in cui sia prevista la distribuzione degli

utili)


47

IL VERSAMENTO DELLE IMPOSTE

Nel caso in cui il bilancio non sia approvato entro i termini sarà comunque necessario far

riferimento alle scadenze appena richiamate

Pertanto, una società che:

non approva il bilancio entro il termine dei 120 giorni;

non si è avvalsa del maggiori termine dei 180 giorni.

Sarà comunque tenuta a versare le imposte entro il 16 del sesto mese successivo.

IL BILANCIO APPROVATO IN SECONDA CONVOCAZIONE

? I soci della società Alfa Srl avrebbero dovuto approvare il bilancio nel termine dei 120

giorni, non essendo possibile beneficiare del maggior termine dei 180 giorni.

Tuttavia, l’Assemblea convocata in data 24 aprile 2016 è andata deserta e il bilancio è

stato approvato, in seconda convocazione, in data 01.06.2016.

Le imposte possono essere versate entro il 16 del mese successivo a quello di

approvazione del bilancio e quindi entro il 16.07.2016?

R Come chiarisce la circolare 19 giugno 2002 n. 54/E è irrilevante la data di effettiva

approvazione del bilancio, ragion per cui il fatto che il bilancio sia stato approvato in

seconda convocazione non consente di poter beneficiare di un maggior termine per il

versamento delle imposte.

VERSAMENTO DELLE IMPOSTE

BILANCIO APPROVATO NEL TERMINE DEI 120 GIORNI

BILANCIO APPROVATO NEL TERMINE DEI 180 GIORNI

Imposte da versare entro il 16 del sesto mese successivo a quello di chiusura

del periodo d’imposta

Oppure entro il 30esimo giorno successivo, MA con maggiorazione

dello 0,40%

Imposte da versare entro il 16 del mese successivo a quello di approvazione del

bilancio

Oppure entro il 30esimo giorno successivo, MA con maggiorazione dello

0,40%


48

La dichiarazione dovrà essere in ogni caso presentata entro l’ultimo giorno del nono

mese successivo a quello di chiusura del periodo d’imposta.

Sarà quindi necessario trasmettere la dichiarazione entro il 30 settembre 2015,

indipendentemente da quella che è la data di approvazione del bilancio.

L’IMPOSTA DI REGISTRO

Si ricorda che la delibera dell’assemblea dei soci con la quale si distribuiscono gli utili deve

essere registrata all’Agenzia delle Entrate entro 20 giorni dalla data dell’atto.

In calce al verbale dell’assemblea in oggetto sarà quindi necessario indicare gli estremi di

registrazione della stessa, oppure potrà essere riportato che la delibera è in corso di

registrazione.

IL CASO

Dal 1° gennaio 2015 il modello F24 Elide ha sostituito definitivamente il modello F23 solo

con riferimento alle imposte dovute per la registrazione dei contratti di locazione o in tutti i

casi in cui sia dovuta l’imposta di registro? Nel caso in cui dovessi procedere alla

registrazione di un verbale di distribuzione degli utili devo necessariamente compilare il

modello F24 Elide?

Il modello "F24 Elementi identificativi":

deve essere necessariamente utilizzato per il versamento delle imposte connesse alla

registrazione dei contratti di affitto e locazione su immobili;

va utilizzato per il versamento dell’IVA ai fini dell’immatricolazione o successiva

voltura di autoveicoli, motoveicoli e loro rimorchi, anche nuovi, oggetto di acquisto

intracomunitario a titolo oneroso (art. 1, comma 9 del Decreto Legge n. 262 del 3

ottobre 2006, convertito in Legge n. 286 del 24 novembre 2006);

DEVE ESSERE VERSATA L’IMPOSTA DI REGISTRO

DELIBERA CHE DISTRIBUISCE GLI UTILI

QUANTO?

200 euro

COME?

Mediante Modello F23

ENTRO QUANDO?

Entro 20 giorni dalla delibera


49

può essere utilizzato, in linea generale, per i versamenti per i quali sono necessarie

informazioni che non possono essere riportate nel modello F24 ordinario.

non può essere utilizzato per effettuare i pagamenti per i quali è prevista la

compensazione con crediti.

In considerazione di quanto appena chiarito, il contribuente può continuare ad utilizzare il

modello F23 per i pagamenti diversi da quelli connessi alle locazioni ed affitti.

Capitolo 3 – Il risultato di esercizio

51

3. IL RISULTATO DI ESERCIZIO

3.1. La distribuzione degli utili

3.1.1. Aspetti civilistici e contabili

L’articolo 2433 cod. civ. chiarisce quanto segue:

La deliberazione sulla distribuzione degli utili è adottata dall'assemblea che approva il bilancio

ovvero, qualora il bilancio sia approvato dal consiglio di sorveglianza, dall'assemblea convocata a

norma dell'articolo 2364 bis, secondo comma.

Non possono essere pagati dividendi sulle azioni, se non per utili realmente conseguiti e risultanti

dal bilancio regolarmente approvato.

Se si verifica una perdita del capitale sociale, non può farsi luogo a ripartizione di utili fino a che il

capitale non sia reintegrato o ridotto in misura corrispondente.

I dividendi erogati in violazione delle disposizioni del presente articolo non sono ripetibili, se i soci li

hanno riscossi in buona fede in base a bilancio regolarmente approvato, da cui risultano utili netti

corrispondenti.

La riserva legale è prevista dalle disposizioni del codice civile.

Merita tuttavia in questa sede di essere specificato che una specifica disciplina è prevista con

riferimento alla riserva legale nelle diverse forme di Srl.

Emerge un utile Emerge una perdita

Approvazione del bilancio

Accantonare gli utili alle riserve obbligatorie

Riserva legale Riserva statutaria (se previsto dallo statuto)

Il risultato di esercizio

52

ACCANTONAMENTO A RISERVA LEGALE

Srl ordinaria 5% degli utili accantonati a riserva legale, fino a quando la

stessa non è pari a 1/5 del capitale sociale

Srl ordinaria a capitale minimo

(ovvero costituite con un capitale

inferiore ad euro 10.000)

20% degli utili accantonati a riserva legale fino a quando il

patrimonio netto non abbia raggiunto i 10.000 euro

Deve ritenersi che, una volta raggiunta la soglia richiesta dei

10.000 euro non sia necessario imputare a capitale la

riserva.

Srl semplificata

5% degli utili accantonati a riserva legale, fino a quando la

stessa non è pari a 1/5 del capitale sociale

Deve ritenersi che, una volta raggiunta la soglia richiesta dei

10.000 euro non sia necessario imputare a capitale la

riserva.

In caso di distribuzione degli utili a riserva, le scritture contabili sono le seguenti:

(SP A. IX) Utile di

esercizio a

a Diversi

(SP A IV) Riserva legale

(SP A V) Riserva statutaria

È inoltre da ricordare che vi sono altre disposizioni normative che impongono l’accantonamento a

riserva degli utili.

NORMA. C.C. FATTISPECIE

Art. 2430

Accantonamento del 5% degli utili a riserva legale, fino a che questa non

raggiunge un quinto del capitale sociale (20% degli utili per le Srl costituite

con un capitale inferiore a 10.000 euro)

Art 2433

Se nel patrimonio netto sono presenti perdite rinviate da esercizi precedenti,

il cui ammontare determini una perdita sul capitale sociale nominale, non si

possono distribuire utili fino a quando il capitale non è ricostituito ovvero

non è stato ridotto.

Art 2431

Le somme percepite dalla società per l’emissione di azioni ad un prezzo

superiore al loro valore nominale (sovraprezzo), ivi comprese quelle derivate

dalla conversione di obbligazioni, non possono essere distribuite fino a che

la riserva legale non abbia raggiunto il limite stabilito dall’art. 2430.


53

Art 2426, n. 4)

Se in bilancio sono presenti partecipazioni valutate con il metodo del

patrimonio netto, vanno accantonate in una una riserva non distribuibile

eventuali plusvalenze derivanti dall’applicazione del metodo stesso rispetto

al valore indicato nel bilancio dell’esercizio precedente

Art 2413

La società che ha emesso obbligazioni nel caso di riduzione obbligatoria

del capitale sociale o di diminuzione delle riserve in conseguenza di perdite,

non può utilizzare le riserve esistenti per la distribuzione di utili, finché

l’ammontare del capitale sociale, della riserva legale e delle riserve

disponibili non eguagli la metà dell’ammontare delle obbligazioni in

circolazione.

Art 2412

La società non può ridurre volontariamente il capitale sociale o distribuire

riserve se, rispetto all’ammontare delle obbligazioni in circolazione, non

risulti più rispettato il limite previsto al comma 1 dell’art. 2412 (capitale

sociale + riserva legale + riserve disponibili > = 50% delle obbligazioni

ancora in circolazione).

Art 2426 , n. 5)

Qualora nell’attivo dello Stato Patrimoniale della società siano iscritti costi

di impianto e di ampliamento, costi di ricerca e sviluppo o costi di pubblicità

e fino a quando tali costi non siano stati completamente ammortizzati, per

poter procedere alla distribuzioni di utili, l’ammontare dei costi non

ammortizzati deve essere coperto da riserve disponibili. Occorre infine tener

conto anche delle previsioni statutarie che possono prevedere ulteriori

accantonamenti.

CASO – DISTRIBUZIONE DELL’UTILE SOLO AD ALCUNI SOCI

Una S.r.l. è costituita da sei soci con pari quote. Negli ultimi anni gli utili sono stati destinati a

dividendi e a riserve di utili (mai però distribuiti per motivi di liquidità). Un socio dovrebbe

uscire a breve cedendo le proprie quote ai restanti cinque. Con l'approvazione di tutti (tramite

apposito verbale di assemblea) è possibile decidere di distribuire, per ora, solamente al socio

uscente la sua parte di utili, rimandando ad un secondo momento (ad oggi non definito)

la distribuzione ai restanti soci?


54

La distribuzione dell'utile d'esercizio da parte di una S.r.l. è disciplinata dall'articolo 2478-bis, c.c.,

il quale dispone che "la decisione dei soci che approva il bilancio decide

sulla distribuzione degli utili ai soci".

L'art. 2468, co. 3, c.c., specifica che "resta salva la possibilità che l'atto costitutivo preveda

l'attribuzione a singoli soci di particolari diritti riguardanti l'amministrazione della società o

la distribuzione degli utili".

In sostanza, la delibera di approvazione del bilancio che dispone la distribuzione del risultato

d'esercizio deve prevedere l'attribuzione dello stesso a tutti i soci in relazione alla

rispettiva quota di partecipazione, a meno che non sia disposto diversamente dall'atto

costitutivo.

Qualora non sussistano specifiche previsioni statutarie che dispongano diversamente, non sarà

possibile deliberare una distribuzione dell'utile d'esercizio che escluda parte dei soci.

Oltre alla distribuzione degli utili possono essere distribuite anche le riserve disponibili.

Posso distribuirla ai soci?

Riserva da sovrapprezzo azioni Si (ma solo se la riserva legale ha raggiunto il

limite di 1/5 del capitale sociale)

Riserva da conversione obbligazioni SI

Riserva da utili netti su cambi Solo se l’utile netto su cambi è stato realizzato

Riserva da deroghe ex comma 4, articolo

242, codice civile NO

Utili portati a nuovo SI

Riserva legale NO

Riserva statutaria

È necessario analizzare le disposizioni statutarie.

In mancanza di espressa previsione deve ritenersi

non distribuibile

Riserva per azioni proprie (fino ai bilanci

2016) VINCOLATA

Riserva per azioni o quote di società

controllante VINCOLATA

All’atto della distribuzione della riserva si ritiene altresì opportuno tener conto degli specifici limiti

del Legislatore fiscale e ai particolari regimi di tassazione previsti (si pensi, a tal proposito, alla

riserva di rivalutazione).


55

REGISTRAZIONE DEL VERBALE E VERSAMENTO DELL’IMPOSTA DI REGISTRO

La delibera di distribuzione dei dividendi, contestuale all’approvazione del bilancio è soggetta a

deposito entro 30 giorni al Registro Imprese.

La stessa è altresì soggetta all'obbligo di registrazione ed al pagamento entro 20 giorni

dell'imposta di registro relativa, anche se contestuale al bilancio

Il verbale dell’assemblea che prevede la distribuzione di utili ai soci, è altresì soggetto

all’imposta di registro nella misura fissa di € 200,00.

In calce al verbale dell’assemblea, oltre alla dichiarazione di conformità con l’originale, deve

essere apposta quella dell’avvenuta registrazione, con indicazione:

- della data,

- del numero di registrazione

- e dell’Ufficio ricevente.

A tal fine è possibile utilizzare la seguente dicitura:

“Registrazione effettuata presso l’Ufficio delle Entrate di ……….. in data ……… al n .…..”

oppure

“In corso di registrazione”, se il numero non è stato ancora assegnato”

È utile altresì ricordare che sulla delibera da registrare presso l’Agenzia delle entrate e sulla copia

devono essere apposte le marche da bollo da 16 euro (una ogni 4 facciata o 100 righe).

IMPOSTA DI REGISTRO : 200 EURO

IMPOSTA DI BOLLO: SU OGNI COPIA DOVRÀ ESSERE APPOSTA, OGNI

QUATTRO FACCIATE (O 100 RIGHE), UNA MARCA DA BOLLO DI EURO 16,00

DELIBERA DI DISTRIBUZIONE UTILI

REGISTRAZIONE DELLA DELIBERA PRESSO L’AGENZIA DELLE ENTRATE


56

REGISTRAZIONE DEL VERBALE DI DISTRIBUZIONE DEGLI UTILI

PROCEDURA DA SEGUIRE IN SINTESI:

1. STAMPARE SUL LIBRO DELLE ASSEMBLEE IL VERBALE DI DELIBERA DI DISTRIBUZIONE

DEGLI UTILI; PREDISPORRE DUE COPIE DELLO STESSO VERBALE SU FOGLI USO BOLLO

E FARLI FIRMARE IN ORIGINALE; SU OGNI COPIA DOVRÀ ESSERE APPOSTA, OGNI

QUATTRO FACCIATE (O MEGLIO OGNI 100 RIGHE), UNA MARCA DA BOLLO DI EURO

16,00;

2. ENTRO 20 GIORNI DALLA DATA DEL VERBALE DI DELIBERA, BISOGNA EFFETTUARE IL

VERSAMENTO CON MODELLO F23 DELL’IMPOSTA DI REGISTRO IN MISURA FISSA,

PARI AD EURO 200,00 (COD. TRIB. 109T);

3. ENTRO GLI STESSI 20 GIORNI OCCORRE REGISTRARE LE DUE COPIE DELLA DELIBERA

ASSEMBLEARE E LA RICEVUTA DEL VERSAMENTO DELL’IMPOSTA DI REGISTRO

PRESSO L’AGENZIA DELLE ENTRATE;

4. SE LA DELIBERA DI DISTRIBUZIONE È CONTESTUALE ALL’APPROVAZIONE DEL

BILANCIO, SARÀ NECESSARIO DEPOSITARLA ENTRO 30 GIORNI AL REGISTRO DELLE

IMPRESE (UNITAMENTE AL FASCICOLO DI BILANCIO).

LA CERTIFICAZIONE DELLE SOMME CORRISPOSTE

Le società di capitali che erogano dividendi sono tenute alla certificazione dei pagamenti effettuati

ai soci in ciascun periodo d’imposta, entro il 28 febbraio dell’anno successivo all’erogazione.

Per tale adempimento deve essere utilizzato il modello CUPE (Certificazione Utili e Proventi

Equiparati) predisposto annualmente dall’Agenzia delle Entrate.

Infine, la società dovrà presentare il modello 770 ordinario per l’anno in cui ha corrisposto

dividendi, riportandovi i dati contenuti nella suddetta certificazione.

La Certificazione degli utili e dei proventi equiparati (Cupe) deve essere rilasciata, entro

il 28 febbraio, ai soggetti residenti nel territorio dello Stato percettori di utili derivanti

dalla partecipazione a soggetti Ires, residenti e non residenti, in qualunque forma

corrisposti.

La certificazione non va tuttavia rilasciata in relazione agli utili e agli altri proventi assoggettati a

ritenuta a titolo d’imposta o a imposta sostitutiva.


57

3. PAGAMENTO DEI DIVIDENDI

Successivamente alla delibera di destinazione dell’utile ai soci, la società provvederà al pagamento

dei dividendi.

Contabilmente la società dovrà, in data assemblea, iscrivere il debito verso i soci per i dividendi

dovuti stornando la riserva di utili accantonata nel tempo, quindi effettuare il pagamento delle

somme dovute. Le scritture utilizzate sono le seguenti:

(SP A. IX) Utile di esercizio a

(SP D.14 ) Soci c/utili

(SP D.14) Soci c/utili a SP C.IV.1 ) Banca c/c

Il pagamento dei dividendi può avvenire in un’unica soluzione o in più momenti, in genere il verbale

di distribuzione indica il termine entro il quale i dividendi verranno erogati.

In ogni caso al momento del pagamento la società potrebbe avere l’obbligo di iscrivere un debito

verso l’erario relativamente ai casi in cui la partecipazione detenuta dal socio non risulti

qualificata.

L’assemblea dei soci della società SANTA S.r.l. decide in data 8 marzo 2016 la

distribuzione ai soci di riserve di utili accantonate per un ammontare complessivo pari

a €150.000.

Risultano essere soci della SANTA S.r.l.:

• Chicco Rossi per il 15% del capitale sociale;

• Rossi e Gialli, ditta individuale, che detiene il 30% del capitale sociale;

• Zeta S.r.l. per il 55% del capitale sociale.

Al momento della iscrizione del debito verso i soci, quindi all’atto del pagamento si registrerà

l’uscita di banca e la costituzione del debito verso l’erario per la ritenuta da versare entro il 16

del mese successivo per la partecipazione non qualificata detenuta da Chicco Rossi.

Il 16 del mese successivo si procederà al pagamento della ritenuta a titolo di imposta con

l’uscita di banca.


58

3.1.2. Aspetti fiscali

L’attuale disciplina, in generale, prevede che la tassazione sia effettuata al momento della

produzione dell’utile in capo alla società e prevede l’esclusione (parziale) della tassazione in capo

ai soci, per evitare la doppia imposizione fiscale.

L’esenzione dei dividendi in capo al socio, tuttavia, è solo parziale ed assume livelli diversi in

funzione:

• della partecipazione (qualificata o non qualificata);

• della tipologia del soggetto erogante (società residente in Italia o non residente);

• del soggetto percipiente (persona giuridica, imprenditore, persona fisica).

PARTECIPAZIONI

QUALIFICATE

Azioni (diverse da quelle di risparmio)

e ogni altra partecipazione al capitale

o al patrimonio della società

partecipata, contraddistinte da:

• una percentuale di diritti di voto esercitabili

nell’assemblea ordinaria superiore al 2% (per le

società quotate) o al 20% (per le società non

quotate)

• ovvero una partecipazione al capitale o al

patrimonio superiore al 5% (per le società quotate) o

al 25% (per le società non quotate)

Modifiche introdotte nel regime di tassazione dei dividenti sono state introdotte con la Finanziaria

2008, la quale ha ridotto l’aliquota IRES dal 33% al 27,50%.

TASSAZIONE DIVIDENDI

EROGATI DA SOCIETA’ DI CAPITALI A:

UTILI PRODOTTI FINO

AL 31.12.2007

UTILI PRODOTTI DAL

01.01.2008

PERSONE FISICHE PRIVATE IN POSSESSO

DI PARTECIPAZIONI QUALIFICATE (art.47

co.1 Tuir)

40% 49,72%

IMPRESE INDIVIDUALI E SOCIETÀ DI

PERSONE (art.59 Tuir) 40% 49,72%


59

SOGGETTI IRES (art.89 Tuir) 5% 5%

ENTI NON COMMERCIALI (art. 89 Art. 4, c.

1, lett q, D.Lgs. n. 344/2003) 77,74% 77,74%

Ad oggi, pertanto, il regime di tassazione previsto per gli utili corrisposti ai soggetti residenti è il

seguente:

TASSAZIONE

SOGGETTI IRES (art.89 Tuir) 5%

IMPRESE INDIVIDUALI E SOCIETÀ DI PERSONE (art.59

Tuir) 49,72%

PERSONE FISICHE PRIVATE IN POSSESSO DI

PARTECIPAZIONI QUALIFICATE (art.47 co.1 Tuir) 49,72%

PERSONE FISICHE PRIVATE IN POSSESSO DI

PARTECIPAZIONI NON QUALIFICATE IMPOSTA SOSTITUTIVA

ENTI NON COMMERCIALI 77,74%

in considerazione del fatto che sono previste due distinte aliquote di esenzione

applicabili in relazione agli utili ed alle riserve formatesi entro il 31/12/2007, nel

modello UNICO delle società di capitali, quadro RS “Prospetto del capitale e delle

riserve” è prevista una separata indicazione degli utili in oggetto

Giova inoltre in questa sede di essere ricordato che gli articoli 3 e 4 del decreto legge 24 aprile

2014, n. 66 convertito, con modificazioni, dalla legge 23 giugno 2014, n. 89 sono intervenuti sul

livello di imposizione dei redditi di natura finanziaria, sancendo l’applicazione della nuova aliquota

del 26%


60

UTILI CORRISPOSTI DA SOGGETTI IRES

PARTECIPAZIONE UTILE TASSATO TASSAZIONE DIVIDENDI

NON QUALIFICATA 100%

RITENUTA A TITOLO D’IMPOSTA

20% fino al 30.06.2014

26% dall’01.07.2014

QUALIFICATA 49,72%

Tassazione in dichiarazione dei redditi ad

aliquote marginali

3.2. Perdite d’esercizio: disciplina civilistica

Ai sensi dell’art. 2482 bis cod. civ. la disciplina delle perdite per le società a responsabilità limitata

è la seguente:

“Quando risulta che il capitale è diminuito di oltre un terzo in conseguenza di perdite, gli amministratori devono senza indugio convocare l'assemblea dei soci per gli opportuni provvedimenti.

All'assemblea deve essere sottoposta una relazione degli amministratori sulla situazione patrimoniale della società, con le osservazioni nei casi previsti dall'articolo 2477 del collegio sindacale o del soggetto incaricato di effettuare la revisione legale dei conti. Se l'atto costitutivo non prevede diversamente, copia della relazione e delle osservazioni deve essere depositata nella sede della società almeno otto giorni prima dell'assemblea, perché i soci possano prenderne visione.

Nell'assemblea gli amministratori devono dare conto dei fatti di rilievo avvenuti dopo la redazione della relazione prevista nel precedente comma.

Se entro l'esercizio successivo la perdita non risulta diminuita a meno di un terzo, deve essere convocata l'assemblea per l'approvazione del bilancio e per la riduzione del capitale in proporzione delle perdite accertate. In mancanza gli amministratori e i sindaci o il soggetto incaricato di effettuare la revisione legale dei conti nominati ai sensi dell'articolo 2477 devono chiedere al tribunale che venga disposta la riduzione del capitale in ragione delle perdite risultanti dal bilancio.

Il tribunale, anche su istanza di qualsiasi interessato, provvede con decreto soggetto a reclamo, che deve essere iscritto nel registro delle imprese a cura degli amministratori.

Si applica, in quanto compatibile, l'ultimo comma dell'articolo 2446”


61

>1/3 del capitale <1/3 del capitale non si possono distribuire utili fino a

quando il capitale non sia stato reintegrato o ridotto

Non intacca il limite legale obbligo

convocazione Assemblea per gli

opportuni provvedimenti. La delibera può

rinviare la perdita all’esercizio successivo

Intacca il limite legale Gli amministratori

devono immediatamente

convocare l’Assemblea, la quale dovrà

deliberare necessariamente la

riduzione del capitale ed il contestuale

aumento dello stesso, oppure la

trasformazione della società

Se entro l’esercizio successivo la perdita

non risulta diminuita a meno di 1/3,

l’Assemblea che approva il bilancio di tale esercizio deve necessariamente ridurre il capitale

PERDITA D’ESERCIZIO


62

FISCALITÀ DIFFERITA

Come chiarisce il principio contabile OIC 25 “una perdita fiscale per un periodo d’imposta può

essere riportata in diminuzione del reddito imponibile di esercizi futuri in base a quanto previsto

dalle norme tributarie.

Il beneficio connesso a una perdita fiscale non ha natura di credito verso l’Erario, quanto piuttosto di

beneficio futuro di incerta realizzazione, dato che per utilizzare tale beneficio è necessaria

l’esistenza di futuri redditi imponibili. La società valuta, dunque, se esiste la ragionevole certezza che

una perdita fiscale possa essere utilizzata negli esercizi successivi.”

FOCUS FISCALE

Ai fini Ires la disciplina del riporto delle perdite è contenuta nell’art. 84 del Tuir, il quale è stato

oggetto di importanti modifiche con l'art. 23 co. 9 del DL 6.7.2011 n. 98, conv. L. 15.7.2011 n.

111.

A seguito delle suddette modifiche è ora previsto che la perdita fiscale di un esercizio (diverso

dai primi 3) sia compensabile, negli esercizi successivi:

- entro il limite dell’80% del reddito imponibile negli anni successivi (e, quindi, non più in

misura integrale);

- senza limiti di tempo.

Le perdite dei primi 3 anni di esercizio, invece, possono essere riportate in misura piena.

Ovviamente quanto appena detto è esclusivamente riferibile ai soggetti Ires (società di capitali,

enti commerciali e stabili organizzazioni di soggetti non residenti).

Diversa disciplina è invece prevista per le società di persone, imprese individuali e enti non

commerciali.

Compensabile entro il limite dell’80% del reddito imponibile negli anni

successivi

Perdita degli esercizi precedenti

Compensabile senza limiti di tempo


63

Possibilità di iscriverla tra le attività dello stato patrimoniale (tra le “imposte anticipate”) solo se sussiste la ragionevole certezza del suo futuro recupero

Esiste una proiezione dei risultati fiscali della società (pianificazione fiscal) per un ragionevole periodo di tempo, in base alla quale si prevede di avere redditi imponibili sufficienti per utilizzare le perdite fiscali

Vi sono imposte differite relative a differenze temporanee imponibili, sufficienti per coprire

le perdite fiscali, di cui si prevede l’annullamento negli esercizi successivi

La ragionevole certezza è comprovata quando:

PERDITA FISCALE

II PARTE LA RIFORMA DEL BILANCIO

Capitolo 1 – La riforma dei bilanci – D.Lgs. n. 139/2015

67

1. LA RIFORMA DEI BILANCI - D.LGS. N.139/2015

1.1. Decorrenza delle nuove disposizioni

Con il D.Lgs. n. 139 del 18.08.2015, pubblicato nella G.U. n. 205 del 04.09.2015, sono state

introdotte importanti novità nella disciplina del bilancio d’esercizio, le quali troveranno

applicazione nei bilanci relativi agli esercizi finanziari aventi inizio a partire dal 1° gennaio 2016.

In considerazione della disposizione appena richiamata si deve quindi ritenere che:

- per le società con esercizio coincidente con l’anno solare le nuove regole troveranno

applicazione per i bilanci relativi al periodo 01.01.2016- 31.12.2016;

- per le società con esercizio non coincidente con l’anno solare le nuove disposizioni

troveranno applicazione negli esercizi aventi inizio dal 1° gennaio 2016.

1.2. Le novità

Due sono le principali novità introdotte con il decreto in commento:

1. OBBLIGO DI REDAZIONE DEL RENDICONTO FINANZIARIO per le società che redigono il

bilancio ordinario (no abbreviato)

2. NUOVO BILANCIO PER LE MICRO-IMPRESE.

Tuttavia sono state previste dal Legislatore una serie di ulteriori novità, che impattano su tutti i

documenti di bilancio,

Analizziamo singolarmente con i punti che seguono.

ALFA SRL BETA SRL

Esercizi coincidenti con l’anno solare Esercizi NON coincidenti con l’anno solare

Bilancio 01.01.2015 – 31.12.2015

Bilancio 01.01.2016 – 31.12.2016

Bilancio 01.07.2015 – 30.06.2016

Bilancio 01.07.2016 – 30.06.2017

NO

Novità D.Lgs. 139/2015

SI


NO


SI


La riforma dei bilanci – D.Lgs. n. 139/2015

68

I nuovi criteri di valutazione

I CRITERI DI VALUTAZIONE: IL QUADRO DELLE NOVITÀ

Per la valutazione dei crediti, dei debiti e dei titoli viene introdotto il metodo del costo

ammortizzato

Più precisamente:

• le immobilizzazioni rappresentate da titoli possono essere valutate secondo il principio del

costo ammortizzato solo ove applicabile;

• i crediti e i debiti sono invece sempre rilevati in bilancio secondo il criterio del costo

ammortizzato, tenendo conto del fattore temporale e, per quanto riguarda i crediti, del loro

presumibile valore di realizzo.

Non è necessario ricorrere a questo metodo di valutazione se è redatto il bilancio in

forma abbreviata!

Non è più possibile iscrivere nell’attivo le spese di pubblicità e quelle di ricerca: è quindi prevista

soltanto la capitalizzazione delle spese di sviluppo, per le quali è stabilito un periodo di

ammortamento pari alla loro vita utile. Soltanto nei casi eccezionali in cui non è stimabile

attendibilmente la loro vita utile è possibile ricorrere all’ammortamento in un periodo non

superiore a cinque anni.

Con riferimento all’avviamento viene previsto che l’ammortamento debba essere effettuato

secondo la sua vita utile e, nei casi eccezionali in cui questa non è stimabile attendibilmente,

entro un periodo non superiore a dieci anni. Si ricorda, a tal proposito, che la disciplina attuale

prevede l’ammortamento dell’avviamento in un periodo di cinque anni, mentre l’eventuale

maggior termine deve essere adeguatamente motivato in nota integrativa.

Con specifico riferimento all’avviamento deve essere ricordato che vengono espressamente

vietate le riprese di valore. Come noto, infatti, ai sensi dell’articolo 2426 C.c., l’immobilizzazione

che, alla data di chiusura dell’esercizio, risulti di valore durevolmente inferiore a quello

determinato secondo gli ordinari criteri di valutazione, deve essere iscritta a tale minore valore:

il minor valore non può tuttavia essere mantenuto nei successivi bilanci se sono venuti meno i

motivi della rettifica effettuata. Secondo lo schema di Decreto Legislativo, quest’ultima

previsione non trova quindi applicazione, con riferimento all’avviamento.

Modificate le disposizioni in tema di valutazione delle partecipazioni immobilizzate in imprese

controllate o collegate con il metodo del patrimonio netto.

Come è facile comprendere dalla tabella appena richiamata, una delle novità più importanti in

tema di principi di valutazione è rappresentata dalle nuove disposizioni in tema di oneri

pluriennali e avviamento.


69

ONERI PLURIENNALI

Ante-modifiche Post-modifiche

I costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità

aventi utilità pluriennale possono essere

iscritti nell'attivo.

Devono essere ammortizzati entro un periodo

non superiore a cinque anni.

Non è più prevista la capitalizzazione delle

spese di pubblicità e quelle di ricerca.

Per i costi di sviluppo è stabilito un periodo di

ammortamento pari alla loro vita utile:

soltanto nei casi eccezionali in cui non è

stimabile attendibilmente la loro vita utile è

possibile ricorrere all’ammortamento in un

periodo non superiore a cinque anni.

Con specifico riferimento ai costi di ricerca e sviluppo possiamo richiamare la seguente

distinzione:

Cosa sono? Capitalizzabili

ante- 2016?

Capitalizzabili dal

2016?

RICERCA DI BASE

Costi per studi, esperimenti,

indagini e ricerche che, non

avendo una finalità precisa,

sono di utilità generale (ovvero

per mantenere il livello di

capacità produttiva e la

posizione di mercato)

NO NO

RICERCA

APPLICATA

Costi per studi, esperimenti,

indagini e ricerche che sono

finalizzati ad uno specifico

progetto (miglioramento

processo produttivo/prodotti)

A determinate

condizioni NO

SVILUPPO

Costi per applicare i risultati

della ricerca al processo

produttivo (prima dell’inizio della

produzione)

SI SI

Modifiche importanti hanno riguardato anche l’ammortamento dell’avviamento.


70

L’AVVIAMENTO

Ante-modifiche Post-modifiche

L’ammortamento deve essere effettuato entro

un periodo di cinque anni

L’ammortamento deve essere effettuato

secondo la sua vita utile e, nei casi eccezionali

in cui questa non è stimabile attendibilmente,

entro un periodo non superiore a dieci anni.

La nuova disposizione chiarisce inoltre che sono vietate le riprese di valore per l’avviamento.

Sono state inoltre introdotte importanti modifiche nell’articolo 2426 c.c., e più precisamente ai

numeri 1), 7) e 8), al fine di consentire l’introduzione del metodo del costo ammortizzato per la

valutazione dei crediti, dei debiti e dei titoli.

RIPRESE DI VALORE

Ai sensi dell’articolo 2426 c.c., l’immobilizzazione che, alla data di chiusura dell’esercizio, risulti di valore durevolmente inferiore a quello determinato secondo gli ordinari criteri di valutazione, deve essere iscritta a tale minore valore (rettifica di valore).

Il minor valore non può tuttavia essere mantenuto nei successivi bilanci se sono venuti meno i motivi della rettifica effettuata (ripresa di valore)

Sono vietate le riprese di valore per l’avviamento

L’obbligo di tener conto del fattore temporale implica la necessità di calcolare il valore attuale dei crediti e dei debiti che, al momento

della rilevazione iniziale, non sono produttivi di interessi, o producono interessi secondo un tasso significativamente inferiore

a quello di mercato.

Le immobilizzazioni rappresentate da titoli

Possono essere valutate secondo il principio del costo ammortizzato solo ove applicabile.

I crediti e i debiti

Sono sempre rilevati in bilancio secondo il criterio del costo ammortizzato, tenendo conto del fattore temporale e, per quanto riguarda i crediti, del loro

presumibile valore di realizzo.


71

Cos’è il metodo del “costo ammortizzato”?

Come chiarito al par. 9 dello IAS 39 “Strumenti finanziari: rilevazione e valutazione”, “Il costo

ammortizzato di un'attività o passività finanziaria è il valore a cui è stata misurata al momento della

rilevazione iniziale l'attività o la passività finanziaria al netto dei rimborsi di capitale, aumentato o

diminuito dall'ammortamento complessivo utilizzando il criterio dell'interesse effettivo su qualsiasi

differenza tra il valore iniziale e quello a scadenza, e dedotta qualsiasi riduzione (operata

direttamente o attraverso l'uso di un accantonamento) a seguito di una riduzione di valore o di

irrecuperabilità”.

Dubbi potrebbero quindi sorgere in merito al significato dell’espressione “utilizzando il criterio

dell'interesse effettivo”

E’ quindi bene a tal proposito ricordare che il tasso di interesse effettivo è “il tasso che attualizza

esattamente i pagamenti o incassi futuri stimati lungo la vita attesa dello strumento finanziario o,

ove opportuno, un periodo più breve al valore contabile netto dell'attività o passività finanziaria.

Quando si calcola il tasso di interesse effettivo, un'entità deve valutare i flussi finanziari tenendo in

considerazione tutti i termini contrattuali dello strumento finanziario (per esempio, il pagamento

anticipato, un'opzione call e simili), ma non deve considerare perdite future su crediti”

Giova inoltre di essere ricordato che il comma 2 dell’articolo 12 del D.Lgs. 139/2015 dispone che

“le modificazioni previste dal presente decreto all’articolo 2426, comma 1, numeri 1), 6) e 8), del

codice civile, possono non essere applicate alle componenti delle voci riferite a operazioni che

non hanno ancora esaurito i loro effetti in bilancio”.

Pertanto:

è possibile derogare il criterio del costo ammortizzato per i titoli immobilizzati, i crediti e i

debiti che risultino in bilancio al 31 dicembre 2015;

è possibile non modificare i piani di ammortamento in corso al 31.12.2015

dell’avviamento, a meno che ciò non i renda necessario a seguito di modifiche di stima.

Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata possono continuare a valutare

i titoli al costo di acquisto, i crediti al presumibile valore di realizzo e i debiti al loro

valore nominale. Non è invece necessario ricorrere al criterio del costo ammortizzato

appena analizzato.

Per individuare il costo ammortizzato è necessario far riferimento ai principi contabili internazionali adottati dall’Unione Europea


72

Con il decreto legislativo in commento viene altresì modificato il punto 8-bis) dell’articolo 2426

c.c., al fine di rendere più esplicito il fatto che l’obbligo di valutazione al tasso di cambio vigente

alla data di riferimento del bilancio sussiste soltanto per le poste aventi natura monetaria.

Si riporta, di seguito, la tabella allegata all’Oic n.26, al fine di meglio comprendere la distinzione

tra poste monetarie e non monetarie.

Voci di bilancio Cambio da utilizzare

POSTE MONETARIE E POSTE A LORO ASSIMILATE

Disponibilità liquide

Crediti iscritti nell’attivo circolante

Lavori in corso su ordinazione valutati con il criterio

della percentuale di completamento

Titoli di debito iscritti nell’attivo circolante

Crediti iscritti nell’attivo immobilizzato

Titoli di debito iscritti nell’attivo immobilizzato

Debiti

Fondi per rischi ed on eri

Conti d’ordine

Cambio a pronti di fine esercizio

POSTE NON MONETARIE

Rimanenze di magazzino

Lavori in corso su ordinazione valutati con il criterio

della commessa completata

Partecipazioni iscritte nell’attivo circolante

Cambio storico

Del cambio a pronti di fine esercizio

si tiene conto per la conversione di

eventuali flussi finanziari futuri

espressi in valuta al fine di

Attività/passività in valuta

Monetarie Non monetarie

Vanno iscritte al cambio in vigore alla data di chiusura dell’esercizio.

Utili/perdite su cambi vanno imputati a Conto economico

Vanno iscritte al cambio in vigore al momento del loro acquisto

Utili/perdite su cambi non vanno rilevati alla chiusura dell’esercizio.


73

determinare il valore recuperabile e

l’eventuale perdita durevole di

valore

Immobilizzazioni materiali e immateriali

Partecipazioni iscritte nell’attivo immobilizzato e

valutate al costo

Costo storico

Del cambio a pronti di fine

esercizio si tiene conto quando si

giudica durevole la riduzione al fine

di determinare il valore

recuperabile e l’eventuale perdita

durevole di valore dell’attività.

Partecipazioni iscritte nell’attivo immobilizzato e valutate

con il metodo del patrimonio netto

Criteri di traduzione del bilancio in

valuta (OIC 17)

Novità importanti riguardano anche il metodo del patrimonio netto per la valutazione delle

partecipazioni.

Viene infatti stabilito che, quando la partecipazione è iscritta per la prima volta in base al metodo

del patrimonio netto, il costo di acquisto superiore al valore corrispondente al patrimonio netto:

- riferito alla data di acquisizione;

- o risultante dall’ultimo bilancio dell’impresa controllata o collegata,

può essere iscritto nell’attivo, purché ne siano indicate le ragioni nella nota integrativa.

La novità consiste quindi nel richiamo al valore riferito alla data di acquisizione (e non solo a quello

risultante dall’ultimo bilancio dell’impresa controllata o collegata).

La partecipazione è iscritta per la prima volta in base al metodo del patrimonio netto

Il costo di acquisto della partecipazione va confrontato con:

Il valore corrispondente del patrimonio netto risultante dall’ultimo bilancio dell’impresa collegata o controllata

Valore corrispondente del patrimonio netto riferito alla data di acquisizione

NOVITA’


74

Altre novità introdotte riguardano la valutazione al fair value degli strumenti finanziari derivati,

anche se incorporati in altri strumenti finanziari.

Si ricorda, a tal proposito che “sono considerati strumenti finanziari derivati anche quelli collegati

a merci che conferiscono all'una o all'altra parte contraente il diritto di procedere alla liquidazione

del contratto per contanti o mediante altri strumenti finanziari, ad eccezione del caso in cui si

verifichino contemporaneamente le seguenti condizioni:

a) il contratto sia stato concluso e sia mantenuto per soddisfare le esigenze previste dalla

società che redige il bilancio di acquisto, di vendita o di utilizzo delle merci;

b) il contratto sia stato destinato a tale scopo fin dalla sua conclusione;

c) si prevede che il contratto sia eseguito mediante consegna della merce.”

Strumenti finanziari derivati

La valutazione

Lo strumento copre i rischi di variazioni dei flussi finanziari attesi di un altro strumento

finanziario o di un’operazione programmata

Altri casi

La variazione è imputata ad una riserva positiva o negativa di patrimonio netto, la

quale potrà essere imputata al conto economico nella misura e nei tempo

corrispondenti al verificarsi dei flussi di cassa dello strumento coperto

Le variazioni del fair value degli strumenti finanziari derivati sono

imputate a conto economico

Non sono distribuibili gli utili che derivano dalla valutazione al fair value degli strumenti finanziari derivati non

utilizzati o non necessari per la copertura.

Le riserve di patrimonio che derivano dalla valutazione al fair value di derivati

utilizzati a copertura dei flussi finanziari attesi di un altro strumento finanziario o

di un'operazione programmata, se positive, non sono disponibili e non

sono utilizzabili a copertura delle perdite.


75

Con specifico riferimento al fair value sono introdotte specifiche disposizioni all’interno

dell’articolo 2426 c.c., dedicato, appunto, ai criteri di valutazione, eliminando invece i riferimenti

contenuti nell’articolo 2427-bis, dedicato alle informazioni da indicare in nota integrativa.

Merita infine di essere sottolineato che il nuovo intervento normativo ha comportato

l’abrogazione del numero 12) dell’articolo 2426 c.c.

La disposizione in oggetto consentiva di iscrivere nell’attivo ad un valore costante le attrezzature

e le materie prime, sussidiarie e di consumo qualora siano costantemente rinnovate e

complessivamente di scarsa importanza.

La modifica si è resa necessaria soprattutto in considerazione del principio di rilevanza, che ha

“assorbito” anche questa fattispecie, rendendo irrilevanti ulteriori specificazioni.

Stato patrimoniale: le novità

Le novità introdotte che riguardano lo stato patrimoniale sono le seguenti:

Non è più prevista la possibilità di capitalizzare i costi di ricerca e pubblicità

È ora possibile iscrivere nell’attivo esclusivamente i costi di sviluppo

Vengono introdotte specifiche voci di dettaglio sia tra le immobilizzazioni finanziarie che

tra i crediti immobilizzati relative ai rapporti intercorsi con le imprese sottoposte al

controllo delle controllanti (c.d. imprese sorelle). Lo stesso maggior dettaglio viene

richiesto anche nell’esposizione dei debiti.

Come va determinato il fair value?

È possibile individuare facilmente un mercato attivo il fair value va determinato con riferimento al valore di mercato

Non è possibile individuare facilmente un mercato attivo Il fair value va determinato con riferimento al valore che risulta da modelli e tecniche di valutazione generalmente accettati (ma tali modelli e tecniche di valutazione devono assicurare una ragionevole approssimazione al valore di mercato).

Nessuno dei criteri sopra richiamati dà un risultato attendibile Il fair value non è determinato

Il valore di mercato dello strumento non è facilmente individuabile, ma può essere individuato per i suoi componenti o per uno strumento analogo il fair value è determinato con riferimento al valore di mercato dei componenti o dello strumento analogo


76

Nuova disciplina prevista per le azioni proprie in portafoglio

Ampliata l’informativa di bilancio in tema di strumenti finanziari derivati

Sono eliminati i conti d’ordine in calce allo stato patrimoniale. Si prevede tuttavia

un’apposita informativa nella nota integrativa.

Conto economico

Le novità previste per il conto economico non sono molto numerose, ma sono sicuramente

rilevanti:

Vengono introdotte specifiche voci di dettaglio relative ai rapporti intercorsi con imprese

sottoposte al controllo delle controllanti (a tal fine sono previste modifiche

nell’indicazione dei proventi da partecipazioni e degli altri proventi finanziari).

Sono eliminate le voci di costo e di ricavo relative alla sezione straordinaria.

Nel nuovo conto economico, pertanto, non è più prevista l’indicazione degli oneri e dei proventi

straordinari.

Dal 2016, pertanto, questi componenti di reddito dovranno essere riclassificati tra le voci ordinarie

di costi e di ricavi del conto economico.

Questa scelta del legislatore comunitario è dettata da due principali considerazioni:

1. in primo luogo si vuole garantire una maggiore omogeneità dei bilanci, in quanto, molto

spesso, la distinzione tra gestione ordinaria e straordinaria era lasciata alle valutazioni del

redattore del bilancio;

2. in secondo luogo si tende ad allineare la normativa europea con quella dei principi

contabili internazionali IFRS

Come poter dare evidenza, dunque, degli eventi straordinari che hanno inciso sulla

determinazione del reddito?

Ebbene, il Legislatore ha a tal fine previsto che la nota integrativa preveda una nuova, specifica,

indicazione, relativa, appunto, ai costi e ricavi di entità o incidenza particolare.

Giova tuttavia di essere ricordato che, già in passato, l’articolo 2427 c.c. richiedeva l’esposizione

della composizione delle voci “oneri straordinari” e “proventi straordinari” di ammontare

apprezzabile.


77

Comma 1, punto 13, articolo 2427 c.c.

Vecchia formulazione Nuova formulazione

13) la composizione delle voci: “proventi

straordinari” e: “oneri straordinari” del conto

economico, quando il loro ammontare sia

apprezzabile;

13) l’importo e la natura dei singoli elementi di

ricavo o di costo di entità o incidenza

eccezionali;

Cosa è cambiato, dunque, rispetto la vecchia formulazione?

In linea di massima è possibile affermare che il nuovo testo dell’articolo 2427 c.c. individua

espressamente i casi in cui si può parlare di costi o proventi straordinari, senza limitarsi più, come

in passato, a rinviare alle voci del conto economico.

Pertanto, in virtù delle modifiche introdotte deve ritenersi ormai assodato che la straordinarietà

del componente di reddito non è determinata dalla sua fonte ma dall’eccezionalità:

del suo importo

o della sua incidenza.

La congiunzione “o” lascia inoltre comprendere che questi due aspetti sono alternativi, ragion per

cui sarà sufficiente l’eccezionalità del suo importo oppure della sua incidenza, non essendo

invece necessaria la compresenza dei due requisiti.

Costi e proventi straordinari

Ante D.Lgs. 139/2015 Post D.Lgs. 139/2015

I principi contabili nazionali, e, più

precisamente, il principio OIC 12 fornisce

una definizione di attività straordinaria.

Viene chiarito che “l’attività straordinaria

include i proventi e gli oneri la cui fonte è

estranea all’attività ordinaria della società.

Il legislatore richiede di indicare in nota

integrativa “l’importo e la natura dei singoli

elementi di ricavo o di costo di entità o incidenza

eccezionali”

Un costo/provento deve ritenersi straordinario quando

il suo importo è eccezionale il suo effetto sull’impresa è eccezionale

oppure


78

Sono considerati straordinari i proventi e gli

oneri che derivano da:

a) eventi accidentali ed infrequenti;

b) operazioni infrequenti che sono

estranee all’attività ordinaria della

società.”

La nuova definizione di oneri e proventi straordinari, tuttavia, apre la strada ad alcune incertezze,

soprattutto in merito all’effettiva portata del carattere dell’”eccezionalità”.

Quando può dirsi che l’entità o l’incidenza siano eccezionali?

Ebbene, alcuni Autori hanno già tratto importanti spunti dal dato letterale della norma, sebbene

sia comunque necessario attendere la riformulazione dei principi contabili nazionali per avere un

quadro più completo.

Aspetti sottesi all’espressione “di entità o incidenza eccezionali”

1

L’eccezionalità deve essere riferita all’entità o all’incidenza, e non alla fonte del ricavo

o del costo.

Ciò contrasta con l’attuale definizione di straordinarietà dell’operazione contenuta nel

principio contabile OIC 12.

Definizione OIC12

Definizione D.Lgs. 139/20125

Rileva la fonte del conto o del provento

La fonte deve essere estranea all’attività ordinaria della società

Rilevano l’importo e la natura del costo o del provento

l’importo e la natura devono essere di entità o incidenza eccezionali


79

2

La congiunzione “o” lascia comprendere che è sufficiente che un costo/provento sia

di entità (piuttosto che di incidenza) eccezionale, senza che sia necessario che

entrambi i requisiti siano rispettati

3

A rilevare è:

- l’importo del costo/ricavo (entità)

- oppure il suo effetto sul bilancio dell’impresa (incidenza)

4

In entrambi i casi è necessario tenere ben presente che l’eccezionalità deve essere

valutata con riferimento alla singola realtà aziendale. Se ciò può apparire scontato per

il carattere dell’”incidenza”, deve essere precisato che la stessa considerazione deve

essere estesa anche al carattere dell’”entità”. A maggior ragione, l’eccezionalità

dell’entità del costo/provento deve essere valutata non solo con riferimento al singolo

soggetto ma anche all’ambiente in cui opera.

5

Alcuni Autori hanno sottolineato come, in considerazione della definizione sopra

richiamata, un costo/provento di carattere eccezionale per un’impresa potrebbe non

esserlo per la controparte.

Se quelle che sono state appena richiamate sono le principali modifiche introdotte nella struttura

del conto economico, giova di essere sottolineato che, in realtà, la direttiva comunitaria aveva

aperto le porte ad una riforma ancor più radicale del conto economico.

La direttiva 2013/34/UE prevede infatti due schemi di conto economico:

- quello in cui i costi sono classificati per natura

- e quello nel quale la classificazione è per destinazione.

Gli Stati membri potevano:

prescrivere l’adozione di uno soltanto dei due schemi;

prevedere il recepimento di entrambi gli schemi, lasciando piena libertà di scelta alle

imprese;

consentire la presentazione di un rendiconto che, seppur non articolato secondo gli

schemi della direttiva, contenesse alcune fondamentali informazioni prescritte dalla

direttiva.

Il legislatore nazionale ha preferito non stravolgere i bilanci nazionali, continuando quindi a

prevedere la redazione di un conto economico nel quale la classificazione dei costi e dei ricavi è

per natura.


80

Giova tuttavia di essere sottolineato come la classificazione dei costi per destinazione:

- è più in linea con la prassi internazionale,

- può rappresentare un utile strumento per migliorare il grado di informativa aziendale.

Si ricorda, a tal proposito, che la Direttiva 2013/34/UE prevede la seguente struttura del conto

economico (per funzione della spesa).1

Conto economico – Per funzione della spesa

1. Ricavi netti delle vendite e delle prestazioni

2. Costo del venduto (comprese le rettifiche di valore)

3. Utile/perdita lordo/a

4. Costi di distribuzione (comprese le rettifiche di valore)

5. Costi di amministrazione (comprese le rettifiche di valore)

6. Altri proventi di gestione

7. Proventi da partecipazione (specificando quelli derivanti da imprese affiliate)

8. Proventi da altri valori mobiliari e crediti compresi nelle immobilizzazioni (specificando

quelli derivanti da imprese affiliate)

9. Altri interessi e proventi assimilati (specificando quelli derivanti da imprese affiliate)

10. Rettifiche di valore relative ad immobilizzazioni finanziarie nonché a valori mobiliari

compresi nell’attivo circolante

11. Interessi ed oneri assimilati, specificando quelli riguardanti imprese affiliate

12. Imposte sull’utile o sulla perdita

13. Utile/perdita al netto delle imposte.

1 Per approfondimenti sulle novità introdotte dalla Direttiva 2013/34/UE si rimanda all’interessante Quaderno n.54 della Scuola di Alta Formazione Luigi Martino (Fondazione dei Dottori Commercialisti di Milano), a cura di Tiziano Sesana.

Direttiva UE

Prevedeva due schemi tipici di conto economico

Componenti di reddito classificati per natura

Componenti di reddito classificati per destinazione

Il legislatore italiano ha preferito mantenere l’attuale struttura del conto economico. I costi, quindi, continuano ad essere classificati per natura


81

Appare evidente come la struttura in oggetto consenta di fornire maggiori informazioni sulla

realtà aziendale.

Ecco perché alcuni Autori hanno già rilevato che, soprattutto nelle realtà di maggiori dimensioni,

potrà essere molto utile esporre anche il conto economico in commento nella nota integrativa.

Infatti, seppur ciò non debba ritenersi obbligatorio, rappresenta un’utile opportunità per le imprese

allorquando sia necessario illustrare alcune peculiarità nella gestione della stessa.

Per le società tenute alla redazione della relazione sulla gestione, il prospetto in oggetto potrà

essere accolto anche in quest’ultima.

La nota integrativa

Le novità introdotte in merito alla nota integrativa sono le seguenti:

Vengono richieste nuove informazioni in merito alla natura, agli effetti patrimoniali,

finanziari ed economici dei fatti di rilievo intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio. In virtù

di questa specifica previsione è eliminato dall’articolo 2428 C.c. l’obbligo di indicare, nella

relazione sulla gestione i fatti di rilievo avvenuti dopo la chiusura dell’esercizio. Questa

previsione è estremamente rilevante in quanto “sposta” l’informativa in oggetto dalla

relazione sulla gestione (non compilata da tutte le società che redigono il bilancio

abbreviato) alla nota integrativa.

Viene prevista l’eliminazione del richiamo ai costi di ricerca e pubblicità, trattandosi di

costi che non possono più essere capitalizzati.

È espressamente stabilito che sia riportata in nota integrativa la proposta di destinazione

degli utili e di copertura delle perdite.

Prevista una nuova informativa in tema di impegni, garanzie e passività potenziali non

risultanti dallo stato patrimoniale.

Viene eliminata l’informativa sulla composizione delle voci straordinarie del conto

economico, e, in sua sostituzione, si chiede che siano fornite informazioni circa l’importo

e la natura dei singoli elementi di ricavo o di costo di entità o incidenza eccezionali.

Viene ampliata l’informativa relativa ai rapporti tra società, amministratori e sindaci. Se

attualmente è infatti previsto che sia indicato soltanto l’ammontare dei compensi, in virtù

delle modifiche che potrebbero essere presto introdotte, è richiesta anche l’esposizione

delle anticipazioni e dei crediti concessi, precisando il tasso di interesse, le principali

condizioni, gli importi eventualmente rimborsati, cancellati, o oggetto di rinuncia. Viene

inoltre richiesto che siano indicati gli impegni assunti per loro conto, per effetto di

garanzie di qualsiasi tipo prestate. Si ricorda, a tal proposito, che, ai sensi dell’articolo


82

2399 C.c. sono vietati i rapporti patrimoniali con i sindaci che possano compromettere la

loro indipendenza.

Viene completato il richiamo alle informazioni da fornire sugli strumenti finanziari emessi

dalla società richiamando anche i warrants e le opzioni.

Più ampia informativa prevista per gli strumenti finanziari derivati.

Le informazioni richieste sono integrate con l’indicazione del nome e della sede legale

dell’impresa che redige il bilancio consolidato dell’insieme più grande e dell’insieme più

piccolo di cui fa parte l’impresa in quanto controllata.

Con le modifiche introdotte dal D.Lgs. n. 139/2015, pertanto, le riforme continuano ad interessare

la nota integrativa.

L’anno scorso ha avuto grande rilievo, a tal proposito, la nuova tassonomia integrata XBRL, la

quale ha finito per “imbrigliare” le informazioni della nota integrativa in specifiche tabelle.

Con specifico riferimento alla riforma di quest’anno merita in primo luogo di essere sottolineato

che non sarà più necessario compilare questo documento, laddove la società non superi

determinate soglie dimensionali e possa quindi essere qualificata come una micro-impresa.

VA REDATTA LA NOTA INTEGRATIVA?

BILANCIO ORDINARIO SI

BILANCIO

ABBREVIATO SI

BILANCIO MICRO-

IMPRESE

NO,

se in calce allo stato patrimoniale sono riportate le informazioni di cui

a numeri 9 e 16 dell’articolo 2427 c.c., ovvero:

9) “l'importo complessivo degli impegni, delle garanzie e delle

passività potenziali non risultanti dallo stato patrimoniale, con

indicazione della natura delle garanzie reali prestate; gli impegni

esistenti in materia di trattamento di quiescenza e simili, nonché' gli

impegni assunti nei confronti di imprese controllate, collegate,

nonché' controllanti e imprese sottoposte al controllo di quest'ultime

sono distintamente indicati”

16) “l'ammontare dei compensi, delle anticipazioni e dei crediti

concessi agli spettanti agli amministratori ed ai sindaci,


83

cumulativamente per ciascuna categoria, precisando il tasso

d'interesse, le principali condizioni e gli importi eventualmente

rimborsati, cancellati o oggetto di rinuncia, nonché gli impegni

assunti per loro conto per effetto di garanzie di qualsiasi tipo prestate,

precisando il totale per ciascuna categoria”

Se le principali novità introdotte nell’articolo 2427 c.c. sono quelle in precedenza richiamate, è

utile ricordare che anche altri articoli fanno riferimento al documento in oggetto nell’indicare

importanti informazioni da rendere note al pubblico.

Si pensi, a tal proposito, agli esempi che seguono:

1. Nella nota integrativa deve essere fornita una spiegazione del periodo di ammortamento

dell’avviamento, così come stabilito dal nuovo articolo 2426 c.c., comma 1, n. 6;

2. Quando la partecipazione è iscritta per la prima volta in base al metodo del patrimonio

netto, il costo di acquisto superiore al valore corrispondente al patrimonio netto riferito

alla data di acquisizione o risultante dall’ultimo bilancio dell’impresa controllata o

collegata può essere iscritto nell’attivo, purché ne siano indicate le ragioni nella nota

integrativa.

3. In virtù del nuovo principio di rilevanza, non è più necessario rispettare gli obblighi in tema

di rilevazione, valutazione, presentazione e informativa quando la loro osservanza abbia

effetti irrilevanti al fine di dare una rappresentazione veritiera e corretta. In ogni caso, è

necessario che la società illustri in nota integrativa i criteri con i quali ha dato attuazione

alla disposizione in oggetto;

4. Se, in casi eccezionali, l’applicazione di una disposizione codicistica è incompatibile con

la rappresentazione veritiera e corretta, la disposizione non deve essere applicata. La nota

integrativa deve comunque motivare la deroga e indicare la sua influenza sulla

rappresentazione della situazione patrimoniale, finanziaria e del risultato economico

(articolo 2423 c.c.);

5. Le voci precedute da numeri arabi del conto economico possono essere ulteriormente

suddivise, senza eliminazione della voce complessiva e dall’importo corrispondente. Esse

possono essere anche raggruppate, quando il raggruppamento è irrilevante per il loro

importo o quando favorisce la chiarezza. In questo secondo caso la nota integrativa deve

contenere distintamente le voci del raggruppamento.

6. Per ogni voce dello stato patrimoniale e del conto economico deve essere indicato

l’importo della voce corrispondente dell’esercizio precedente. Se le voci non sono

comparabili, quelle relative all’esercizio precedente devono essere adattate; la non


84

comparabilità e l’adattamento o l’impossibilità di questo devono essere segnalati e

commentati nella nota integrativa (articolo 2423-ter c.c.);

7. Se l’elemento dell’attivo o del passivo dello stato patrimoniale ricade sotto più voci dello

schema, nella nota integrativa deve annotarsi, qualora ciò sia necessario ai fini della

comprensione del bilancio, la sua appartenenza anche a voci diverse da quella nella quale

è stato iscritto (art. 2424, comma 2, c.c.)

Importanti novità riguardano poi le informazioni da fornire in nota integrativa con riferimento agli

strumenti finanziari derivati.

Le informazioni sugli strumenti finanziari da riportare in nota integrativa

Ante modifiche Post modifiche

2427-bis “Informazioni relative al valore

equo "fair value" degli strumenti finanziari”

Nella nota integrativa sono indicati:

1) per ciascuna categoria di strumenti

finanziari derivati:

a) il loro fair value;

b) informazioni sulla loro entità e sulla loro

natura;

2427-bis “Informazioni relative al "fair

value" degli strumenti finanziari”

Nella nota integrativa sono indicati:

1) per ciascuna categoria di strumenti

finanziari derivati:

a) il loro fair value;

b) informazioni sulla loro entità e sulla

loro natura, compresi i termini e le condizioni

significative che possono influenzare

l’importo, le scadenze e la certezza dei flussi

finanziari futuri;

b-bis) gli assunti fondamentali su cui si

basano i modelli e le tecniche di valutazione,

qualora il fair value non sia stato determinato

sulla base di evidenze di mercato;

b-ter) le variazioni di valore iscritte

direttamente nel conto economico, nonché

quelle imputate alle riserve di patrimonio

netto;

b-quater) una tabella che indichi i

movimenti delle riserve di fair value avvenuti

nell’esercizio;


85

2) per le immobilizzazioni finanziarie

iscritte a un valore superiore al loro fair value,

con esclusione delle partecipazioni in società

controllate e collegate ai sensi dell'art. 2359 e

delle partecipazioni in joint venture:

a) il valore contabile e il fair value delle

singole attività, o di appropriati

raggruppamenti di tali attività;

b) i motivi per i quali il valore contabile non

è stato ridotto, inclusa la natura degli elementi

sostanziali sui quali si basa il convincimento

che tale valore possa essere recuperato.

2. Ai fini dell'applicazione delle

disposizioni del comma 1, sono considerati

strumenti finanziari derivati anche quelli

collegati a merci che conferiscono all'una o

all'altra parte contraente il diritto di procedere

alla liquidazione del contratto per contanti o

mediante altri strumenti finanziari, ad

eccezione del caso in cui si verifichino

contemporaneamente le seguenti condizioni:

a) il contratto sia stato concluso e sia

mantenuto per soddisfare le esigenze

previste dalla società che redige il bilancio di

acquisto, di vendita o di utilizzo delle merci;

b) il contratto sia stato destinato a tale

scopo fin dalla sua conclusione;

c) si prevede che il contratto sia eseguito

mediante consegna della merce.

3. Il fair value è determinato con

riferimento:

a) al valore di mercato, per gli strumenti

finanziari per i quali è possibile individuare

facilmente un mercato attivo; qualora il valore

di mercato non sia facilmente individuabile

per uno strumento, ma possa essere

2) per le immobilizzazioni finanziarie

iscritte a un valore superiore al loro fair value,

con esclusione delle partecipazioni in società

controllate e collegate ai sensi dell'art. 2359 e

delle partecipazioni in joint venture:

a) il valore contabile e il fair value delle

singole attività, o di appropriati

raggruppamenti di tali attività;

b) i motivi per i quali il valore contabile non

è stato ridotto, inclusa la natura degli elementi

sostanziali sui quali si basa il convincimento

che tale valore possa essere recuperato.


86

individuato per i suoi componenti o per uno

strumento analogo, il valore di mercato può

essere derivato da quello dei componenti o

dello strumento analogo;

b) al valore che risulta da modelli e

tecniche di valutazione generalmente

accettati, per gli strumenti per i quali non sia

possibile

individuare facilmente un mercato attivo;

tali modelli e tecniche di valutazione devono

assicurare una ragionevole approssimazione

al valore di mercato.

4. Il fair value non è determinato se

l'applicazione dei criteri indicati al comma

precedente non dà un risultato attendibile.

Come facile comprendere dalla tabella appena richiamata, tre sono le modifiche introdotte

nell’articolo 2427-bis c.c.:

1. è stata apportata una modifica lessicale alla rubrica;

2. l’informativa da fornire in nota integrativa in merito agli strumenti finanziari valutati al fair

value è stata ampliata;

3. sono stati eliminati i commi 2,3 e 4 dell’articolo 2427-bis c.c., in quanto gli stessi sono

stati “spostati” nell’articolo 2426 c.c.

Si ricorda, in merito a questo ultimo punto, che l’articolo 2426 c.c. è stato ampliato con ulteriori

commi, i quali chiariscono quanto segue:

Articolo 2426 Codice Civile

“1. …

2. Ai fini della presente Sezione, per la definizione di "strumento finanziario", di "attivita'

finanziaria" e "passivita' finanziaria", di "strumento finanziario derivato", di "costo ammortizzato",

di "fair value", di "attivita' monetaria" e "passivita' monetaria", "parte correlata" e "modello e

tecnica di valutazione generalmente accettato" si fa riferimento ai principi contabili

internazionali adottati dall'Unione europea.

3. Ai fini dell'applicazione delle disposizioni del primo comma, numero 11-bis), sono considerati

strumenti finanziari derivati anche quelli collegati a merci che conferiscono all'una o all'altra


87

parte contraente il diritto di procedere alla liquidazione del contratto per contanti o mediante altri

strumenti finanziari, ad eccezione del caso in cui si verifichino contemporaneamente le seguenti

condizioni:

a) il contratto sia stato concluso e sia mantenuto per soddisfare le esigenze previste dalla

societa' che redige il bilancio di acquisto, di vendita o di utilizzo delle merci;

b) il contratto sia stato destinato a tale scopo fin dalla sua conclusione;

c) si prevede che il contratto sia eseguito mediante consegna della merce.

4. Il fair value e' determinato con riferimento:

a) al valore di mercato, per gli strumenti finanziari per i quali e' possibile individuare facilmente

un mercato attivo; qualora il valore di mercato non sia facilmente individuabile per uno

strumento, ma possa essere individuato per i suoi componenti o per uno strumento analogo, il

valore di mercato può essere derivato da quello dei componenti o dello strumento analogo;

b) al valore che risulta da modelli e tecniche di valutazione generalmente accettati, per gli

strumenti per i quali non sia possibile individuare facilmente un mercato attivo; tali modelli e

tecniche di valutazione devono assicurare una ragionevole approssimazione al valore di

mercato.

5. Il fair value non è determinato se l'applicazione dei criteri indicati al quarto comma non dà un

risultato attendibile.».

Il nuovo bilancio abbreviato

Al fine di analizzare le novità in materia di bilancio abbreviato, si ritiene in questa sede

particolarmente utile far riferimento al documento della Fondazione Nazionale dei Dottori

Commercialisti del 15 gennaio 2016, di Matteo Pozzoli, dal titolo “I bilanci semplificati di piccole

società e micro-imprese alla luce delle modifiche del D.Lgs. 139/2015”.

Si richiamano, nella tabella che segue, le principali novità introdotte, analizzate alla luce del

succitato documento.

Stato

patrimoniale e

conto economico

Non sono presenti modifiche rilevanti nei prospetti di bilancio.

L’unica modifica degna di nota consiste nella previsione che il fondo

ammortamento e le svalutazioni delle immobilizzazioni materiali e

immateriali non debbano più essere direttamente detratte nei prospetti di

bilancio. L’informativa sarà comunque disponibile nella nota integrativa.

Molte novità riflettono poi le modifiche introdotte nelle disposizioni relative

al bilancio ordinario. Si pensi, a tal proposito al fatto che, anche nel bilancio


88

abbreviato, non sono più presenti i conti d’ordine in calce allo stato

patrimoniale.

Rendiconto

finanziario

Il rendiconto finanziario diventa un prospetto obbligatorio di bilancio, ma

non per le società che redigono il bilancio in forma abbreviata.

Criteri di

valutazione

Con le novità introdotte dal D.Lgs. n.139/2015 le semplificazioni per

società che redigono il bilancio in forma abbreviata non si sostanziano

solo nell’esposizione dei dati, ma abbracciano anche gli aspetti valutativi.

Il criterio del costo ammortizzato, che troverà applicazione per i titoli

immobilizzati, i crediti e i debiti, non dovrà essere applicato dalle società

che redigono il bilancio in forma abbreviata.

Queste ultime potranno quindi continuare a valutare:

- i titoli immobilizzati al costo di acquisto;

- i crediti al presumibile valore di realizzo;

- i debiti al valore nominale.

Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata non sfuggono

invece dagli obblighi di contabilizzazione degli strumenti finanziari derivati,

in virtù di quanto stabilito dall’art. 2426, c. 1, n.11-bis cod. civ.

Nota integrativa

e relazione sulla

gestione

Innanzitutto deve essere rilevata una nuova formulazione della norma. In

passato, infatti, il Legislatore indicava quali informazioni non dovevano

essere esposte: ora invece l’attenzione si concentra sui dati da riportare.

L’Autore rileva, tuttavia, come siano previste minori informazioni rispetto

alla precedente formulazione della norma: si pensi, a tal proposito, al fatto

che non è più esplicitamente richiesto di iscrivere nella nota integrativa del

bilancio abbreviato le eventuali modifiche dei criteri di ammortamento e

dei coefficienti applicati.

Ciò, tuttavia, potrebbe compromettere la qualità dell’informativa di

bilancio. Sarà in ogni caso necessario attendere le necessarie precisazioni

fornite dai principi contabili nazionali per comprendere quale sarà,

effettivamente, il grado di informativa di bilancio.

In ogni caso, le informazioni da indicare in Nota integrativa non sono

limitate alle richieste dell’art.2427 cod. civ.

Rilevanza assumono, in questo senso, anche le seguenti disposizioni:

- Art. 2423, co. 3, cod. civ., il quale richiede l’esposizione

dell’informativa complementare necessaria per ottenere una

rappresentazione veritiera e corretta;


89

- Art. 2423, co. 4, cod. civ., il quale richiede di indicare i criteri

illustrativi delle modalità con le quali è stata data attuazione al

principio della rilevanza (si tratta di una nuova informazione

richiesta, in quanto il principio di rilevanza è stato introdotto,

appunto, con il D.Lgs. n. 139/2015);

- Art. 2423, co. 5, cod. civ., il quale richiede di indicare i motivi che

hanno portato alla deroga delle norme del codice civile e l’influenza

di tale scelta sulla rappresentazione della situazione patrimoniale,

finanziaria e del risultato economico;

- Art. 2423-ter, co. 2, cod. civ., con il quale è richiesta la distinta

presentazione delle voci oggetto di raggruppamento, laddove

questo sia stato effettuato per favorire la chiarezza del bilancio;

- Art. 2423-ter, co.5, cod. civ., il quale chiede di indicare le voci non

comparabili rispetto all’esercizio precedente, oppure che sono

state adattate per favorire la comparabilità;

- Art. 2424, co.1, cod. civ., con il quale è richiesto di indicare

l’appartenenza di un elemento dell’attivo o del passivo a voci

diverse del bilancio;

- Art. 2426, co. 1, n.4, cod. civ., in forza del quale, quando la

partecipazione è iscritta per la prima volta in base al metodo del

patrimonio netto, il costo di acquisto superiore al valore

corrispondente del patrimonio netto riferito alla data di

acquisizione o risultante dall'ultimo bilancio dell'impresa

controllata o collegata può essere iscritto nell'attivo, purché ne

siano indicate le ragioni nella nota integrativa;

- Art. 2426, co. 1, n.6 cod. civ., il quale richiede la spiegazione del

periodo di ammortamento dell’avviamento.

È infine da ricordare che sono state integrate le norme di cui all’art. 2427-

bis cod. civ., con riferimento agli strumenti finanziari derivati.

Il nuovo bilancio per le micro-imprese

Secondo il decreto legislativo n.139/2015 possono essere definite “micro-imprese” ai sensi del

nuovo articolo 2435-ter c.c. le imprese che, nel primo esercizio o successivamente per due

esercizi consecutivi, non superano due dei seguenti tre limiti:

- totale attivo dello stato patrimoniale: 175.000 euro;


90

- ricavi: 350.000 euro;

- dipendenti occupati in media durante l’esercizio: 5 unità.

Le micro-imprese devono redigere:

Conto economico

Stato patrimoniale

Le micro-imprese non devono redigere:

Rendiconto finanziario

Nota integrativa, se in calce allo stato patrimoniale risultano le informazioni sugli impegni,

garanzie e passività potenziali, nonché l’ammontare dei compensi, anticipazioni e crediti

concessi ad amministratori e sindaci;

Relazione sulla gestione, se in calce allo stato patrimoniale è indicato il numero e il valore

nominale sia delle azioni proprie che delle azioni o quote di società controllanti possedute,

alienate o acquistate dalla società nel corso dell’esercizio;

Pertanto, dal 1° gennaio 2016, gli obblighi in tema di bilancio saranno modellati su 3 distinte

tipologie d’impresa, a seconda delle dimensione delle stesse:

REQUISITI DIMENSIONALI * DOCUMENTI CHE COMPONGONO IL

BILANCIO

MICRO

IMPRESE

Attivo < 175.000 euro;

Ricavi < 350.000 euro;

Dipendenti < 5 unità.

Stato patrimoniale (con integrazioni)

Conto economico

PICCOLE

IMPRESE

Attivo < 4.400.000 euro;

Ricavi < 8.800.000 euro;

Dipendenti < 50 unità.

Stato patrimoniale

Conto economico

Nota integrativa

GRANDI

IMPRESE

Attivo > 4.400.000 euro;

Ricavi > 8.800.000 euro;

Dipendenti > 50 unità.

Stato patrimoniale

Conto economico

Nota integrativa

Rendiconto finanziario

Relazione sulla gestione

*2 su 3 di tali parametri non superati per 2 esercizi consecutivi

Il documento della Fondazione Nazionale dei Dottori Commercialisti del 15 gennaio 2016, di

Matteo Pozzoli, dal titolo “I bilanci semplificati di piccole società e micro-imprese alla luce delle


91

modifiche del D.Lgs. 139/2015”, già richiamato, si ritiene particolarmente rilevante in questa sede,

in quanto si concentra appunto, anche sui bilanci per le micro-imprese.

Analizzando nel dettaglio i chiarimenti forniti con il documento in commento, giova in primo luogo

di essere richiamata l’analisi delle finalità della riforma.

Uno degli scopi delle novità introdotte è stato infatti quello di “pensare prima alle piccole imprese”

(“think small first”), cercando, in primo luogo, di ridurre il carico amministrativo in capo alle società

di minori dimensioni.

Come rileva tuttavia l’Autore, se da un lato le riforme potrebbero raggiungere l’obiettivo sperato,

dall’altro un sicuro effetto collaterale potrebbe essere rappresentato dalla riduzione della

trasparenza informativa nelle piccole imprese, che rappresentano una realtà importante nel

nostro tessuto produttivo.

Al fine di poter fornire un quadro completo di quelle che saranno le riforme di bilancio

sarà necessario attendere i chiarimenti forniti con i principi contabili che dovranno

essere presto emanati

Il nuovo art. 2435-ter cod. civ., nel dettare i parametri per la redazione del nuovo bilancio per le

micro-imprese, presenta la stessa formulazione dell’art. 2435-bis cod. civ., dedicato al bilancio in

forma abbreviata (indicando, ovviamente, diversi parametri quantitativi).

Art. 2435-bis codice civile Art. 2435-ter codice civile

Bilancio in forma abbreviata Bilancio per le micro-imprese

“Le società, che non abbiano emesso titoli

negoziati in mercati regolamentati, possono

redigere il bilancio in forma abbreviata quando,

nel primo esercizio o, successivamente, per

due esercizi consecutivi, non abbiano

superato due dei seguenti limiti:

1) totale dell'attivo dello stato patrimoniale:

4.400.000 euro; (3)

2) ricavi delle vendite e delle prestazioni:

8.800.000 euro; (4)

3) dipendenti occupati in media durante

l'esercizio: 50 unità.”

“Sono considerate micro-imprese le società di

cui all’articolo 2435-bis che nel primo esercizio

o, successivamente, per due esercizi

consecutivi, non abbiano superato due dei

seguenti limiti:

1) totale dell’attivo dello stato patrimoniale:

175.000 euro;

2) ricavi delle vendite e delle prestazioni:

350.000 euro;

3) dipendenti occupati in media durante

l’esercizio: 5 unità.”


92

Nonostante le modifiche normative introdotte, la norma lascia ancora spazio a molti dubbi,

soprattutto in merito all’individuazione dell’esercizio a decorrere dal quale scatta la possibilità di

redigere il bilancio in forma abbreviata.

Si ipotizzi il seguente caso:

Società Alfa Srl

2013 Limiti di cui all’art. 2435-bis cod. civile NON superati – redatto bilancio in forma

abbreviata

2014 Limiti di cui all’art. 2435-bis cod. civile superati – redatto bilancio in forma

abbreviata

2015 Limiti di cui all’art. 2435-bis cod. civile superati

2016 Limiti di cui all’art. 2435-bis cod. civile superati

Società Beta Srl

2013 Limiti di cui all’art. 2435-bis cod. civile superati – bilancio ordinario

2014 Limiti di cui all’art. 2435-bis cod. civile NON superati – bilancio ordinariao

2015 Limiti di cui all’art. 2435-bis cod. civile NON superati

2016 Limiti di cui all’art. 2435-bis cod. civile NON superati

Art. 2435-bis cod. civ.

È possibile redigere il bilancio in forma abbreviata/per le micro-imprese soltanto per le società che “per due esercizi consecutivi,

non abbiano superato due dei seguenti limiti”

Art. 2435-ter cod. civ.

La società Alfa dovrà iniziare a redigere il bilancio in forma ordinaria nel 2015 o nel 2016?

Il bilancio in forma ordinaria dovrà essere redatto sin dall’esercizio in cui i limiti sono stati superati per la seconda volta: quindi, nel 2015

La società Beta potrà iniziare a redigere il bilancio in forma abbreviata nel 2015 o nel 2016?


93

.

Le soluzioni proposte negli esempi appena richiamati aderiscono alla tesi fornita dal CNDCEC.

Tuttavia, non mancano interpretazioni difformi.

Sicuramente, un intervento chiarificatore, in questo senso, sarebbe stato importante.

Richiamiamo, quindi, nella tabella che segue, le principali novità riguardanti il bilancio per le

micro-imprese.

I documenti che

compongono il

bilancio

Le micro-imprese non sono tenute alla redazione:

- Del rendiconto finanziario;

- Della relazione sulla gestione;

- Della nota integrativa (se lo stato patrimoniale risulta essere stato

opportunamente integrato)

Criteri di

valutazione

Sono riproposte, per le micro-imprese, le stesse semplificazioni previste

per le società che redigono il bilancio in forma abbreviata ai sensi dell’art.

2435-bis cod. civ.: anche le micro-imprese sono infatti esonerate

dall’applicazione del metodo del costo ammortizzato.

Inoltre le micro-imprese:

- non sono tenute a derogare alle norme del codice civile per il

raggiungimento della rappresentazione veritiera e corretta;

Il bilancio in forma abbreviata potrà essere redatto soltanto dall’esercizio successivo a quello nel quale non vengono superati, per la seconda volta, i limiti.

Beta potrà quindi redigere il bilancio in forma abbreviata soltanto nel 2016

Società che presentano i requisiti dimensionali per poter redigere il bilancio abbreviato/per le micro-imprese

Possono comunque redigere il bilancio ordinario, anche laddove i limiti previsti

non siano rispettati

Se sono necessarie informazioni complementari al fine di fornire una

rappresentazione veritiera e corretta di bilancio ai sensi dell’art. 2423, co.3,

cod. civ., queste devono essere esposte, anche se non richieste dalla

normativa


94

- non sono tenute ad applicare le disposizioni di cui all’art. 2426,

c.11-bis cod. civ. in materia di contabilizzazione degli strumenti

finanziari derivati al fair value.

Si tratta, in ogni caso, di una mera facoltà e non di un obbligo.

La nota

integrativa

Sicuramente la novità più rilevante consiste nell’esonero dall’obbligo di

redazione della nota integrativa, laddove lo stato patrimoniale sia stato

integrato con le informazioni previste dal primo comma dell’articolo 2427,

numeri 9) e 16), ovvero:

l’importo complessivo degli impegni, delle garanzie e delle passività

potenziali non risultanti dallo stato patrimoniale, con indicazione della

natura delle garanzie reali prestate; gli impegni esistenti in materia di

trattamento di quiescenza e simili, nonché gli impegni assunti nei

confronti di imprese controllate, collegate, nonché controllanti e

imprese sottoposte al controllo di quest’ultime sono distintamente

indicati;

l'ammontare dei compensi, delle anticipazioni e dei crediti concessi

agli spettanti agli amministratori ed ai sindaci, cumulativamente per

ciascuna categoria, precisando il tasso d’interesse, le principali

condizioni e gli importi eventualmente rimborsati, cancellati o oggetto

di rinuncia, nonché gli impegni assunti per loro conto per effetto di

garanzie di qualsiasi tipo prestate, precisando il totale per ciascuna

categoria;

III PARTE COMPOSIZIONE E SCHEMI DI BILANCIO

Capitolo 1 – I nuovi principi contabili: realtà e prospettive

97

1. I NUOVI PRINCIPI CONTABILI: REALTÀ E PROSPETTIVE

L’Organismo Italiano di Contabilità, con l’emanazione, nel gennaio 2015, dell’OIC 24, relativo alle

immobilizzazioni immateriali, ha completato l’aggiornamento dei principi contabili nazionali.

All’appello manca soltanto l’OIC 11, relativo alle finalità e ai postulati di bilancio e l’OIC 3, dedicato

ai derivati: il loro aggiornamento è stato semplicemente differito, in attesa che l’Italia recepisca

la direttiva n.34/13 (cosa che è effettivamente avvenuta con il D.Lgs. n. 139/2015 del

18.08.2015).

Non rientrano invece nel progetto di revisione i principi dedicati alle operazioni straordinarie, quali

l’OIC 4, 5 e 6, dedicati, rispettivamente, alle fusioni e scissioni, ai bilanci di liquidazione e alle

ristrutturazioni di debito. Sono già stati pubblicati nel 2013 nella loro nuova versione anche i

principi OIC 7 e OIC 8, relativi ai certificati verdi e alle quote di emissione di gas ad effetto serra.

I nuovi OIC, alcuni di nuova introduzione, altri semplicemente riformulati, dovevano essere

applicati sin dai bilanci chiusi al 31.12.2014.

È inoltre da ricordare che i nuovi principi si aggiungono agli OIC 15,20 e 21 approvati a luglio.

Con riferimento all’OIC 15 “Crediti”, all’OIC 20 “Titoli di debito” e all’OIC 21 “Partecipazioni e azioni

proprie” è tuttavia consentita un’applicazione anticipata.

La revisione dei principi contabili nazionali è stata necessaria al fine di coordinare i principi

contabili nazionali con le soluzioni offerte dagli IAS/IFRS, pur senza stravolgere quella che è la

cultura contabile nazionale.

Si applicano ai bilanci chiusi a partire dal 31 dicembre 2014.

Nuovi principi contabili

OIC 15, OIC 20, OIC 21: è consentita l’applicazione anticipata

La nuova formulazione può rappresentare un’ottima occasione per le aziende per rivedere comportamenti passati e correggere eventuali errori

I nuovi principi contabili: realtà e prospettive

98

Inoltre, nell’opera di riordino dei principi, l’OIC si è preoccupato anche di coordinare tra loro le

disposizioni dei diversi principi contabili nazionali.

Prospettive future

Giova tuttavia di essere in questa sede rilevato che le novità introdotte con il D.Lgs. n. 139/2015

richiedono un nuovo intervento dell’Organismo Italiano di contabilità, il quale dovrà aggiornare i

principi contabili al fine di tener conto delle modifiche apportate alla disciplina.

Più precisamente, si rendono necessari specifici principi volti ad accompagnare le imprese nella

prima applicazione delle nuove norme, così come deve ritenersi essenziale fornire la necessaria

declinazione pratica di norme di carattere generale.

E’ stato quindi avviato dall’Oic un piano di aggiornamento dei principi contabili nazionali, il quale

prevede non solo la modifica dei principi emanati nel 2014 (con riferimento ai quali erano stati

sottolineati alcuni punti degni di riflessione), ma anche la revisione di tutti i principi contabili al

fine di tener conto delle novità introdotte con il D.Lgs. 139/2015.

fornire alle imprese utili indicazioni in sede di prima applicazione delle novità introdotte

fornire “la necessaria declinazione pratica, ivi compresa la descrizione delle possibili casistiche, di norme di carattere generale che, per la loro intrinseca natura e finalità, … recano criteri generali e non una descrizione di dettaglio”.

D.Lgs. 139/2015 sul bilancio d’esercizio e consolidato

Lo stesso decreto legislativo prevede che l’Oic provveda ad aggiornare i principi contabili nazionali

Finalità

Piano per l’aggiornamento dei principi contabili nazionali Oic I principi contabili recentemente emanati (2014) saranno pertanto oggetto di nuove modifiche, così come saranno modificati i principi contabili che non sono stati interessati dal processo di revisione.

Capitolo 1 – I nuovi principi contabili: realtà e prospettive

99

Nei giorni scorsi la stampa specializzata ha annunciato l’imminente rilascio in bozza

dei principi contabili OIC 15, dedicato ai crediti, e OIC 19 sui debiti. È inoltre prevista

l’introduzione di un nuovo principio contabile sui derivati.

I tre documenti dovrebbero essere quindi messi presto in pubblica consultazione

Capitolo 2 – Composizione e schemi di bilancio

101

2. COMPOSIZIONE E SCHEMI DI BILANCIO

2.1. Lo stato patrimoniale e il conto economico

Prima di addentrarci nella trattazione in merito alla composizione e schemi di bilancio, merita di

essere ricordato che, nel nostro ordinamento, è posta una specifica distinzione tra:

- società tenute al rispetto dei vincolanti schemi previsti dagli artt. 2424 e ss. cod. civ.;

- altri imprenditori commerciali, i quali, in forza delle disposizioni di cui all’art.2217cod.

civ. sono sì tenuti alla redazione del bilancio e del conto profitti e perdite da allegare

all’inventario, ma possono, a tal fine, seguire liberi schemi di redazione. Nelle valutazioni

di bilancio sarà tuttavia in ogni caso necessario attenersi ai criteri stabiliti per i bilanci

delle società.

Società tenute alla redazione del

bilancio secondo gli schemi

previsti dagli artt. 2424 e ss. cod.

civ.

Società per azioni

Società a responsabilità limitata

Società in accomandita per azioni

Società cooperative

Mutue assicuratrici (nel rispetto della disciplina di

settore)

Consorzi e società consortili con attività esterna

Società di persone interamente possedute da società di

capitali

Società costituite all’estero con sede secondarie in Italia

Altri soggetti non tenuti al

rispetto delle vincolanti forme di

cui agli artt. 2424 e ss. cod. civ.

Società di persone (società in nome collettivo, società in

accomandita semplice e società semplice)

Imprese individuali

Enti commerciali e non commerciali

Imprese soggette a specifiche

disposizioni di legge in materia di

bilancio

Enti creditizi, aziende di credito, imprese che svolgono

attività finanziaria, imprese di assicurazioni, enti

economici soggetti a contabilità pubblica, ecc.

Premesso quanto sopra esposto, il Principio contabile dedicato agli schemi di stato

patrimoniale e di conto economico è l’OIC 12.

Composizione e schemi di bilancio

102

Giova in primo luogo di essere sottolineato che il Principio contabile OIC 12 si applica alle

società che redigono il bilancio d’esercizio in base alle disposizioni del codice civile (Spa, Srl,

Sapa, Società cooperative), nonché alle società di persone, quando tutti i soci illimitatamente

responsabili sono società per azioni, a responsabilità limitata e società in accomandita per

azioni.

Il principio in oggetto deve essere altresì applicato ai consorzi con attività esterna e alle società

consortili.

Tuttavia, il nuovo OIC 12 è altresì raccomandato per la redazione del bilancio delle snc e selle

sas, nonché degli imprenditori individuali che svolgono attività commerciale.

Mentre per lo stato patrimoniale si rimanda ai singoli principi che disciplinano il contenuto delle

specifiche voci dell’attivo e del passivo, molto interessante appaiono i chiarimenti forniti dal

nuovo principio contabile in merito al contenuto del conto economico.

OIC 12

Deve essere applicato

Il suo utilizzo è raccomandato a:

Società che redigono il bilancio d’esercizio in base alle disposizioni del Codice civile

consorzi con attività esterna e società consortili, coerentemente con la disciplina giuridica di tali soggetti.

Società in nome collettivo e società in accomandita semplice, quando tutti i soci illimitatamente responsabili siano società per azioni, società a responsabilità limitata e società in accomandita per azioni;

Società per azioni, alle società a responsabilità limitata e alle società in accomandita per azioni, nonché società cooperative;

società in nome collettivo; società in accomandita semplice; imprenditori individuali che svolgono attività commerciale.


103

GLI SCONTI

Nel conto economico è necessario dare distinta evidenza degli sconti finanziari

I ricavi di vendita o di prestazione dei servizi relativi alla gestione caratteristica sono rilevati al

netto di resi, sconti, abbuoni e premi, nonché delle imposte direttamente connesse con la

vendita dei prodotti e la prestazione dei servizi.

È tuttavia da sottolineare che i ricavi devono essere rettificati dei soli sconti di natura

commerciale (ad esempio, gli sconti incondizionati indicati in fattura, gli sconti di quantità o

qualità).

Gli sconti di natura finanziaria (ad esempio, gli sconti di cassa o pronta cassa per pagamento

in contanti) costituiscono invece oneri finanziari da rilevare alla voce C17.

Allo stesso modo, gli sconti “finanziari” concessi dai fornitori sono iscritti nella voce C16, tra i

proventi finanziari.

Inoltre tutte le rettifiche dei ricavi devono essere riferite ai ricavi di competenza dell’esercizio

(quelle riferite ai ricavi di precedenti esercizi devono essere iscritte tra le operazioni

straordinarie).

Con specifico riferimento agli interessi passivi da capitalizzare, la scrittura contabile da

effettuare risulta essere la seguente:

Interessi passivi (CE) a Banca X c/c (SP) - -

Sarà necessario:

Iscrivere nella voce C17 “interessi ed altri oneri finanziari” tutti gli interessi passivi di competenza;

iscrivere nella voce A4 “Incrementi di immobilizzazioni per lavori interni” gli interessi da capitalizzare.

Questa procedura dovrà essere seguita non solo nel caso in cui siano capitalizzati interessi relativi alla costruzione interna di un bene, ma anche nel caso in cui la capitalizzazione attenga ad un bene acquistato da terzi.

GLI INTERESSI DA CAPITALIZZARE

Non possono essere compensati, né possono essere direttamente capitalizzati


104

Fabbricati (SP) a Incrementi di immobilizzazioni per lavori interni (CE)

- -

LE SPESE DI TRASFERTA

? I costi per il vitto e alloggio dei dipendenti in trasferta deve essere iscritto tra le spese del personale?

Vanno rilevati in B7, tra i costi per servizi.

Sempre in B7 vanno rilevati: i costi per le mense gestite da terzi, i costi per i buoni pasto ai dipendenti, i costi per i corsi di aggiornamento professionale ai

dipendenti e le prestazioni d’opera per mense aziendali, colonie, asili, ecc.

NO

LA VENDITA DI MATERIE PRIME

? La nostra società ha venduto una materia prima del suo processo produttivo. Trattasi di un’operazione del tutto occasionale. Rientra tra le operazioni

straordinarie?

Sono compresi nella voce A1 anche i ricavi derivanti dall’eventuale vendita (occasionale) di materie, materiali e semilavorati acquistati per essere

impiegati nella produzione. Si tratta, infatti, anche in questa ipotesi di ricavi della gestione caratteristica

NO

LE COLLABORAZIONI COORDINATE E CONTINUATIVE

? Le spese sostenute per i rapporti di collaborazione coordinata e continuativa devono essere iscritte tra le spese del personale?

Il Principio contabile OIC 12 precisa che i corrispettivi per prestazioni di lavoro autonomo in base a rapporti di collaborazione coordinata e continuativa senza

vincolo di subordinazione devono essere iscritti alla voce B7, tra i costi per servizi.

NO


105

Gli accantonamenti per rischi (B12)

Il nuovo principio contabile chiarisce che gli accantonamenti ai fondi rischi e oneri sono

iscritti fra le voci dell’attività gestionale a cui si riferisce l’operazione (caratteristica,

accessoria, finanziaria o straordinaria), dovendo prevalere il criterio della classificazione “per

natura” dei costi.

Gli accantonamenti per rischi ed oneri relativi all’attività caratteristica e accessoria sono

iscritti, quindi, prioritariamente fra le voci della classe B del conto economico, diverse dalla

voce B12 e dalla B13.

Allo stesso modo, gli accantonamenti per rischi ed oneri relativi all’attività finanziaria o

straordinaria sono iscritti rispettivamente fra le voci della classe C ed E del conto economico.

Pertanto, la voce B12 accoglie gli accantonamenti di competenza dell’esercizio ai fondi rischi

diversi da quelli effettuati nelle altre voci della classe B (sono esempi: fondo rischi per cause

in corso; fondo rischi per garanzie prestate a terzi come fidejussioni, patronages, avalli, girate,

ecc.; fondo rischi per contratti ad esecuzione differita).

Alla data del 31.12.2015 la società Alfa Srl ha ricevuto un avviso di accertamento.

Imposte esercizi precedenti (oneri straordinari) (CE – E.21)

a Fondo per rischi imposte (SP)

- -

È invece errata la scrittura contabile che segue:

Accantonamenti per rischi (CE – B.12) a Fondo per rischi imposte (SP)

- -

ACCANTONAMENTI PER RISCHI

Occorre far riferimento, in primo luogo, alle voci di conto economico cui si riferiscono

Solo nel caso in cui non sia possibile inserire l’accantonamento per rischi nella voce di riferimento, potrà essere indicato in B12

ERRATA


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B13) Altri accantonamenti per oneri

Gli accantonamenti da iscrivere in questa voce sono diversi dagli accantonamenti iscrivibili

alle voci precedenti della classe B del conto economico (ad esempio, alle voci B6, B7 e B8).

Sono esempi:

fondo per garanzia prodotti;

fondo per manutenzione ciclica;

fondo per buoni sconti e concorsi a premio;

fondo manutenzione e ripristino dei beni gratuitamente devolvibili;

fondo manutenzione e ripristino dei beni di azienda condotta in affitto o in usufrutto;

fondo per costi da sostenere dopo la chiusura della commessa;

fondo per perdite previste su commesse per lavori su ordinazione, nel caso in cui le

perdite siano superiori al valore dei lavori in corso;

fondo recupero ambientale.

La classe E comprende tutti i costi e ricavi straordinari.

Il principio contabile OIC 12 richiama le seguenti categorie di costi e ricavi straordinari:

Oneri, plusvalenze e minusvalenze derivanti da operazioni con rilevanti effetti sulla struttura

dell’azienda (ad esempio, conferimenti, fusioni, scissioni, operazioni di riconversione

produttiva, ristrutturazione, ridimensionamento produttivo, ecc.)

Plusvalenze e minusvalenze derivanti dall’alienazione di immobili civili e altri beni non

strumentali per l’attività produttiva e non afferenti alla gestione finanziaria, nonché il

plusvalore derivante dall’acquisizione di immobilizzazioni materiali a titolo gratuito

Plusvalenze e minusvalenze da svalutazioni e rivalutazioni di natura straordinaria

Sopravvenienze attive e passive derivanti da fatti naturali o da fatti estranei alla gestione

dell’impresa, ovvero:

- furti e ammanchi di natura straordinaria (per le imprese di grande distribuzione, invece,

i furti e ammanchi sono ricorrenti e costituiscono un costo di natura ordinaria);

- oneri per multe, ammende o penalità che sono imprevedibili e occasionali;

- perdite a seguito di eventi naturali straordinari;

- liberalità ricevute che non costituiscono contributi

Componenti di reddito relativi ad anni precedenti (es. rettifiche a seguito di errate

registrazioni di anni passati, oppure abbuoni e resi relativi ad acquisti/vendite degli esercizi

precedenti)

Imposte relative ad esercizi precedenti (si pensi, a tal proposito, ad una società che sia


107

raggiunta da una cartella di pagamento, da un avviso di accertamento o liquidazione, ecc.).

Vanno comprese in questa voce anche gli oneri accessori, come le sanzioni e gli interessi.

Componenti straordinarie di reddito dovute al mutamento dei principi contabili.

Per poter dare un esempio possiamo pensare ad una società che abbia deciso di passare dal

metodo LIFO al metodo FIFO per la valutazione delle merci in magazzino.

Sono eventi straordinari Non sono eventi straordinari

Alluvioni, terremoti, incendi, inondazioni e altri

eventi straordinari naturali

Scioperi, anche se di rilevante entità (in

quanto rientrano nel rischio di impresa)

Furti e ammanchi di beni di natura

straordinaria

Utili e perdite derivanti da variazioni dei

cambi

Liberalità ricevute che non costituiscono

contributi in conto esercizio da iscrivere nella

voce A5

Perdite su crediti per insolvenza del creditore,

anche se di rilevante entità.

Oneri per multe, ammende, penalità in genere

originate da eventi estranei alla gestione,

imprevedibili e occasionali.

Definizione di controversie di natura

ricorrente o pertinenti alla ordinaria gestione

dell’impresa.

Oneri da cause e controversie di natura

straordinaria non pertinenti alla normale

gestione dell’impresa (ad esempio, quelle

relative ad immobili civili ceduti, a rami

aziendali ceduti, a operazioni sociali

straordinarie come fusioni e scissioni,

ristrutturazioni e riconversioni aziendali).

Proventi e oneri che derivano da eventi accidentali e infrequenti

Proventi e oneri che derivano da operazioni infrequenti che sono estranee all’attività

ordinaria della società

ATTIVITÀ STRAORDINARIA


108

Come già anticipato, con il recepimento della Direttiva n. 139/2015 è stata eliminata

la sezione straordinaria dal conto economico. Dal prossimo anno, pertanto, gli oneri

e i proventi straordinari non saranno più indicati in una sezione separata del conto

economico ma dovranno essere riclassificati tra i componenti ordinari di reddito.

I costi/ricavi di entità o incidenza eccezionale dovranno essere tuttavia esposti in nota

integrativa.

Il Legislatore quindi, non riconosce rilievo alla fonte del costo/provento ma esclusivamente

all’entità o l’incidenza degli stessi.

Operazioni di sale and lease-back

L’appendice D del Principio contabile Oic 12 si concentra sulle operazioni di leasing e di

sale/lease back.

L’operazione di vendita (sale) e concomitante operazione di leasing finanziario (lease back) per

il “riacquisto”, per mezzo di un contratto di leasing, del bene originariamente di proprietà,

normalmente costituisce da un punto di vista sostanziale una operazione di finanziamento.

Con riferimento a questa specifica operazione merita in primo luogo di essere sottolineato che

è necessario rilevare contabilmente la vendita, rilevando, secondo gli ordinari criteri di

competenza, la plusvalenza.

Rilevare la plusvalenza secondo competenza significa iscriverla tra i risconti passivi

e imputarla gradualmente tra i proventi del conto economico, in base alla durata del

contratto di leasing.

Non bisogna poi dimenticare che deve essere fornita, in nota integrativa, l’informativa richiesta

per le operazioni di leasing finanziario.

In aggiunta a queste informazioni, tuttavia, sarà altresì necessario fornire le informazioni in

merito alla metodologia adottata per il risconto della plusvalenza originariamente quantificata e

l’effetto determinato dal complesso di tali operazioni sul risultato netto dell’esercizio e sul

patrimonio netto.

Vendo il bene di mia proprietà Stipulo un contratto di leasing per il suo

riacquisto

SALE/LEASE BACK


109

Il legislatore non ha invece disciplinato il caso in cui emerga una minusvalenza dalla vendita del

bene oggetto di successiva retrocessione in leasing da parte dell’acquirente.

In questi casi si ritiene necessario operare una distinzione.

se la compravendita e il leasing non sono effettuati a condizioni di mercato, la

minusvalenza, fino a concorrenza della differenza tra il valore contabile ed il minor

valore di mercato al momento della stipulazione dell’operazione, è interamente imputata

al conto economico dell’esercizio.

La residua minusvalenza viene imputata ai conti economici in proporzione ai canoni

stessi, lungo il periodo di durata del contratto, a condizione che: a) il prezzo di vendita

sia inferiore al valore di mercato al momento della vendita, e b) tale residua

minusvalenza sia compensata dai futuri pagamenti di canoni inferiori a quelli di

mercato.

La soluzione indicata va applicata a prescindere dalla tipologia di leasing utilizzata

per retrocedere il bene, e quindi sia nel caso di leasing finanziario, sia nel caso del

leasing operativo.

2.2. Le novità della Nota integrativa

Come chiarisce il nuovo principio contabile, la nota integrativa ha funzione integrativa ed

esplicativa.

Il nuovo principio contabile espressamente chiarisce che le informazioni in nota integrativa

sono esposte nello stesso ordine con il quale le relative voci sono indicate nel conto economico

e nello stato patrimoniale.

FUNZIONE ESPLICATIVA

Commenta i dati presentati nel conto economico e nello stato patrimoniale, i

quali sono sintetici e quantitativi

FUNZIONE INTEGRATIVA

Consente di integrare le informazioni contenute nel conto economico e nello

stato patrimoniale, in quanto è in grado di accogliere informazioni ulteriori che

possono essere fornite in forma descrittiva

LE FUNZIONI DELLA NOTA INTEGRATIVA


110

Un importante aspetto sul quale viene posta l’attenzione riguarda inoltre l’informazione da

fornire in merito ai “criteri applicati nella valutazione delle voci del bilancio e delle rettifiche di

valore”.

Molto spesso, infatti, i redattori di bilancio si limitano a richiamare brevemente i criteri indicati

nell’articolo 2426 del codice civile: tale comportamento deve ritenersi non corretto. In nota

integrativa dovrà essere infatti indicata la scelta fatta dalla società tra i diversi criteri di

valutazione ammessi dalla norma.

Nella nota integrativi i compensi per le consulenze fiscali

Molto spesso i redattori di bilancio dimenticano di indicare nella nota integrativa un

dato espressamente richiesto dall’articolo 2427 del c.c.

“16-bis) salvo che la società sia inclusa in un ambito di consolidamento e le informazioni siano

contenute nella nota integrativa del relativo bilancio consolidato, l'importo totale dei

corrispettivi spettanti al revisore legale o alla società di revisione legale per la revisione legale

dei conti annuali, l'importo totale dei corrispettivi di competenza per gli altri servizi di verifica

svolti, l'importo totale dei corrispettivi di competenza per i servizi di consulenza fiscale e

l'importo totale dei corrispettivi di competenza per altri servizi diversi dalla revisione contabile”.

2.3. Il ruolo fondamentale del rendiconto finanziario

Sebbene non vi siano delle disposizioni codicistiche che impongano la redazione del rendiconto

finanziario, il nuovo Oic 10 chiarisce come questo documento sia estremamente rilevante e ne

raccomanda la redazione a tutte le società, indipendentemente dalla loro dimensione. Il

rendiconto finanziario fornisce infatti informazioni utili per valutare la situazione finanziaria

della società, compresa la liquidità e la solvibilità. Più nello specifico, fornisce informazioni in

merito alla capacità di affrontare gli impegni finanziari a breve termine e la capacità della

società di autofinanziarsi. Il rendiconto finanziario è presentato nella nota integrativa.

Da quest’anno anche la tassonomia XBRL è stata integrata, per poter accogliere,

nella nota integrativa, il rendiconto finanziario

La risorsa finanziaria da utilizzare per la redazione del rendiconto finanziario è rappresentata

dalle disponibilità liquide.


111

Gestione reddituale

Nel rendiconto finanziario i flussi finanziari sono presentati distintamente in una delle seguenti

categorie:

gestione reddituale;

attività di investimento;

attività di finanziamento.

Viene inoltre precisato che il flusso finanziario della gestione reddituale può essere determinato

o con il metodo diretto o con il metodo indiretto.

Risorsa finanziaria presa a riferimento per la redazione del rendiconto

DISPONIBILITÀ LIQUIDE

Le disponibilità liquide sono rappresentate dai depositi bancari e postali, dagli assegni e dal denaro e valori in cassa

È stata invece eliminata la risorsa finanziaria del capitale circolante netto per la redazione del rendiconto, in quanto considerata obsoleta

Attività di investimento

Attività di finanziamento

+ + La somma algebrica dei

flussi finanziari di ciascuna categoria

rappresenta la variazione netta delle disponibilità

liquide avvenuta nel corso dell’esercizio

I FLUSSI FINANZIARI

Metodo diretto

Rettificando l’utile o la perdita d’esercizio

Metodo indiretto

Evidenziando i flussi finanziari


112

Con il D.Lgs. n.139/2015 il rendiconto finanziario è diventato un documento

obbligatorio che compone il bilancio.

Dal 01.01.2016 la sua redazione diventerà pertanto obbligatoria per legge: al fine di

garantire la comparabilità dei dati e onde poter adeguare la struttura amministrativa in tempo,

si consiglia alle società di iniziare a redigere il rendiconto finanziario già negli esercizi chiusi al

31.12.2015.

Si rileva, tuttavia, che le società che redigono il bilancio in forma abbreviata (e le micro-

imprese, ovviamente) non sono tenute alla redazione del rendiconto finanziario.

Capitolo 3 – Il bilancio in forma abbreviata

113

3. IL BILANCIO IN FORMA ABBREVIATA

Ai sensi dell’art. 2435-bis cod. civ., le società, che non abbiano emesso titoli negoziati in mercati

regolamentati, possono redigere il bilancio in forma abbreviata quando, nel primo esercizio o,

successivamente, per due esercizi consecutivi, non abbiano superato due dei seguenti limiti:

• totale dell'attivo dello stato patrimoniale: 4.400.000 euro;

• ricavi delle vendite e delle prestazioni: 8.800.000 euro;

• dipendenti occupati in media durante l'esercizio: 50 unità.

In primo luogo merita di essere a tal proposito segnalato che, con il D.Lgs. n.139/2015 è

stato introdotto il nuovo bilancio per le micro-imprese. Questa nuova tipologia di bilancio potrà

essere redatta soltanto negli esercizi decorrenti dal 1° gennaio 2016 o successivamente, ragion

per cui, anche le imprese di modestissime dimensioni potranno redigere soltanto il bilancio

abbreviato al 31.12.2015, che, quindi, rimane l’unica alternativa al bilancio d’esercizio in forma

ordinaria.

Ciò premesso, giova in questa sede richiamare alcune problematiche applicative relative,

appunto, alla sussistenza dei requisiti previsti dalla norma.

In primo luogo è da rilevare come la norma distingua due fattispecie:

• Società nel primo esercizio di attività non devono superare due dei richiamati limiti nel

primo esercizio di attività, indipendentemente dalla durata dello stesso

• Società che non sono nel primo esercizio di attività i limiti previsti devono essere

rispettati per due esercizi consecutivi.

PRIMO ESERCIZIO: NESSUN RAGGUAGLIO DEI VALORI

? La società Alfa Srl è stata costituita il 10.10.2015. Per verificare se i limiti di cui all’art.

2435-bis cod. civ. sono stati rispettati nel 2015 i valori devono essere ragguagliati ad

anno? Il fatto che i dati si riferiscano a due soli mesi richiede particolari calcoli

aggiuntivi?

R No, è necessario soltanto verificare il rispetto dei limiti nel primo esercizio,

indipendentemente dalla sua durata.

Presentiamo ora alcune casistiche relative, invece, alle società che non si trovano nel primo

esercizio.

Il bilancio in forma abbreviata

114

CASO I: SUPERAMENTO DEI LIMITI

2013 Limiti di cui all’art. 2435-bis cod. civ., non superati

2014 Limiti di cui all’art. 2435-bis cod. civ., superati

2015 Limiti di cui all’art. 2435-bis cod. civ., superati

La società, sin dall’esercizio 2015 dovrà redigere il bilancio ordinario, non avendo più i requisiti

per il bilancio in forma abbreviata

CASO II: LIMITI NON SUPERATI




La società potrà redigere il bilancio in forma abbreviata soltanto nel 2015, in quanto è questo il

primo esercizio nel quale è i limiti non sono stati superati nei due esercizi precedenti.

È questa l’interpretazione fornita dal CNDCEC con il documento del 26/11/2012. Non

mancano tuttavia tesi contrarie.

I LIMITI SUPERATI POSSONO ESSERE DIVERSI

? La società Alfa Srl nel 2014 ha superato i seguenti due limiti:

• totale attivo;

• totale ricavi

Nell’esercizio 2015, invece ha superato i seguenti limiti:

totale ricavi;

numero dipendenti.

Il totale dell’attivo è invece sceso al di sotto della soglia prevista. Possiamo continuare a

redigere il bilancio in forma abbreviata?

R No, in quanto la norma non richiede che il superamento debba riguardare, nei due anni,

gli stessi limiti.

Dovrà quindi essere redatto il bilancio ordinario.

Capitolo 4 – Le immobilizzazioni

115

4. LE IMMOBILIZZAZIONI

4.1. Le immobilizzazioni materiali

Ai sensi dell’art. 2424 c.c., le immobilizzazioni materiali sono iscritte nell’attivo dello stato

patrimoniale, alla voce BII, con la seguente classificazione:

II - Immobilizzazioni materiali:

1) terreni e fabbricati;

2) impianti e macchinario;

3) attrezzature industriali e commerciali;

4) altri beni;

5) immobilizzazioni in corso e acconti.

Come noto, la principale caratteristica delle immobilizzazioni si concretizza nel fatto di essere

beni che hanno un’utilità pluriennale. Tuttavia, non è soltanto l’uso durevole a qualificarli: le

immobilizzazioni sono infatti impiegate come strumenti di produzione e non sono quindi né

destinate alla vendita né alla trasformazione per l’ottenimento dei prodotti.

IL COSTO DI ACQUISTO

L’art. 2426 c.c. prevede che le immobilizzazioni siano iscritte al costo di acquisto o di

produzione.

Più precisamente, il valore al quale iscrivere le immobilizzazioni è dato da:

Proponiamo, di seguito, l’esempio relativo all’acquisto di un impianto.

COSTO DI ACQUISTO IN

SENSO STRETTO

COSTI ACCESSORI D’ACQUISTO

COSTI SOSTENUTI PER PORTARE IL CESPITE NEL LUOGO E NELLE

CONDIZIONI NECESSARIE PERCHE’ COSTITUISCA BENE DURATURO PER LA SOCIETÀ

COSTO DI ACQUISTO

+ +

Le immobilizzazioni

116

Con riferimento ai costi accessori d’acquisto di un fabbricato possiamo invece riportare

un’elencazione fornita direttamente dallo stesso Oic 16.

ACQUISTO DI UN FABBRICATO:

I COSTI ACCESSORI CHE POSSONO ESSERE CAPITALIZZATI

costi notarili per la redazione dell’atto di acquisto

le tasse per la registrazione dell’atto di acquisto

i costi riferibili all’eventuale stipula del preliminare d’acquisto

gli onorari per la progettazione dell’immobile

i costi per le opere di urbanizzazione primaria e secondaria poste dalla legge

obbligatoriamente a carico del proprietario

i compensi di mediazione

Nel valore delle immobilizzazioni possono essere compresi anche gli interessi passivi

capitalizzati.

In linea generale possiamo ricordare che gli oneri finanziari devono essere imputati nella voce

C17 -“interessi ed altri oneri finanziari” del conto economico.

In alcuni specifici casi, però, è ammessa la capitalizzazione degli oneri finanziari sostenuti per

la fabbricazione interna o presso terzi delle immobilizzazioni.

COSTO EFFETTIVO

Prezzo corrisposto al fornitore

(+) Iva indetraibile

(-) Sconti incondizionati riportati in fattura

COSTI ACCESSORI D’ACQUISTO

Costi di progettazione, trasporti, dazi per l’importazione, costi di

installazione, costi ed onorari di perizie e collaudo, costi di montaggio e posa in

opera, costi di messa a punto.

ACQUISTO DI UN IMPIANTO:

VALORE DI ISCRIZIONE IN BILANCIO DELL’IMMOBILIZZAZIONE

+


117

Più precisamente, gli oneri finanziari possono essere capitalizzati quando ricorrono tutte le

seguente condizioni:

Si ricorda che la scrittura contabile da effettuare è la seguente:

Interessi passivi (CE) a Banca X c/c (SP) - -

Fabbricati (SP) a Incrementi di immobilizzazioni per lavori interni (CE)

- -

È bene ricordare che la capitalizzazione degli oneri finanziari è sospesa nei periodi,

non brevi, durante i quali lo sviluppo del bene è interrotto.

Sono capitalizzabili solo gli interessi maturati sui beni che richiedono un periodo di costruzione significativo. A tal proposito è utile precisare che per “periodo di costruzione” si intende il periodo che va dal pagamento ai fornitori dei beni e servizi relativi all’immobilizzazione materiale fino al momento in cui la stessa è pronta all’uso. Se il periodo di costruzione si prolunga per scioperi, inefficienze o altre cause estranee all’attività di costruzione, gli oneri finanziari relativi al maggior tempo non sono capitalizzati ma sono considerati come costi del periodo in cui gli stessi sono sostenuti.

Gli oneri finanziari sono stati effettivamente sostenuti, sono oggettivamente determinabili e non superano il limite del valore recuperabile del bene.

Il finanziamento è stato richiesto appositamente per la costruzione del bene (c.d. finanziamento di scopo). Il costo deve infatti essere direttamente imputabile al bene. Nel caso in cui i fondi presi a prestito siano temporaneamente investiti, gli interessi attivi derivanti dall’investimento dovranno essere dedotti dal totale degli interessi passivi. Se l’azienda è invece dovuta ricorrere a finanziamenti generici, gli oneri finanziari sono capitalizzabili solo nel limite della quota attribuibile alle immobilizzazioni in corso di costruzione.

CAPITALIZZAZIONE DEGLI ONERI FINANZIARI: LE CONDIZIONI

Le immobilizzazioni

118

Qualora siano acquistati dei beni che saranno poi coordinati in una logica tecnico-produttiva (si

pensi ad una linea di produzione o uno stabilimento), il costo di acquisto si riferisce all’unità nel

suo complesso.

In questo caso è bene ricordare che è sempre necessario determinare il valore dei singoli

cespiti al fine di poter:

distinguere i cespiti che sono ammortizzabili da quelli che non lo sono;

individuare la diversa durata della loro vita utile.

Potrebbe tuttavia accadere che il valore dei singoli cespiti sia superiore o inferiore al valore

dell’intero complesso. Cosa fare in questi casi?

se il valore dei singoli cespiti è inferiore al costo dell’intera unità , la differenza è portata

proporzionalmente in aumento dei valori di mercato dei singoli cespiti (sempre che il

valore risulti recuperabile);

se il valore dei singoli cespiti è superiore al costo dell’intera unità, i singoli valori

dovranno essere proporzionalmente ridotti per ragguagliare l’ammontare complessivo al

costo dell’intera unità

La rilevazione in bilancio

Le immobilizzazioni sono rilevate in bilancio alla data in cui avviene il trasferimento del titolo di

proprietà, sia se sono state acquistate a titolo oneroso che nel caso in cui siano acquistate a

titolo gratuito.

Tuttavia, in alcuni casi, il momento di rilevazione iniziale coincide con quello di trasferimento dei

rischi, in considerazione della particolare rilevanza che questo assume (si pensi, a tal proposito,

ai beni trasferiti con riserva di proprietà).

Tuttavia, se non è trasferita l’intera proprietà o sono poste particolari condizioni, la rilevazione iniziale dell’immobilizzazione materiale avviene nel momento in cui sono

trasferiti sostanzialmente tutti i rischi

Le immobilizzazioni sono rilevate alla data in cui avviene il trasferimento del titolo di proprietà

LA RILEVAZIONE INIZIALE DELLE IMMOBILIZZAZIONI


119

Con riferimento, invece, alle immobilizzazioni in corso di costruzione, la data della rilevazione

iniziale è, ovviamente, quella in cui sono sostenuti i primi costi per l’acquisto del cespite.

L’iscrizione tra le immobilizzazioni in corso rimarrà in bilancio fino alla data in cui la costruzione

non sarà ultimata.

IMMOBILIZZAZIONI ACQUISTATE A TITOLO GRATUITO

Le immobilizzazioni acquistate a titolo gratuito sono iscritte nell’attivo patrimoniale in base al

presumibile valore di mercato che può essere attribuito alle stesse alla data di acquisizione, e

devono poi essere ammortizzate con gli stessi criteri previsti per le immobilizzazioni acquistate

a titolo oneroso.

Al valore di mercato devono essere inoltre aggiunti i costi sostenuti affinchè le stesse possano

essere durevolmente ed utilmente inserite nel processo produttivo.

Si ricorda, inoltre, che il valore dell’immobilizzazione deve essere altresì iscritto nel conto

economico, tra i componenti straordinari di reddito (ovvero nella voce E.20 “proventi”).

Alfa Srl riceve un impianto in donazione del valore normale di euro 2.000.

Sarà tuttavia la stessa società Alfa a dover curare il trasporto e l’istallazione

dell’impianto presso la propria sede.

Alfa Srl si rivolge pertanto ad una ditta specializzata, Gamma, la quale emette

successivamente una fattura di importo pari ad euro 500+iva.

Impianti e macchinari (SP) a Sopravvenienza attiva

(CE – voce E.20) 2.000

2.000

Diversi a Debiti vs/fornitore Gamma

610

Impianti e macchinari (SP) 500

Iva a credito (SP) 110

Immobilizzazioni acquistate a titolo gratuito

Presumibile valore di mercato + Oneri accessori per l’inserimento nel processo produttivo

Le immobilizzazioni

120

IMMOBILIZZAZIONI COSTRUITE IN ECONOMIA

Il cespite costruito in economia deve essere iscritto al costo di produzione.

Il costo di produzione non comprende soltanto i costi di diretta imputazione ma anche i costi

generali di produzione, per la quota ragionevolmente imputabile al cespite per il periodo della

sua fabbricazione (e fino al momento in cui il cespite è pronto per l’uso).

Come abbiamo già visto, inoltre, al valore del cespite possono essere sommati gli oneri relativi

al finanziamento contratto per la loro fabbricazione.

I costi straordinari sostenuti durante la costruzione dei cespiti non possono essere

capitalizzati, ma devono necessariamente essere imputati al conto economico

dell’esercizio al quale si riferiscono.

Si pensi, a tal proposito, alle spese sostenute a seguito di calamità naturali, come alluvioni o

terremoti, oppure ai maggiori costi sostenuti a seguito di eventi straordinari come scioperi o

incendi.

Esercizio x – 31/12/x

Impianti in costruzione a Incrementi per impianti in

economia -

-

Esercizio x+1 (impianto completato)

Impianti a Diversi

Incrementi per impianti in

economia

Impianti in costruzione

LA PERMUTA

Nel caso in cui vi sia stata la permuta di un’immobilizzazione materiale con un’altra, la

plusvalenza o la minusvalenza devono essere individuate facendo riferimento al valore di

mercato del bene ricevuto (considerando anche eventuali conguagli in denaro corrisposti o

ricevuti).

Nel caso in cui la permuta sia realizzata al solo fine di ottenere un cespite di analoghe

caratteristiche funzionali (senza l’obiettivo di conseguire un componente positivo)


121

l’immobilizzazione acquisita deve essere iscritta al valore contabile netto dell’immobilizzazione

ceduta. Sarà in ogni caso necessario ricalcolare la vita utile del cespite.

IL CASO

Alfa Srl sta realizzando un edificio. Ha raggiunto un accordo con un terzo, grazie al quale

otterrà dei terreni edificabili, senza pagare alcun importo. Solo quando l’edificio sarà

ultimato saranno consegnati al terzo alcuni appartamenti ultimati.

Ad oggi come possiamo rilevare il bilancio il terreno ottenuto in permuta?

Nel caso prospettato si ritiene che il corretto comportamento contabile da seguire sia il

seguente:

1. Alfa Srl iscriverà in bilancio il terreno, rilevando in contropartita un debito nei confronti

del terzo;

2. Quando i lavori di costruzione saranno terminati, e il terzo avrà accettato i beni,

realizzandosi l’effetto transativo, sarà possibile iscrivere in bilancio dei ricavi.

3. Durante i lavori saranno rilevati dei lavori in corso su ordinazione, seguendo gli

ordinari criteri per la loro valutazione.

Alfa Srl ha deciso di acquistare una nuova attrezzatura. Il costo ammonta ad euro 10.000 + iva.

L’azienda cedente è tuttavia pronta a riconoscere un importo pari ad euro 1.000 per un’altra

attrezzatura di proprietà di Alfa Srl, iscritta in bilancio per euro 12.000 e completamente

ammortizzata.

Diversi a Debiti verso fornitore X (SP)

12.200

Attrezzature 10.000

Iva a credito 2.200

Diversi a Diversi

Crediti verso cliente X (SP) 1.220

Fondo ammortamento attrezzature 12.000

Attrezzature 12.000

Le immobilizzazioni

122

Iva a debito 220

Plusvalenze da cessione 1.000

Debiti verso fornitore X (SP) a Crediti verso cliente X (SP)

1.220

Le manutenzioni

I costi di manutenzione, così come definiti dal principio contabile Oic n.16 sono quei costi

sostenuti per mantenere in efficienza le immobilizzazioni materiali e per assicurarne la vita utile

prevista, la capacità e la produttività originarie.

Sebbene sia stata identificata l’unica classe delle manutenzioni, è necessario distinguere le

spese di manutenzione da quelle di riparazione.

È inoltre estremamente importante distinguere i costi di manutenzione ordinaria dai costi di

manutenzione straordinaria.

Spese di manutenzione: sono i costi pianificati in funzione dei programmi di utilizzazione delle opere.

Spese di riparazione: costi sostenuti per porre rimedio a guasti e rotture. Non possono essere pianificate, ma possono essere ragionevolmente previste entro certi limiti.

Costi di manutenzione ordinaria

Si sostanziano in ampliamenti, modifiche, sostituzioni e altri miglioramenti che producono un aumento significativo e tangibile, o di produttività o di sicurezza, o un prolungamento della vita utile del

cespite.

Manutenzioni e riparazioni di natura ricorrente, che vengono effettuate per mantenere i cespiti in un

buono stato di funzionamento

Costi di manutenzione straordinaria

Rilevate nel conto economico

Rientrano tra i costi capitalizzabili


123

FOCUS FISCALE

Ai sensi dell’articolo 102 Tuir le spese di manutenzione sono deducibili nel limite del 5% del

valore dei beni materiali ammortizzabili all’inizio dell’anno. Non è necessario considerare i

beni acquistati o ceduti nell’anno e provvedere alla conseguente rettifica del valore dei

cespiti.

Nella determinazione della base di calcolo non dovranno essere considerati i beni assistiti da

un canone di manutenzione periodica.

L’eccedenza dovrà essere annotata nel libro cespiti per memoria e sarà deducibile in quote

costanti nei 5 esercizi successivi.

Non sono soggette al limite di deducibilità del 5% le manutenzioni su beni di terzi.

L’ammortamento

Ai sensi dell’art. 2426 del codice civile, il costo delle immobilizzazioni, materiali e immateriali, la

cui utilizzazione è limitata nel tempo deve essere sistematicamente ammortizzato in funzione

della residua possibilità di utilizzazione.

L’ammortamento è calcolato anche sui cespiti temporaneamente non utilizzati.

Vi è una differenza notevole tra la disciplina contabile prevista per i beni non

utilizzata e quelli obsoleti.

Se infatti abbiamo appena detto che i cespiti temporaneamente non utilizzati

devono sempre essere oggetto di ammortamento, i cespiti obsoleti (e, in generale, tutti i

cespiti che non saranno più utilizzati o utilizzabili nel ciclo produttivo), devono essere iscritti

in bilancio al minore tra il valore netto contabile e il valore recuperabile, senza poter più

procedere con l’ammortamento.

NON UTILIZZATI -> SI AMMORTAMENTO

CESPITI

OBSOLETI (o comunque inutilizzabili) -> NO AMMORTAMENTO

ATTENZIONE! Il valore che risulta a seguito della capitalizzazione non può comunque essere superiore al valore recuperabile tramite l’uso

Le immobilizzazioni

124

Devono essere ammortizzati tutti i cespiti, ad eccezione:

- dei fabbricati civili che rappresentano una forma d’investimento, i quali possono non

essere ammortizzati (se sono ammortizzati, invece, il loro piano di ammortamento

risponde alle stesse caratteristiche previste per le altre immobilizzazioni materiali);

- dei terreni, che non devono essere ammortizzati. Fanno eccezione i terreni che hanno

un’utilità destinata ad esaurirsi nel tempo (come ad esempio, le cave, e i siti utilizzati per

le discariche).

Se il valore dei fabbricati incorpora quello dei terreni sui quali insistono, il valore

dei terreni deve essere separatamente indicato.

In considerazione delle novità introdotte con il principio contabile OIC 16 sarà necessario

separare il valore del terreno da quello del fabbricato, non solo nel caso in cui il fabbricato sia

stato acquistato nell’anno 2014, ma anche nel caso in cui l’acquisto risalga agli anni passati.

Deve essere infatti ricordato che, in vigenza del precedente principio contabile, era ammessa

l’iscrizione unitaria nel caso in cui la quota di costo riferita al terreno tendesse a coincidere con

il valore del fondo di ripristino/bonifica del sito. L’eliminazione di questa specifica previsione

pone oggi il redattore del bilancio davanti alla necessità di procedere, in ogni caso, allo scorporo

dell’area.

A tal fine sarà necessario ricorrere ad un’apposita stima, anche interna, mentre non sarà

possibile fare esclusivo affidamento alle percentuali previste dal legislatore fiscale.

Fabbricati civili che rappresentano una forma di investimento (possono non essere ammortizzati)

Cespiti che non devono essere ammortizzati

Terreni (ad eccezione dei terreni la cui utilità è destinata ad esaurirsi nel tempo).

FABBRICATI: SCORPORO DEL VALORE DEL TERRENO

Fabbricati acquistati nel 2014 Fabbricati acquistati prima del 2014 e il cui valore del terreno non sia stato scorporato

dopo il 2006 La società dovrà provvedere alla

contabilizzazione separando il valore del terreno da quello del fabbricato.

Sarà necessario separare il valore del fabbricato da quello del terreno


125

Sebbene il principio contabile non contenga alcuna specifica previsione, deve ritenersi che lo

scorporo sia necessario soltanto per i c.d. fabbricati “cielo-terra”.

Non sarà invece necessario procedere allo scorporo dell’area nel caso in cui la società sia

proprietaria di una parte del fabbricato (si pensi, a tal fine, ad un appartamento).

IMMOBILIZZAZIONI DESTINATE ALLA VENDITA

Le immobilizzazioni materiali destinate alla vendita sono iscritte in un’apposita voce dell’attivo

circolante. La riclassificazione in oggetto può essere effettuata soltanto se sono rispettate

determinate condizioni.

Le immobilizzazioni destinate all’alienazione e riclassificate nell’attivo circolante sono valutate

al minore tra il valore netto contabile e il valore di realizzazione desumibile dall’andamento del

mercato.

Si ricorda inoltre che i beni destinati alla vendita non sono più oggetto di ammortamento.

IMMOBILIZZAZION

I DESTINATE

ALL’ALIENAZIONE

Sono iscritte nell’attivo circolante al minore tra il valore netto

contabile e il valore di realizzazione desumibile dall’andamento

del mercato.

Non possono più essere oggetto di ammortamento







Potrà accadere che il fondo ammortamento sia ormai superiore al valore del fabbricato. In questo specifico caso deve ritenersi che nel fondo ammortamento sia compresa anche una quota del fondo per futuri costi di bonifica e ripristino (in virtù di quanto in precedenza stabilito dall’Oic 16).

Le immobilizzazioni

126

La bozza del principio contabile non prevedeva più la possibilità di inserire le

immobilizzazioni in un’apposita voce dell’attivo circolante, stabilendo invece che le

immobilizzazioni destinate alla vendita dovessero rimanere tra le immobilizzazioni

materiali, sebbene distintamente indicate.

Tale previsione non era del tutto priva di effetti. Si pensi, a tal proposito, alla disciplina delle

società di comodo, e alla rilevanza che hanno le immobilizzazioni materiali nel calcolo dei

ricavi minimi presunti.

LA CESSIONE DEI CESPITI

A seguito della cessione, le eventuali plusvalenze o minusvalenze devono essere iscritte nel

conto economico nella voce A5 “altri ricavi e proventi” o nella voce B14 “oneri diversi di

gestione”.

Tuttavia, nel caso in cui i cespiti non siano venduti a seguito della fisiologica sostituzione per il

deperimento economico-tecnico, ma per altri motivi, sarà necessario contabilizzare le

minusvalenze o le plusvalenze nella gestione straordinaria, nella voce E20 “proventi” o nella

voce E21 “oneri”.

4.2. Le immobilizzazioni immateriali

Il nuovo principio contabile Oic 24 fornisce in primo luogo una definizione di immobilizzazioni

immateriali.

I cespiti non sono venduti per motivi diversi (es. alienazione dei beni

strumentali per un ridimensionamento dell’attività o per una riconversione

produttiva)

Iscritte nel conto economico nella voce A5 “altri ricavi e proventi” o nella voce B14

“oneri diversi di gestione”

MINUSVALENZE/PLUSVALENZE

Iscritte nella voce E20 “proventi” o nella voce E21 “oneri” (gestione straordinaria)

I cespiti sono venduti a seguito della fisiologica sostituzione per il deperimento

economico-tecnico


127

Oneri pluriennali

Costi che non esauriscono la loro utilità

nell'esercizio in cui sono sostenuti, e sono diversi

dai beni immateriali e dall’avviamento

Beni immateriali

Diritti giuridicamente tutelati

Avviamento

L’attitudine di un'azienda a produrre utili

Immobilizzazioni in corso e acconti

Costi interni ed esterni sostenuti per la

realizzazione di un bene immateriale per il quale

non sia ancora stata acquisita la piena titolarità

del diritto (nel caso di brevetti, marchi, ecc.) o

riguardanti progetti non ancora completati (nel

caso di costi di ricerca e sviluppo).

Le immobilizzazioni immateriali devono sempre riferirsi a costi effettivamente sostenuti dalla

società.

Per tale motivo deve ritenersi che non può essere iscritta nell’attivo patrimoniale

un’immobilizzazione acquisita a titolo gratuito, sebbene ricorrano tutti gli altri requisiti previsti.

Le immobilizzazioni immateriali sono esposte in bilancio nella voce BI dell’attivo dello stato

patrimoniale.

ONERI PLURIENNALI

Possono essere iscritti nell’attivo dello stato patrimoniale solo se:

È dimostrata la loro utilità futura;

Esiste una correlazione oggettiva con i benefici futuri di cui godrà la società;

È stimabile con ragionevole certezza la loro recuperabilità (nello stimare la

recuperabilità si deve prestare particolare attenzione al principio della prudenza)


Possono essere esposti in questa voce:

i costi inerenti l'atto costitutivo, le relative tasse, le eventuali consulenze dirette alla

sua formulazione, l'ottenimento delle licenze, permessi ed autorizzazioni richieste, e

simili (solo se dagli stessi si attende un’utilità futura);

Sono costi che non esauriscono la loro utilità in un solo periodo ma manifestano benefici economici lungo un arco temporale di più

esercizi

Non sono tangibili

Benefici economici futuri:

Proventi originati dalla futura vendita di beni e servizi;

Risparmi di costi;

Altri benefici

Le immobilizzazioni

128

i costi di “start-up” ovvero i costi sostenuti da una società di nuova costituzione per

progettare e rendere operativa la struttura aziendale iniziale.

Possono essere altresì ricompresi in questa voce i costi sostenuti da un’azienda che

già opera per dare avvio ad una nuova attività (si pensi ad un nuovo ramo d’azienda, ad

un nuovo stabilimento, ad un nuovo processo produttivo, ecc.).

i costi relativi di ampliamento della società. Si pensi, a tal proposito, alle spese per

aumento di capitale sociale; le spese per operazioni di trasformazione, fusione,

scissione; eccetera;

i costi di avviamento di impianti di produzione. Si badi bene, in questo specifico caso

non si fa riferimento ai costi di collaudo dei macchinari, di progettazione e gli altri costi

relativi alla messa in funzione dell’impianto, i quali sono capitalizzati assieme al costo

dei relativi cespiti (quindi tra le immobilizzazioni materiali).

In questa voce va invece indicata la differenza tra i costi di produzione dei beni

generati da impianti a regime e quelli rilevati durante la fase di avviamento di un

impianto (sempre che vi sia un buon sistema di contabilità analitica in grado di indicare

distintamente questa tipologia di costo).

i costi di addestramento e di qualificazione del personale.

COSTI DI START UP

ISCRITTI NEL CONTO ECONOMICO ISCRITTI NELLO STATO PATRIMONIALE

Se c’è una ragionevole prospettiva di reddito ed è quindi rispettato il

principio di recuperabilità

I costi generali e amministrativi e quelli derivanti da inefficienze

sostenute durante il periodo


129


Possono essere esposti in questa voce:

i costi per la ricerca applicata e di sviluppo

RICERCA DI BASE

Costi sostenuti per studi, esperimenti, indagini e

ricerche che non hanno una finalità definita con

precisione, ma che si considerano di utilità

generica alla società.

Vanno imputati a

conto economico

RICERCA

APPLICATA

Costi sostenuti per studi, esperimenti, indagini e

ricerche che si riferiscono ad uno specifico

prodotto o processo

Possono essere

capitalizzati

SVILUPPO

Costi sostenuti per l’applicazione dei risultati

della ricerca ad un progetto o ad un prodotto.

Grazie alle spese sostenute per lo sviluppo i

prodotti/processi si presentano come nuovi o

migliorati.

Possono essere

capitalizzati

ISCRITTI NELLO STATO PATRIMONIALE

COSTI DI ADDESTRAMENTO E QUALIFICAZIONE DEL PERSONALE

ISCRITTI NEL CONTO ECONOMICO

Se sostenuti in relazione ad un’attività di avviamento di una nuova società o di una nuova attività; se sostenuti a fronte di una riconversione

aziendale (che può essere tecnica, commerciale, produttiva o amministrativa). In quest’ultimo caso è tuttavia necessario che sia redatto un apposito piano approvato dagli amministratori, da cui risulti la capacità prospettica della società di generare flussi di reddito futuri, sufficienti a coprire tutti i costi sostenuti e capitalizzati.

Gli incentivi all’esodo, anche se sostenuti in una fase di riconversione aziendale o, comunque, per eliminare inefficienze della produzione. In questo specifico caso, infatti, la recuperabilità del costo mostra un’eccessiva aleatorietà.

Le immobilizzazioni

130

gli stipendi, i salari e gli altri costi relativi al personale impegnato nelle attività di

ricerca e sviluppo

costi dei materiali e dei servizi impiegati nelle attività di ricerca e sviluppo

l'ammortamento di immobili, impianti e macchinari, nella misura in cui tali beni

sono impiegati nelle attività di ricerca e sviluppo

gli altri costi indiretti, diversi dai costi e dalle spese generali ed amministrativi.

A seguito delle novità introdotte dal D.Lgs. n. 139/2015, dal 1° gennaio 2016 (o

dagli esercizi infrannuali decorrenti da quella data), i costi di ricerca e di

pubblicità non potranno più essere capitalizzati.

Si consiglia, sin dagli esercizi chiusi al 31.12.2015 di valutare attentamente l’eventuale

capitalizzazione dei costi in oggetto.

Possono essere capitalizzati ante-

Dlgs.139/2015? Potranno essere

capitalizzati post-Dlgs.139/2015?

RICERCA DI BASE NO NO

RICERCA APPLICATA

SI, ma solo se: il progetto è identificabile; il progetto è realizzabile con

le risorse di cui l’impresa può disporre;

sono misurabili e recuperabili tramite ricavi futuri derivanti dall’applicazione del progetto.

NO

SVILUPPO

SI (ma vedi requisiti di cui sopra) SI (deve comunque ritenersi che siano richiesti gli stessi requisiti in passato previsti)

I COSTI DI RICERCA E SVILUPPO CHE POSSONO ESSERE CAPITALIZZATI

I costi possono essere capitalizzati soltanto se sono relativi ad un prodotto o processo chiaramente definito; sono riferiti ad un progetto realizzabile; sono recuperabili.


131

i costi di pubblicità.

Come è stato prima chiarito, anche i costi di pubblicità non sono capitalizzabili

dagli esercizi decorrenti dal 1° gennaio 2016.

Si consiglia, anche in questo caso, di valutare attentamente la capitalizzazione

dei costi in oggetto.

Diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione delle opere dell'ingegno

La voce in oggetto può comprendere:

i costi per l’acquisizione o la produzione dei diritti di utilizzazione delle opere

dell’ingegno;

i costi per l’acquisizione o la produzione di brevetti industriali.

COSTI DI PUBBLICITÀ

ISCRITTI NEL CONTO ECONOMICO ISCRITTI NELLO STATO PATRIMONIALE

Costi relativi ad operazioni non ricorrenti (ad esempio il lancio di una nuova attività

produttiva, l’avvio di un nuovo processo produttivo diverso, ecc.) che sono relative ad azioni dalle quali la società ha la ragionevole

aspettativa di importanti e duraturi ritorni economici. A tal fine è necessario che siano

redatti appositi piani di vendita approvati formalmente dalle competenti funzioni

aziendali

Campagne promozionali ricorrenti, legate alla semplice promozione di prodotti già commercializzati.

ACQUISTO DI BREVETTI

Eventuale maggior corrispettivo fissato tra le parti correlato ai ricavi/produzione annuale e da corrispondersi in ciascuna

annualità

Pagamento del corrispettivo iniziale

Da iscriversi tra le immobilizzazioni immateriali

Questa componente non può essere capitalizzata

Le immobilizzazioni

132

Può essere fissato un corrispettivo iniziale da versare in rate annuali: in questo

caso non ricadiamo nell’ipotesi in oggetto e l’intero corrispettivo può essere

capitalizzato

i costi per l’acquisizione o la produzione di brevetti per modelli di utilità e per modelli e

disegni ornamentali;

i costi per i diritti in licenza d’uso di brevetti;

i costi relativi all’acquisto a titolo di proprietà del software applicativo;

i costi relativi all’acquisto a titolo di licenza d’uso del software applicativo sia a tempo

determinato che a tempo indeterminato;

i costi sostenuti per la produzione ad uso interno di un software applicativo tutelato

giuridicamente;

i costi di know-how, prodotto internamento o acquisto da terzi, quando è tutelato

giuridicamente.

Concessioni, licenze, marchi e diritti simili

La voce può comprendere:

i costi per l’ottenimento di concessioni. Come chiarisce il principio contabile Oic 24 “Le

concessioni sono provvedimenti con i quali la pubblica amministrazione trasferisce ad

altri soggetti i propri diritti o poteri, con i relativi oneri ed obblighi.”

i costi per le licenze di commercio al dettaglio;

i costi di know-how per la tecnologia non brevettata;

i costi per l’acquisto di marchi, per la produzione interna di un marchio o i costi per i

diritti di licenza d’uso dei marchi.

Avviamento

L’avviamento può essere iscritto nell’attivo dello stato patrimoniale soltanto se sono rispettati i

seguenti requisiti:

è stato acquisito a titolo oneroso. Ciò significa che potrà essere capitalizzato soltanto

l’avviamento rilevato in occasione di un’operazione di acquisto di azienda o di ramo

d’azienda, nonché altre operazioni straordinarie. Non può mai essere capitalizzato,

invece, l’avviamento relativo al complesso aziendale, seppur correttamente stimato.

Può essere quantificato facendo riferimento al corrispettivo pagato;

Genera benefici economici futuri;

Il costo è recuperabile. Non sarà invece possibile rilevare l’avviamento in bilancio se si

tratta semplicemente di un cattivo affare.


133

Immobilizzazioni in corso e acconti

La voce “immobilizzazioni in corso e acconti” comprende:

i beni immateriali in corso di realizzazione interna;

gli acconti ai fornitori per l’acquisizione di immobilizzazioni immateriali.

Altre immobilizzazioni

Tra le altre immobilizzazioni possiamo iscrivere, a titolo di esempio:

il costo per la realizzazione interna di un software che non sia tutelato. L’Oic 24 ricorda

tuttavia che in tale voce non può essere ricompreso il software di base, che, essendo

strettamente correlato all’hardware deve essere contabilizzato unitamente a

quest’ultimo tra le immobilizzazioni materiali.

i costi accessori su finanziamenti (ad esempio: i costi di istruttoria) nel caso in cui il

finanziamento non sia successivamente concesso tali costi devono necessariamente

essere imputati a conto economico.

le spese per migliorie su beni di terzi. Si ricorda che possono essere iscritte tra le

immobilizzazioni immateriali soltanto le migliorie che non sono separabili dal bene

stesso. Nel caso in cui, invece, siano sostenuti costi per beni separabili è possibile

iscriverli tra le immobilizzazioni materiali (ove sussistano tutti gli altri requisiti).

Nel caso in cui il contratto di leasing o di locazione cessi prima della scadenza i costi

sono imputati direttamente a conto economico. Tuttavia, se il contratto cessi per

acquisto da parte dell’azienda, i costi per migliorie vanno a sommarsi al valore da

iscrivere in bilancio tra le immobilizzazioni materiali.

il costo per il trasferimento o il riposizionamento di cespiti, quando vi sia un beneficio

futuro in termini di risparmio di costi di produzione a seguito del nuovo lay-out. Non

possono essere invece considerati costi capitalizzabili quelli sostenuti per il

trasferimento dei macchinari a seguito della cessazione del contratto di locazione dello

stabilimento.

I SOFTWARE

GIURIDICAMENTE TUTELATO:

Va contabilizzato tra i “Diritti di brevetto

industriale e diritti di utilizzazione delle opere

dell'ingegno”

NON GIURIDICAMENTE

TUTELATO:

Va contabilizzato tra le “Altre

immobilizzazioni immateriali”

SOTWARE DI BASE:

Va contabilizzato insieme all’hardware

tra le immobilizzazioni

materiali

Le immobilizzazioni

134

Può accadere che, in un esercizio, non sussistendo le condizioni per la

capitalizzazione, l’azienda imputi a conto economico un determinato costo.

Negli esercizi successivi si realizzano le condizioni per rilevare un’immobilizzazione

immateriale.

Può l’azienda in oggetto, negli esercizi successivi, procedere alla rettifica del costo per poi

indicare i costi nell’attivo dello stato patrimoniale?

Ebbene, il principio contabile chiarisce espressamente che questo comportamento non è

possibile: “la capitalizzazione dei costi potrà aver inizio solamente a far tempo dal momento in

cui tutte le condizioni necessarie per la capitalizzazione sono soddisfatte”.

L’ammortamento

Nell’illustrare la disciplina dell’ammortamento delle immobilizzazioni immateriali risulta

essenziale far riferimento alle disposizioni codicistiche.

Più precisamente, è utile ricordare che l’articolo 2426, numero 5, codice civile prevede che “i

costi di impianto e di ampliamento, i costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità aventi utilità

pluriennale possono essere iscritti nell’attivo con il consenso, ove esistente, del collegio sindacale

e devono essere ammortizzati entro un periodo non superiore a cinque anni. Fino a che

l’ammortamento non è completato possono essere distribuiti dividendi solo se residuano riserve

disponibili sufficienti a coprire l'ammontare dei costi non ammortizzati”.

Sempre l’articolo 2426, numero 6, codice civile prevede che “l’avviamento può essere iscritto

nell'attivo con il consenso, ove esistente, del collegio sindacale, se acquisito a titolo oneroso, nei

limiti del costo per esso sostenuto e deve essere ammortizzato entro un periodo di cinque anni. È

tuttavia consentito ammortizzare sistematicamente l’avviamento in un periodo limitato di durata

superiore, purché esso non superi la durata per l’utilizzazione di questo attivo e ne sia data

adeguata motivazione nella nota integrativa”.

Avviamento

È necessario il consenso del Collegio sindacale per l’iscrizione nello stato patrimoniale delle seguenti immobilizzazioni immateriali



Fino a che l’ammortamento non è completato possono essere distribuiti dividendi solo se residuano riserve disponibili sufficienti a coprire

l'ammontare dei costi non ammortizzati


135

AMMORTAMENTO DELLE IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI

Ammortamento civilistico Ammortamento fiscale

Costi di impianto

e di ampliamento

Devono essere ammortizzati in

un periodo massimo di 5 anni

Ammortizzabili dall’esercizio in cui

sono conseguiti i primi ricavi.

Nei limiti dell’ammortamento fissato

dalle disposizioni codicistiche (art.

108 Tuir)

Costi di ricerca, di

sviluppo e di

pubblicità

Ante D.Lgs. n.139/2015:

Devono essere ammortizzati in

un periodo massimo di 5 anni

Post D.Lgs. n.139/2015:

Non è più prevista la

capitalizzazione delle spese di

pubblicità e quelle di ricerca.

Per i costi di sviluppo è stabilito

un periodo di ammortamento pari

alla loro vita utile: soltanto nei

casi eccezionali in cui non è

stimabile attendibilmente la loro

vita utile è possibile ricorrere

all’ammortamento in un periodo

non superiore a cinque anni.

Le spese relative a studi e ricerche

sono deducibili nell'esercizio in cui

sono state sostenute ovvero in

quote costanti nell'esercizio stesso e

nei successivi ma non oltre il quarto.

Le spese di pubblicità e di

propaganda sono deducibili


sostenute o in quote costanti

nell'esercizio stesso e nei quattro

successivi. (art. 108 Tuir)

Diritti di brevetto

industriale e diritti

di utilizzazione

delle opere

dell'ingegno

Durata massima

dell’ammortamento = durata

legale del brevetto.

Il periodo di ammortamento

dovrà essere tuttavia ridotto nel

caso in cui i benefici economici

siano previsti in un lasso di

tempo più breve rispetto a quello

tutelato.

Al contrario, nel caso in cui i

benefici siano stimati su un lasso


costo dei diritti di utilizzazione di

opere dell'ingegno, dei brevetti

industriali, dei processi, formule e

informazioni relativi ad esperienze

acquisite in campo industriale,

commerciale o scientifico sono

deducibili in misura non superiore al

50 per cento del costo (articolo 103

Tuir)

Le immobilizzazioni

136

di tempo più lungo rispetto a

quello legalmente tutelato, sarà

sempre necessario far

riferimento a quest’ultimo per

individuare correttamente la

durata dell’ammortamento.

Concessioni e

licenze

Occorre far riferimento alla loro

durata prevista, o, comunque, alla

loro residua possibilità di

utilizzazione.


costo dei diritti di concessione e

degli altri diritti iscritti nell'attivo del

bilancio sono deducibili in misura

corrispondente alla durata di

utilizzazione prevista dal contratto o

dalla legge (articolo 103 Tuir)

Marchi

Per individuare il periodo di

ammortamento deve essere

considerato il periodo nel quale

l’azienda potrà produrre in

esclusiva i prodotti cui il marchio

si riferisce.

Nel caso in cui non sia possibile

individuare tale termine,

l’ammortamento non può

comunque eccedere i 20 anni.

I costi relativi ai marchi d'impresa

sono deducibili in misura non

superiore ad un diciottesimo del

costo (articolo 103 Tuir)

Avviamento

Ante D.Lgs. n.139/2015:

Deve essere ammortizzato in un

periodo massimo di 5 anni. È

tuttavia possibile ammortizzare

l’avviamento in un più lungo

lasso di tempo, in ogni caso non

superiore a 20 anni, nel caso in

cui sia ragionevole supporre che

la vita utile dell’avviamento sia

superiore ai 5 anni.

Tale valutazione deve essere

effettuata sulla base della


valore di avviamento iscritto

nell'attivo del bilancio sono

deducibili in misura non superiore a

un diciottesimo del valore stesso

(Articolo 103 Tuir)


137

specifica realtà aziendale cui

l’avviamento si riferisce. A tal

proposito il principio contabile in

oggetto richiama l’esempio di

attività che richiedono lunghi

periodi di tempo per essere

portate a regime, oppure imprese

i cui cicli produttivi siano di lungo

periodo, o che operano in settori

nei quali non vi sono rapidi e

improvvisi mutamenti nella

tecnologia o nelle modalità di

produzione.

Ad ogni buon conto, le ragioni

che giustificano il più lungo

periodo di ammortamento

devono essere esposte in nota

integrativa.

Post D.Lgs. n.139/2015:

L’ammortamento deve essere

effettuato secondo la sua vita

utile e, nei casi eccezionali in cui

questa non è stimabile

attendibilmente, entro un periodo

non superiore a dieci anni.

Immobilizzazioni

in corso e acconti Non vanno ammortizzate Non vanno ammortizzate

Altre

immobilizzazioni

I costi accessori su finanziamenti

sono ammortizzati in un lasso di

tempo pari alla durata del

finanziamento.

L’ammortamento dei costi per

migliorie dei beni di terzi è

effettuato nel minore:

Le immobilizzazioni

138

il periodo di utilità futura delle

spese sostenute;

periodo residuo della locazione

L’ammortamento del costo del

software non tutelato è

effettuato nel prevedibile periodo

di utilizzo.

Gli ammortamenti possono essere effettuati secondo due distinti metodi contabili:

Il metodo diretto

Ammortamento costi di ricerca e

sviluppo (CE) a

Costi di ricerca e sviluppo

(SP) -

-

Il metodo indiretto

Ammortamento costi di ricerca e

sviluppo (CE) a

Fondo ammortamento

costi di ricerca e sviluppo

(SP)

- -

Alla data del 31.12.2015 Alfa Srl ancora non inizia a svolgere la sua attività

ATTENZIONE

In data 16.10.2015 la società Alfa Srl si è costituita con atto del Notaio Rossi Mario. La parcella notarile ammonta ad euro 3.000.

La disciplina civilistica e fiscale dell’ammortamento sono in questo caso diverse

DISCIPLINA CIVILISTICA:

Nel 2014 si procede con l’ammortamento secondo le regole

ordinarie

DISCIPLINA FISCALE:

I costi di impianto e di ampliamento sono ammortizzabili dall’esercizio in cui sono

conseguiti i primi ricavi


139

L’articolo 2435-bis c.c., nel disciplinare il bilancio in forma abbreviata, impone la distinta

evidenza, nell’attivo dello stato patrimoniale, dell’ammontare dei fondi di ammortamento e dei

fondi svalutazione con riferimento alle immobilizzazioni immateriali e materiali.

Ecco il motivo per il quale può ritenersi utile, in questi casi, il ricorso al metodo indiretto, in

modo da non dover successivamente procedere alla ricostruzione del fondo ammortamento.

FOCUS FISCALE:

LE SPESE DI RAPPRESENTANZA E I COSTI DI PUBBLICITA’: ANALOGIE E DIFFERENZE

Ai fini fiscali la differenza tra spese di pubblicità e spese di rappresentanza assume

fondamentale rilievo in quanto, mentre le prime sono completamente deducibili, le seconde

sono sottoposte a specifici limiti.

Come poter distinguere le une dalle altre?

Merita a tal proposito di essere ricordato che, ai sensi del Decreto ministeriale 19/11/2008,

possono essere considerate di rappresentanza, le spese per erogazioni a titolo gratuito di

beni e servizi, effettuate con finalità promozionali o di pubbliche relazioni ed il cui

sostenimento risponda a criteri di ragionevolezza in funzione dell'obiettivo di generare anche

potenzialmente benefici economici per l'impresa ovvero sia coerente con pratiche

commerciali di settore.

Come ricordato quindi anche dalla circolare dell’Agenzia delle entrate n.34/E del 13.07.2009,

la caratteristica delle spese di rappresentanza è la “gratuità” dell’erogazione di un bene o un

servizio nei confronti di clienti o potenziali clienti. Le spese di pubblicità, invece, sono

caratterizzate dalla circostanza che il loro sostenimento è frutto di un contratto a prestazioni

corrispettive, la cui causa va ricercata nell’obbligo della controparte di

pubblicizzare/propagandare, a fronte della percezione di un corrispettivo, il marchio e/o il

prodotto dell’impresa al fine di stimolarne la domanda.

Se a seguito di una veloce lettura la differenza può apparire semplice, merita tuttavia di

essere ricordato come la giurisprudenza abbia mostrato nel tempo un orientamento che ha

suscitato moltissime perplessità.

Si pensi, a tal proposito, alla recentissima sentenza della Corte di Cassazione, n. 27482 del

30.12.2014, la quale ha chiarito che:

le spese di rappresentanza rappresentano dei costi sostenuti per accrescere il

prestigio della società senza dar luogo ad una aspettativa di incremento delle vendite;

le spese di pubblicità hanno il fine di esaltare le caratteristiche dei prodotti, al fine di

incrementare le vendite.

Le immobilizzazioni

140

Sono state in tal modo ricondotte alle spese di rappresentanza i costi sostenuti in virtù di un

contratto di sponsorizzazione.

Conformi a tale orientamento sono state anche l’Ordinanza della Corte di Cassazione n.3433

del 5 marzo 2012 e la sentenza della Corte di Cassazione n. 7803 del 23 febbraio 2000.

4.3. Le immobilizzazioni finanziarie

Ai sensi dell’art. 2424 cod. civ., così come modificato dal D.Lgs. n. 139/2015,

possono essere iscritte in bilancio, tra le immobilizzazioni finanziarie:

1) partecipazioni in:

a) imprese controllate;

b) imprese collegate;

c) imprese controllanti;

d) imprese sottoposte al controllo delle controllanti;

d-bis) altre imprese;

2) crediti:

a) verso imprese controllate;

b) verso imprese collegate;

c) verso controllanti;

d) verso imprese sottoposte al controllo delle controllanti;

d-bis) verso altri;

3) altri titoli;

4) strumenti finanziari derivati attivi;

Giova tuttavia di essere rilevato che, per i bilanci al 31.12.2015 trovano ancora

applicazione le precedenti disposizioni, ragion per cui, non è richiesta l’indicazione,

delle partecipazioni e dei crediti verso imprese sottoposte al controllo delle

controllanti, così come, al punto 4, continuano ad essere esposte le azioni proprie in luogo

degli strumenti finanziari derivati attivi.


141

I VALORI RILEVANTI VALUTAZIONE

PARTECIPAZIONI

Le partecipazioni possono essere

rappresentate da azioni o da quote di

partecipazione non azionarie in

società o altri enti.

Con specifico riferimento alle

partecipazioni alle altre imprese, l’art.

2424-bis, comma 2, chiarisce che

sono da considerarsi

immobilizzazioni le partecipazioni

detenute i misura non inferiore a

quelle stabilite dall’art. 2359 cod. civ.

(ovvero il 10% del capitale sociale

delle società quotate e il 20% per le

altre società):

Le partecipazioni possono essere

valutate:

- Al costo di acquisto;

- Con il metodo del

patrimonio netto (questo

metodo è tuttavia limitato

alle partecipazioni in

imprese controllate o

collegate, in alternativa al

metodo prima richiamato)

CREDITI

Viene generalmente ritenuto che in

questa voce debbano essere iscritti

esclusivamente i crediti di natura

finanziaria, mentre quelli commerciali,

indipendentemente dalla durata,

devono essere iscritti nell’attivo

circolante (vedi OIC 15).

È tuttavia in questa sede da rilevare

che il principio contabile OIC n.3

espressamente chiarisce che “i crediti

immobilizzati sono quelli che

rispondono al criterio dell’utilizzo

durevole sancito dal 2424-bis, comma

1. Essi potranno quindi essere sia di

natura commerciale, sia finanziaria e

la loro scadenza potrà essere sia

superiore che inferiore al termine dei

12 mesi convenzionalmente utilizzato

per distinguere il breve e medio/lungo

termine”

I crediti immobilizzati devono

essere iscritti al presumibile

valore di realizzo.

L’eventuale svalutazione

confluirà nell’apposita voce

“D.19. b – Svalutazione di

immobilizzazioni finanziarie che

non costituiscono partecipazioni”

Le immobilizzazioni

142

ALTRI TITOLI

Rientrano in questa voce residuale,

tutti i titoli che, pur essendo ad

utilizzo durevole, non possono essere

ricompresi nelle precedenti categorie.

Si pensi, a tal proposito alle

obbligazioni, ai titoli di debito

pubblico, ai fondi comuni di

investimento, ecc.

Trovano applicazione le

medesime disposizioni previste

per le partecipazioni.

Pertanto sarà necessario

iscrivere in bilancio i titoli al

costo di acquisto (comprensivo

degli eventuali oneri accessori)

AZIONI PROPRIE Titoli azionari acquistati dalla stessa

società che li ha emessi

Appare in questa sede

rilevante sottolineare

come la disciplina delle

azioni proprie sia stata

letteralmente “stravolta” dal

D.Lgs. n.139/2015.

Con specifico riferimento ai

bilanci al 31.12.2015 trova

tuttavia ancora applicazione la

precedente disciplina, ragion per

cui le azioni proprie

continueranno ad essere iscritte

nell’attivo con contestuale

accensione di una riserva

indisponibile.

Si ritiene inoltre opportuno richiamare le disposizioni di cui all’art. 2427-bis cod. civ., nella sua

formulazione prima dell’intervento del D.Lgs. n. 139/2015.

La disposizione in commento espressamente prevedeva, infatti, che in nota integrativa fosse

indicato, per le immobilizzazioni finanziarie iscritte a un valore superiore al loro fair value:

a) il valore contabile e il fair value delle singole attività, o di appropriati raggruppamenti di

tali attività;

b) i motivi per i quali il valore contabile non è stato ridotto, inclusa la natura degli elementi

sostanziali sui quali si basa il convincimento che tale valore possa essere recuperato.


143

In considerazione del fatto che sono escluse dalla disposizione in commento le partecipazioni

in società controllate e collegate ai sensi dell'art. 2359 e le partecipazioni in joint venture, deve

ritenersi che la norma trovi applicazione limitatamente alle seguenti fattispecie:

- Partecipazioni in imprese controllanti o altre imprese;

- Crediti verso imprese controllate, collegate e controllanti;

- Crediti verso altri;

- Altri titoli;

- Azioni proprie.

Anche questa disposizione ha subito modifiche estremamente rilevanti a seguito

dell’introduzione del D.Lgs. n. 139/2015.

Come già più volte anticipato, però, per i bilanci al 31.12.2015 continua ad essere

necessario far riferimento alle precedenti disposizioni.

4.4. Le svalutazioni

Nell’ambito del processo di riforma dei Principi contabili nazionali, l’OIC ha elaborato un nuovo

principio contabile, l’Oic n.9, che disciplina le svalutazioni per perdite durevoli di valore delle

immobilizzazioni materiali e immateriali.

Secondo il nuovo principio contabile:

Approccio di generale accettazione

Approccio semplificato per i soggetti di piccole dimensioni

I soggetti di piccole dimensioni possono utilizzare un metodo semplificato, basato sulle

capacità di ammortamento. Questo metodo è stato introdotto in virtù del fatto che

l’adozione di tecniche complesse, come l’attualizzazione dei flussi di cassa, comporterebbe

il sostenimento di oneri sproporzionati rispetto ai benefici conseguibili.

Il valore recuperabile di un’immobilizzazione materiale o immateriale deve essere

determinato, in via generale, ricorrendo al modello di attualizzazione dei flussi di cassa. È

questo l’approccio di universale accettazione.

Le immobilizzazioni

144

Come stabilito dall’art. 2426 del codice civile, se il valore recuperabile di un’immobilizzazione è

inferiore al suo valore contabile, l’immobilizzazione deve essere rilevata a tale minor valore.

La differenza è quindi imputata nel conto economico come perdita durevole di valore.

<

IL VALORE RECUPERABILE

Si definisce valore recuperabile di un’attività o di un’unità generatrice di flussi di

cassa, il maggiore tra il suo valore d’uso e il suo valore equo (fair value)

Valore d’uso Valore attuale dei flussi di cassa attesi da un’attività o da un’unità

generatrice di flussi di cassa

Valore equo (o

fair value)

È l’ammontare ottenibile dalla vendita di un’attività in una transazione

ordinaria tra operatori di mercato alla data della valutazione.

Valore

recuperabile

Maggiore tra il suo valore d’uso e il suo valore equo.

Valore contabile

Valore recuperabile

LE DEFINIZIONI DELL’OIC N.9

L’immobilizzazione va rilevata al Valore recuperabile

L’eventuale svalutazione per perdite durevoli di valore è ripristinata qualora siano venuti meno i motivi che l’avevano giustificata. Il ripristino di valore deve essere effettuato nei limiti del valore che l’attività avrebbe avuto ove la rettifica non avesse mai avuto luogo. Non è possibile, però, ripristinare la svalutazione rilevata sull’avviamento e sugli oneri pluriennali.

ATTENZIONE - Diverso è il caso delle perdite di valore derivanti da un evento esterno e straordinario (esempio evento calamitoso). In questo caso deve essere rilevata una sopravvenienza passiva nella voce E21 del conto economico)

La differenza andrà rilevata nel conto economico come perdita durevole di valore, nella voce: B10c) se riconducibile alla gestione ordinaria E21 se di natura straordinaria


145

Valore d’uso

Valore equo (o fair value)

In virtù di quanto appena esposto, non è sempre necessario determinare sia il valore d’uso che il

valore equo. Se infatti conosciamo uno dei due valori, e sappiamo già che è maggiore del valore

contabile, allora non è necessario stimare l’altro importo, in quanto sicuramente non si dovrà

rilevare una perdita durevole di valore.

Il maggiore dei due rappresenta il valore recuperabile

Stimare i flussi finanziari in entrata e in uscita che

deriveranno dall’uso continuativo dell’attività e

dalla sua dismissione

Proiezione dei flussi finanziari in entrata derivanti dall’uso dell’attività

Proiezione dei flussi finanziari in entrata derivanti dalla vendita dell’attività

Proiezione dei flussi finanziari in uscita per rendere l’attività utilizzabile

Applicare il tasso di attualizzazione appropriato ai flussi finanziari futuri che si prevedono abbiano origine dall’attività

Valore d’uso

(Valore attuale dei flussi di cassa attesi da un’attività)

Valore equo

(L’ammontare ottenibile dalla vendita di un’attività in una transazione ordinaria)

Prezzo pattuito in occasione di un accordo vincolante di vendita

Prezzo di mercato

Se non c’è un mercato attivo: valore determinato sulla base delle migliori informazioni disponibili, anche tenendo conto di transazioni similari

CALCOLARE IL VALORE EQUO E IL VALORE D’USO

Le immobilizzazioni

146

Ricavi operativi

Costi variabili Oneri finanziari

Costi fissi

Tuttavia, come è stato prima chiarito, i soggetti di piccole dimensioni possono ricorrere

all’approccio semplificato.

Al fine di meglio illustrare questo particolare metodo possiamo richiamare

l’esempio proposto proprio nel principio contabile in oggetto.

Alfa Srl ha iscritto nel suo bilancio al 31.12.2015 le seguenti immobilizzazioni:

- Cespite A: valore netto contabile pari a 600 euro, vita utile residua di 5 anni;

- Cespite B: valore netto contabile pari a 400 euro, vita utile residua di 5 anni;

- Avviamento: valore netto contabile pari a 500 euro, vita utile residua di 5 anni.

I valori netti contabili richiamati includono già la quota di ammortamento maturata

nell’esercizio 2015.

Società che per 2 esercizi consecutivi

non superino nel proprio bilancio

d’esercizio 2 dei 3 seguenti limiti

Numero medio di dipendenti durante l’esercizio superiore a 250

Totale attivo di bilancio superiore a 20 milioni di euro

Ricavi netti delle prestazioni superiori a 40 milioni di euro

Per verificare la recuperabilità delle immobilizzazioni si confronta il valore recuperabile, determinato sulla base della capacità di ammortamento dei futuri esercizi (o, se maggiore, sul valore equo), con il valore contabile iscritto in bilancio

Soggetti che possono ricorrere all’approccio semplificato

- - -

VALORE RECUPERABILE


147

Alfa Srl prevede i seguenti futuri risultati di bilancio:

2016 2017 2018 2019 2020 totale

ricavi 4.000 6.500 9.000 9.000 9.000 37.500

costi variabili -2.500 -3.750 -5.000 -5.000 -5.000 -21.250

costi fissi -3.000 -3.000 -3.000 -3.000 -3.000 -15.000

oneri finanziari -200 -200 -200 -200 -200 -1.000

capacità di

ammortamento -1.700 -450 800 800 800 250

ammortamento A -120 -120 -120 -120 -120 -600

ammortamento B -80 -80 -80 -80 -80 -400

ammortamento

avviamento -100 -100 -100 -100 -100 -500

totale ammortamenti -300 -300 -300 -300 -300 -1.500

risultato netto -2.000 -750 500 500 500 -1.250

Analizziamo i risultati dell’analisi.

Svalutazione avviamento (C.E. , voce

B10c) a Avviamento (SP) 500 500

La capacità di ammortamento complessiva di tutto il quinquennio

è pari a 250 euro

Il totale ammortamenti di periodo è pari a 1.500

La capacità di ammortamento complessiva non consente di recuperare il valore delle immobilizzazioni nel periodo di riferimento

Al 31.12.2015 dobbiamo quindi rilevare una perdita in bilancio pari a 1.250 euro (ovvero la differenza tra capacità di ammortamento e ammortamenti ancora da effettuare)

Dobbiamo attribuire la perdita prima all’avviamento (che quindi, viene completamente svalutato in questo caso) e, per la parte rimanente ai cespiti A e B, pro-quota rispetto al

valore di bilancio.

Le immobilizzazioni

148

Svaluteremo, quindi, proporzionalmente anche i cespiti A e B (ipotizziamo che siano entrambi

due attrezzature)

Svalutazione attrezzature (C.E. , voce

B10c) a Attrezzature (SP) 450 450

Svalutazione attrezzature (C.E. , voce

B10c) a Attrezzature (SP) 300 300

FOCUS FISCALE

Al fine di poter comprendere se le perdite di valore rilevate nel conto economico siano

fiscalmente deducibili, è utile richiamare la circolare 26/E del 20 giugno 2012, la quale, pur

essendo espressamente dedicata all’Irap, dedica particolare attenzione al tema delle

svalutazioni delle immobilizzazioni.

Nella circolare in oggetto si chiarisce infatti che la svalutazione non è fiscalmente deducibile,

né ai fini Irap né ai fini Ires.

Occorrerà tuttavia prestare particolare attenzione anche agli esercizi successivi.

Se infatti è vero che la svalutazione è di per sé indeducibile fiscalmente, è altrettanto vero che il

valore fiscale del cespite è rimasto più alto di quello civilistico, comportando dunque la

deducibilità dei maggiori ammortamenti fiscali.

Pertanto, negli esercizi successivi, dovranno essere calcolati gli ammortamenti fiscali

applicando le aliquote previste al valore del cespite ante-svalutazione.

La differenza tra gli ammortamenti così calcolati e gli ammortamenti rilevati in bilancio sui

cespiti già oggetto di svalutazione rappresenterà una variazione in diminuzione da indicare in

dichiarazione.

Alfa Srl ha iscritto in bilancio un bene strumentale al valore contabile di 10.000 euro.

Ipotizziamo che, nel terzo esercizio, si renda necessaria una svalutazione.

La situazione può essere riassunta nella tabella che segue.

Svalutazione delle immobilizzazioni Fiscalmente indeducibile

MA, negli esercizi successivi, potranno essere dedotti i maggiori ammortamenti fiscali


149

AMMORTAMENTO

ANTE-

SVALUTAZIONE

SVALUTAZIONE AMMORTAMENTO

POST-

SVALUTAZIONE

VARIAZIONI

FISCALI

Esercizio 1 2000 2000

Esercizio 2 2000 2000

Esercizio 3 2000 SVALUTAZIONE

2.000 euro 1333,33

+2.000

(svalutaz.)

- 666,67

Esercizio 4 2000 1333,33 - 666,67

Esercizio 5 2000 1333,33 - 666,67

Nel determinare la variazione in diminuzione correlata al maggior ammortamento fiscale, è

tuttavia necessario considerare anche quanto previsto dalla risoluzione 98/E del 19 dicembre

2013, secondo la quale l’eventuale minor ammortamento fiscale (rispetto alla capienza

massima) non dedotto negli esercizi ante-svalutazione non potrà essere dedotto a titolo di

ammortamento negli esercizi successivi, ma potrà essere recuperato solo in sede di eventuale

realizzo del cespite.

In altre parole, se negli esercizi che precedono la svalutazione la società ha rilevato

ammortamenti inferiori (prevedendo una vita utile residua più lunga), negli esercizi successivi

non potrà recuperare i maggiori ammortamenti non effettuati.

Un discorso completamente diverso deve essere fatto con riferimento alle perdite di

valore delle immobilizzazioni derivanti da eventi esterni e straordinari (come, ad

esempio, un evento calamitoso).

In questo caso, infatti, la sopravvenienza passiva eventualmente rilevata è deducibile dal

reddito d’impresa, così come chiarito anche dalla circolare 1/E del 2013.

Capitolo 5 – Le rimanenze e i lavori in corso su ordinazione

151

5. LE RIMANENZE E I LAVORI IN CORSO SU ORDINAZIONE

5.1. Le rimanenze

Ai sensi dell’articolo 2426, punto 9, Codice civile, le rimanenze sono iscritte al costo di acquisto

o di produzione, o, se minore, al valore di realizzazione desumibile dal mercato.

Costo di acquisto

Merci e per le materie prime, sussidiarie e di consumo

Le rimanenze di

materie prime,

sussidiarie e di

consumo;

prodotti in corso di

lavorazione e

semilavorati;

prodotti finiti e

merci

Conservate presso gli stabilimenti e i magazzini della

società (eccezion fatta per quelle ricevute da terzi in

visione, in prova, in conto lavorazione, deposito, ecc.)

Le rimanenze sono valutate in bilancio al minore tra il costo di acquisto o produzione e il valore di realizzazione desumibile dal mercato (articolo 2426, numero 9, codice civile).

Valore di realizzazione

Valore netto di realizzazione per merci, prodotti finiti, semilavorati e prodotti in corso di lavorazione

Costo di sostituzione per materie prime e sussidiarie

Merci ancora in viaggio e non ancora pervenute quando,

secondo le modalità dell’acquisto, la società ha già

acquisito il titolo di proprietà (ad esempio: consegna

stabilimento o magazzino del fornitore).

Costo di produzione

Il costo di produzione è dato dal costo di acquisto

più i costi industriali di produzione

Per costo di acquisto si intende il prezzo effettivo d’acquisto più gli oneri accessori (costi di trasporto, dogana, altri costi). I resi, gli sconti (tranne gli sconti cassa), gli abbuoni e premi si portano in diminuzione dei costi.

Conservate presso terzi in conto deposito, lavorazione,

prova, ecc. ma di proprietà della società

I prodotti finiti, i semilavorati e i prodotti in corso di lavorazione

Valutazione del costo

Le rimanenze e i lavori in corso su ordinazione

152

In considerazione del fatto che il magazzino deve essere valutato al minore tra

costo e valore di mercato, il redattore del bilancio potrebbe essere indotto a

compensare eventuali perdite (voci il cui costo eccede il valore di mercato), con gli

utili sperati ma non realizzati (voci il cui il valore di mercato eccede il costo).

Questo comportamento deve ritenersi inammissibile, in virtù di quanto stabilito dell’articolo

2423-bis codice civile, secondo il quale “gli elementi eterogenei ricompresi nelle singole voci

devono essere valutati separatamente”.

LA DETERMINAZIONE DEL COSTO

Con specifico riferimento ai costi indiretti (o costi generali di produzione), il nuovo principio

contabile espressamente chiarisce che devono essere esclusi i costi di natura eccezionale o

anomali. Si pensi, a tal proposito, ai costi che l’azienda potrebbe sostenere per una riparazione

eccezionale degli impianti a seguito di un incendio.

LA DETERMINAZIONE DEL COSTO

Prezzo del materiale

+

Oneri accessori

Costo di acquisto

Merci e per le materie prime, sussidiarie e di consumo

Costo di produzione

I prodotti finiti, i semilavorati e i prodotti in corso di lavorazione

Costo d’acquisto

Costi di produzione:

costi diretti (Costo materiali utilizzati, costo della mano d’opera diretta, imballaggi, costi

per servizi direttamente riferibili al processo di fabbricazione, costi relativi a licenze di

produzione);

costi indiretti o costi generali di produzione (mano d’opera indiretta e costi della

direzione tecnica dello stabilimento, ammortamenti dei cespiti destinati alla produzione,

manutenzioni e riparazioni, materiali di consumo, altri costi effettivamente sostenuti per

la lavorazione di prodotti).

Costi industriali di produzione

+


153

È importante inoltre precisare che i costi indiretti possono essere:

Fissi (in quanto rimangono relativamente costanti al variare del volume di produzione,

come ad esempio l’ammortamento dei macchinari);

variabili (in quanto variano con il volume della produzione, come materiali e manodopera

indiretti).

I costi fissi indiretti devono essere imputati ai prodotti in base al normale livello di produzione,

ovvero “la produzione che si prevede di realizzare in media durante un numero di esercizi o

periodi stagionali in condizioni normali, tenendo conto della perdita di capacità derivante dalla

manutenzione pianificata”.

La capacità produttiva normale è inferiore alla capacità massima teorica, in quanto da

quest’ultima devono essere dedotti i tempi dei fermi degli impianti (per riparazione,

indisponibilità di materiale o mano d’opera, altre cause di interruzione non prevedibili, ecc.)

La capacità produttiva normale deve essere inoltre tenuta distinta da quella effettiva. Se infatti

si volesse ricorrere a quest’ultimo valore e i volumi di produzione fossero inferiori ai livelli

normali per quell’impianto si finirebbe per attribuire alle rimanenze di magazzino maggiori costi

dovuti al mancato utilizzo della capacità produttiva normale.

Per espressa previsione dell’Oic 13, i costi generali ed amministrativi, i costi di

distribuzione (o costi di vendita) e i costi di ricerca e sviluppo sono esclusi dalla

valutazione delle rimanenze.

Viene inoltre chiarito che i contributi in conto esercizio devono essere portati in deduzione

dal costo di acquisto dei materiali, in modo da poter sospendere solo i costi effettivamente

sostenuti, al netto dei contributi ricevuti.

METODO DI VALUTAZIONE DEL COSTO

BENI FUNGIBILI

Il costo dei beni fungibili può essere calcolato:

- Al costo specifico; - Con il metodo della media ponderata; - Con il metodo «primo entrato, primo uscito» -

FIFO; - Con il metodo «ultimo entrato, primo uscito» - LIFO.

BENI NON FUNGIBILI

Sono valutati al costo specifico


154

Si ricorda che, ai fini della determinazione del costo delle rimanenze è possibile ricorrere anche

al metodo dei prezzi al dettaglio e la tecnica dei costi standard, ma soltanto se può essere

dimostrato che producono valori molto simili, con scostamenti solo trascurabili, a quelli prodotti

dalle configurazioni di costo previste dall’articolo 2426, numero 10 del Codice civile.

La stessa configurazione di costo (LIFO, FIFO o medio ponderato) dovrebbe essere

utilizzata per tutte le rimanenze di magazzino. Tuttavia si ritiene comunque

ammessa l’adozione di diversi metodi di valutazione per le diverse classi di

giacenza, quando ciò sia giustificato dalla natura delle rimanenze di magazzino, dalla

diversificazione dell’attività della società e dalla struttura amministrativa disponibile.

LA CAPITALIZZAZIONE DEGLI INTERESSI

Gli oneri finanziari generalmente non incidono sulla determinazione del costo delle rimanenze.

Tuttavia, la capitalizzazione degli oneri finanziari è ammessa con riferimento a beni che

richiedono un periodo di produzione (ad esempio, per la maturazione o l’invecchiamento)

significativo. Con specifico riferimento alla capitalizzazione degli interessi, il nuovo OIC 13

rimanda a quanto stabilito dall’OIC 16 in materia di immobilizzazioni.

Si ritiene ammessa, dunque, non solo la capitalizzazione degli interessi relativi a finanziamenti

di scopo ma anche dei finanziamenti generici.

Viene altresì chiarito che la scelta di capitalizzare gli interessi può essere qualificata come

“principio contabile”, ragion per cui dovrebbe trovare costante applicazione nel tempo.

5.2. I lavori in corso su ordinazione

Con l’espressione “lavori in corso su ordinazione” ci si riferisce ad un contratto per la

realizzazione di un bene, una combinazione di beni, o beni e servizi non di serie che insieme

formano un unico progetto.


155

Le caratteristiche appena richiamate ci consentono di distinguere i lavori in corso su

ordinazione dalle rimanenze (che sono beni prodotti per il magazzino) e dai beni strumentali

prodotti internamente.

In questi ultimi casi non possono quindi essere richiamati i principi che di seguito verranno

esposti ma sarà necessario far riferimento all’Oic 13 (“Rimanenze”) o all’Oic 16

(“Immobilizzazioni materiali”).

IL CASO

COSA SONO?

RIMANENZE IMM.MATERIALI LAV. IN CORSO SU

ORDINAZIONE

La nostra azienda produce sedie.

Le sedie non sono personalizzate

ma il cliente può scegliere da

catalogo e noi realizziamo il

prodotto dietro specifico ordine.

Le sedie che il Sign. Rossi ci ha

commissionato sono state

realizzate ma non sono state

Si tratta di

rimanenze

perché sono

prodotti di

serie.

NO NO

Contratto per la realizzazione di:

Un bene

Una combinazione di beni

Beni e servizi non di serie che insieme formano un unico progetto, in quanto

strettamente connessi o interdipendenti per ciò che riguarda la loro progettazione,

tecnologia e funzione o la loro utilizzazione finale.

LAVORI IN CORSO SU ORDINAZIONE: DEFINIZIONE

Generalmente i lavori in corso su ordinazione sono affidati con contratti di appalto o altri contratti aventi contenuto economico simile (ad esempio, contratto di somministrazione,

la vendita di cosa futura o alcuni tipi di concessioni governative).

Tali beni e servizi sono realizzati secondo le specifiche tecniche

richieste dal committente


156

ancora consegnate, come devono

essere rilevate in contabilità?

Il Sign. Verdi ha richiesto la

realizzazione dei mobili della sua

nuova abitazione. I mobili sono

stati progettati dallo stesso Sign.

Verdi.

Al 31.12.2014 i mobili sono stati

realizzati soltanto in parte.

NO NO

Si tratta di lavori in

corso su ordinazione

in quanto sono

prodotti con

specifiche

caratteristiche

richieste dal cliente.

La nostra azienda, che produce

mobili, ha deciso di rinnovare i

locali. Stiamo pertanto producendo

una specifica linea di mobili,

disegnata dal nostro consulente,

per i nostri Uffici.

NO

Sono costruzioni

in economia per

lo svolgimento

dell’attività

d’impresa.

NO

Nell’ambito dei lavori in corso su ordinazione possiamo inoltre distinguere i contratti di durata

ultrannuale da quelli di durata infrannuale.

Data di inizio di realizzazione dei

beni (anche se il contratto è stato

stipulato in data diversa)

Data di ultimazione e consegna dei

beni e/o servizi

Al fine di poter correttamente delineare la disciplina contabile è necessario distinguere le

seguenti fattispecie:

Lavori in corso

su ordinazione

Sono iscritti nell’attivo dello stato patrimoniale, tra le rimanenze, nella

voce C3, “lavori in corso su ordinazione”.

Il valore della produzione eseguita nell’esercizio, al netto di quella già

portata a ricavo, è rilevata nella voce A3 del conto economico “variazione

dei lavori in corso su ordinazione”.

Se il periodo intercorrente tra questi due momenti è superiore ai dodici mesi il contratto è di durata ultrannuale


157

Eventuali

anticipi o

acconti

Le fatture emesse per anticipi o acconti generano crediti che sono iscritti

nell’attivo circolante, voce CII 1 “verso clienti”.

In contropartita, però, non è possibile rilevare il ricavo, in quanto non si

tratta di ricavi maturati, ma semplicemente di acconti. Iscriveremo

pertanto la posta tra le passività, nella voce D6 “acconti”.

Corrispettivi

maturati a titolo

definitivo

Se il corrispettivo è maturato a titolo definitivo sarà possibile iscriverlo nel

conto economico, nella voce A1 “ricavi delle vendite e delle prestazioni.”.

I corrispettivi sono maturati a titolo definitivo con l’accettazione dell’opera

da parte del committente.

I costi di commessa sostenuti per l’esecuzione dei lavori in corso su ordinazione

sono rilevati nella voce B del conto economico, classificati per natura come previsto

dall’articolo 2425 del c.c. (non vi sono, quindi, particolarità da rilevare).

Gli impegni contrattualmente assunti per beni o servizi non ancora eseguiti sono iscritti fra gli

altri conti d’ordine.

Quota di ricavi di commessa determinata con riferimento allo stato di avanzamento dei lavori ad una data certa ed acquisiti a titolo definitivo;

I RICAVI DI COMMESSA

RICAVI MATURATI

Importi addebitati, in via non definitiva, ai committenti in corso d’opera a fronte dei lavori eseguiti, non necessariamente determinati in funzione del valore dei lavori eseguiti (generalmente per ragioni finanziarie)

ACCONTI O FATTURATO DI RATA

Importi addebitati ai committenti prima dell’inizio o all’inizio dei lavori.

ANTICIPI


158

COSTI DIRETTI: ovvero i costi direttamente riferibili alla commessa.

Esempi: costi dei materiali utilizzati, costi della manodopera, costi dei

subappaltatori, gli ammortamenti degli impianti utilizzati, costi per fidejussioni

o assicurazioni specifiche, costi di progettazione

COSTI INDIRETTI: ovvero i cosi riferibili all’intera attività produttiva e ripartiti, per imputazione, sulle singole commesse.

Esempi: costi di progettazione riferiti all’intera attività produttiva o attribuibili a

più commesse, costi generali di produzione o industriali, costi di

assicurazione

I COSTI DI COMMESSA

Non possono invece essere inclusi tra i costi di commessa:

le spese generali (amministrative e di vendita),

le spese generali di ricerca e sviluppo,

perchè si riferiscono all’attività aziendali in quanto tale e non possono essere considerate ai fini

della determinazione dei costi di commessa.

I CRITERI DI VALUTAZIONE

I criteri di valutazione dei lavori in corso su ordinazione sono due:

- Il criterio della commessa completata;

- Il criterio della percentuale di completamento.

Sono imputati alle singole commesse con criteri sistematici e

razionali

Maggiorazione dei ricavi di commessa in base a formule o indici espressamente previsti dal contratto, per il riconoscimento di un ammontare a titolo di rimborso del maggior onere derivante dall’aumentato costo di alcuni fattori produttivi

REVISIONI DI PREZZO

I CRITERI DI VALUTAZIONE

CRITERIO DELLA COMMESSA COMPLETATA

I lavori sono valutati al costo


159

La modifica dei criteri di valutazione è ammessa solo in casi eccezionali.

Qualora si rendesse necessaria, è inoltre importante ricordare che in nota

integrativa deve essere indicata la ragione del cambiamento e gli effetti sull’utile

d’esercizio e sulla situazione patrimoniale e finanziaria che ne derivano.

Nei lavori in corso su ordinazione si applica il criterio della percentuale di completamento, se:

1. Esiste un contratto vincolante tra le parti che definisca le obbligazioni e il diritto al

corrispettivo;

2. Il diritto al corrispettivo matura con ragionevole certezza via via che i lavori sono

eseguiti;

3. Non sono presenti situazioni di incertezza che rendono dubbia la capacità dei

contraenti di far fronte alle proprie obbligazioni;

4. Il risultato di commessa può essere attendibilmente misurato.

Con il criterio della commessa completata, il risultato della commessa viene integralmente imputato nel momento in cui le opere sono ultimate e consegnate. Quindi, anche se tale metodo è sicuramente più oggettivo, genera andamenti irregolari nei risultati d’esercizio.

Il criterio della commessa completata può essere utilizzato solo quando non sono soddisfatte le condizioni di cui sopra, e, quindi, non può essere utilizzato il metodo della percentuale di completamento

Con riferimento alle commesse di durata inferiore all’anno possono essere utilizzati entrambi i criteri di valutazione, in quanto non si generano andamenti irregolari nei risultati d’esercizio.

Soltanto il metodo della percentuale di completamento rispetta il principio della

competenza economica, in quanto i risultati di commessa sono rilevati negli esercizi nei

quali i lavori sono eseguiti.

CRITERIO DELLA PERCENTUALE DI COMPLETAMENTO

I lavori sono valutati sulla base del corrispettivo contrattuale maturato.


160

APPLICAZIONE DEL CRITERIO DELLA PERCENTUALE DI COMPLETAMENTO

Ai fini dell’applicazione del criterio della percentuale di completamento, i passaggi da seguire

possono essere riassunti nello schema sotto riportato:

Lo stato di avanzamento dei lavori (o percentuale di completamento) consente di accertare il

ricavo maturato alla fine di ciascun esercizio, dunque il valore delle rimanenze dei lavori in

corso su ordinazione (voce C3) e il valore della produzione eseguita nell’esercizio da rilevare a

conto economico (A3).

Il metodo prescelto è applicato in modo costante sia nel tempo sia, in presenza di tipologie

similari di commesse, nell’ambito della stessa impresa.

Determinare lo stato di avanzamento dei lavori.

Lo stato di avanzamento dei lavori (o percentuale di completamento) consente di accertare il ricavo maturato alla fine di ciascun esercizio

e dunque, il valore delle rimanenze dei lavori in corso su ordinazione (voce C3) e il valore

della produzione eseguita nell’esercizio da rilevare a conto economico (A3).

Rilevare i costi consuntivi nel corso della commessa

Aggiornare il preventivo di costo, tenendo conto delle variazioni tra costi consuntivi e preventivi

Determinare l’ammontare dei ricavi di commessa

Predisporre un preventivo di costo, secondo l’iter con il quale deve essere svolto il lavoro

Verificare sempre se per il completamento della commessa si debba sostenere una perdita.

Effettuare gli accantonamento per i costi da sostenersi dopo la chiusura della commessa, inclusi quelli per i quali la documentazione non è ancora stata ricevuta.


161

METODO DEL COSTO SOSTENUTO

Zeta Srl è impegnata nella costruzione di un ponte (dal 05.01.2015 al 05.01.2017).

I costi che, da preventivo, dovrebbe sostenere sono i seguenti:

Materiale 10.000

Manodopera 5.000

Altri costi indiretti 1.000

Totale 16.000

Il compenso pattuito è pari a euro 20.000.

Al 31.12.2015 i costi effettivamente sostenuti sono i seguenti:

Materiale 3.000

Manodopera 2.000

Altri costi indiretti 500

Totale 5.500

METODO DEL COSTO SOSTENUTO: I costi di commessa sostenuti ad una certa data sono rapportati ai costi di commessa totali stimati. La percentuale è successivamente applicata al totale dei ricavi stimati, ottenendo quindi il valore da attribuire ai lavori eseguiti.

METODI PER DETERMINARE LO STATO DI AVANZAMENTO DEI LAVORI

METODO DELLE MISURAZIONI FISICHE: Con questo metodo si procede alla rilevazione delle quantità prodotte (dimensione delle opere eseguite, numero di unità prodotte, durata delle lavorazioni, ecc.) e si valutano le stesse secondo i prezzi contrattuali. Questo metodo può essere applicato nei casi in cui siano espressamente previsti (o siano comunque determinabili) i prezzi per ciascuna unità di misura utilizzata.

METODO DELLE ORE LAVORATE: L’avanzamento delle opere viene calcolato in funzione delle ore lavorate rispetto alle ore totali previste.

METODO DELLE UNITA’ CONSEGNATE: La percentuale di completamento è accertata sulla base del rapporto tra il totale delle unità consegnate e quelle da consegnare. Questo metodo, però, può essere utilizzato soltanto nei casi in cui sia prevista la fornitura di una serie di prodotti uguali e omogenei.


162

Per poter calcolare la percentuale di completamento al 31.12.2015 è quindi necessario

rapportare i costi effettivi a quelli totali stimati.

Costi effettivi / Costi stimati totali = 5.500 / 16.000 = 34,37%

Possiamo quindi procedere alla valutazione dei lavori in corso su ordinazione al 31.12.2015.

(Totale compensi) x (percentuale di completamento) =

20.000 x 34,37% = 6.874

31.12.2014

Lavori in corso di ordinazione (SP)

a

Variazione rimanenze lavori

in corso su ordinazione

(CE)

6.874

6.874

APPLICAZIONE DEL CRITERIO DEL METODO DELLA COMMESSA COMPLETATA

Con il metodo della commessa completata i ricavi ed il margine di commessa sono riconosciuti

solo quando il contratto è completato, cioè quando le opere sono ultimate e consegnate.

Pertanto, applicare questo criterio significa valutare le rimanenze al loro costo di produzione,

ovvero, più precisamente, al minore tra il costo e il valore di realizzazione desumibile

dall’andamento del mercato.

Sia che si utilizzi il metodo della percentuale di completamento, sia che si ricorra a

quello della commessa completata, è sempre necessario ricordare che i materiali

acquistati ma non ancora utilizzati per l’esecuzione dell’opera devono essere rilevati

tra le rimanenze alla voce B1 “Materie prime, sussidiarie e di consumo”.

METODO DELLA PERCENTUALE DI COMPLETAMENTO

NEI SINGOLI ESERCIZI

Si rilevano i costi sostenuti nell’esercizio, e le rimanenze finali sono valorizzate al minore tra il costo e il valore di realizzazione desumibile dall’andamento del mercato

NELL’ESERCIZIO IN CUI LA COMMESSA E’ COMPLETATA

Si rilevano i ricavi di commessa Si rilevano tutti i costi di commessa (costituiti dalle rimanenze iniziali dei lavori

in corso).


163

La società Alfa srl è impegnata nella costruzione di una strada. È stato pertanto

stipulato regolare contratto di appalto, nel quale si prevede la seguente modalità di

effettuazione dei pagamenti:

- euro 6.000 a titolo di anticipo alla data di firma del contratto;

- euro 10.000 a saldo, all’atto della consegna dei lavori, prevista per il 31.12.2017

Il totale dei corrispettivi pattuiti è quindi pari a 16.000 euro.

Al 31.12.2015 la società Alfa ha sostenuto costi di commessa per un totale di euro 3.000.

I costi totali previsti al termine della commessa sono pari a 11.000 euro.

Lo stato di avanzamento lavori al 31.12.2015 è pari al 28%.

Un primo aspetto sul quale è interessante focalizzare l’attenzione è dato dalla profonda

differenza che vi è tra i due metodi di valutazione.

Analizziamo, nelle tabelle che seguono, i diversi risultati cui si giunge con l’applicazione di

ciascun metodo.

Metodo della percentuale di completamento

Valore della produzione

Variazione lavori in corso 1

4.480

Costi della produzione - 3.000

Utile dell’esercizio 2014 1.480

Metodo della commessa completata


Variazione lavori in corso 2

3.000


Utile dell’esercizio 2014 0

Nel rispetto dei principi contabili, procediamo quindi alla contabilizzazione delle operazioni

d’esercizio.

All’atto della corresponsione dell’anticipi3

1 Il valore delle variazioni dei lavori in corso da iscrivere in bilancio è dato da: Corrispettivi totali x percentuale di completamento. Quindi: 16.000 x 28% = 4.480 euro 2 Il valore delle variazioni dei lavori in corso da iscrivere in bilancio in questo caso è pari al costo sostenuto (ipotizziamo, per comodità, che il valore di realizzazione desumibile dall’andamento del mercato sia maggiore del costo). 3 Per rendere meno complessa l’esposizione, tralasciamo gli aspetti relativi all’Iva e alla fatturazione in generale.


164

Credito verso cliente Beta (voce CII1

ATTIVO SP – “verso clienti”) a

Acconti da clienti (voce

D6 PASSIVO SP –

“acconti”)

6.000 6.000

Banca X c/c a

Credito verso cliente Beta

(voce CII1 ATTIVO SP –

“verso clienti”)

6.000 6.000

Al sostenimento dei costi

I costi saranno rilevati ricorrendo alle ordinarie scritture contabili previste per la

contabilizzazione dei costi.

Costi di esercizio (CE)

a Debiti verso fornitore X

(SP) -

-

Al 31.12.2015


a

Variazione rimanenze

lavori in corso su

ordinazione (CE)

4.480

4.480

In questo caso abbiamo utilizzato il metodo della percentuale di completamento.

La società Gamma sta costruendo un edificio e, in assenza dei presupposti per

l’applicazione del metodo della percentuale di completamento, è costretta a

ricorrere al metodo della commessa completata.

I costi che sostiene per ogni annualità sono i seguenti:

Costi al 31.12.2014 = 1.000

Costi sostenuti al 31.12.2015 = 2.000

Costi sostenuti al 15.12.2016 = 2.000

Il corrispettivo complessivo pattuito è pari a euro 7.000


165

31.12.2014


Variazione lavori in corso

1.000



31.12.2015



2.000



31.12.2016


Ricavi


7.000

- 3.000


Utile dell’esercizio 2016 2.000

Le scritture contabili

31.12.2014


a


lavori in corso su

ordinazione (CE)

1.000

1.000

02.01.2015

Variazione rimanenze lavori in corso

su ordinazione (CE)

a

Lavori in corso di

ordinazione (SP)

1.000

1.000

31.12.2015


a


lavori in corso su

ordinazione (CE)

3.000

3.000


166

02.01.2016

Variazione rimanenze lavori in corso

su ordinazione (CE)

a

Lavori in corso di

ordinazione (SP)

3.000

3.000

Contabilizzazione dei costi di esercizio

Costi (CE) a

Debiti verso fornitori (SP)

2.000

2.000

15.12.2016

Credito verso cliente X

a Diversi 8.540

Ricavi delle vendite e delle

prestazioni (CE) 7.000

Iva a debito 1.540

Banca X c/c a

Credito verso cliente X

8.540 8.540

A determinate condizioni possono essere inclusi, tra i costi di commessa, le seguenti tipologie

di costi diretti:

Costi per l’acquisizione della commessa (ma solo nel caso in cui i costi sono sostenuti

specificatamente per una commessa; l’acquisizione della commessa avviene nello

stesso esercizio in cui i costi sono sostenuti o tra la data di chiusura dell’esercizio e

quella della preparazione del bilancio ovvero essa sia ragionevolmente certa alla data di

preparazione del bilancio; i costi sono attendibilmente misurabili e sono recuperabili

attraverso il margine di commessa.

Costi pre-operativi, ovvero quelli sostenuti dopo l’acquisizione del contratto ma prima

che venga iniziata l’attività di costruzione o il processo produttivo (ad esempio i costi di


167

progettazione e quelli per studi specifici per la commessa, i costi di organizzazione e

avvio della produzione (per lavorazioni in stabilimento, i costi per l’impianto e

l’organizzazione del cantiere, cioè quelli per l’approntamento delle installazioni di

cantiere, per il trasporto in cantiere del macchinario e per gli allacciamenti);

Costi da sostenersi dopo la chiusura della commessa (si pensi ai costi di smobilizzo

cantiere, per il collaudo delle opere, per la manutenzione delle opere dopo la consegna, e

alle eventuali penalità contrattuali)

Se non sono ancora sostenuti alla chiusura della commessa, possono essere oggetto di

opportuni accantonamenti al fondo per rischi e oneri.

IL DOCUMENTO DEL CNDCEC

Il Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili ha emanato,

nel novembre 2015 un apposito documento di approfondimento relativo al

principio contabile OIC 23 “Lavori in corso su ordinazione”.

Si rimanda pertanto al documento in commento per avere maggiori chiarimenti sulla

disciplina appena esaminata.

FOCUS FISCALE

Dal punto di vista fiscale, dobbiamo in primo luogo distinguere due fattispecie:

- le prestazioni sono indivisibili fino alla conclusione del contratto. In questo caso, così

come chiarito dalla Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 342/E del 31.10.2002,

possono essere rilevate delle rimanenze;

- le prestazioni sono divisibili (si pensi, a tal proposito, ai servizi ultrannuali di

manutenzione oppure alla costruzione di una strada il cui corrispettivo è commisurato ai

chilometri di costruzione), devono essere rilevati, in ciascun esercizio, dei ricavi.

Nel caso in cui si debba procedere alla valutazione delle rimanenze, è necessario richiamare la

seguente distinzione:

LA VALUTAZIONE FISCALE DELLE RIMANENZE

Opere di durata inferiore all’anno

Si applica l’articolo 92 Tuir (è quindi previsto lo stesso trattamento fiscale dei prodotti in corso di lavorazione)


168

Per durata deve intendersi il tempo intercorrente tra la data di inizio dell’esecuzione delle

prestazioni e quella della consegna dei lavori o dell’ultimazione delle forniture e dei servizi,

essendo invece irrilevante la data in cui è stato stipulato il contratto.

Questo intervallo deve essere superiore ai 12 mesi affinché l’opera possa essere ritenuta di

durata ultrannuale.

Le opera di durata ultrannuale

Come sopra chiarito, con riferimento alla disciplina fiscale dei lavori in corso su ordinazione di

durata ultrannuale, assume fondamentale rilievo l’art. 93 del Tuir.

Articolo 93 - Opere, forniture e servizi di durata ultrannuale

“Le variazioni delle rimanenze finali delle opere, forniture e servizi pattuiti come oggetto unitario

e con tempo di esecuzione ultrannuale, rispetto alle esistenze iniziali, concorrono a formare il

reddito dell'esercizio. A tal fine le rimanenze finali, che costituiscono esistenze iniziali

dell'esercizio successivo, sono assunte per il valore complessivo determinato a norma delle

disposizioni che seguono per la parte eseguita fin dall'inizio dell'esecuzione del contratto, salvo

il disposto del comma 4.

La valutazione è fatta sulla base dei corrispettivi pattuiti. Delle maggiorazioni di prezzo

richieste in applicazione di disposizioni di legge o di clausole contrattuali si tiene conto, finché

non siano state definitivamente stabilite, in misura non inferiore al 50 per cento. Per la parte di

opere, forniture e servizi coperta da stati di avanzamento la valutazione è fatta in base ai

corrispettivi liquidati.

I corrispettivi liquidati a titolo definitivo dal committente si comprendono tra i ricavi e la

valutazione tra le rimanenze, in caso di liquidazione parziale, è limitata alla parte non ancora

liquidata. Ogni successiva variazione dei corrispettivi è imputata al reddito dell'esercizio in cui è

stata definitivamente stabilita.

Alla dichiarazione dei redditi deve essere allegato, distintamente per ciascuna opera, fornitura o

servizio, un prospetto recante l'indicazione degli estremi del contratto, delle generalità e della

residenza del committente, della scadenza prevista, degli elementi tenuti a base per la

valutazione e della collocazione di tali elementi nei conti dell'impresa”.

Opere di durata superiore all’anno

Si applica l’articolo 93 Tuir, relativo alle opere di durata ultrannuale


169

Al termine di ogni esercizio l’imprenditore deve calcolare la porzione di opera già eseguita,

quindi, la parte di corrispettivo già maturato. Questa rappresenterà la rimanenza di lavori in

corso su ordinazione di competenza dell’esercizio.

Per effetto delle modifiche introdotte dall’art. 1, co. 70, della L. 296/2006, non è più possibile, ai

fini fiscali, valutare le opere di durata ultrannuale al costo.

È quindi fiscalmente non corretto rinviare l'imputazione dei corrispettivi all'esercizio nel quale le

opere sono consegnate e i servizi ultimati.

Anche fiscalmente quindi la valutazione deve essere effettuata sulla base dei corrispettivi

pattuiti (metodo della percentuale di completamento).

Si può pertanto concludere che l’art. 96 Tuir, derogando l'art. 109, co. 2, lett. b) del TUIR (in base

al quale i corrispettivi delle prestazioni di servizi si considerano conseguiti e le spese di

acquisizione si considerano sostenute alla data in cui le prestazioni sono ultimate), risulta

conforme alla previsione dell'art. 2426 n. 11 c.c. (che prevede la valutazione dei lavori in corso

su ordinazione in base ai corrispettivi contrattuali maturati con ragionevole certezza).

La presentazione di un apposito prospetto

Il comma 6 dell’articolo 93 prevede un ulteriore adempimento a carico del contribuente, pena

l’applicazione della sanzione prevista dall’art. 8 D.Lgs. 471/97 per le violazioni relative al

contenuto e alla documentazione delle dichiarazioni.

È infatti stabilito che il contribuente ha l’obbligo di allegare alla dichiarazione dei redditi un

apposito prospetto, distintamente per ogni opera, fornitura o servizio e per ciascun contratto

che deve contenere:

- le generalità e la residenza del committente,

- gli estremi del contratto,

- la scadenza prevista,

- gli elementi considerati a fine esercizio in sede di valutazione,

- la collocazione di questi elementi nei conti dell’impresa.

È inoltre da rilevare che il mancato rispetto dell’obbligo in oggetto può comportare

conseguenze ben più gravi della mera sanzione nel caso in cui gli uffici non riescano ad

ottenere le informazioni necessarie per la verifica del valore attribuito alle rimanenze:

l’Amministrazione Finanziaria potrà infatti procedere alla rettifica del valore attribuito alle

rimanenze sulla base di presunzioni semplici, ma gravi, precise e concordanti.

Con riferimento, infine, delle modalità di conservazione del prospetto in oggetto, merita di

essere chiarito che, in virtù delle attuali modalità di trasmissione della dichiarazione dei redditi


170

(che impedisce la trasmissione di allegati), il prospetto dovrà essere conservato a cura del

contribuente, al fine di poterlo esibire a seguito di richiesta degli uffici.

Le opera di durata infrannuale

Come abbiamo prima anticipato, per le opere di durata infrannuale deve trovare applicazione

l’art. 92 del Tuir, che prevede la valutazione a costo specifico.

In questo caso, pertanto, deve essere loro attribuito un valore pari ai costi sostenuti nel periodo

di imposta cui il bilancio si riferisce.

Ai sensi dell’articolo 110 del Tuir, i costi sostenuti da considerare sono:

gli oneri diretti;

gli oneri accessori di diretta imputazione.

Ci si potrebbe pertanto chiedere, in questo caso, se vi siano delle conseguenze fiscali qualora si

decidesse di optare, nella redazione del bilancio civilistico, per il metodo della percentuale di

completamento.

Ebbene, in questo caso, in sede di determinazione del reddito, sarà necessario effettuare una

variazione in diminuzione per neutralizzare l’eventuale maggior valore attribuito in bilancio.

Capitolo 6 – Crediti, debiti e disponibilità liquide

171

6. CREDITI, DEBITI E DISPONIBILITÀ LIQUIDE

6.1. I crediti

I crediti sono accolti nell’attivo patrimoniale sia tra le immobilizzazioni finanziarie (BIII2) sia

nell’attivo circolante (CII).

Come individuare la corretta collocazione del credito?

Ebbene, il Principio Contabile chiarisce che la soluzione non deve essere trovata nel criterio

finanziario (che distingue i crediti in base al periodi di tempo entro il quale si trasformano in

liquidità), ma nel criterio “di destinazione”.

Per questo motivo:

saranno ricompresi nell’attivo circolante i crediti tendenzialmente di origine

commerciale;

saranno ricompresi tra le immobilizzazioni finanziarie i crediti di origine finanziaria.

Un’importante precisazione fornita con nella premessa dell’OIC n.15 riguarda le

ricevute bancarie (o RIBA).

Il Principio contabile in oggetto correttamente chiarisce che le stesse sono semplici

strumenti per l’incasso dei crediti, e non titoli di credito: ecco perché il trasferimento di

ricevute bancarie non costituisce uno sconto o cessione di credito e, quindi, non consente di

cancellare il credito dal bilancio.

Passando al momento della rilevazione del credito, merita di essere rilevato che i crediti

possono essere iscritti in bilancio solo se:

il processo produttivo è completato;

si è verificato il passaggio sostanziale e non formale dei titolo di proprietà del bene. Nel

caso di prestazione di servizi, quando la prestazione è effettuata.

Un’importante novità contenuta nell’attuale versione dell’OIC 15 riguarda la vendita a rate con

riserva di proprietà. Viene infatti chiarito che il ricavo di vendita e il relativo credito devono

essere rilevati all’atto della consegna del bene, indipendentemente dal passaggio di proprietà.

LA CANCELLAZIONE DEL CREDITO

Tra le novità più importanti del nuovo principio contabile OIC 15 deve essere richiamata la

disciplina prevista per la cancellazione dei crediti, soprattutto per gli effetti che la stessa

potrebbe avere dal punto di vista fiscale.

Crediti, debiti e disponibilità liquide

172

Operazioni che consentono la cancellazione

del credito in bilancio

Operazioni che NON consentono la

cancellazione del credito in bilancio

Forfaiting

Mandato all’incasso, compreso il mandato

all’incasso conferito a società di factoring e

ricevute bancarie;

Datio in solutum; Cambiali girate all’incasso;

Conferimento del credito; Pegno di crediti;

Vendita del credito, compreso factoring con

cessione pro soluto con trasferimento

sostanziale di tutti i rischi del credito;

Cessione a scopo di garanzia;

Cartolarizzazione con trasferimento

sostanziale di tutti i rischi del credito.

Sconto, cessione pro-solvendo e pro-soluto

che non trasferiscono sostanzialmente tutti i

rischi inerenti il credito;

Cartolarizzazioni che non trasferiscono

sostanzialmente tutti i rischi inerenti al

credito.

LO SCORPORO DEGLI INTERESSI

Accade spesso che, a fronte di una vendita, sia pattuito un incasso ad un termine differito.

Se i termini accordati sono lunghi, appare ovvio come sia dovuto al creditore un corrispettivo

per l’indisponibilità delle somme: in molti casi questo interesse è esplicito, in altri implicito.

Anche nel caso in cui l’interesse sia implicito, se rilevante, dovrà essere scorporato dal prezzo.

QUANDO È POSSIBILE LA CANCELLAZIONE DEL CREDITO? NUOVO OIC 15

I diritti contrattuali sui flussi finanziari derivanti dal credito si

estinguono.

Trasferimento:

titolarità dei diritti contrattuali sui flussi finanziari derivanti dal credito

+

tutti i rischi inerenti al credito


173

A seguito delle novità introdotte dal D.Lgs. n. 139/2015 nei bilanci relativi agli

esercizi finanziari aventi inizio a partire dal 1° gennaio 2016 i crediti e i debiti

dovranno essere sempre rilevati in bilancio secondo il criterio del costo

ammortizzato, tenendo conto del fattore temporale.

Questo criterio di valutazione non troverà applicazione per le società che redigono il bilancio in

forma abbreviata.

6.2. I debiti

A seguito della revisione del 2014, i debiti e i fondi per rischi e oneri sono ora oggetto di due

diversi principi contabili:

- OIC 19, dedicato ai debiti;

- OIC 31, dedicato ai fondi rischi e oneri.

DEBITI

Passività di natura determinata, esistenza certa, che rappresentano

obbligazioni a pagare determinati importi ad una data che è generalmente

già stabilita.

FONDI PER

RISCHI E

ONERI

Accantonamenti che accolgono perdite o debiti aventi natura determinata,

esistenza certa o probabile, il cui ammontare o la data di sopravvenienza è

indeterminato alla data di chiusura dell’esercizio.

IMPEGNI Accordi per adempiere in futuro ad obbligazioni o a svolgere determinate

attività.

Anche con riferimento ai debiti iscritti in bilancio, l’OIC 19 specifica che è necessario scorporare

eventuali interessi passivi impliciti.

A seguito delle novità introdotte dal D.Lgs. n. 139/2015 nei bilanci relativi agli

esercizi finanziari aventi inizio a partire dal 1° gennaio 2016 i crediti e i debiti

dovranno essere sempre rilevati in bilancio secondo il criterio del costo

ammortizzato, tenendo conto del fattore temporale.

Questo criterio di valutazione non troverà applicazione per le società che redigono il bilancio

in forma abbreviata.


174

6.3. Le disponibilità liquide

Tra le disponibilità liquide devono essere iscritte le seguenti voci:

Depositi bancari e postali Disponibilità presso il sistema bancario o l’amministrazione

postale, aventi il requisito di poter essere incassati a pronti o a breve termine

Assegni Titoli di credito bancari esigibili a vista: nazionali (assegni bancari o circolari)

o esteri.

Denaro e valori in cassa Moneta e valori bollati (francobolli, marche da bollo, carte

bollate, ecc.)

Il principio contabile OIC 14 chiarisce espressamente che non costituiscono disponibilità

liquide:

le cambiali in portafoglio,

i titoli a breve termine (di Stato o di terzi),

i cosiddetti “sospesi di cassa” (ovvero uscite già avvenute ma non registrate in attesa

della documentazione necessaria).

IL BONIFICO ADDEBITATO L’ANNO SUCCESSIVO

? In data 31.12.2015 è stato effettuato un bonifico ad un cliente. Il bonifico è stato

addebitato sul nostro conto corrente in data 03.01.2016.

Dobbiamo rilevare l’avvenuto pagamento nel 2015 o nel 2016?

R Come chiarisce il principio contabile OIC 14, devono essere rilevati in contabilità tutti i

bonifici disposti entro il 31.12, indipendentemente dal fatto che non siano ancora stati

addebitati sul conto.

Stesso dicasi per gli assegni emessi: andranno rilevati nel 2015 gli assegni emessi fino

al 31.12, anche se non addebitati in banca.

COMPENSAZIONE NON CONSENTITA

? La società ha acceso due distinti conti correnti presso la stessa banca X. Un conto

presenta un saldo attivo di 200.000 euro, un altro presenta un saldo passivo di 156.000

euro. Possiamo compensare gli importi ed indicare soltanto il credito nei confronti di

Banca X?


175

R No, non sono consentite compensazioni tra conti bancari attivi e passivi, anche se

tenuti presso la stessa banca

6.4. Disciplina antiriciclaggio: il controllo dei movimenti di cassa

Analizziamo alcune scritture contabili che riguardano i movimenti di cassa, al fine di

comprendere quando deve ritenersi violata la disciplina in tema di circolazione del contante e

quando, invece, non lo è.

Cassa a Apporto titolare 1.500

Cassa a Soci c/versamenti 1.500

15.01.2015

Cassa a Socio Rossi c/finanziamento infr.

900

15.02.2015

Cassa a Socio Rossi c/finanziamento infr.

900

Violata la disciplina in tema di circolazione del contante.

Non è violata la disciplina in tema di circolazione del contante in quanto manca uno dei presupposti essenziali affinché vi sia una violazione: il trasferimento tra soggetti diversi.

APPORTO DEL SOCIO DELLA SRL

APPORTO DEL TITOLARE DELLA DITTA

Violata la disciplina in tema di circolazione del contante perché i versamenti potrebbero apparire artificiosamente frazionati. È opportuno formalizzare la necessità dei conferimenti in denaro in un’apposita delibera assembleare.

FINANZIAMENTO SOCI SRL


176

15.01.2015

Cassa a Debiti vs/fornitore X 900

15.02.2015

Cassa a Debiti vs/fornitore X. 900

15.03.2015

Cassa a Debiti vs/fornitore X. 900

15.02.2015

Cassa a Debiti vs/fornitore X 500

15.02.2015

Banca a Debiti vs/fornitore X. 1.100

Cassa a Banca x c/c 1.500

Non è violata la disciplina in tema di circolazione del contante, perché le operazioni frazionate sono ammesse ove siano connaturate all’operazione stessa, ovvero previamente concordati tra le parti. Rimane tuttavia in capo all’amministrazione il potere di qualificare l’operazione come artificiosamente frazionata (ovvero realizzata al fine di poter eludere le disposizioni in tema di circolazione del contante).

PAGAMENTO DI UNA FATTURA

Non è violata la disciplina in tema di circolazione del contante in quanto un intermediario finanziario partecipa alla transazione.

ATTENZIONE: Il pagamento a 30-60-90 gg fattura è stato concordato tra le parti e indicato nel corpo della fattura (o in una scrittura separata)

PRELEVAMENTO BANCARIO

Non è violata la disciplina in tema di circolazione del contante, in quanto l’importo dell’acconto è inferiore alla soglia prevista.

PAGAMENTO DI UNA FATTURA


177

La legge di stabilità 2016 ha innalzato il limite per la circolazione del contante a

3.000, a decorrere dal 1° gennaio 2016.

Nulla è invece variato con riferimento alla nozione di operazione frazionata, ragion

per cui continuano a trovare applicazione le casistiche appena esposte, tenendo ovviamente

sempre conto del triplicato limite.

LIMITE PER LA CIRCOLAZIONE DEL CONTANTE

FINO AL 31.12.2015 DAL 01.01.2016

1.000 euro 3.000 euro

NON CONTA LA DATA FATTURA

? In data 28.12.2015 abbiamo rilevato una fattura in contabilità di importo pari a 1.200

euro.

In data 05.01.2016 è avvenuto il pagamento in contanti.

Il pagamento è da ritenersi in violazione delle disposizioni in tema di circolazione del

contante?

R No, non conta la data di fattura ma soltanto quella di effettivo pagamento.

Se, quindi, il pagamento è avvenuto dopo il 01.01.2016 trovano applicazione le nuove

disposizioni e il limite è quindi pari a 2.999,99 euro

Capitolo 7 – Il patrimonio netto

179

7. IL PATRIMONIO NETTO

7.1. Il Patrimonio netto

Il principio contabile di riferimento, al fine di poter correttamente analizzare la disciplina in tema

di patrimonio netto è il principio contabile Oic 28.

IL CAPITALE

Affinché il capitale sociale possa essere iscritto in bilancio deve essere non solo deliberato, ma

anche integralmente sottoscritto dai soci.

Il legislatore pone limiti precisi al capitale minimo da sottoscrivere per le società di capitali.

LA SRL A CAPITALE MINIMO (dal 23 agosto 2013)

Il capitale minimo è pari ad euro 1

I conferimenti devono essere effettuati integralmente in denaro e sono versati per intero agli

amministratori (no versamento per decimi)

La riserva legale deve essere accantonata per un importo pari ad 1/5 del utili dell’esercizio

fino a quando non abbia raggiunto, insieme al capitale, l’ammontare di 10.000 euro.

LA NUOVA SRL SEMPLIFICATA (dal 28 giugno 2013)

Nessun limite di età per la sottoscrizione del capitale

L’atto pubblico deve essere redatto in conformità con il modello standard (e non sono

possibili modifiche)

Non sono dovuti oneri notarili in sede di costituzione. L’iscrizione al Registro delle imprese è

esente da bollo e diritti di segreteria.

Capitale minimo pari a 1 euro. Conferimenti in denaro.

10.000 EURO 1 EURO 1 EURO

SRL ORDINARIA

50.000 euro dal 21 agosto 2014

(In passato il limite era pari a 120.000 euro)

SRL A CAPITALE MINIMO

SRL SEMPLIFICATA

IL CAPITALE MINIMO

SPA SRL

Il patrimonio netto

180

Versamento del 25% dei conferimenti in denaro su c/c vincolato.

Versamento del 25% dei conferimenti in denaro all’organo amministrativo.

Richiamiamo le scritture contabili relative alla costituzione della società.

All’atto della sottoscrizione del capitale sociale da parte dei soci sorge il credito verso i soci e si

rileva il capitale sociale al valore nominale delle azioni, anche nel caso in cui le azioni non sono

emesse in quanto il deposito dell’atto costitutivo presso il registro delle imprese avverrà

successivamente.

Se le azioni (o quote) sono emesse ad un prezzo superiore rispetto al valore nominale la

differenza si rileva nella “Riserva sovrapprezzo azioni (o quote)”.

Soci c/sottoscrizione a Capitale sociale - -

A seguito delle modifiche introdotte dall'art. 9, comma 15-bis, D.L. 28.06.2013, n. 76

(così come modificato dall'allegato alla legge di conversione L. 09.08.2013, n. 99),

con decorrenza dal 23.08.2013, alla sottoscrizione dell'atto costitutivo non deve

essere più versato il 25% dei conferimenti in denaro su un c/c vincolato.

Il 25% dei conferimenti in denaro deve invece essere versato all’organo amministrativo

nominato nell’atto costitutivo. Si ricorda che, nel caso di costituzione con atto unilaterale,

deve essere versato l’intero ammontare dei conferimenti.

Il versamento può essere sostituito dalla stipula, per un importo almeno corrispondente, di

una polizza di assicurazione o di una fidejussione bancaria.

In occasione del versamento di almeno il 25% della parte di capitale sottoscritta (più l’intero

soprapprezzo nel caso in cui esso sia stato fissato) sarà necessario rilevare, in contropartita, la

riduzione del credito verso i soci.

Prima del 23.08.2013

Dopo il 23.08.2013

I CONFERIMENTI INIZIALI


181

Banca x c/c a Soci c/sottoscrizione - -

Il richiamo dei decimi comporta la rilevazione nella voce “Crediti v/soci per decimi richiamati”.

Successivamente, al momento dell’avvenuto versamento dei decimi richiamati, la voce è chiusa.

Soci c/decimi richiamati a Soci c/sottoscrizione - -

Banca x c/c a Soci c/decimi richiamati - -

Nel caso dei conferimenti in natura e di crediti, invece, le azioni o le quote sottoscritte devono

essere interamente liberate contestualmente alla sottoscrizione.

I soci provvedono all’integrale liberazione delle quote di capitale sottoscritte, trasferendo alla

società, contestualmente alla sottoscrizione, i diritti sui beni o i crediti conferiti.

Attrezzature a Soci c/sottoscrizione - -

LE RISERVE

Un primo aspetto sul quale risulta necessario concentrare l’attenzione riguarda la differenza

esistente tra riserve di utili e riserve di capitali.

Le riserve di utili sono generalmente costituite in occasione del riparto dell’utile di

bilancio, mediante esplicita destinazione a riserva, o mediante semplice delibera di non

distribuzione in modo che l’eventuale utile residuo venga accantonato nella voce AVIII

“Utili (perdite) portati a nuovo” del passivo dello stato patrimoniale.

Le riserve di capitale rappresentano le quote di patrimonio netto che derivano, per

esempio, da ulteriori apporti dei soci, dalla conversione di obbligazioni in azioni, dalle

rivalutazioni monetarie e dalla rinuncia di crediti da parte dei soci.

Il patrimonio netto

182

Tale distinzione assume infatti rilevanza anche con riferimento al momento nel quale le riserve

sono contabilizzate.

RISERVE DI UTILI Riserva legale Riserva statutaria Riserva per azioni proprie Riserva da utili netti su cambi Riserva da valutazione delle partecipazioni con il metodo

del Patrimonio Netto Riserva da deroghe ex comma 4 dell’art. 2423

LE RISERVE

DI UTILI

Non possono essere iscritte nel bilancio in cui emerge l’utile, in quanto è necessaria l’approvazione del bilancio da parte della assemblea dei soci e la successiva delibera assembleare sulla destinazione dell’utile.

DI CAPITALI

Si iscrivono al momento del verificarsi dell’operazione che ne richiede l’iscrizione o direttamente in sede di formazione del bilancio, senza che occorra alcuna deliberazione dell’assemblea.

RISERVE DI CAPITALE

Riserva per azioni proprie Riserva per azioni o quote di società controllante Riserva da soprapprezzo azioni Riserva da conversione obbligazioni Riserva di rivalutazione


183

Il D.Lgs. n. 139/2015 ha profondamente riformato le riserve iscritte in bilancio.

Nello stato patrimoniale troviamo infatti ora iscritte le seguenti riserve:

II - Riserva da soprapprezzo delle azioni.

III - Riserve di rivalutazione.

IV - Riserva legale.

V - Riserve statutarie.

VI - Altre riserve, distintamente indicate.

VII - Riserva per operazioni di copertura dei flussi finanziari attesi.

VIII - Utili (perdite) portati a nuovo.

IX - Utile (perdita) dell’esercizio.

X - Riserva negativa per azioni proprie in portafoglio.

Tra le novità introdotte vi è sicuramente:

- la riserva per operazioni di copertura dei flussi finanziari attesi

- e la riserva negativa per azioni proprie, la quale non rappresenta più una riserva

indisponibile, ma abbatte direttamente il patrimonio netto.

Per i bilanci al 31.12.2015 è tuttavia ancora necessario far riferimento alla precedente

classificazione.

Analizziamo, nel dettaglio, le riserve iscritte in bilancio.

II — Riserva da

soprapprezzo delle

azioni

In questa voce si iscrivono:

L’eccedenza del prezzo di emissione delle azioni o delle quote

rispetto al loro valore nominale;

le differenze che emergono a seguito della conversione delle

obbligazioni in azioni;

il ricavato della vendita dei diritti di opzione inoptati dai soci e

riferiti ad aumenti di capitale

III — Riserve di

rivalutazione

In questa voce si iscrivono le rivalutazioni dei beni materiali ed

immateriali e delle attività finanziarie previste dalle leggi speciali in

materia, alcune delle quali possono prevedere una specifica evidenza in

bilancio.

IV — Riserva legale

In questa si iscrive la quota dell’utile dell’esercizio che l’assemblea ha

destinato a tale riserva. È necessario ricordare che, con specifico

riferimento a questa voce, sono previste delle dettagliate norme.

V — Riserve

statutarie

In questa voce si iscrivono tutte le tipologie di riserve previste dallo

statuto della società. Le condizioni, i vincoli e le modalità di formazione

Il patrimonio netto

184

e movimentazione di queste riserve sono disciplinate dallo statuto.

VI — Riserva per

azioni proprie in

portafoglio

In questa voce si iscrive il valore delle azioni proprie acquistate dalla

società che sono classificate nell’attivo patrimoniale. Essa è iscritta al

momento in cui le azioni sono entrate nel patrimonio della società ed è

destinata ad accogliere il valore delle azioni proprie iscritte all’attivo

dello stato patrimoniale.

La “Riserva per acquisto azioni proprie” può essere costituita, nei casi

nei quali l’assemblea deliberi il futuro acquisto di azioni proprie. Essa è

classificata tra le riserve della voce AVII “Altre riserve”.

VII — Altre riserve,

distintamente

indicate

Si richiamano le seguenti riserve:

“Riserva straordinaria”,

“Riserva da riduzione capitale sociale”, che accoglie la

differenza tra l’ammontare della riduzione operata nel capitale

sociale e la perdita coperta, o la parte della riduzione del

capitale non restituita ai soci;

“Riserva da deroghe ex articolo 2423 codice civile”, che si

costituisce nei casi eccezionali in cui le regole codicistiche di

redazione del bilancio siano incompatibili con il principio di

rappresentazione veritiera e corretta.

“Riserva da conguaglio utili in corso”, che accoglie il rateo di

dividendo pagato dal socio che ha sottoscritto un aumento di

capitale sociale in corso d’anno;

“Riserva azioni (quote) della società controllante”;

“Riserva da rivalutazione delle partecipazioni”, che deriva

dall’adozione del metodo del patrimonio netto nella valutazione

delle partecipazioni;

“Riserva per versamenti effettuati dai soci” sono riserve che

sorgono in occasione di apporti dei soci effettuati con una

destinazione specifica (ad esempio: “Versamenti in conto

aumento di capitale”, “Versamenti in conto futuro aumento” di

capitale; “Versamenti in conto capitale”, ed, infine, “Versamenti a

copertura perdite”)

VIII — Utili

(perdite) portati a

nuovo

In questa voce si iscrivono i risultati netti di esercizi precedenti che non

siano stati distribuiti o accantonati ad altre riserve e le perdite non

ripianate.


185

IX — Utile (perdita)

dell’esercizio”

In questa voce si iscrive il risultato dell’esercizio che scaturisce dal

conto economico.

Come chiarisce il principio contabile in commento, nella voce IX “Utile (perdita

dell’esercizio)” deve essere iscritto il risultato dell’esercizio che scaturisce dal conto

economico.

Se durante l’esercizio è stata in tutto o in parte ripianata la perdita del periodo, da un punto di

vista formale si perde la coincidenza tra l’importo della voce di conto economico, nel quale

non transita il versamento, e quella inclusa nel patrimonio netto.

In tali circostanze, per il principio della chiarezza, è necessario fornire un’esplicita

ricostruzione delle variazioni intervenute: in ossequio all’articolo 2423-ter, comma 3, codice

civile, occorre aggiungere una voce specifica.

Pertanto, nello stato patrimoniale si avrà:

IX - Utile (perdita) dell’esercizio:

Perdita dell’esercizio (10)

Copertura parziale 4

Perdita residua (6)

Il versamento, invece, non potrà transitare nel conto economico.

Molto spesso si finisce per confondere il concetto di disponibilità della riserva con quello di

distribuibilità della stessa.

In considerazione della distinzione appena richiamata, pertanto, le riserve possono essere

disponibili ma non distribuibili.

La distribuibilità riguarda la possibilità di erogazione ai soci

La disponibilità riguarda la possibilità di utilizzazione della riserva (ad esempio per

aumenti gratuiti di capitale)

RISERVA DISTRIBUIBILE RISERVA DISPONIBILE ≠

Il patrimonio netto

186

Posso utilizzarla per

l’aumento nominale di

capitale sociale?

Posso utilizzarla per

la copertura delle

perdite?

Posso distribuirla ai

soci?

Riserva da

sovrapprezzo

azioni

SI

SI

Si (ma solo se la riserva

legale ha raggiunto il

limite di 1/5 del capitale

sociale)

Riserva da

conversione

obbligazioni

SI SI SI

Riserva da utili

netti su cambi

SI SI Solo se l’utile netto su

cambi è stato realizzato

Riserva da

deroghe ex

comma 4,

articolo 242,

codice civile

SI SI NO

Utili portati a

nuovo SI SI SI

Riserva legale NO SI NO

Riserva statutaria

È necessario

analizzare le

disposizioni

statutarie

SI

È necessario

analizzare le

disposizioni

statutarie

È necessario analizzare

le disposizioni

statutarie. In mancanza

di espressa previsione

deve ritenersi non

distribuibile

Riserva per

azioni proprie VINCOLATA VINCOLATA VINCOLATA

Riserva per

azioni o quote di

società

controllante

VINCOLATA VINCOLATA VINCOLATA


187

Ai fini della distribuibilità delle riserve occorre tener conto anche di altre disposizioni

previste dal codice civile.

Ad esempio, l’articolo 2426 c.c., al punto 5, stabilisce che i costi di impianto e di

ampliamento, i costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità aventi utilità pluriennale possono

essere iscritti nell'attivo con il consenso, ove esistente, del collegio sindacale e devono essere

ammortizzati entro un periodo non superiore a cinque anni. Fino a che l'ammortamento non è

completato possono essere distribuiti dividendi solo se residuano riserve disponibili

sufficienti a coprire l'ammontare dei costi non ammortizzati.

Con specifico riferimento alle disposizioni in tema di destinazione degli utili a riserva legale,

merita in questa sede di essere richiamata, molto brevemente, un’importante distinzione tra le

Srl ordinarie e quelle a capitale minimo.

Le Srl (ordinarie ma anche semplificate), continuano a sottostare alle disposizioni che

richiedono un accantonamento del 5% degli utili fino a 1/5 del capitale sociale. Per le Srl a

capitale minimo, invece, sono delineate particolari norme.

ACCANTONAMENTO A RISERVA LEGALE

Srl ordinaria 5% degli utili accantonati a riserva legale, fino a

quando la stessa non è pari a 1/5 del capitale sociale

Srl ordinaria a capitale minimo

(ovvero costituite con un capitale

inferiore ad euro 10.000)

20% degli utili accantonati a riserva legale fino a

quando il patrimonio netto non abbia raggiunto i

10.000 euro

Srl semplificata 5% degli utili accantonati a riserva legale, fino a

quando la stessa non è pari a 1/5 del capitale sociale

Ma solo se sono già state utilizzate tutte le altre riserve disponibili e indisponibili

SI

RISERVA LEGALE E PERDITE D’ESERCIZIO

? Posso utilizzare la riserva legale per la copertura delle perdite d’esercizio?

Il patrimonio netto

188

Con specifico riferimento alle Srl a capitale ordinario deve ritenersi che, una volta

raggiunta la soglia richiesta dei 10.000 euro non sia necessario imputare a capitale

la riserva.

GLI AUMENTI DI CAPITALE

Le variazioni in aumento del capitale sociale possono essere:

- reali;

- nominali;

- miste.

GLI AUMENTI DEL CAPITALE

Aumento

reale

L’aumento reale comporta la sottoscrizione delle azioni di nuova emissione,

da parte dei soci o di terzi ed implica l’obbligo ad effettuare nuovi

conferimenti in denaro, in natura e di crediti.

Aumento

nominale

L’aumento nominale del capitale avviene mediante l’attribuzione al capitale

sociale di altre riserve disponibili.

Aumento

misto

L’aumento del capitale in forma mista avviene in parte con assegnazione

gratuita e in parte a pagamento.

Gli aumenti reali

Concentrandoci sulle Srl, merita di essere ricordato che l’aumento reale di capitale è disciplinato

dagli articoli 2481 e 2481-bis c.c.

SRL

Deve risultare da atto del notaio e deve essere iscritto nel

Registro imprese

Non può essere deciso l’aumento di capitale se non sono stati

integralmente eseguiti tutti i conferimenti

Spetta ai soci il diritto di sottoscrivere l’aumento del capitale in

proporzione delle partecipazioni da essi possedute

GLI AUMENTI REALI DI CAPITALE


189

L’articolo 2444, comma 2 del codice civile pone il divieto alle società di menzionare

negli atti l’aumento di capitale sociale fino a quando lo stesso non è iscritto nel

registro delle imprese.

Pertanto, nel caso in cui, alla chiusura dell’esercizio sia ancora in corso il termine per la

sottoscrizione del capitale, gli importi sottoscritti sono rilevati nella voce “Versamenti in conto

aumento del capitale sociale”, che costituisce una riserva di capitale con un preciso vincolo di

destinazione.

All’atto dell’iscrizione nel registro delle imprese dell’attestazione di cui all’articolo 2444 codice

civile, da parte degli amministratori, si provvederà a girare tale riserva alla voce AI “Capitale”.

Richiamiamo brevemente un esempio.

I soci di Alfa Srl deliberano un aumento di capitale sociale per euro 20.000 in data 2 febbraio

2015.

Come noto, ai sensi dell’articolo 2481-bis c.c., i sottoscrittori dell'aumento di capitale devono,

all'atto della sottoscrizione, versare alla società almeno il venticinque per cento della parte di

capitale sottoscritta (pari a 5.000 euro) e, se previsto, l'intero soprapprezzo.

Se l'aumento di capitale è sottoscritto dall'unico socio, il conferimento in danaro deve essere

integralmente versato all'atto della sottoscrizione.

Crediti verso soci per versamenti

ancora dovuti a

Versamenti in conto

aumento del capitale

sociale

20.000 20.000

Banca x c/c a Crediti verso soci per

versamenti ancora dovuti 5.000 5.000

Il notaio presenta una parcella di importo pari ad euro 1.000 più iva.

Diversi a Debiti vs/Notaio Rossi

1.220

Costi d’impianto e di ampliamento 1.000

Iva a credito 220

Il patrimonio netto

190

È altresì possibile procedere alla rilevazione delle spese notarili e poi provvedere alla

capitalizzazione delle stesse, imputandole al conto “Costi di impianto e di ampliamento”.

Ai sensi dell’articolo 2426 c.c., i costi di impianto e di ampliamento, i costi di ricerca,

di sviluppo e di pubblicità aventi utilità pluriennale possono essere iscritti nell'attivo

con il consenso, ove esistente, del collegio sindacale e devono essere ammortizzati

entro un periodo non superiore a cinque anni.

Fino a che l'ammortamento non è completato possono essere distribuiti dividendi solo se

residuano riserve disponibili sufficienti a coprire l'ammontare dei costi non ammortizzati.

Solo quando la delibera sarà effettivamente iscritta nel registro delle imprese, sarà possibile

rilevare l’aumento del capitale sociale.

Versamenti in conto aumento del

capitale sociale a Capitale sociale 20.000 20.000

Pertanto, nel caso in cui l’esercizio si chiuda senza che la delibera di aumento di capitale sia

iscritta nel registro delle imprese, lo stato patrimoniale si presenterà come segue:

DELIBERA DI AUMENTO DEL CAPITALE NON ANCORA ISCRITTA NEL REGISTRO DELLE

IMPRESE

COME SI PRESENTA LO STATO PATRIMONIALE

ATTIVO PASSIVO

A.Crediti verso soci per versamenti ancora

dovuti

15.000

Patrimonio netto

A.VII.Versamenti c/aumento di capitale

20.000

C.Attivo circolante

Banche

5.000

In ogni caso, è importante precisare che il nuovo Principio contabile OIC 28

espressamente chiarisce che i “Versamenti in conto futuro aumento di capitale”

sono iscritti nel patrimonio netto solo a condizione che non siano restituibili.


191

Per i conferimenti di beni in natura o di crediti si applica quanto disposto dal quinto comma

dell'articolo 2464.

Si ricorda, a tal proposito che:

le quote corrispondenti ai conferimenti in natura devono essere integralmente liberate al

momento della sottoscrizione;

chi conferisce beni in natura o crediti deve presentare la relazione giurata di un revisore

legale o di una società di revisione iscritti negli appositi registri.

L’aumento gratuito di capitale

L’aumento del capitale sociale in forma “gratuita” si attua tramite l’utilizzo delle riserve

“disponibili” del patrimonio netto.

Come è già stato anticipato, le riserve che possono essere utilizzate per l’aumento gratuito del

capitale sono le seguenti:

Riserva da sovrapprezzo azioni;

Riserva da conversione obbligazioni;

Riserva da utili netti su cambi;

Riserva da deroghe ex comma 4, articolo 242, codice civile;

Utili portati a nuovo.

La riserva legale non può essere trasferita a capitale.

Nel caso in cui una società decida di effettuare un aumento gratuito di capitale, la scrittura

contabile sarà la seguente:

Riserva da sovrapprezzo azioni (o altra

riserva disponibile) a Capitale sociale 20.000 20.000

“Versamenti in conto futuro aumento di capitale”

Possono essere iscritti nel patrimonio netto solo se non sono restituibili

NUOVO OIC 28

Il patrimonio netto

192

LA RIDUZIONE DEL CAPITALE

Diversi sono i casi in cui si rende necessaria una riduzione del capitale sociale.

I casi I riferimenti normativi

Riduzione per decisione volontaria dei soci Articoli 2445 e 2482 Codice civile

Riduzione per perdite Articoli 2446, 2447, 2482-bis e ter Codice civile

Riduzione per recesso del socio Articoli 2437 e 2473 Codice civile

Riduzione per riscatto delle azioni Articolo 2437-sexies Codice civile

Riduzione per esclusione del socio Articolo 2473-bis Codice civile

Riduzione per morosità Articoli 2344 e 2466 Codice civile

Riduzione per mancato rispetto delle norme

in tema di acquisto di azioni proprie o per

possesso di azioni da parte di società

controllate in misura eccedente i limiti di

legge

Articolo 2357, comma 4, Codice civile;

Articoli 2359-ter e quater Codice civile

Riduzione per revisione della perizia di stima

dei conferimenti in natura Articolo 2343, comma 4, Codice civile

Anche la riduzione del capitale deve essere deliberata dall’assemblea straordinaria, eccezion

fatta per il caso in cui la riduzione sia imputabile alle perdite.

La decisione dei soci di ridurre il capitale sociale può essere eseguita soltanto

dopo 90 giorni dal giorno dell'iscrizione nel registro delle imprese della decisione

medesima, purché entro questo termine nessun creditore sociale anteriore

all'iscrizione abbia fatto opposizione.

Qualora intervenga la chiusura dell’esercizio prima che tale iter sia completato, il capitale

sociale è esposto al valore contabile alla data di bilancio.

Mediante liberazione dei soci dai versamenti

ancora dovuti

Mediante rimborso dei capitali ai soci

In ogni caso devono sempre essere rispettate le disposizioni in tema di capitale minimo

Mediante acquisto di azioni proprie e successivo

annullamento

RIDUZIONE DI CAPITALE VOLONTARIA


193

Ipotizziamo che, con assemblea straordinaria, trascritta nel Registro delle imprese il 2 febbraio

2015, i soci di Alfa Srl abbiano deliberato la riduzione del capitale sociale.

Quindi, soltanto decorsi i 90 giorni previsti, sarà possibile effettuare la seguente scrittura

contabile:

(Riduzione del capitale sociale mediante liberazione dei soci dai versamenti ancora dovuti)

Capitale sociale a Soci c/sottoscrizione - -

(Riduzione del capitale sociale mediante rimborso ai soci)

Capitale sociale a Debiti verso soci per rimborsi - -

La riduzione del capitale sociale può anche avvenire per perdite.

LA RIDUZIONE DEL CAPITALE PER PERDITE

Riduzione

obbligatoria

Quando il capitale è diminuito di oltre un terzo in conseguenza di perdite e

tale situazione perdura anche nell’esercizio successivo (articoli 2446 e

2482-bis codice civile), oppure quando, per la perdita di oltre un terzo del

capitale, questo si riduce al disotto del minimo legale (articoli 2447 e 2482-

ter codice civile).

Riduzione

facoltativa Quando le perdite risultano inferiori al terzo del capitale.

DECORSI I 90 GIORNI RICHIESTI DALLA NORMA

RIDUZIONE DEL CAPITALE VOLONTARIA

ALLA DATA DI ISCRIZIONE AL REGISTRO DELLE IMPRESE

Nessuna scrittura contabile. Adeguata informativa in Nota integrativa nel caso in cui l’esercizio sociale si

chiuda prima che termini l’iter procedurale richiesto

È possibile contabilizzare la riduzione del capitale sociale

Il patrimonio netto

194

La scrittura contabile da effettuare per la riduzione del capitale per perdite è la seguente:

Capitale sociale a Perdita d’esercizio - -

La riduzione del capitale può avvenire anche a seguito del recesso del socio.

Nello specifico caso delle Srl, il recesso del socio è disciplinato dall’articolo 2473 c.c.

RECESSO DEL SOCIO NELLA SRL

Il casi in cui il socio può recedere dalla società sono stabiliti dall’atto costitutivo. In ogni caso il diritto di recesso compete ai soci che non hanno consentito:

al cambiamento dell'oggetto o del tipo di società, alla sua fusione o scissione, alla revoca dello stato di liquidazione, al trasferimento della sede all'estero, alla eliminazione di una o più cause di recesso previste dall'atto costitutivo, al compimento di operazioni che comportano una sostanziale modificazione

dell'oggetto della società o una rilevante modificazione dei diritti attribuiti ai soci.

Perdita > 1/3 capitale

La perdita perdura nell’esercizio successivo

RIDUZIONE DEL CAPITALE PER PERDITE

Perdita inferiore a 1/3 del capitale sociale

OBBLIGATORIA FACOLTATIVA

Il capitale si riduce al disotto del minimo legale

+

+

Oppure


195

7.2. La rinuncia del credito da parte del socio

Una delle novità più importanti contenute nel nuovo OIC 28 riguarda la rinuncia del credito da

parte del socio.

Viene infatti chiarito che la rinuncia del credito da parte del socio si concretizza in un atto

formale effettuato esplicitamente nella prospettiva del rafforzamento patrimoniale della

società. Il trattamento contabile deve essere lo stesso di un apporto di patrimonio.

Pertanto, la rinuncia dei soci al diritto alla restituzione trasforma il debito della società in una

posta di patrimonio netto avente natura di riserva di capitale, e non dovrà mai transitare nel

conto economico.

I soci che recedono dalla società hanno diritto di ottenere il rimborso della propria partecipazione in proporzione del patrimonio sociale.

A tal fine esso è determinato tenendo conto del suo valore di mercato al momento della dichiarazione di recesso (in caso di disaccordo la determinazione è compiuta tramite relazione giurata di un esperto nominato dal tribunale).

Il rimborso delle partecipazioni per cui è stato esercitato il diritto di recesso deve essere eseguito entro 180 giorni dalla comunicazione del medesimo fatta alla società.

MODALITÀ DI RIMBORSO

Nel caso di società contratta a tempo indeterminato il diritto di recesso compete al socio in ogni momento e può essere esercitato con un preavviso di almeno 180 giorni.

Mediante acquisto da parte degli altri soci

proporzionalmente alle loro partecipazioni

Acquisto da parte di un terzo concordemente

individuato da soci

Utilizzando riserve disponibili o, in mancanza,

riducendo il capitale sociale

Il patrimonio netto

196

La Rossi Srl è specializzata nella vendita di abbigliamento.

Il socio Rossi Mario è anche titolare di una ditta individuale che produce e vende

maglioni.

In data 2 febbraio 2015 emette fattura per euro 10.000 (iva compresa) per la fornitura di 100

maglioni.

Al fine di rafforzare il patrimonio di Alfa Srl, decide di rinunciare al suo credito.

Debiti verso fornitore Rossi Mario a Riserva di capitale 10.000

10.000

Debiti verso fornitore Rossi Mario a

Sopravvenienza attiva 10.000

10.000

Lo stesso socio Rossi Mario, ha altresì venduto alla Rossi Srl 20 maglioni per euro

2.000 (Iva compresa).

Tuttavia, i maglioni presentano dei difetti qualitativi e Mario Rossi concede alla

Rossi Srl un abbuono per euro 200

Debiti verso fornitore Rossi Mario a Diversi 244

Abbuoni su acquisti 200

Iva a credito 44

RINUNCIA DEL SOCIO AL CREDITO

CREDITI COMMERCIALI

La variazione non dovrà mai transitare nel conto economico, ma trasforma il debito della società in una posta del patrimonio netto

SE LA FINALITA’ DEL SOCIO E’ QUELLA DI UN RAFFORZAMENTO PATRIMONIALE DELLA SOCIETÀ

CREDITI FINANZIARI

NO! SCRITTURA CONTABILE ERRATA


197

In quest’ultimo caso la volontà non è quella di rafforzare patrimonialmente la società, ragion

per cui sarebbe errato movimentare un conto di riserva.

Debiti verso fornitore Rossi Mario a Diversi 244

Riserva di capitale 200

Iva a credito 44

LE PENALIZZAZIONI PER LE SOCIETÀ

La novità appena richiamata potrebbe portare con sé alcune penalizzazioni per le società che

detengono partecipazioni in società controllate o collegate.

Al fine di comprendere meglio quanto appena esposto merita di essere richiamato un esempio.

Si immagini che la società Alfa Srl detenga una partecipazione in Beta Srl. Alfa Srl è altresì un

fornitore di Beta e vanta verso la stessa un credito.

Decide di rinunciare al credito in oggetto (la volontà è quella di capitalizzare Beta Srl): in questo

caso appare ovvio comprendere come, se per Beta la rinuncia rappresenti una posta di

patrimonio netto, per Alfa necessariamente, la stessa rinuncia, dovrà configurare un aumento

del valore della partecipazione.

Ciò potrebbe avere negativi effetti soprattutto dal punto di vista fiscale, in quanto:

in occasione della rinuncia del credito Alfa Srl non potrà rilevare un componente

negativo di reddito, ma dovrà incrementare il valore della sua partecipazione;

eventuali svalutazioni delle partecipazioni che successivamente dovrebbero rendersi

necessarie sarebbero comunque indeducibili per Alfa Srl.

FOCUS FISCALE

Con specifico riferimento al trattamento fiscale previsto per la rinuncia del credito da parte dei

soci, giova in questa sede di essere richiamata la previsione di cui all’art. 13, c.1, lettera a) del

Dlgs 147/15, la quale, introducendo il nuovo comma 4-bis all’articolo 88 del Tuir, ha stabilito che

la rinuncia del socio al credito costituisce sopravvenienza attiva, limitatamente alla parte che

eccede il relativo valore fiscale.

NO! SCRITTURA CONTABILE ERRATA

Il patrimonio netto

198

Il nuovo art. 88, co. 4-bis, Tuir, seppur aggiornato con decorrenza 07.10.2015 trova applicazione

soltanto a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello di entrata in vigore del D.Lgs.

n.147/15.

Pertanto solo dal 2016 (nella generalità dei casi) le rinunce del socio al credito saranno

tassabili, mentre nel 2015 le stesse continueranno a non avere alcuna rilevanza fiscale.

La rinuncia dei soci ai crediti si considera sopravvenienza attiva per la parte che eccede il

relativo valore fiscale.

A tal fine, il socio, con dichiarazione sostitutiva di atto notorio, deve provvedere a comunicare

alla società tale valore.

In mancanza di tale comunicazione, il valore fiscale del credito è assunto pari a zero.

2015

2016

(Periodo di imposta successivo a quello di entrata in vigore del D.Lgs. n.147/15.)

RINUNCIA DEL CREDITO DA PARTE DEL SOCIO

Fiscalmente irrilevante

Tassata

RINUNCIA DEL CREDITO

Sopravvenienza attiva fiscalmente tassabile pari alla differenza tra:

Valore nominale del credito

Valore fiscale del credito

Il socio, con dichiarazione sostitutiva di atto notorio, deve provvedere a

comunicare alla società tale valore

In mancanza della comunicazione, il valore fiscale del credito è assunto pari a

zero.


199

Beta Srl, socia della società Rossi & C. Srl vanta un credito nei confronti della stessa

di euro 200.

Il valore fiscale del credito vantato dalla Beta Srl è di euro 170.

La società Beta rilascia a tal fine apposita dichiarazione sostituiva di atto notorio

Valore nominale del credito 200

- Valore fiscale del credito 170

= Sopravvenienza fiscalmente rilevante 30

Gamma Srl, socia della società Rossi & C. Srl vanta un credito nei confronti della

stessa di euro 200.

Il valore fiscale del credito vantato dalla Gamma Srl è di euro 200: la società

Gamma rilascia a tal fine apposita dichiarazione sostitutiva di atto notorio.

Valore nominale del credito 200

- Valore fiscale del credito 200

= Sopravvenienza fiscalmente rilevante 0

Nel caso in cui emerga una sopravvenienza fiscalmente rilevante la stessa non

potrà essere rilevata in contabilità, in considerazione di quanto previsto dai

principi contabili nazionali prima richiamati.

Pertanto sarà necessario rilevare una variazione in aumento in dichiarazione.

È interessante a tal proposito rilevare come, in tutti quei casi in cui il costo fiscale del credito sia

uguale al valore nominale, la rinuncia del credito da parte del socio continui a non far emergere

alcuna sopravvenienza tassabile (sempre che, ovviamente, sia rilasciata apposita dichiarazione

sostitutiva).

La tassabilità sarà quindi limitata ai casi in cui, ad esempio:

- il credito sia stato acquistato ad un valore inferiore al valore nominale,

- il credito sia stato oggetto di una svalutazione fiscalmente rilevante,

- sia stata rilevata una perdita su crediti ai sensi dell’art. 101 Tuir.

Il patrimonio netto

200

Nel caso in cui il socio decida di effettuare direttamente un versamento a titolo di incremento

patrimoniale non trova applicazione la nuova diposizione in commento, in quanto l’importo

non rappresenta una sopravvenienza attiva tassabile.

Continua infatti a trovare applicazione, in questi casi, l’art. 88, co. 4, Tuir, in virtù del quale

“non si considerano sopravvenienze attive i versamenti in denaro o in natura fatti a fondo

perduto o in conto capitale alle società”

Altri casi in cui il costo fiscale è diverso dal valore nominale

Il costo fiscale del credito è pari al valore nominale ed è stata rilasciata apposita dichiarazione

La rinuncia del credito non comporta alcuna

sopravvenienza

Art. 106 Tuir: svalutazione crediti fiscalmente deducibili

Art. 101 Tuir: perdite su crediti fiscalmente rilevanti

Il credito è stato acquistato ad un corrispettivo inferiore al valore nominale

La rinuncia del credito comporta l’emersione di una sopravvenienza fiscalmente rilevante

Non è stata rilasciata dichiarazione sostitutiva di atto notorio da parte del socio-creditore

Capitolo 8 – I fondi per rischi e oneri

201

8. I FONDI PER RISCHI E ONERI

Con specifico riferimento ai fondi per rischi e oneri, il principio contabile di riferimento è l’OIC 31.

È in primo luogo necessario distinguere i fondi per rischi e oneri dai debiti e dagli impegni iscritti

nei conti d’ordine.

DEBITI

Passività di natura determinata, esistenza certa, che rappresentano

obbligazioni a pagare determinati importi ad una data che è generalmente

già stabilita.

FONDI PER

RISCHI E ONERI

Accantonamenti che accolgono perdite o debiti aventi natura determinata,

esistenza certa o probabile, il cui ammontare o la data di sopravvenienza è

indeterminato alla data di chiusura dell’esercizio.

IMPEGNI Accordi per adempiere in futuro ad obbligazioni o a svolgere determinate

attività.

Articolo 2424 Bis cod. civ.

Disposizioni relative a singole voci dello stato patrimoniale

“…

3. Gli accantonamenti per rischi ed oneri sono destinati soltanto a coprire perdite o debiti di

natura determinata, di esistenza certa o probabile, dei quali tuttavia alla chiusura dell'esercizio

sono indeterminati o l'ammontare o la data di sopravvenienza.”

Articolo 2423 Bis cod. civ.

Principi di redazione del bilancio

“Nella redazione del bilancio devono essere osservati i seguenti principi:

1) la valutazione delle voci deve essere fatta secondo prudenza e nella prospettiva della

continuazione dell'attività;

1-bis) la rilevazione e la presentazione delle voci è effettuata tenendo conto della sostanza

dell’operazione o del contratto;

2) si possono indicare esclusivamente gli utili realizzati alla data di chiusura dell'esercizio;

3) si deve tener conto dei proventi e degli oneri di competenza dell'esercizio, indipendentemente

dalla data dell'incasso o del pagamento;

4) si deve tener conto dei rischi e delle perdite di competenza dell'esercizio, anche se conosciuti

dopo la chiusura di questo;

…”

I fondi per rischi e oneri

202

Si ritiene poi utile richiamare la distinzione tra:

fondi rischi e

fondi oneri

NATURA ESISTENZA IMPORTO

FONDI PER RISCHI Natura determinata Esistenza probabile Valori stimati

FONDI PER ONERI Natura determinata Esistenza certa

Valori stimati

(o stimata sarà la data

di sopravvenienza)

A fronte della rilevazione patrimoniale di un fondo per rischi e oneri è previsto un

accantonamento che ne rappresenta la contropartita economica di competenza dell’esercizio.

Rilevazione patrimoniale

1. Per trattamento di quiescenza e obblighi simili

(fondi di indennità per la cessazione di rapporti di collaborazione coordinata

e continuativa; fondi di indennità per cessazione di rapporti di agenzia,

rappresentanza, ecc.; fondi di indennità suppletiva di clientela; fondi per

premi fedeltà riconosciuti ai dipendenti)

2. Fondi per imposte, anche differite

(passività per imposte probabili derivanti da accertamenti non definitivi,

contenziosi in corso, ecc.; passività per imposte differite)

3. Altri

(Fondi per cause in corso; Fondi per garanzie prestate;

Fondi per eventuali contestazioni da parte di terzi; Fondi per manutenzione

ciclica; Fondi per manutenzione e ripristino dei beni gratuitamente

devolvibili; Fondi per operazioni e concorsi a premio; Fondi per resi di

prodotti; Fondi per recupero ambientale; Fondi per prepensionamento o

ristrutturazioni aziendali)



203

Rilevazione economica

Gli accantonamenti ai fondi per rischi e oneri devono essere iscritti tra le voci

dell’attività gestionale a cui si riferisce l’operazione (caratteristica, accessoria,

finanziaria o straordinaria): come chiarisce infatti il principio contabile, deve

prevalere il criterio di classificazione “per natura” dei costi.

Esempi:

- un accantonamento per perdite stimate su strumenti finanziari andrà iscritto

tra le voci della classe C del conto economico, dedicata alla gestione

finanziaria;

- un accantonamento a fronte di un processo di ristrutturazione aziendale

andrà invece iscritto nella classe E, relativo alla gestione straordinaria (la

quale, però, a seguito delle modifiche introdotte dal D.Lgs. n. 139/2015 sarà

presto destinata a scomparire).

In considerazione della definizione prima richiamata non è possibile iscrivere un fondo per:

Coprire rischi generici, non correlati a perdite o debiti con natura determinata;

Effettuare accantonamenti per perdite derivanti da eventi avvenuti dopo la chiusura

dell’esercizio e relativi a situazioni che non erano in essere alla data di chiusura del

bilancio;

Perdite che, seppur probabili, non possono essere stimate attendibilmente, neanche in un

intervallo di valori;

Rilevare passività ritenute soltanto remote

Rettificare i valori dell’attivo.

Per quanto riguarda, invece, l’entità dei fondi per rischi e oneri, è possibile far riferimento ai

principi generali di bilancio.

Sarà quindi necessario individuare la miglior stima dei costi alla data di bilancio, tenendo altresì

conto delle spese legali necessarie per fronteggiare la passività che sono determinabili in modo

non aleatorio.

Potrà pertanto accadere che non sia individuabile un valore unico, ma il processo di misurazione

potrebbe concludersi con l’individuazione di un intervallo di valori: in questo caso

l’accantonamento rappresenterà “la migliore stima fattibile tra i limiti massimi e minimi del campo

di variabilità dei valori determinati”.

In ogni caso, il principio contabile chiarisce che i fondi per rischi e oneri non sono soggetti ad

attualizzazione.


204

- CASI PRATICI -

La società Alfa Srl presenta la seguente situazione:

- Nell’anno 2015 ha ricevuto un avviso di accertamento per l’anno 2011.

Le maggiori imposte liquidate (Ires) ammontano ad euro 10.000.

La società ritiene però che l’importo, così liquidato, sia dovuto solo in parte, e impugna

quindi l’avviso di accertamento dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale

competente.

Sulla base di un’attenta valutazione, e acquisito il parere dei professionisti, gli

amministratori ritengono comunque di dover accantonare in bilancio l’importo di euro

8.000;

- Nell’anno 2015 ha ricevuto un reclamo da parte di un cliente, il quale, a fronte del

malfunzionamento del macchinario fornito, chiede un rimborso di euro 20.000.

La somma richiesta appare manifestamente esorbitante, e, a seguito di un’attenta

valutazione dei legali, si ritiene che l’effettivo valore del rimborso possa essere

determinato in euro 5.000, ai quali vanno a sommarsi euro 500 a titolo di compenso per i

legali della società.

- Nell’anno 2015 la società ha immesso sul mercato un nuovo prodotto.

Al fine di promuovere la vendita del nuovo prodotto ha deciso di lanciare un concorso a

premi, mettendo in palio n.4 soggiorni per due persone negli U.S.A.

Il costo unitario stimato è pari a euro 10.000, e, quindi, il valore complessivo del concorso

a premi ammonta ad euro 40.000.

- Nell’anno 2015 la società intende accantonare euro 10.000 per rischi generici ed

eventuali.

Con specifico riferimento al contenzioso tributario in essere, le scritture contabili da redigere

sono le seguenti:

Imposte relative ad esercizi precedenti

(CE) a

Fondo imposte e tasse in

contenzioso (SP) 8.000 8.000

Ipotizziamo ora che nell’anno 2016 venga emessa sentenza con la quale si riconosce l’intera

pretesa tributaria


205

Diversi a Debiti verso erario per Ires

(SP) 10.000


(CE) 2.000

Fondo imposte e tasse in contenzioso

(SP) 8.000

Ipotizziamo invece che la sentenza sia a favore della Alfa Srl e l’atto venga integralmente

annullato.


(SP) a

Sopravvenienze attive non

imponibili (CE) 8.000 8.000

Passando, invece, alla contabilizzazione dell’altro giudizio pendente, la scrittura contabile da

rilevare al 31.12.2015 è la seguente:

Accantonamento per cause in corso (CE) a Fondo rischi – cause in

corso (SP) 5.500 5.500

Con riferimento ai concorsi a premio, prima di analizzare la disciplina contabile, si ritiene utile

soffermare l’attenzione anche sulla disciplina fiscale.

L’art. 107, co. 3, TUIR prevede quanto segue:

“Gli accantonamenti a fronte degli oneri derivanti da operazioni a premio e da concorsi a premio

sono deducibili in misura non superiore, rispettivamente, al 30 per cento e al 70 per cento

dell'ammontare degli impegni assunti nell'esercizio, a condizione che siano distinti per esercizio di

formazione. L'utilizzo a copertura degli oneri relativi ai singoli esercizi deve essere effettuato a

carico dei corrispondenti accantonamenti sulla base del valore unitario di formazione degli stessi

e le eventuali differenze rispetto a tale valore costituiscono sopravvenienze attive o passive.

L'ammontare dei fondi non utilizzato al termine del terzo esercizio successivo a quello di

formazione concorre a formare il reddito dell'esercizio stesso.”

La disciplina fiscale distingue quindi i concorsi a premio dalle operazioni a premio.


206

Concorsi a

premio

Esempio: a seguito di estrazione a sorte verranno

attribuiti ai clienti che nel mese di marzo hanno

acquistato il prodotto un viaggio a Londra.

In questo caso è possibile stimare il costo che sarà

sostenuto (che sarà pari, appunto, ad un viaggio a

Londra)

Deducibilità:

70%

Operazioni a

premio

Esempio: ogni 1.000 bollini accumulati (1 bollino ogni 10

euro di spesa) è prevista la vincita di un viaggio a Londra.

In questo caso è più difficile stimare quale sarà il costo

(il costo che dovrò sostenere dipenderà da quanti clienti

acquisteranno i miei prodotti e da quanti decideranno di

accumulare bollini)

Deducibilità:

30%

Nel caso di specie sono stati messi in palio n.4 viaggi in USA: si tratta di un concorso a premio!

L’importo fiscalmente deducibile sarà quindi pari al 70% dell’accantonamento.

40.000 x 70% = 28.000

Rileveremo quindi in contabilità la seguente scrittura:

Accantonamento concorsi a premio (CE) a Fondo concorsi a premio

(SP) 40.000 40.000

Tuttavia in dichiarazione sarà necessario rilevare una variazione in aumento di euro 12.000

(importo non deducibile fiscalmente) pari alla differenza tra 40.000 e 28.000.

Se il fondo non è utilizzato al termine del terzo esercizio successivo a quello di formazione,

quest’ultimo concorrerà a formare il reddito dell'esercizio stesso.

Valutazione e rilevazioni successive

Alla fine di ciascun esercizio è necessario valutare la congruità dei fondi esposti in bilancio.


207

Se dopo la chiusura dell’esercizio, ma prima della formazione del bilancio, si verificano eventi che

evidenziano condizioni che già esistevano alla data di chiusura del bilancio e che richiedono

modifiche al fondo iscritto, occorre modificare il bilancio per tenere conto di questi effetti.


31.12

È necessario riesaminare i fondi per rischi e oneri iscritti in un periodo precedente

L’acquisizione di maggiori informazioni richiede un aggiornamento di stima, con possibili rettifiche dei precedenti valori

Non si tratta di una correzione di errori, ma di semplici cambiamenti di stime, le quali andranno rilevate nel conto economico, generalmente, tra le

componenti ordinarie di reddito

Capitolo 9 – Le imposte sul reddito

209

9. LE IMPOSTE SUL REDDITO

Con specifico riferimento alla contabilizzazione delle imposte sui redditi, assume particolare

rilievo il principio contabile OIC n.25

Nel rispetto dei principi di competenza e di rappresentazione veritiera e corretta, le imposte

devono essere contabilizzate nello stesso esercizio in cui sono stati contabilizzati i costi e i

ricavi cui tale imposte si riferiscono, indipendentemente dalla data di pagamento delle stesse.

I DEBITI TRIBUTARI NELLO STATO PATRIMONIALE

I debiti tributari sono iscritti alla voce D.12 del passivo di stato patrimoniale.

Più precisamente, in tale voce, i debiti andranno esposti al netto di acconti, ritenute d’acconto e

crediti d’imposta legalmente compensabili, tranne il caso in cui sia stato chiesto il rimborso

degli stessi.

Nel caso in cui, infatti, sia stato chiesto il rimborso, gli importi a credito dovranno essere esposti

nella voce C.II.4bis dell’attivo dello stato patrimoniale.

Sempre nella voce C.II.4bis devono essere iscritti i crediti tributari non compensabili.

Si ricorda che i crediti per imposte sono soggetti agli stessi criteri di valutazione previsti per i

crediti.

voce D.12 del passivo di stato patrimoniale -> debiti per le singole imposte

iscritti al netto di acconti, ritenute d'acconto e crediti d'imposta che siano legalmente compensabili

Imposte sul reddito

IMPOSTE SUI REDDITI

PRINCIPIO CONTABILE OIC 25

Le imposte devono essere contabilizzate nello stesso esercizio in cui sono stati

contabilizzati i costi e i ricavi cui tale imposte si riferiscono

Le imposte sul reddito

210

I debiti tributari devono essere esposti in bilancio al valore nominale, comprensivo

di eventuali sovrattasse, pene pecuniarie e interessi maturati ed esigibili alla data di

bilancio.

La società Alfa Srl ha versato, il 7 luglio 2015 il primo acconto dell’Ires, pari ad euro

400.

Erario c/acconto Ires a Banca x c/c 400 400

Il 30 novembre la società versa il secondo acconto, pari ad euro 600

Erario c/acconto Ires a Banca x c/c 600 600

Il 31.12.2015 Alfa Srl liquida le imposte di competenza.

L’Ires di competenza del 2015 è pari ad euro 1.500.

Ires dell’esercizio (CE. E.22) a Diversi 1.500

Erario c/acconto Ires

(SP. C.II.4-bis) 1.000

Debiti vs/erario per Ires

(SP. D12) 500

In data 7 luglio 2016 la Alfa Srl versa l’Ires dovuta, dopo aver scomputato le ritenute subite.

Debiti vs/erario per Ires (SP . D12) a Diversi 500

Erario c/ritenute subite

(SP. C.II.4-bis) 10

Banca x c/c

490

Ipotizziamo, invece, che l’Ires di competenza dell’esercizio della Alfa Srl sia pari ad euro 900.

voce C.II.4 bis) dell’attivo di stato patrimoniale.-> crediti non compensabili (es. chiesti a rimborso)


211

Ires dell’esercizio (CE. E.22) a Erario c/acconto Ires

(SP. C.II.4-bis) 900 900

In questo caso continueremo a trovare in bilancio, esposto tra i crediti, il maggior acconto

versato.

Credito Ires (SP. C.II.4-bis) a Erario c/acconto Ires

(SP. C.II.4-bis) 900 900

È necessario rilevare in bilancio anche eventuali accantonamenti per imposte probabili, aventi

ammontare e/o data di sopravvenienza indeterminata (si pensi, a tal proposito, alle imposte

correlate ad accertamenti o contenziosi in corso).

IL CONTENZIOSO IN CORSO

Le passività per imposte probabili devono essere iscritte nel Fondo per imposte (B.2 SP).

Si pensi, a tal proposito agli accertamenti non definitivi, ai contenziosi in corso, ecc.

In tal caso la scrittura da effettuare è la seguente.

Diversi

a

Fondo imposte in contenzioso

Imposte di esercizi precedenti (CE

– E.21)

Sanzioni tributarie (CE)

Debiti tributari certi

D.12. DEBITI TRIBUTARI

FONDI PER RISCHI E ONERI

Debiti tributari probabili o di ammontare indeterminato


212

Interessi passivi su imposte e

tributi (CE)

Nel caso in cui si versi un determinato importo in occasione del contenzioso, la scrittura da

effettuare è la seguente:

Crediti per imposte in contenzioso

(SP)

a

Banca x c/c

Nell’esercizio in cui il contenzioso termini, con soccombenza totale del contribuente:

Fondo imposte in contenzioso (SP)

a

Diversi

Crediti per imposte in

contenzioso (SP)

Debiti tributari (SP)

Se invece l’importo da pagare è inferiore:

Fondo imposte in contenzioso (SP)

a

Diversi

Crediti per imposte in

contenzioso (SP)



tassabili (CE)


213

La società Alfa Srl ha ricevuto, nell’anno 2015, un avviso di accertamento per l’anno

2011. Le maggiori imposte liquidate (Ires) ammontano ad euro 10.000.

Nel termine previsto l’avviso di accertamento è stato impugnato.

Sulla base di un’attenta valutazione, e acquisito il parere dei professionisti, gli amministratori

ritengono comunque di dover accantonare in bilancio l’importo di euro 8.000.


(CE) a

Fondo imposte e tasse in

contenzioso (SP) 8.000 8.000

Nell’anno 2016 viene emessa sentenza con la quale si riconosce l’intera pretesa tributaria

Diversi a Debiti verso erario per Ires

(SP) 10.000

Imposte relative ad esercizi

precedenti (CE) 2.000


(SP) 8.000

Ipotizziamo invece che la sentenza sia a favore della Alfa Srl e l’atto venga integralmente

annullato.


(SP) a


imponibili (CE) 8.000 8.000

LE IMPOSTE DIFFERITE E ANTICIPATE

In considerazione del fatto che, molto spesso, i valori civilistici sono differenti da quelli fiscali,

devono essere rilevate le c.d. “Imposte differite”, ovvero le imposte correlate, per l’appunto, a tali

differenze.

Più nello specifico:

si parla di imposte differite attive (o imposte anticipate) quando le imposte, pur

essendo di competenza di futuri esercizi, sono esigibili nell’esercizio in corso,

di imposte differite passive quando le imposte sono di competenza dell’esercizio ma si

renderanno esigibili negli esercizi futuri.


214

Merita tuttavia di essere ricordato che le differenze che si producono tra l'utile civile e il reddito

imponibile possono essere temporanee o permanenti, a seconda che lo sfasamento tra la

rilevanza civilistica e fiscale di specifici proventi o oneri sia

destinato o meno a riassorbirsi in futuro.

Le imposte differite e anticipate sono originate soltanto dalle differenze

temporanee, mentre le differenze permanenti non danno mai origine ad imposte

differite, in quanto non saranno mai recuperate in esercizi futuri.

Alcune differenze permanenti d’imposta (riferite all’Ires)

Le spese per autoveicoli o per la telefonia fissa non deducibili parzialmente

Plusvalenze esenti (regime della PEX)

Redditi o proventi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta o imposta sostitutiva.

Compensi erogati agli amministratori sotto forma di partecipazione agli utili

Plusvalenze/minusvalenze derivanti dall’assegnazione dei beni ai soci o destinazione a

finalità extraimprenditoriali

Spese di rappresentanza indeducibili

Imposte indeducibili

Le differenze temporanee si distinguono a loro volta in:

→ tassabili (o positive): che hanno segno positivo e originano ammontari imponibili negli

esercizi successivi a quello preso in considerazione, dando luogo a passività per

imposte differite;

→ deducibili (o negative): che hanno segno negativo e danno luogo ad ammontari

imponibili nell'esercizio in cui si rilevano, generando attività per imposte anticipate.

ATTIVE -> le imposte, pur essendo di competenza di futuri esercizi, sono esigibili nell’esercizio in corso

Imposte differite PASSIVE -> le imposte sono di competenza dell’esercizio ma si renderanno esigibili negli esercizi futuri.

Non danno luogo a imposte differite o anticipate


215

ALCUNE DIFFERENZE TEMPORANEE POSITIVE

Plusvalenza realizzata sui beni posseduti per un periodo non inferiore a 3 anni

Dividendi tassati per cassa e non per competenza

Deducibilità per cassa di alcuni tributi

Rateizzazione dei proventi realizzati a titolo di contributo in conto capitale.

ALCUNE DIFFERENZE TEMPORANEE NEGATIVE

Riporto della perdita negli esercizi successivi

Compensi degli amministratori non corrisposti

Ammortamento civilistico superiore ai limiti fiscali

Deducibilità delle spese di manutenzione eccedenti la soglia prevista in 5 esercizi

Il calcolo della fiscalità differita deve essere effettuato sull’ammontare cumulativo di tutte le

differenze temporanee dell’esercizio, separatamente ai fini Ires e Irap, ed applicando le aliquote

che saranno in vigore nell’esercizio in cui tali differenze si riverseranno (sulla base della

normativa in vigore alla data di riferimento del bilancio).

Le imposte differite devono essere indicate nel conto economico (in una sottovoce della voce

22 - Imposte sul reddito dell'esercizio).

Le imposte anticipate sono iscritte nella stessa voce con segno negativo.

Dal punto di vista patrimoniale, invece, Le passività per imposte differite sono indicate nello

stato patrimoniale alla voce B2 (“Fondi per rischi e oneri - per imposte differite”).

Le attività per imposte anticipate, invece, devono essere indicate in un'apposita voce tra i crediti

dell'attivo circolante (C.II.5.), anche se non si tratta di un credito in senso stretto, in quanto non

si vanta alcun diritto nei confronti dell’Erario.

Le passività per imposte differite non possono mai essere compensate con le attività per

imposte anticipate.

L'Oic 25 prevede che:

→ le attività per imposte anticipate non devono essere contabilizzate qualora non

vi sia la ragionevole certezza del loro futuro recupero;

→ le passività per imposte differite non devono essere contabilizzate qualora vi siano

scarse probabilità che tale debito insorga (la prova delle scarse probabilità dovrebbe

essere fornita attraverso piani finanziari e tributari sviluppati dall'azienda).


216

È possibile rilevare delle attività per imposte anticipate anche in considerazione dei futuri

risparmi d’imposta relativi a perdite fiscali che possono essere "portate a nuovo" negli esercizi

futuri.

È sempre bene ricordare, però, che non possono essere rilevate imposte anticipate qualora non

vi sia la ragionevole certezza del loro futuro recupero.

Alfa Srl ha ceduto un’attrezzatura nel 2015, realizzando una plusvalenza pari ad

euro 1.000.

La cessione presenta tutti i requisiti richiesti affinché la plusvalenza possa essere

tassata in 5 esercizi.

Al 31 dicembre 2015, pertanto, Alfa Srl dovrà provvedere a rilevare le imposte differite, ovvero

le imposte che dovrà versare in futuro su un provento conseguito nell’esercizio.

Per quanto riguarda la contabilizzazione dell’operazione:

1. Nell’esercizio di differimento delle imposte (31.12.2015)

Imposte differite (CE)

a

Fondo imposte differite (SP)

220

220

L’importo da iscrivere è pari al 27,5% (aliquota Ires) dei 4/5 della plusvelenza totale.

Plusvalenza da rinviare = 1.000 x 4/5 = 800

Imposta differita = 800 x 27,5% = 220

2. Nell’esercizio successivo alla contabilizzazione delle imposte differite:

Fondo imposte differite

(SP)

a


55

55

Nel corso del 2015 si sono contabilizzate spese di manutenzione per euro 1.000,00.

La deducibilità di tali spese è apri al 5% del costo di tutti i beni ammortizzabili pari a

100,00. L’eccedenza di 900 viene ripartita nei 5 anni successivi.

Per quanto riguarda la contabilizzazione dell’operazione:

1. Nell’esercizio di anticipazione delle imposte:

Crediti per imposte

anticipate S.P. Attivo

C.II

a

Imposte anticipate C/E 22)

247,50 247,50


217

2. Negli esercizi successivi alla contabilizzazione delle imposte differite, è necessario

stornare dai debiti tributari l’influenza delle imposte anticipate


a

Crediti per imposte anticipate

S.P. Attivo C.II

49,50

49,50

FOCUS FISCALE

Al fine di analizzare la disciplina fiscale prevista in materia di deducibilità delle imposte merita

di essere richiamato l’articolo 99 del D.P.R. 917/86.

Decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917

Articolo 99 - Oneri fiscali e contributivi

1. Le imposte sui redditi e quelle per le quali è prevista la rivalsa, anche facoltativa, non sono

ammesse in deduzione. Le altre imposte sono deducibili nell'esercizio in cui avviene il

pagamento.

2. Gli accantonamenti per imposte non ancora definitivamente accertate sono deducibili nei

limiti dell'ammontare corrispondente alle dichiarazioni presentate, agli accertamenti o

provvedimenti degli uffici e alle decisioni delle commissioni tributarie.

3. I contributi ad associazioni sindacali e di categoria sono deducibili nell'esercizio in cui sono

corrisposti, se e nella misura in cui sono dovuti, in base a formale deliberazione

dell'associazione.

In virtù dell’articolo appena richiamato, ai fini fiscali occorre distinguere:

- Le imposte indeducibili

- Le imposte deducibili

In linea di massima sono indeducibili le seguenti tipologie di imposte:

Imposte dirette (Irpef ed Ires). Seguono la stessa sorte anche eventuali imposte sostitutive e

le imposte sui redditi pagate all’estero recuperate in Italia con il meccanismo del credito

d’imposta.


218

Irap (è deducibile per cassa soltanto la quota per il personale dipendente e assimilato e il 10%

dell’Irap versata se sono state sostenute spese per interessi passivi)

Imposte addebitate a terzi per rivalsa, come ad esempio l’Iva.

Imu (deducibile solo nella misura del 20%). Si ricorda che, in ogni caso l’IMU rimane

indeducibile ai fini IRAP

Si ricorda che, in ogni caso, le sanzioni sono sempre indeducibili, in quanto i

comportamenti illeciti non possono ritenersi inerenti all’attività d’impresa.

Sulla base dei medesimi presupposti (mancata inerenza) si ritengono altresì indeducibili i

compensi della riscossione.

Con riferimento, invece, agli interessi, vi è stato un ampio dibattito in giurisprudenza, ed anche

la prassi non ha mostrato sempre orientamenti univoci.

In linea di massima, senza volerci addentrare nella materia in oggetto, è possibile affermare

che gli interessi per il tardivo pagamento delle imposte devono ritenersi deducibili, secondo il

normale principio di competenza, e nel rispetto, per le società, dell’articolo 96 Tuir (vedi

Risoluzione 9.11.2001, n. 178/E, e Cassazione, Sentenza 4.6.2007, n. 12990,)

I tributi per i quali non è sancita espressamente l’indeducibilità sono invece deducibili

nell'esercizio in cui avviene il pagamento.

Fanno tuttavia eccezione al principio di cassa appena richiamato alcune tasse e tributi indiretti, i

quali sono deducibili per competenza.

In questo caso, infatti, si ritiene che l’onere tributario sia direttamente afferente ai beni e ai

servizi relativi all’esercizio dell’impresa, ragion per cui il tributo viene considerato come un

“onere accessorio” al costo di competenza.

Si pensi, a tal proposito all’iva indetraibile sugli acquisti e ai diritti doganali relativi ai beni

importati.


219

DEDUCIBILE PER

CASSA

DEDUCIBILE PER

COMPETENZA

Iva indetraibile X

Imposta di bollo X

Imposta di fabbricazione X

Imposta di registro X

Imposta ipotecaria e catastale X

Imposta di successione e donazione X

IMU su immobili strumentali X

TASI (NON deducibile ai fini Irap) X

TARI X

Imposta sulla pubblicità X

Tassa di concessione governativa X

Tassa bollatura libri X

Imposte di consumo e doganali X

Preu X

Diritti Camerali X

Capitolo 10 – Le poste in valuta

221

10. LE POSTE IN VALUTA

Il principio contabile Oic 26 è dedicato alle poste in valuta.

L’articolo 2424 codice civile non prevede una specifica collocazione delle poste in valuta nello

stato patrimoniale, che, quindi, sono accolte nella voce appositamente prevista per l’attività o la

passività in oggetto.

L’articolo 2425 codice civile prevede invece una specifica classificazione, nel conto economico,

degli utili e le perdite su cambi che sono rilevati nella voce C17-bis.

Come viene ricordato nello stesso Principio contabile, le differenze di cambio non

rettificano mai i ricavi e i costi già iscritti in sede di rilevazione iniziale

dell’operazione in valuta, neppure nei casi in cui la liquidazione finanziaria avvenga

nello stesso esercizio.

Al fine di poter illustrare la disciplina delle poste in valuta estera è necessario premettere che è

fondamentale una distinzione.

OIC 26

Operazioni in valuta estera

acquisto di un bene strumentale in valuta estera

prestiti erogati o ricevuti in cui l’ammontare è espresso in valuta estera

acquisto o vendita di beni o servizi i cui prezzi sono espressi in valuta estera;

Le poste in valuta

222

REGOLAZIONE DELL’OPERAZIONE NELL’ESERCIZIO

Con riferimento alle poste in valuta deve tenersi sempre distinto:

- la rilevazione dei ricavi e dei costi;

- il regolamento finanziario.

REGOLAMENTO FINANZIARIO: rappresenta un momento successivo, ovvero l’incasso del credito.

In questo momento si calcolano le differenze di cambio

ATTENZIONE!

Non possiamo rettificare il conto “Merci conto vendite” per riportarlo all’effettivo incasso.

Andremo invece a movimentare il conto “utili/perdite su cambi”

POSTE IN VALUTA ESTERA

REGOLAZIONE DELL’OPERAZIONE NELL’ESERCIZIO

LA REGOLAZIONE NON AVVIENE NELL’ESERCIZIO: È NECESSARIO

PROCEDERE ALLA VALUTAZIONE DELLA POSTA DI BILANCIO IN VALUTA ESTERA

ALLA CHIUSURA DELL’ESERCIZIO

RILEVAZIONE DEL RICAVO; Alla consegna

del bene, ovvero nel momento in cui si

conclude l’operazione

ESEMPIO: CESSIONE DEI BENI

ESEMPIO: credito verso cliente estero

Incasso il 20.12.2014 Al 31.12.2014 il credito ancora non

risulta incassato


223

Alfa acquista dal Canada componenti elettroniche per 100 Dollari canadesi.

Cambio EURO/CAD = 1,3979

Importo espresso in Euro= 71,54

Merci conto acquisti a Debiti vs fornitori esteri 71,54

71,54

Nei giorni successivi provvediamo ad effettuare il pagamento.

Rileviamo un utile su cambi per euro 2.

Debiti vs fornitori esteri a Diversi 71,54

Utili su cambi 2

Banca X c/c 69,54

Non possiamo invece contabilizzare la seguente scrittura

Debiti vs fornitori esteri a Diversi 71,54

Merci conto acquisti 2

Banca X c/c 69,54

VALUTAZIONE AL 31.12.2015

A fronte di un’operazione in valuta estera può determinarsi l’iscrizione in bilancio di attività o

passività monetarie o non monetarie.

SCRITTURA CONTABILE ERRATA

Le poste in valuta

224

Per elementi non monetari si intendono le attività e le passività che non comportano il diritto ad incassare o l’obbligo di pagare importi di denaro in valuta determinati o determinabili.

Per elementi monetari si intendono le attività e passività che comportano il diritto ad incassare o l’obbligo di pagare, a date future, importi di denaro in valuta determinati o determinabili.

Possono determinare l’iscrizione in bilancio di attività o passività che possono essere:

NON MONETARIE MONETARIE

Operazioni in valuta estera

Sono elementi monetari: i crediti e debiti; le disponibilità liquide; i ratei attivi e passivi i titoli di debito.

Sono elementi non monetari: le immobilizzazioni materiali e

immateriali, le partecipazioni e altri titoli che

conferiscono il diritto a partecipare al capitale di rischio dell’emittente,

le rimanenze, gli anticipi per l’acquisto o la

vendita di beni e servizi, i risconti attivi e passivi


225

Come devono essere rilevate, pertanto, le poste in valuta?

Al fine di meglio comprendere il meccanismo appena descritto, analizziamo la tabella di seguito

riportata, tratta dall’appendice del Principio contabile in oggetto.

RICORDA: Convertire le poste in valuta estera non significa dimenticare gli ordinari criteri di valutazione! Pertanto, ad esempio, nel contabilizzare i crediti espressi in valuta estera si applica prima il criterio generale del valore presumibile di realizzazione (articolo 2426, numero 8, codice civile) e solo successivamente il relativo risultato determinato in valuta è convertito al cambio di fine esercizio.

TUTTAVIA, in questo caso, per poter stabilire se tale costo possa essere mantenuto in bilancio occorre confrontarlo, secondo i principi contabili di riferimento, con il valore recuperabile (per le immobilizzazioni) o con il valore di realizzazione desumibile dall’andamento del mercato (per le poste in valuta non monetarie iscritte nell’attivo circolante). In questo processo valutativo gli effetti legati alla variazione del cambio sono uno degli elementi da considerare nella determinazione del valore iscrivibile in bilancio per le singole attività.

Allo stesso modo, attività e passività derivanti da un’operazione in valuta estera sono rilevate inizialmente in euro, applicando all’importo in valuta estera il tasso di cambio a pronti tra

l’euro e la valuta estera in vigore alla data dell’operazione.

POSTE MONETARIE

Le poste non monetarie sono iscritte nello stato patrimoniale al tasso di cambio al momento del loro acquisto, e cioè al loro costo di iscrizione iniziale.

Le poste monetarie in valuta sono convertite in bilancio al tasso di cambio a pronti alla data di chiusura dell’esercizio. I relativi utili e perdite su cambi sono imputati al conto economico dell’esercizio

POSTE NON MONETARIE

Articolo 2425-bis c.c.

I ricavi e i proventi, i costi e gli oneri relativi ad operazioni in valuta devono essere determinati al cambio corrente alla data nella

quale la relativa operazione è compiuta.

Le poste in valuta

226

Voci di bilancio Cambio da utilizzare

POSTE MONETARIE E POSTE A LORO ASSIMILATE

Disponibilità liquide

Crediti iscritti nell’attivo circolante

Lavori in corso su ordinazione valutati

con il criterio della percentuale di

completamento

Titoli di debito iscritti nell’attivo

circolante

Crediti iscritti nell’attivo immobilizzato

Titoli di debito iscritti nell’attivo

immobilizzato

Debiti

Fondi per rischi ed on eri

Conti d’ordine

Cambio a pronti di fine esercizio

POSTE NON MONETARIE

Rimanenze di magazzino

Lavori in corso su ordinazione valutati

con il criterio della commessa

completata

Partecipazioni iscritte nell’attivo

circolante

Cambio storico

Del cambio a pronti di fine esercizio si tiene

conto per la conversione di eventuali flussi

finanziari futuri espressi in valuta al fine di

determinare il valore recuperabile e l’eventuale

perdita durevole di valore

Immobilizzazioni materiali e

immateriali


immobilizzato e valutate al costo

Costo storico

Del cambio a pronti di fine esercizio si tiene

conto quando si giudica durevole la riduzione al

fine di determinare il valore recuperabile e

l’eventuale perdita durevole di valore

dell’attività.


immobilizzato e valutate con il metodo del

patrimonio netto

Criteri di traduzione del bilancio in valuta (OIC

17)


227

Mentre con riferimento alle poste monetarie, il principio contabile richiede la

separata evidenza dell’”effetto cambio” nel conto economico (alla voce C17-bis),

con riferimento alle poste non monetarie non è richiesta la separata evidenza.

È infatti da rilevare come, con specifico riferimento alle poste non monetarie, l’effetto cambio

rappresenti soltanto una delle componenti del valore recuperabile, non destinato ad essere

necessariamente realizzato.

In data 30 settembre 2015 la Alfa Srl, produttrice di articoli di pelletteria, vende ad

una società americana 100 borse da donna.

Il credito maturato è pari a 1.000 dollari.

Il tasso di cambio al 30/09/15 è pari a 1.2693

L’importo del credito, espresso in euro, è pari a 787,8358

Crediti verso clienti esteri a Merci conto vendite 787,84

787,84

Le poste monetarie in valuta sono convertite in bilancio al tasso di cambio a pronti alla data

di chiusura dell’esercizio

Tasso di cambio al 31/12/2015 = 1.450075

Importo espresso in euro al 31/12/2015 = 689,6195

Perdita presunta su cambi = 787,84 – 689,62 = 98,22

Perdite presunte su cambi a Crediti verso clienti esteri 98,22

98,22

La rilevazione delle perdite o utili su cambi non ci esime dall’applicare i corretti

principi di valutazione delle poste di bilancio.

I crediti dovranno quindi essere rilevati al loro valore di presumibile realizzazione.

Ipotizziamo, invece, che proprio al 31/12/2015 Alfa Srl riceva il pagamento di 1.000 dollari a

saldo della sua fattura di vendita.

Le poste in valuta

228

Diversi a Crediti verso clienti esteri

787,84

Perdite su cambi

98,22

Banca x c/c

689,62

In considerazione di quanto sopra esposto, possiamo distinguere:

→ gli utili e le perdite su cambi realizzati, derivanti dalla conversione di attività e

passività in valuta incassate o pagate nell’esercizio;

→ gli utili e le perdite su cambi non realizzati (ovvero utili e perdite da valutazione),

derivanti dalla conversione di attività e passività in valuta non ancora regolate alla data

di chiusura dell’esercizio.

L’ACCANTONAMENTO A RISERVA

Il primo comma dell’articolo 2426, numero 8-bis codice civile stabilisce che, una volta convertite

le attività e le passività al tasso di cambio a pronti alla data di chiusura dell'esercizio, l’eventuale

utile netto deve essere accantonato in apposita riserva non distribuibile fino al realizzo.

La priorità va sempre data alla riserva legale

SI

Devo dare priorità alla destinazione a riserva legale

o alla destinazione alla riserva su utili su cambi non

realizzati?

La riserva può essere utilizzata a copertura delle perdite riportate

dagli esercizi precedenti?

Iscrivo a riserva una quota di utili su cambi non

realizzati nel limite in cui tale importo trovi capienza

nel risultato economco.

Cosa fare se il risultato netto dell’esercizio è una

perdita o un utile di misura inferiore all’utile netto non

realizzato sulle poste in valuta?

L’importo dell’eventuale utile netto derivante dall’adeguamento ai cambi (saldo positivo tra utili e perdite non ancora realizzati) concorre alla formazione del risultato d’esercizio e, in

sede di approvazione del bilancio e conseguente destinazione del risultato, è iscritto, per la parte non assorbita dall’eventuale perdita d’esercizio in un’apposita riserva


229

Alla chiusura di ogni esercizio si renderà pertanto necessario rideterminare l’importo

complessivo degli utili e perdite non realizzati su cambi.

Infatti, nel caso in cui emerga un utile netto complessivo su cambi superiore all’importo

della riserva patrimoniale già iscritta, questa deve essere integrata per l’eccedenza.

Se invece, al contrario, emerge una perdita o un utile netto su cambi inferiore all’importo

iscritto nella riserva, rispettivamente l’intera riserva o l’eccedenza è riclassificata ad

una riserva liberamente distribuibile in sede di redazione del bilancio.

La società Alfa Srl presenta la seguente situazione:

ESERCIZIO 1:

Utile d’esercizio = 200

Utile netto su cambi non realizzato = 300

Appare evidente come, in questo caso, parte dell’utile su cambi non realizzato sia stato

assorbito dalla perdita d’esercizio: l’utile su cambi è quindi più elevato dell’utile dell’esercizio.

In sede di approvazione del bilancio, dovremo destinare a riserva non distribuibile l’intero utile

d’esercizio, pari a 200

Utile d’esercizio a Riserva utili su cambi non

distribuibile 200

200

ESERCIZIO N+1



Non sono più presenti in bilancio utili su cambi non realizzati. Possiamo quindi riclassificare

la riserva utili su cambi in una riserva disponibile.

Riserva utili su cambi non distribuibile a Altre riserve distribuibili 200

200

Le poste in valuta

230

ESERCIZIO N+2



Riserva non distribuibile esercizio N+2: 30

Utile d’esercizio a Riserva utili su cambi non

distribuibile 30

30

FOCUS FISCALE

È utile in questa sede ricordare che gli utili e perdite in cambi da valutazione (ovvero non

realizzati) sono fiscalmente irrilevanti ai sensi dell’articolo 110 Tuir.

Si tiene conto della valutazione al cambio della data di chiusura dell'esercizio delle

attività e delle passività per le quali il rischio di cambio è coperto, qualora i contratti

di copertura siano anche essi valutati in modo coerente secondo il cambio di

chiusura dell'esercizio.

Riprendiamo l’esempio sopra esposto.

In data 30 settembre 2015 la Alfa Srl, produttrice di articoli di pelletteria, vende ad una società

americana 100 borse da donna.

Il credito maturato è pari a 1.000 dollari.

Il tasso di cambio al 30/09/15 è pari a 1.2693

L’importo del credito, espresso in euro, è pari a 787,8358

Le poste monetarie in valuta sono convertite in bilancio al tasso di cambio a pronti alla data

di chiusura dell’esercizio

Tasso di cambio al 31/12/2015 = 1.450075

Gli utili e le perdite su cambi concorrono alla determinazione del reddito d’impresa solo se REALIZZATI

Non hanno quindi alcun rilievo fiscale gli utili e le perdite “da valutazione”


231

Importo espresso in euro al 31/12/2015 = 689,6195

Perdita presunta su cambi = 787,84 – 689,62 = 98,22

Perdite presunte su cambi a Crediti verso clienti esteri 98,22

98,22

In questo caso dovremo rilevare una variazione in aumento pari a 98,22 € nel modello

UNICO15.

È inoltre necessario ricordare che vanno in questo caso rilevate le imposte anticipate e differite.

Gli utili e le perdite su cambi non hanno alcuna rilevanza ai fini Irap, in quanto sono

iscritti nella voce dell'area finanziaria C 17-bis, che, come noto, rappresenta un'area

estranea all'imposta in oggetto.

UNICO 16

Variazione in aumento pari alle perdite presunte su cambi

Capitolo 11 – Il cambiamento di stime e la correzione di errori

233

11. IL CAMBIAMENTO DI STIME E LA CORREZIONE DI ERRORI

Il principio contabile 29 è dedicato ai cambiamenti di principi contabili, cambiamenti di stime

contabili, correzione di errori, eventi e operazioni straordinarie e fatti intervenuti dopo la

chiusura dell’esercizio.

Il D.Lgs. n. 139/2015, come già più volte ricordato, ha “stravolto” la disciplina di

bilancio, eliminando, tra l’altro la sezione straordinaria dal conto economico.

Le precisazioni che verranno di seguito fornite fanno tuttavia riferimento alla

disciplina applicabile fino al 31.12.2015, in forza dei principi contabili ancora in vigore.

Sicuramente i principi contabili in oggetto saranno oggetto di riformulazione e la disciplina

di seguito esposta sarà a breve soggetta a profonde modifiche.

IL CAMBIAMENTO DEI PRINCIPI CONTABILI

I cambiamenti dei principi contabili limitano la comparabilità dei bilanci: ecco perché è

necessario che gli stessi siano correttamente rilevati.

In questo ambito, l’Oic 29 rappresenta il principale punto di riferimento per i redattori dei bilanci.

Il Codice civile si limita infatti a prevedere, all’art. 2423-bis, che “i criteri di valutazione non

possono essere modificati da un esercizio all'altro".

Deroghe a questo principio sono consentite, sempre secondo l’articolo in oggetto, solo in casi

eccezionali. La nota integrativa deve motivare la deroga e indicarne l'influenza sulla

rappresentazione della situazione patrimoniale e finanziaria e del risultato economico.

OIC 29

Cambiamenti di stime contabili

Cambiamenti di principi contabili

Correzione di errori

Eventi e operazioni straordinari

Fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio

Il cambiamento di stime e la correzione di errori

234

Il principio contabile OIC 29 chiarisce, in primo luogo, che gli effetti reddituali dell’adozione di

nuovi e diversi criteri contabili sono rilevati a conto economico, tra i proventi e oneri

straordinari.

Pertanto dovremo prestare particolare attenzione nella corretta rilevazione del cambiamento di

un principio contabile utilizzato per:

- l’individuazione di quelli che sono i fatti da registrare e le modalità della loro rilevazione;

- l’individuazione dei criteri di valutazione;

- l’individuazione dei metodi di valutazione.

CAMBIAMENTO NEI METODI DI VALUTAZIONE: Per metodi di valutazione si intendono le modalità

con cui un criterio di valutazione è applicato, e, quindi come viene concretamente determinato.

PRINCIPIO CONTABILE: OIC 13

CRITERIO DI VALUTAZIONE:

valutazione al minore tra il costo di acquisto o di produzione e il valore di

realizzazione desumibile dall’andamento del mercato.

METODI DI VALUTAZIONE:

LIFO, FIFO, costo medio ponderato (metodi per la determinazione del costo

di acquisto dei beni in magazzino)

CAMBIAMENTO DI PRINCIPI CONTABILI: Per principi contabili si intendono quei principi che disciplinano i criteri di individuazione delle operazioni, le modalità della loro rilevazione, i

criteri di valutazione e quelli di classificazione ed esposizione dei valori in bilancio.

CAMBIAMENTO NEI CRITERI DI VALUTAZIONE: Per criteri di valutazione si intendono le regole di valutazione adottate ai fini della

rappresentazione delle voci di bilancio.

ESEMPIO: RIMANENZE DI MERCI IN MAGAZZINO


235

Non possono essere considerati cambiamenti di principi contabili:

1. l’adozione di un principio contabile per rappresentare fatti o operazioni diversi da quelli

che si sono verificati in passato;

2. la prima applicazione di un principio contabile per rappresentare fatti e operazioni che

non si sono mai verificati in esercizi precedenti.

In ogni caso è bene rilevare che un cambiamento di principio contabile è ammesso solo

validamente motivato e se adottato per una migliore rappresentazione in bilancio dei fatti e

delle operazioni della società.

Concretamente, il principio contabile OIC 29 prevede la possibilità di ricorrere a due distinti

metodi per rilevare un cambiamento di principi contabili:

il metodo retroattivo;

il metodo prospettico.

Che cosa? Come? Quando? Effetti

Cambiamento dei

principi contabili

Applicando il metodo

retroattivo o

prospettico

Per una migliore

rappresentazione di

bilancio, solo se ne

viene data adeguata

motivazione.

Gli effetti reddituali

dell’adozione di nuovi

e diversi criteri

contabili sono rilevati

a conto economico,

tra i proventi e oneri

straordinari.

Gli effetti dei cambiamenti di principi contabili sono rilevati sempre retroattivamente, salvo il caso in cui:

- non sia ragionevolmente possibile calcolare l’effetto pregresso del cambiamento di principio;

- la determinazione dell’effetto pregresso risulta eccessivamente onerosa.

Cambiamenti di principi contabili

APPLICAZIONE RETROATTIVA

Il nuovo principio è applicato anche a fatti ed operazioni avvenuti in esercizi precedenti quello in cui avviene il cambiamento, cioè come se il nuovo principio contabile fosse stato sempre applicato

APPLICAZIONE PROSPETTICA

In questo caso non sono rilevate modifiche ai valori esistenti all’inizio dell’esercizio, per i quali continua ad applicarsi il precedente principio contabile.


236

Con l’applicazione del metodo retroattivo, che rappresenta il metodo da utilizzare in ogni caso,

salvo particolari situazioni, il nuovo principio contabile è applicato anche a fatti ed operazioni

avvenuti in esercizi precedenti.

Gli effetti del cambiamento del principio contabile sono quindi riconducibili alla differenza tra:

- i valori determinati secondo il nuovo principio

- e quelli determinati secondo il principio precedente.

Più precisamente, l’effetto è calcolato come differenza tra il patrimonio netto iniziale

nell’esercizio in cui avviene il cambiamento e l’ammontare dello stesso che si sarebbe ottenuto

se il nuovo principio fosse già stato adottato.

Patrimonio netto iniziale dell’esercizio

-

Patrimonio netto iniziale dell’esercizio che si sarebbe ottenuto se il nuovo principio fosse già

stato adottato negli esercizi precedenti.

=

Effetto del cambiamento del principio contabile

Si ipotizzi che una società abbia sempre valutato, in passato, le rimanenze con il

metodo LIFO.

A fine esercizio la società passa al metodo FIFO.

Le variazioni possono essere riassunte nella tabella che segue.

Valutazione LIFO Valutazione FIFO Differenza

Rimanenze iniziali 800 950 150

Rimanenze finali 1.000 1.100 100

Variazione rimanenze 200 150 50

Il cambiamento è riflesso nel conto economico, tra i componenti straordinari


237

Rileviamo, in primo luogo, l’effetto cumulativo, sul patrimonio iniziale, dell’applicazione del

nuovo principio contabile.

In altre parole, dobbiamo calcolare il patrimonio netto iniziale che si sarebbe avuto applicando

retroattivamente il nuovo metodo.


Rimanenze iniziali 800 950 150

Per determinare invece, l’effetto sul risultato ordinario dell’esercizio sarà invece sufficiente

confrontare i valori ottenuti secondo i due diversi metodi di valutazione. In questo modo

comprenderemo qual è l’effetto che consegue al non aver continuato a seguire il metodo

precedente.


Variazione rimanenze 200 150 50

Come possiamo contabilizzare i dati proposti nell’esempio in oggetto?

Ebbene, facendo un ulteriore passo avanti dobbiamo in primo luogo ricordare che sarà

necessario rilevare a conto economico, tra i proventi e oneri straordinari, gli effetti reddituali

dell’adozione di nuovi e diversi criteri contabili.

Pertanto, dovremo rilevare:

Rimanenze iniziali di merci (SP) a Plusvalenze da valutazione

strao. (CE) 150

150

In questo modo il valore della rimanenza iniziale passa da 800 euro a 950 euro.


238

Occorre inoltre ricordare che, nel caso in cui le voci di bilancio non siano comparabili con

quelle dell’esercizio precedente, l’art. 2423 ter comma 5 impone di indicare in nota integrativa

la non comparabilità, riportando i dati dell’esercizio precedente adattati per riflettere

l’applicazione del nuovo principio contabile anche a fatti ed operazioni avvenuti in esercizi

precedenti.

I CAMBIAMENTI DI STIME CONTABILI

Quasi tutti gli elementi patrimoniali sono oggetto di stime.

Il processo di stima è per sua natura soggettivo, ma non arbitrario (in quanto l’arbitrarietà

andrebbe contro lo stesso obiettivo del bilancio, ovvero la rappresentazione veritiera e corretta).

Può però accadere che siano acquisite maggiori informazioni o sia migliorata l’esperienza in un

determinato ambito, e, pertanto, risulti necessario un aggiornamento della stima.

Proprio perché tali cambiamenti rientrano nell’ordinario processo di formazione della stima,

non comportano la rilevazione di elementi straordinari di reddito, ma per la parte di

competenza, potranno essere classificati nella voce di conto economico relativa all’elemento

patrimoniale oggetto di stima.

Non saranno quindi movimentate poste straordinarie di reddito nel caso in cui siano cambiate

le stime di inesigibilità dei crediti o di recuperabilità delle imposte differite, oppure nel caso in

cui sia variata la stima della vita utile di un bene.

Cambio di stime

Gli effetti reddituali sono rilevati a conto economico tra i proventi e oneri straordinari

Cambio di principi contabili

Nessuna rilevazione di elementi straordinari di reddito

“Il processo di stima è intrinseco alla formazione del bilancio e non costituisce un’operazione di

carattere straordinario”


239

Il Codice civile non richiede specifiche indicazioni da riportare in nota integrativa nel

caso di cambiamenti di stima.

In ogni caso, però, il principio contabile ritiene l’informativa necessaria in tutti quei

casi in cui il cambiamento di stima non è originato dai normali aggiornamenti delle stime di

valore effettuate nei precedenti esercizi.

Si pensi al caso in cui la variazione della stima è stata dovuta da eventi straordinari.

In considerazione di quanto appena esposto può apparire abbastanza banale la distinzione tra

cambiamenti di principi contabili e cambiamenti di stime.

Ebbene, come è sottolineato anche nel principio contabile OIC 29, non è così.

ESEMPIO 1

Dovrà limitarsi ad ammortizzare gli altri 8/10 del valore del macchinario nei residui 4 anni

NO

CAMBIAMENTO DI STIME

? Alfa Srl aveva stimato la vita utile del suo macchinario in 10 anni. Dopo il 2° anno si

accorge che la vita utile residua è soltanto pari ad anni 4 (e non più, quindi, a 8 anni). Alfa Srl dovrà rilevare una componente straordinaria di reddito in bilancio?

La società ha capitalizzato un delle spese di ricerca e sviluppo.

In considerazione delle nuove informazioni ottenute, decide però di addebitare l’intero importo al conto economico, in quanto ritiene che non siano realizzati i presupposti di cui all’OIC 24.

In questo caso si passa da un criterio contabile all’altro (capitalizzare piuttosto addebitare

al conto economico), possiamo parlare di un cambiamento di principio contabile?

NO, Si deve parlare di un cambiamento di stima e non di principio. Non si tratta infatti di una

scelta generale di politica contabile aziendale.


240

ESEMPIO 2

LA CORREZIONE DEGLI ERRORI

In primo luogo risulta necessario fornire una definizione di “errore”.

Secondo il principio contabile OIC 29 un errore consiste nell’impropria o mancata applicazione

del principio contabile, se, al momento in cui è stato commesso, le informazioni e i dati per la

sua corretta applicazione sono disponibili.

Al contrario, non si può parlare di errore nel caso in cui negli esercizi successivi si rendano

necessarie delle variazioni a seguito di nuove informazioni ottenute. In questo caso si deve

parlare, più correttamente, di cambiamenti di stima o di cambiamenti di principi contabili, che,

come abbiamo visto nel precedente intervento, hanno un trattamento contabile diverso.

Sono errori Non sono errori

Errori matematici,

Erronee interpretazione di fatti,

Negligenze nel raccogliere tutte le

informazioni e i dati disponibili per il

corretto trattamento contabile

Le variazioni successivamente

dimostratesi necessarie nelle

valutazioni e nelle stime, fatte a suo

tempo in base alle informazioni e ai

dati disponibili in quel momento;

Al momento in cui è stato commesso, le informazioni e

i dati per la sua corretta applicazione sono disponibili.

Impropria o mancata

applicazione del principio contabile

Errore contabile

In questo caso si passa da un criterio contabile all’altro (capitalizzare può parlare di cambiamento di principio contabile

Anche Beta ha capitalizzato alcuni costi di ricerca e sviluppo. Nonostante continuino ad essere realizzati i presupposti di cui all’OIC 24 per la capitalizzazione, ritiene di dover imputare il costo al conto economico.

+


241

L’adozione di criteri contabili fatta in

base ad informazioni e dati disponibili

in quel momento ma che

successivamente si dimostrano diversi

da quelli assunti a base della scelta

operata

Se, in entrambi i casi, i dati e le informazioni

sono stati raccolti e utilizzati con la dovuta

diligenza.

Un’importante novità del nuovo principio contabile OIC 29 riguarda la distinzione tra errori

rilevanti e irrilevanti.

Nella precedente formulazione erano distinti:

- errori determinanti , ovvero quegli errori che hanno un effetto talmente rilevante sui

bilanci su cui essi sono stati commessi che i bilanci medesimi non possono più essere

considerati attendibili: nei casi più gravi, in questo caso, può essere addirittura

necessario correggere i bilanci degli esercizi precedenti.

- errori non determinanti, ovvero quegli errori che possono essere corretti nell’esercizio

stesso in cui essi vengono scoperti, attraverso la rettifica della posta contabile che a

suo tempo fu interessata dall’errore, con contropartita la voce afferente alle

sopravvenienze straordinarie.

Nell’attuale formulazione del Principio contabile, invece, l’Oic precisa soltanto che gli errori

marginali (o, addirittura irrilevanti), non possono essere assimilati a quegli errori che arrecano

pregiudizio alla rappresentazione veritiera e corretta del bilancio.

Pur tuttavia, data l’estrema varietà delle possibili fattispecie, l’Oic 29 precisa che non è

possibile definire soglie di significatività e rilevanza di un errore che possono determinare la

non conformità al postulato della rappresentazione veritiera e corretta: è quindi necessario

valutare il caso specifico.

Errori determinanti

Gli errori : vecchio Oic

29 Errori non determinanti


242

Lasciando ora da parte gli errori che rendono nulla o annullabile la delibera di approvazione del

bilancio (che generano problemi di natura giuridica piuttosto che contabile e che, come

abbiamo appena visto, devono essere ritenuti tali solo a seguito dell’analisi del singolo caso),

con riferimento agli altri errori, risulta necessario rettificare la voce patrimoniale che a suo

tempo fu interessata dall’errore, imputando la correzione dell’errore al conto economico

dell’esercizio in corso alla voce “E) Proventi e oneri straordinari”, creando la sottovoce

“componenti di reddito relativi ad esercizi precedenti”.

La società Alfa Srl non ha correttamente effettuato l’ammortamento in un bene

strumentale.

Infatti, a fronte delle 1.000 euro da stanziare correttamente, ha rilevato, al 31.12.2014

soltanto euro 200, a causa di un mero errore di calcolo.

La scrittura contabile da effettuare nel 2015 è pertanto la seguente:

Sopravvenienza passiva straordinaria

(CE) a

Fondo Ammortamento

(SP) 800

800

Si pensi, a tal proposito, alle rivalutazioni iniziali di un’immobilizzazione a seguito di specifiche

norme, come anche alla correzione di scritture contabili operate a seguito di operazioni di

conferimento, fusione, eccetera.

In tal caso, infatti, sarà necessario portare in contropartita della rettifica della componente

patrimoniale interessata dall’errore le relative voci di patrimonio netto.

Sebbene i principi contabili non sembrino occuparsi di tale aspetto, può esser

rilevante evidenziare come Autorevole Dottrina abbia chiarito come non possa

considerarsi corretto movimentare il conto sopravvenienze nel caso in cui l’errore

sia puramente finanziario.

Data l’estrema varietà delle possibili fattispecie, non è possibile definire soglie di significatività e rilevanza di un errore che possono determinare la non conformità al postulato della rappresentazione veritiera e corretta: è quindi necessario valutare il caso specifico.

Gli errori : nuovo Oic 29


243

In questo caso, infatti, movimentare una posta economica potrebbe apparire in contrasto con il

principio di rappresentazione veritiera e corretta.

Si ipotizzi il caso, tutt’altro che infrequente, della società che abbia erroneamente rilevato un

pagamento per cassa in contabilità.

La scrittura errata sarebbe pertanto la seguente:

Debiti verso fornitori a Cassa - -

La società in oggetto si accorge, soltanto l’anno successivo, che, effettivamente, il pagamento

non vi è stato.

In questo caso non pare corretto movimentare il conto sopravvenienze attive (in contropartita al

conto cassa) e sopravvenienza passiva (in contropartita al conto debiti verso fornitori).

Pare invece più opportuno stornare i due conti con una scrittura inversa.

Cassa a Debiti verso fornitori - -

La società Alfa Srl ha acquistato un macchinario nel 2013, pagando un importo pari

a 10.000 euro.

Ha ritenuto spettante un contributo regionale in conto capitale per la meta del

finanziamento e lo ha erroneamente imputato in bilancio, pur in assenza di una formale

delibera che l’ammettesse al contributo. Ha pertanto ridotto il valore delle immobilizzazioni

materiali per euro 5.000.

Nell’anno 2014 Alfa Srl scopre che, a causa della documentazione carente, non può

beneficiare del contributo.

Come può, nel 2014, Alfa Srl rimediare all’errore?

In questo specifico caso sarà necessario, in primo luogo, ripristinare il valore

dell’immobilizzazione.

La scrittura contabile da effettuare è la seguente:

Impianti e macchinari (SP) a Crediti vs/Regione per

contributi (SP) 5.000

5.000


244

Sarà poi necessario rilevare una sopravvenienza passiva relativa agli ammortamenti non

effettuati nell’anno precedente.

Sopravvenienza passiva (CE) a Fondo ammortamento

impianti e macchinari (SP) -

-

FOCUS FISCALE

Con riferimento alla disciplina fiscale in tema di correzione degli errori, merita in primo luogo di

essere ricordato un importantissimo principio: quello della previa imputazione a conto

economico.

Infatti, nel caso in cui non si provveda alla corretta rilevazione in bilancio dell’errore sarà poi

possibile attribuire rilevanza fiscale allo stesso.

Dopo aver effettuato le necessarie correzioni in bilancio, al fine di poter dare alle stesse

rilevanza fiscale, nel rispetto di quanto disposto dalla circolare 31/E del 2013 è necessario

seguire l’iter esposto nella tabella che segue (si ipotizzi, a tal fine, una variazione a favore del

contribuente):

Nell’esercizio in cui si individua l’errore deve essere imputato al conto economico un componente a rettifica della voce patrimoniale che, a suo tempo, fu interessata dallo

stesso. La variazione dovrà essere accolta tra i proventi e oneri straordinari di cui alla voce E20 e E21 del conto economico

CORREZIONE DEGLI ERRORI

PRINCIPIO DELLA PREVIA IMPUTAZIONE A CONTO ECONOMICO: Solo dopo aver rilevato in bilancio l’errore lo stesso potrà avere rilevanza fiscale

La sopravvenienza passiva imputata nell’esercizio deve essere considerata fiscalmente indeducibile

Collocare la deduzione nell’esercizio in cui andava imputato, nel rispetto del principio di competenza

Variazione in aumento nell’esercizio di

riferimento


245

Con riferimento alla disciplina appena esposta, l’aspetto controverso riguarda tuttavia la

tipologia di errori emendabili. Non è infatti chiaro se il contribuente possa seguire la

procedura di cui alla circolare 31/E solo nel caso in cui vi siano errori nella competenza, o

anche quando si riscontrino:

errori di competenza solo fiscali e non contabili

altri errori che non attengono ad aspetti connessi alla competenza.

Questo aspetto problematico è stato altresì analizzato da Assonime nella circolare n.20/2014,

la quale richiama l’esempio della disciplina delle perdite su crediti: nel caso in cui le svalutazioni

siano state correttamente operate in bilancio, ma, successivamente, vi siano stati errori nella

corretta imputazione della perdita, si potrà ricorrere alla procedura appena esposta?

Allo stesso modo, si potrebbe pensare all’errata determinazione del ROL di cui all’art. 96 del

D.P.R. 917/1986 che abbia inciso sulla deducibilità degli interessi, come anche ad una non

corretta determinazione dei valori del compendio aziendale nelle operazioni di aggregazione.

Entrambe le situazioni prospettate dovrebbero essere ricomprese nell’ambito di applicazione

della disciplina in esame. Pur tuttavia, è necessario ricordare come l’Agenzia delle entrate, nella

circolare 31/E, faccia esclusivo riferimento al trattamento fiscale da applicare, nell’ipotesi in cui:

il contribuente non ha imputato il componente negativo nel corretto esercizio di

competenza e, in un periodo d’imposta successivo, ha contabilizzato, al conto

economico o nello stato patrimoniale, un componente negativo per dare evidenza

all’errore,

oppure, alternativamente, che non ha imputato il componente positivo nel corretto

esercizio di competenza e, in un periodo d’imposta successivo, ha contabilizzato, al

conto economico o nello stato patrimoniale, un componente positivo per dare evidenza

all’errore.

TERMINE: entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione in cui andava collocato il componente di reddito.

Il 31 dicembre 2014 scade quindi il termine per la correzione degli errori relativi all’esercizio 2009.

È necessario, a tal fine, presentare una dichiarazione integrativa a favore con riferimento all'ultimo esercizio ancora emendabile ex articolo 2, comma 8-bis, Dpr 322/1998, nella quale confluisce il risultato della riliquidazione dell'imposta dell'esercizio di competenza e di tutti quelli successivi


246

Non si comprende però per quale motivo debba essere segnata una così netta distinzione tra

errori contabili ed errori diversi. Assonime, nella circolare 20/2014 richiama pertanto la

necessità di ulteriori approfondimenti da parte dei competenti organi.

FATTI INTERVENUTI DOPO LA CHIUSURA DELL’ESERCIZIO

I fatti che intervengono tra la data di chiusura dell’esercizio e la data di formazione del bilancio

possono essere di tre tipi:

1. fatti successivi che devono essere recepiti nei valori di bilancio;

2. fatti successivi che non devono essere recepiti nei valori di bilancio

3. fatti successivi che possono incidere sulla continuità aziendale.

Nella circolare 31/E l’Agenzia delle Entrate richiama soltanto:

Quali sono gli errori emendabili?

Il contribuente non ha imputato il componente negativo nel corretto esercizio di competenza e, in un periodo d’imposta

successivo, ha contabilizzato, al conto economico o nello stato patrimoniale, un componente negativo per dare evidenza

all’errore.

Il contribuente non ha imputato il componente positivo nel corretto

esercizio di competenza e, in un periodo d’imposta successivo, ha contabilizzato,

al conto economico o nello stato patrimoniale, un componente positivo per

dare evidenza all’errore.

Si parla solo di ERRORI DI COMPENTENZA ma non si comprende perché la procedura non possa essere estesa anche ad altre fattispecie (es. errori di competenza non solo fiscali o

altri errori che non riguardano la competenza)


247

Fatti successivi che

devono essere recepiti

nei valori di bilancio


NON devono essere

recepiti nei valori di

bilancio


possono incidere sulla

continuità aziendale

DEFINIZIONE

Fatti che modificano

condizioni già esistenti

alla data di riferimento

del bilancio ma che si

manifestano dopo la

chiusura dell’esercizio.

Fatti che modificano

condizioni già esistenti

alla data di riferimento

del bilancio ma che

sono comunque di

competenza

dell’esercizio

successivo

Fatti che possono far

venire meno il

presupposto della

continuità aziendale.

ESEMPI

1.Definizione, dopo la

chiusura dell’esercizio,

di una causa legale in

essere alla data del

bilancio per un importo

diverso da quello

prevedibile a tale data;

3.Fatti intervenuti dopo

la data di chiusura

dell’esercizio da cui

emerga che alcune

1. distruzione di un

impianto causata da

calamità;

2. diminuzione del

valore di mercato dei

titoli nel periodo

successivo alla

chiusura del bilancio;

3. perdita derivante

dalla variazione delle

parità di cambio con

1.Gli amministratori

manifestano

l’intendimento di porre

in liquidazione la

società o cessare

l’attività;

2. Il risultato di

gestione o la posizione

finanziaria della

società dopo la

chiusura dell’esercizio

Chiusura dell’esercizio Formazione del bilancio

Fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio

Fatti successivi che devono essere recepiti

nei valori di bilancio

Fatti successivi che non devono essere recepiti nei

valori di bilancio

Fatti successivi che possono incidere sulla

continuità aziendale


248

attività avevano subito

riduzioni durevoli di

valore già alla data di

bilancio (es. vendita di

prodotti giacenti a

magazzino a fine anno a

prezzi inferiori al costo,

oppure il fallimento del

cliente che giustifica la

perdita su crediti già alla

data di bilancio);

3.la definizione, dopo la

chiusura dell’esercizio di

un maggior prezzo di

acquisto o un minor

prezzo di vendita di

un’attività ceduta prima

della chiusura

dell’esercizio;

4.la determinazione di

un premio da

corrispondere ai

dipendenti quale

emolumento per le

prestazioni svolte

nell’esercizio chiuso;

5. la scoperta di un

errore o di una frode.

valute estere. possono far sorgere la

necessità di

considerare se, nella

redazione del bilancio

sia ancora appropriato

basarsi sul

presupposto della

continuità aziendale.

IL

TRATTAMENTO

CONTABILE

È necessario che i valori

delle attività e delle

passività esposte in

bilancio siano

modificati, in ossequio

al principio della

competenza economica

I fatti in oggetto non

sono rilevati in bilancio,

MA sono illustrati nella

nota integrativa,

affinché i destinatari

dell’informazione

societaria possano

Nelle valutazioni di

bilancio è necessario

tener conto degli

effetti del venire meno

della continuità

aziendale.


249

effettuare le corrette

valutazioni e prendere

le appropriate

decisioni.

Abbiamo visto come i fatti che possono assumere rilevanza sono quelli che

intercorrono tra la data di chiusura dell’esercizio e la data di formazione del

bilancio. La data di formazione del bilancio generalmente coincide con la data di

redazione del progetto di bilancio da parte degli amministratori.

Tuttavia, come chiarisce il principio contabile OIC 29, se tra la data di formazione del bilancio

e la data di approvazione da parte dell’organo assembleare si verificano eventi tali da avere

un effetto rilevante sul bilancio, gli amministratori devono modificare il progetto di bilancio,

nel rispetto del procedimento previsto per la formazione del bilancio.

IL PROGETTO DI BILANCIO VA MODIFICATO

? Il progetto di bilancio è stato già approvato dal CdA. Manca soltanto l’approvazione

da parte dell’assemblea dei soci. La definizione di una causa già in corso al 31.12.2015 ci impone di indicare l’evento nel bilancio appena chiuso. Possiamo

indicare la variazione direttamente in sede di assemblea dei soci?

Gli amministratori devono modificare il progetto di bilancio, nel rispetto del procedimento previsto per la formazione del bilancio.

NO

IV PARTE BILANCIO E IMPOSTE

Capitolo 1 – Le novità fiscali

253

1. LE NOVITÀ FISCALI

1.1. Rivalutazione dei beni

L’art. 1, co. 889, L. 208/2015 (Legge di stabilità 2016) ha reintrodotto la possibilità di rivalutare:

- i beni materiali (diversi dagli immobili alla cui produzione e al cui scambio è diretta

l’attività d’impresa)

- i beni immateriali d’impresa,

- le partecipazioni di controllo e collegamento,

risultanti dal bilancio dell’esercizio in corso al 31.12.2014.

CHI

L’art. 1, co. 889, L. 208/2015 cita soltanto i soggetti passivi dell’Ires tra quelli

ad operare la rivalutazione.

Per effetto del rinvio operato dal co. 895 dell’art. 1, L. 208/2015 all’art. 15,

L. 342/2000, però, la rivalutazione dei beni d’impresa è invocabile anche da

parte di società in nome collettivo, in accomandita semplice e ad esse

equiparate, nonché degli imprenditori individuali (C.M. 4.6.2014, n. 13/E,

par. 2).

Qualora tali soggetti siano in contabilità semplificata, è necessario, ai fini

della validità della rivalutazione, che venga redatto un apposito prospetto

dal quale risultino i prezzi di costo ed i maggiori valori iscritti.

QUANDO

La rivalutazione deve essere eseguita nel rendiconto del periodo

amministrativo successivo, per il quale il termine di approvazione scade

successivamente all’1.1.2016, ovvero – nel caso dei contribuenti aventi

l’esercizio coincidente con l’anno solare – nel bilancio chiuso al 31.12.2015:

deve riguardare tutti i beni appartenenti alla medesima categoria

omogenea, ed essere annotata nel relativo inventario e nella nota integrativa

COSA

La rivalutazione è ammessa per i seguenti beni aziendali:

le immobilizzazioni materiali (terreni e fabbricati, beni mobili iscritti

nei pubblici registri, impianti e macchinari, attrezzature industriali e

commerciali);

le immobilizzazioni immateriali, limitatamente ai beni costituenti

diritti giuridicamente tutelati, come quelli aventi ad oggetto i brevetti

industriali, l’utilizzazione delle opere dell’ingegno, le concessioni e

licenze, i marchi, il know-how ed altri diritti simili iscritti nell’attivo

Le novità fiscali

254

patrimoniale, oppure completamente ammortizzati, purchè siano

ancora tutelati ai sensi delle vigenti disposizioni normative;

le partecipazioni, costituenti immobilizzazioni finanziarie, in società

controllate e collegate a norma dell’art. 2359, c.c.

La rivalutazione è applicabile anche ai beni completamente ammortizzati

(art. 2, D.M. 162/2001) – compresi quelli aventi costo unitario inferiore ad €

516,46 – e alle immobilizzazioni in corso, risultanti dall’attivo patrimoniale

del bilancio dell’esercizio in corso al 31.12.2014.

Sono, invece, esclusi dalla rivalutazione:

• i beni materiali e immateriali alla cui produzione o al cui scambio è

diretta l’attività d’impresa (materie prime, merci, prodotti finiti, ecc.).

• l’avviamento, i costi pluriennali e i beni monetari (denaro, crediti ed

obbligazioni, comprese quelle convertibili);

• le partecipazioni diverse da quelle di controllo e collegamento ai sensi

dell’art. 2359, c.c. o che comunque non costituiscono immobilizzazioni

finanziarie.

Non è inoltre prospettabile la rivalutazione per i beni in leasing riscattati

durante l’anno 2015. I beni detenuti in locazione finanziaria possono, infatti,

essere rivalutati dall’utilizzatore esclusivamente qualora il diritto di riscatto

sia stato esercitato entro l’esercizio in corso al 31.12.2014 (art. 2, co. 3, D.M.

162/2001 ).

COME

L’iscrizione dei maggiori valori può essere effettuata secondo i metodi

alternativi individuati dall’art. 5, D.M. 162/2001:

• la rivalutazione proporzionale del costo storico e del fondo di

ammortamento, che consente di mantenere inalterati i coefficienti e la

durata del processo di ammortamento.

• la rivalutazione del solo costo storico, che richiede un’attenta analisi, in

quanto – oltre a determinare, nell’ipotesi dell’invarianza dei coefficienti,

un allungamento del processo di ammortamento, da gestire anche nella

nota integrativa al bilancio – comporta alcuni rilevanti effetti futuri, quali

l’iscrizione a conto economico di maggiori quote di ammortamento dal

2016, nonché l’innalzamento, dal periodo d’imposta 2018, del livello

minimo presuntivo dei ricavi ai fini del test di operatività delle società di

comodo.


255

• la riduzione del fondo di ammortamento, che consente di evitare le

penalizzazioni tributarie prospettiche di cui al punto precedente, poiché

il costo fiscale rimane invariato, pur essendosi incrementato il valore

netto contabile del bene.

Si ricorda che, in ogni caso, è necessario rispettare il limite massimo della

rivalutazione, costituito dal valore economico del bene, a norma dell’art. 11,

L. 342/2000, secondo cui i valori iscritti in bilancio a seguito della

rivalutazione non devono, in alcun caso, superare i valori effettivamente

attribuibili ai beni in virtù del loro «valore corrente» – identificato in forza

delle quotazioni rilevate nei mercati regolamentati – o «valore interno», in

ragione della consistenza, capacità produttiva ed effettiva possibilità

economica di utilizzazione del cespite nell’impresa.

L’IMPOSTA

SOSTITUTIVA

La rivalutazione dei beni d’impresa introdotta dall’art. 1, co. 889-895, L.

208/2015 non consente di effettuare l’iscrizione dei maggiori valori

esclusivamente ai fini civilistici (C.M. 13/E/2014, par. 6). È, infatti, stabilita

la necessità di attribuire il riconoscimento fiscale alla rivalutazione,

mediante il versamento dell’imposta sostitutiva, nella seguente misura:

• 16% per i beni ammortizzabili;

• 12%, con riguardo ai beni non ammortizzabili.

Tale tributo, da computarsi in diminuzione della riserva di rivalutazione,

dovrà essere versato in un’unica soluzione, entro il termine di versamento

del saldo delle imposte sui redditi dovute per il periodo d’imposta con

riferimento al quale la rivalutazione è eseguita (art. 1, co. 894, L. 208/2015).

In altre parole, nel caso dei contribuenti aventi l’esercizio coincidente con

l’anno solare, considerato che la rivalutazione verrà effettuata nel bilancio

2015, il versamento della corrispondente imposta sostitutiva dovrà essere

eseguito entro il 16.6.2016: gli importi dovuti possono essere compensati,

ai sensi del D.Lgs. 9.7.1997, n. 241 .

L’esercizio dell’opzione per la rivalutazione dei beni d’impresa s’intende

senz’altro perfezionato con l’indicazione in dichiarazione dei redditi dei

maggiori valori iscritti e dell’afferente imposta sostitutiva:

conseguentemente, l’omesso, l’insufficiente o il tardivo versamento di tale

tributo non rileverà ai fini della validità della rivalutazione, ma determinerà

l’iscrizione a ruolo del corrispondente importo.

Le novità fiscali

256

Gli amministratori e i sindaci, ove nominati, devono:

indicare, nelle rispettive relazioni al bilancio, i criteri utilizzati per rivalutare le varie

categorie di beni,

attestare che il valore rivalutato iscritto nell’attivo patrimoniale non eccede quello

effettivamente attribuibile ai beni.

È inoltre da ricordare che in nota integrativa è necessario indicare il costo originario del bene

rivalutato, nonché le precedenti rivalutazioni eventualmente eseguite in applicazione di

disposizioni speciali.

FOCUS

La riserva di rivalutazione

La riserva esposta in bilancio a seguito dell’iscrizione dei maggiori valori, ai sensi dell’art. 1,

co. 889-895, L. 208/2015, è soggetta alla disciplina prevista dall’art. 13, L. 342/2000, secondo

cui il saldo attivo risultante dalla rivalutazione deve essere:

- imputato al capitale sociale

- oppure accantonato in un’apposita riserva, designata con riferimento alle suddette

disposizioni della Legge di Stabilità 2016, con esclusione di ogni diversa utilizzazione.

Il saldo in parola è iscritto in bilancio quale contropartita della rivalutazione, per un importo

corrispondente al maggior valore dei beni al netto dell’imposta sostitutiva, ed è soggetto alle

seguenti regole civilistiche:

• se non è stato imputato a capitale sociale, può essere ridotto soltanto con l’osservanza

delle disposizioni di cui all’art. 2445, co. 2 e 3, c.c. (disposizioni in tema di riduzione del

capitale sociale);

• in caso di utilizzazione del saldo attivo di rivalutazione per la copertura di perdite, non è

possibile distribuire utili sino a quando la riserva non è stata reintegrata, o ridotta in misura

corrispondente, con deliberazione dell’assemblea straordinaria, non applicandosi le

disposizioni di cui al punto precedente.

Sotto il profilo tributario, il saldo attivo di rivalutazione costituisce una riserva in sospensione

d’imposta, suscettibile di dare luogo a tassazione in caso di distribuzione, salvo il caso in cui

l’impresa abbia correttamente proceduto all’affrancamento della riserva.

L’art. 1, co. 891, L. 208/2015 prevede tuttavia la possibilità di affrancare, anche soltanto in

parte, il saldo attivo di rivalutazione, mediante il pagamento dell’imposta sostitutiva – ai fini

dell’Ires/Irpef, dell’Irap e di eventuali addizionali – del 10%.


257

Per effetto dell’affrancamento, la riserva di rivalutazione è liberamente distribuibile a partire dal

2016, e non concorre, quindi, a formare il reddito imponibile del soggetto che procede alla

distribuzione: la distribuzione comporta, in capo al socio, l’assoggettamento a tassazione

dell’importo percepito, trattandosi di riserve di utili, secondo le regole ordinariamente previste

per l’imposizione dei dividendi.

Per le società di persone, nel caso di mancato affrancamento, la distribuzione della riserva

ancora in sospensione non farà emergere base imponibile Irap per la società ma incrementerà

l'imponibile ai fini Irpef da attribuire ai soci per trasparenza.

È bene inoltre a tal proposito sottolineare che l'affrancamento potrà essere vantaggiosamente

fruito dalle imprese in contabilità ordinaria che, per scelta o per effetto della riduzione dei ricavi,

rientreranno in contabilità semplificata. Infatti, per tali imprese, non essendo più possibile il

monitoraggio della destinazione della riserva di rivalutazione, la stessa, aumentata

dell'imposta sostitutiva, concorrerà a formare il reddito imponibile del primo esercizio in cui il

contribuente si avvale della contabilità semplificata.

1.2. Effetti fiscali della rivalutazione

L’art. 1, co. 892, L. 208/2015 stabilisce che, ai fini della determinazione del reddito d’impresa e

della base imponibile Irap, gli effetti dell’iscrizione dei maggiori valori si producono dal terzo

periodo d’imposta successivo (2018, nel caso dei contribuenti aventi il periodo amministrativo

coincidente con l’anno solare), per il calcolo dell’importo deducibile delle quote di ammortamento,

nonché delle spese di manutenzione e riparazione ordinaria (art. 102, co. 6, D.P.R. 917/1986 ).

Conseguentemente, gli eventuali maggiori ammortamenti imputati al conto economico 2016 e

2017 – rispetto a quelli fiscalmente deducibili, calcolati sul costo precedente alla rivalutazione –

sono temporaneamente irrilevanti e, quindi, devono essere ripresi a tassazione, mediante una

variazione in aumento nel quadro RF del Modello Unico: si genera, pertanto, un temporaneo

disallineamento civilistico-fiscale e, quindi, potrebbe emergere il presupposto per la rilevazione

delle corrispondenti imposte anticipate.

L’efficacia fiscale della rivalutazione è, tuttavia, differita al quarto periodo d’imposta successivo

(2019, per i contribuenti «solari»), ai fini della determinazione delle plusvalenze e minusvalenze,

derivanti da operazioni di cessione a titolo oneroso del bene rivalutato, assegnazione ai soci,

destinazione a finalità estranee all’esercizio dell’impresa ovvero al consumo personale o

familiare dell’imprenditore (art. 1, co. 893, L. 208/2015).

Le novità fiscali

258

Rivalutazione: le scritture contabili

Contabilmente, per le tre metodologie applicabili, si rileveranno le seguenti scritture:

• Metodo A : rivalutazione sia dei costi storici che dei relativi fondi

31.12.2015

Immobilizzazione a

Diversi

F.do ammortamento

Riserva di rivalutazione

Debiti tributari per imposta

sostitutiva

• Metodo B: rivalutazione del soli costi storici

31.12.2015

Immobilizzazione a

Diversi



sostitutiva

• Metodo C: riduzione in tutto o in parte dei fondi ammortamento

31.12.2015

F,do ammortamento immobili a

Diversi



sostitutiva

Come prima anticipato, la rivalutazione va annotata nel libro inventari e segnalata

nella nota integrativa. Nell’inventario relativo all’esercizio in cui la rivalutazione viene

eseguita deve essere indicato anche il prezzo di costo con le eventuali rivalutazioni

eseguite, in conformità a precedenti leggi di rivalutazione, dei beni rivalutati.


259

1.3. Il maxi-ammortamento

Come noto, con la Legge di stabilità 2016 è stata introdotta la possibilità di ricorrere al c.d. maxi-

ammortamento, sia per le imprese che per i professionisti.

QUANDO SI PUÒ BENEFICIARE DEL MAXI AMMORTAMENTO

I beni agevolabili

L’agevolazione riguarda i beni materiali nuovi strumentali per l’attività

d’impresa di lavoro autonomo.

Sono tuttavia esclusi i seguenti investimenti:

- Beni per i quali si applicano coefficienti tabellari di

ammortamento inferiori al 6,5%;

- Fabbricati e costruzioni;

- Beni espressamente indicati nell’allegato alla legge di stabilità

2016 (aerei, materiale rotabile, condotte, ecc.)

I contratti a seguito

dei quali scatta

l’agevolazione

Sono agevolabili i beni acquistati, come anche quelli oggetto di contratti

di locazione finanziaria.

Non sono invece agevolabili i beni noleggiati.

IL MAXI-AMMORTAMENTO

A seguito di investimenti in beni materiali strumentali, è possibile dedurre, mediante gli ammortamenti annuali, un costo pari a 140% di quello effettivamente sostenuto.

Per l’anno 2015 rilevano esclusivamente gli investimenti che sono stati effettuati nel periodo 15/10/2015 -31/12/2012

Le novità fiscali

260

Il maxi-ammortamento non impatta sul bilancio, in quanto gli ammortamenti

civilistici non subiscono variazioni: si tratta soltanto di una variazione in diminuzione

da apportare in dichiarazione.

Eventualmente il beneficio potrà avere effetti in bilancio soltanto limitatamente alla

determinazione delle imposte (ma non comporterà l’accantonamento al fondo imposte

differite, in quanto si tratta di una differenza permanente e non soltanto temporanea)

È tuttavia ritenuto opportuno distinguere, anche in contabilità, i beni che possono accedere al

beneficio da quelli esclusi, soprattutto al fine di averne memoria e semplificare i controlli.

1.4. Le novità del Decreto Crescita e Internazionalizzazione

Rilevanti sono state le novità introdotte con il Decreto Crescita e Internazionalizzazione

(D.lgs.147/2015). Analizziamole, in sintesi, nella tabella che segue:

Interessi passivi

Con il Decreto per la crescita e l’internalizzazione (Decreto Legislativo

14 settembre 2015, n. 147), si chiarisce che l’integrale deducibilità

degli interessi relativi a finanziamenti garantiti da ipoteca su immobili

destinati alla locazione, spetta alle società che svolgono in via

effettiva e prevalente attività immobiliare, intendendosi per tali quelle:

il cui valore dell'attivo patrimoniale è costituito per la maggior

parte dal valore normale degli immobili destinati alla locazione

e i cui ricavi sono rappresentati per almeno i due terzi da canoni

di locazione o affitto di aziende il cui valore complessivo sia

prevalentemente costituito dal valore normale di fabbricati.

Costi black-list

Fino al 31.12.2014 tutti i costi sostenuti con operatori paradisiaci si

consideravano indeducibili, salvo provare la sussistenza delle

condizioni richieste.

Dal 2015, in considerazione delle modifiche normative introdotte, i

costi in oggetto sono sempre deducibili:

- se le operazioni hanno avuto concreta esecuzione;

- nel limite del valore normale dei costi stessi

Le spese di

rappresentanza

Aumentano i limiti di deducibilità delle spese di rappresentenza dal

periodo d’imposta 2016. Nulla cambia, invece, con riferimento al

periodo d’imposta al 31.12.2015.


261

È inoltre da sottolineare che, mentre in passato la norma rinviava al

Decreto Ministeriale sia la fissazione delle condizioni di inerenza che

di congruità, a seguito delle modifiche apportate, il legislatore

disciplina direttamente i requisiti di congruità, rinviando invece al

Decreto Ministeriale esclusivamente i citeri di congruità.

Dal 2016, pertanto, le spese di rappresentenza saranno deducibili nei

seguienti limiti:

a) 1,5 per cento dei ricavi e altri proventi fino a euro 10 milioni;

b) 0,6 per cento dei ricavi e altri proventi per la parte eccedente

euro 10 milioni e fino a 50 milioni;

c) c) 0,4 per cento dei ricavi e altri proventi per la parte eccedente

euro 50 milioni

La rinuncia del

credito da parte del

socio

Se in passato la rinuncia del credito da parte del socio era fiscalmente

irrilevante, a seguito delle novità introdotte, la stessa si considera

sopravvenienza attiva per la parte che eccede il relativo valore fiscale.

A tal fine, il socio, con dichiarazione sostitutiva di atto notorio,

comunica alla partecipata tale valore; in assenza di tale

comunicazione, il valore fiscale del credito è assunto pari a zero.

La nuova disposizione trova applicazione a decorrere dal periodo di

imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore del

Decreto e dunque, in genere, dall’esercizio 2016.

Le perdite su crediti

Viene espressamente chiarito che per i crediti di modesta entità e per

quelli vantati nei confronti di debitori che siano assoggettati a

procedure concorsuali o a procedure estere equivalenti ovvero

abbiano concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti o un piano

attestato di risanamento, la deduzione della perdita su crediti è

ammessa:

- nel periodo di imputazione in bilancio,

- anche quando detta imputazione avvenga in un periodo di

imposta successivo a quello in cui sussistono gli elementi

certi e precisi ovvero il debitore si considera assoggettato a

procedura concorsuale, sempreché l’imputazione non

avvenga in un periodo di imposta successivo a quello in cui,

secondo la corretta applicazione dei principi contabili, si

sarebbe dovuto procedere alla cancellazione del credito dal

bilancio.

Le novità fiscali

262

Sono pertanto due le importanti novità introdotte:

- la perdita su crediti può considerarsi deducibile nell’esercizio

di imputazione a conto economico, anche se questa avviene

in esercizio successivo a quello di maturazione dei

presupposti previsti dal legislatore fiscale;

- sono state inserite due nuove fattispecie di crisi d’impresa a

fronte delle quali il debitore è legittimato a dedurre la perdita

su crediti senza dover provare l’esistenza di elementi “certi e

precisi” (il piano di attestato di risanamento e la procedura

estera equivalente, prevista in Stati o territori con i quali esiste

un adeguato scambio di informazioni.)

1.5. Credito d’imposta R&S e patent box

Il credito d’imposta per ricerca e sviluppo

Il credito d’imposta per attività di ricerca e sviluppo è stato riproposto dai commi 35 e 36 della

Legge di stabilità 2015, dop che il Decreto “Destinazione Italia” aveva introdotto questo specifico

credito d’imposta, il quale, però, non è mai divenuto operativo a causa della mancata emanzione

dei decreti attuativi.

Con il decreto attuativo del 27 maggio 2015, al contrario, è stata data attuazione alle previsioni

contenute nella Legge di stabilità 2015.

IL CREDITO D’IMPOSTA R&S

Le condizioni Nessun limite soggettivo previsto. Deve semplicemente trattarsi di “imprese”.

Devono pertanto ritenersi esclusi i consorzi e le reti d’impresa

Investimenti

agevolabili

I lavori sperimentali o teorici svolti aventi quale principale finalità

l’acquisizione di nuove conoscenze sui fondamenti di fenomeni e di fatti

osservabili, senza che siano previste applicazioni o utilizzazioni pratiche

dirette;

La ricerca pianificata o indagini critiche miranti ad acquisire nuove

conoscenze, da utilizzare per mettere a punto nuovi prodotti, processi o

servizi o permettere un miglioramento dei prodotti, processi o servizi

esistenti ovvero la creazione di componenti di sistemi complessi,

necessaria per la ricerca industriale, ad esclusione dei prototipi salvo

quando di seguito esposto;


263

L’acquisizione, combinazione, strutturazione e utilizzo delle conoscenze

e capacità esistenti di natura scientifica, tecnologica e commerciale allo

scopo di produrre piani, progetti o disegni per prodotti, processi o servizi

nuovi, modificati o migliorati. Può trattarsi anche di altre attività

destinate alla definizione concettuale, alla pianificazione e alla

documentazione concernenti nuovi prodotti, processi e servizi; tali

attività possono comprendere l’elaborazione di progetti, disegni, piani e

altra documentazione, purché non siano destinati a uso commerciale;

realizzazione di prototipi utilizzabili per scopi commerciali e di progetti

pilota destinati a esperimenti tecnologici o commerciali, quando il

prototipo è necessariamente il prodotto commerciale finale e il suo

costo di fabbricazione è troppo elevato per poterlo usare soltanto a fini

di dimostrazione e di convalida;

La produzione e collaudo di prodotti, processi e servizi, a condizione che

non siano impiegati o trasformati in vista di applicazioni industriali o per

finalità commerciali.

Non sono invece ricompresi tra gli investimenti agevolabili le modifiche

ordinarie o periodiche apportate a prodotti, linee di produzione, processi di

fabbricazione, servizi esistenti e altre operazioni in corso, anche quando tali

modifiche rappresentino miglioramenti.

Le spese ammissibili

Spese relative al personale altamente qualificato impiegato nelle

attività di ricerca e sviluppo, in possesso di un titolo di dottore di

ricerca, ovvero iscritto ad un ciclo di dottorato presso una università

italiana o estera, ovvero in possesso di laurea magistrale in discipline

di ambito tecnico o scientifico come da classificazione Unesco Isced

(International Standard Classification of Education) o di cui all’allegato

1 del decreto attuativo;

quote di ammortamento delle spese di acquisizione o utilizzazione di

strumenti e attrezzature di laboratorio, nei limiti dell’importo risultante

dall’applicazione dei coefficienti stabiliti con decreto del Ministro delle

finanze del 31 dicembre 1988, recante coefficienti di ammortamento

del costo dei beni materiali strumentali impiegati nell’esercizio di

attività commerciali, arti e professioni, pubblicato nel supplemento

ordinario alla Gazzetta Ufficiale n. 27 del 2 febbraio 1989, in relazione

alla misura e al periodo di utilizzo per l’attività di ricerca e sviluppo e

Le novità fiscali

264

comunque con un costo unitario non inferiore a 2 mila euro al netto di

IVA;

spese relative a contratti di ricerca stipulati con università, enti di

ricerca ed organismi equiparati, e con altre imprese comprese le start-

up innovative di cui all’articolo 25 del decreto-legge 18 ottobre 2012, n.

179, convertito, con modificazioni, dalla legge 17 dicembre 2012, n.

221;

competenze tecniche e privative industriali relative a un’invenzione

industriale, biotecnologica, a una topografia di prodotto a

semiconduttori o a una nuova varietà vegetale anche acquisite da fonti

esterne.

Il periodi

agevolabili

Il credito d’imposta per le attività di ricerca e sviluppo si applica:

- a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31

dicembre 2014

- fino a quello in corso al 31 dicembre 2019

Il credito

d’imposta: le

condizioni

oggettive

Il credito d’imposta spetta, fino ad un importo massimo annuale di euro 5

milioni per ciascun beneficiario.

È riconosciuto a condizione che:

- la spesa complessiva per investimenti in attività di ricerca e sviluppo

effettuata in ciascun periodo d’imposta in relazione al quale si intende

fruire dell’agevolazione ammonti almeno ad euro 30.000

- ed ecceda la media dei medesimi investimenti realizzati nei tre periodi

d’imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2015 ovvero nel

minore periodo dalla costituzione.

L’importo

Il credito d’imposta è pari al 25% delle spese agevolabili sostenute in

eccedenza rispetto alla media dei medesimi investimenti realizzati nei tre

periodi di imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2015.

Per le seguenti spese il credito d’imposta è invece maggiore (pari al 50% delle

spese sostenute):

• personale altamente qualificato impiegato nelle attività di ricerca e

svilupp;

• spese relative a contratti di ricerca stipulati con università, enti di

ricerca ed organismi equiparati, e con altre imprese comprese le start-

up innovative.


265

Il patent box

Il patent box rappresenta un regime di tassazione agevolata per i redditi derivanti dall’utilizzo e

dalla concessione in uso di alcuni beni immateriali.

PATENT BOX

I beni

agevolabili

L’opzione ha ad oggetto i redditi derivanti dall’utilizzo di:

Software protetto da copyright;

brevetti industriali siano essi concessi o in corso di concessione, ivi

inclusi i brevetti per invenzione, ivi comprese le invenzioni

biotecnologiche e i relativi certificati complementari di protezione, i

brevetti per modello d’utilità, nonché i brevetti e certificati per varietà

vegetali e le topografie di prodotti a semiconduttori;

marchi di impresa, ivi inclusi i marchi collettivi, siano essi registrati

o in corso di registrazione;

PATENT BOX

Da co. 37 a 45 dell’articolo unico della Legge di Stabilità 2015 (L. 190/2014)

Così come modificati da:

D.L. 3/2015 (investment compact) Legge di Stabilità per il 2016 (L. 208/2015)

D.M. 30.07.2015 Ha definito le procedure operativeper l’adesione del regime agevolato.

Provvedimento dell’Agenzia delle Entrate del 10.11.2015 (Prot.n. 144042) --> chi vuole fruire dell’agevolazione deve esercitare opzione, attraverso l’apposito modello, entro il

periodo d’imposta in cui ha inizio il regime di tassazione agevolata.

L’opzione (per l’anno 2015) è subordinata all’invio, entro il 31 dicembre 2015, del modello “Opzione per il regime di tassazione agevolata dei redditi derivanti dall'utilizzo di beni

immateriali”.

Nei casi di utilizzo diretto degli intagibles, per fruire dell’agevolazione già dal 2015 è altresì necessario, oltre all’invio del modello appena richiamato, presentare la richiesta di accordo

preventivo.

Le novità fiscali

266

disegni e modelli, giuridicamente tutelabili;

informazioni aziendali ed esperienze tecnico-industriali, comprese

quelle commerciali o scientifiche proteggibili come informazioni

segrete, giuridicamente tutelabili.

L’agevolazione

I redditi che derivano dalla concessione in uso dei suddetti intagibles (ad

esclusione dei marchi commerciali), possono godere di un’esclusione da

imposizione dei relativi redditi:

− per il 30% nel 2015;

− per il 40% nel 2016;

− per il 50% a partire dal 2017.

In caso di utilizzo diretto degli intangibles sarà escluso da imposizione la

quota parte del reddito derivante dall'utilizzo dei beni immateriali,

determinata in contraddittorio con le Entrate sulla base di un apposito

accordo preventivo.

Anche in questo caso, la detassazione sarà pari:

− al 30% nel 2015;

− al 40% nel 2016;

− al 50% a partire dal 2017.

Le stesse percentuali di detassazione si applicano anche ai fini della base

imponibile Irap.

È infine da rilevare che il regime di tassazione agevolata prevede altresì

l’esclusione dalla formazione del reddito delle plusvalenze derivanti dalla

cessione dei beni immateriali indicati.

Più precisamente, per tali componenti positivi di reddito si prevede la

detassazione integrale, a condizione che entro la fine del secondo periodo

di imposta successivo alla cessione almeno il 90% del corrispettivo sia

reinvestito nella manutenzione e sviluppo di "altri" beni immateriali

agevolabili. In caso contrario, invece, l’agevolazione non risulta applicabile.

Capitolo 2 – Bilancio e fisco

267

2. BILANCIO E FISCO

2.1 Compensi agli amministratori e Tfm

2.1.1 La previsione nello statuto

Nelle società di capitali l’ammontare dei compensi spettanti agli amministratori è determinato

nell’atto costitutivo, ovvero dall’assemblea dei soci. Pertanto, possono venire a configurarsi le

seguenti ipotesi:

CASO 1

Lo statuto determina

espressamente la

misura dei compensi

degli amministratori

Se si volesse procedere alla rideterminazione

dei compensi, trattandosi di una modifica

dell’atto costitutivo, la delibera dovrà essere

effettuata dall’assemblea straordinaria.

Nel momento in cui lo statuto determina la

misura dei compensi spettanti agli

amministratori, non ci sarà nemmeno

bisogno di procedere a una delibera

assembleare al fine di ratificare i suddetti

compensi.

CASO 2

Lo statuto determina

espressamente la

misura dei compensi

degli amministratori,

ammettendo la

possibilità di modificarli

Lo statuto dovrà prevedere le casistiche che

ne consentono una variazione della misura,

oltre alle modalità tecniche da seguire

CASO 3

Lo statuto non

fissa la misura dei

compensi

Competente per la determinazione del

compenso degli amministratori è

l’assemblea ordinaria dei soci. Questa vi

potrà provvedere direttamente all’atto della

nomina, ovvero mediante apposita delibera.

Bilancio e fisco

268

2.1. 2 La tipologia del compenso

Il compenso erogato agli amministratori nell’espletamento delle loro mansioni può essere

corrisposto sotto varie forme.

Le forme di erogazione del compenso sopra esposte potrebbero essere definite come

“immediate”. È, infatti, prevista la possibilità di attribuire tali compensi in forma differita,

mediante la maturazione di una liquidazione da erogare alla cessazione dell’incarico (TFM).

Le forme attraverso cui viene attribuito il compenso non sono per forza alternative, ma possono

cumularsi tra di loro (c.d. forma mista).

2.1. 3 Riflessi contabili

I compensi corrisposti agli amministratori, qualora costituiscano costi d’esercizio, devono

essere rilevati nel rispetto del principio di competenza.

Pertanto, nel momento in cui la società proceda alla loro attribuzione (sia che vengano erogati

in denaro, sia che vengano erogati in natura), dovrà contabilizzare il relativo costo nel rispetto

della competenza economica.

Inoltre, come si vedrà in seguito, i suddetti compensi possono generare, per il soggetto

percipiente, redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, ovvero redditi di lavoro autonomo.

Ipotesi 1 amministratore collaboratore

Nel primo caso (il compenso genera reddito assimilato a quello di lavoro dipendente) si

procederà pertanto alla rilevazione del cedolino.

COMPENSI AMMINISTRATORI

IN MISURA FISSA Costi dell’esercizio PAGAMENTO PERIODICO O UNA

TANTUM

IN % SULL’UTILE Come destinazione

dell’utile

Dopo deduzione:

- q.ta riserva legale;

- utili destinati a copertura perdite;

- q.te riserve statutarie.

IN NATURA Costi dell’esercizio BENEFIT QUANTIFICATI IN BASE AL

VALORE NORMALE


269

In data 30.06.15 si rileva il compenso amministratore con rapporto di co.co.co., relativo al primo

semestre, per un importo lordo di € 3.000. Ipotizziamo il seguente prospetto paga:

Compenso lordo € 2.400

Trattenuta Inps 1/3 € 160

Trattenuta Irpef netta € 600

Netto a pagare € 1.640

Il costo azienda Inps sarà pari a € 320.

---------------------------30.06.15 ---------------------------------

Diversi Diversi

Compenso amministratore (CE) € 2.400

Contributi Inps amministratore (CE) € 320

Debiti vs

amministratore

(SP)

€ 1.640

Debito vs Inps –

amministratore

(SP)

€ 480

Debito vs Erario –

amministratore

(SP)

€ 600

-------------------------------05.07.15 ------------------------

Debiti vs amministratore (SP) Banca (SP) 1.640

--------------------------------16.08.15 -----------------------------

Diversi Banca (SP) 1.080

Debito vs Inps – amministratore (SP) 480

Debito vs Erario – amministratore (SP) 600

Bilancio e fisco

270

Ipotesi 2 amministratore professionista

Nel momento in cui, invece, il compenso erogato all’amministratore sia attratto all’attività

professionale da esso esercitata, il professionista dovrà procedere all’emissione di regolare

fattura, assoggettando detto compenso ad Iva, ed includerlo nella base imponibile da

assoggettare ad Irap (ovviamente se il professionista in oggetto risulta essere soggetto passivo

anche ai fini Irap). Sul punto l’Agenzia si è espressa sulla rilevanza dei compensi percepiti dal

commercialista per la funzione di Sindaco (R.M. n.78/E/09), assoggettandoli ad Irap.

Affinché si manifesti l’attrazione del compenso ai redditi di lavoro autonomo, bisognerà valutare

se per lo svolgimento dell'attività di collaborazione siano necessarie conoscenze tecnico

giuridiche direttamente collegate all'attività di lavoro autonomo esercitata. In tale ipotesi, i

compensi percepiti per lo svolgimento di tale attività saranno assoggettati alle regole previste

per i redditi di lavoro autonomo.

Con riferimento all’assoggettamento dei compensi alla disciplina relativa al reddito di lavoro

autonomo, piuttosto che quella relativa ai redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente,

bisogna anche valutare se l’amministratore li percepisca in qualità di:

PROFESSIONISTA

NELL’ESERCIZIO

DELL’ATTIVITÀ

PROPRIA

(Es: dottore commercialista che

amministra una società) ovvero

quando l’attività del professionista è

affine a quella della società

amministrata

(es: geometra che amministra una

società edile)

Il compenso viene attratto

al reddito di lavoro

autonomo: il

professionista emetterà

regolare fattura

ALTRA QUALIFICA

PROFESSIONALE

Non direttamente collegata alla sua

attività di lavoro autonomo

Il compenso viene attratto

al reddito assimilato a

quello di lavoro

dipendente: il compenso

sarà certificato mediante il

“cedolino”

In data 30.06.15 il professionista (ingegnere edile iscritto alla cassa previdenziale)

fattura il compenso relativo alle prestazioni effettuate in qualità di amministratore,

relativo al primo semestre, per un importo di €3.000. La fattura viene pagata il

31.07.15.


271

La fattura sarà così strutturata:

Imponibile 3.000

Contributo integrativo (2%) 60

Iva 612

Totale fattura 3.672

Ritenuta d’acconto (20%) (600)

Netto a pagare 3.072

--------------------------30.06.15 ---------------------------------

Diversi Fornitore (SP) € 3.672

Compenso amministratore (CE) € 3.060

IVA a credito (SP) € 612

---------------------------31.07.15 ---------------------------------

Fornitore (SP) Banca (SP) € 3.072

--------------------------31.07.15 ---------------------------------

La società erogante deve provvedere al versamento della ritenuta d’acconto entro il consueto

termine, ossia entro il giorno 16 del mese successivo al pagamento. Così la ritenuta d’acconto

operata sul compenso erogato nel mese di luglio 2014 va versata entro il 16.08.2015.

---------------------------16.08.15 ---------------------------------

Erario c/ritenute lav. aut. (SP) Banca (SP) € 600

Ipotesi 3: compensi erogati sotto forma di partecipazione agli utili

Di seguito si propone un'esemplificazione delle scritture contabili da eseguire nel momento in

cui il compenso sia attribuito in percentuale sugli utili.

Fornitore (SP)

Erario c/ritenute

lav. aut. (SP)

€ 600

Bilancio e fisco

272

Alfa Srl consegue nel periodo 2015 un utile civilistico pari ad €100.000.

Il compenso spettante agli amministratori è fissato nella misura del 3% dell’utile. La

riserva legale ha già raggiunto la soglia del quinto del valore del capitale sociale.

Non sono previste riserve statutarie e non vi sono perdite pregresse.

Dal momento che non è necessario stanziare una quota dell’utile ad altre finalità (riserva legale,

copertura perdite e riserve statutarie), il 3% verrà calcolato sull’utile risultante dal bilancio.

---------------------------30.04.15 -------------------------------

Utile d’esercizio (CE) Diversi € 100.000

Riserva straordinaria (SP) € 97.000

Debiti vs amministratori (SP) € 3.000

---------------------------31.05.15 ---------------------------------

Debiti vs amministratori (SP) a Banca (SP) € 3.000

2.1. 4 Aspetti fiscali

L’art.95, co.5, Tuir, stabilisce che:

“[…]i compensi spettanti amministratori delle società di cui all’art.73, co.1, sono deducibili

nell’esercizio in cui sono corrisposti quelli erogati sotto forma di partecipazione agli utili, anche

spettanti ai promotori e soci fondatori, sono deducibili anche se non imputati al Conto

economico”.

Lo scopo principale dell’applicazione del principio di cassa consiste essenzialmente nell’intento

di fare coincidere il momento in cui avviene la deduzione per il soggetto erogante con quello in

cui avviene l’imposizione per il soggetto percipiente, al fine di evitare evidenti manovre elusive

(dedurre per competenza il compenso amministratore in capo alla società rinviando la

tassazione in capo all’amministratore al momento del pagamento).

Tuttavia, l’Agenzia delle Entrate è intervenuta affermando che:

Il soggetto che eroga i suddetti compensi può portare in deduzione tali componenti anche se

corrisposti nell’anno successivo, ma entro il 12 gennaio.


273

La ragione di tale estensione risiede nel fatto che, ai sensi dell’art. 51, co.1 Tuir, i compensi

percepiti dall’amministratore entro il 12 gennaio sono tassati con riferimento all’esercizio

precedente. Attraverso tale impostazione (applicazione del principio di cassa allargato), si

viene a creare perfetta specularità tra deduzione e imponibilità.

Tuttavia, come si è già avuto modo di evidenziare, il compenso erogato all’amministratore può

generare in capo al medesimo, a seconda dei casi, reddito assimilato a quello di lavoro

dipendente, ovvero reddito di lavoro autonomo.

Muovendo da tale precisazione, bisognerà innanzitutto verificare che tipologia di reddito viene

generata in capo al percipiente, al fine di verificare i termini entro cui deve avvenire il

pagamento del compenso per poter procedere alla deduzione da parte dell’erogante nell’anno

cui gli stessi si riferiscono.

Ipotesi 1: amministratore collaboratore

IL COMPENSO È

STATO PAGATO

ENTRO IL 12.01.16

Il compenso risulterà

deducibile nel 2015

In Unico non si dovrà provvedere ad

alcuna variazione in aumento

IL COMPENSO NON

È STATO PAGATO

ENTRO IL 12.01.16


indeducibile nel 2015

In Unico si provvederà ad effettuare:

una variazione aumentativa al

fine di attrarlo a tassazione;

conseguentemente, nella

dichiarazione relativa all’anno

successivo, qualora detto

compenso venga erogato nel

2016, si procederà ad effettuare

una variazione in diminuzione.

La dissonanza tra norma civilistica e fiscale implica una differenza temporanea che si

concretizza in un’anticipazione della tassazione che verrà recuperata nel momento in cui il

compenso verrà erogato. Pertanto, bisognerà procedere alla rilevazione di imposte anticipate in

bilancio, al fine di ricostituire la corretta correlazione costi-ricavi d’esercizio.

Dal momento in cui l’amministratore viene inquadrato come collaboratore, il compenso sarà

certificato con il c.d. “cedolino”.

Bilancio e fisco

274

Dal punto di vista Iva, l’operazione è qualificata come non rilevante per mancanza del

presupposto soggettivo, mentre ai fini Irap il costo non concorre alla formazione della base

imponibile.

L’amministratore è tenuto, inoltre, all’iscrizione e conseguentemente alla contribuzione alla

gestione separata Inps (sulla questione si rinvia comunque all’ultimo paragrafo del presente

contributo).

Ipotesi 2: amministratore professionista

Nell’ipotesi in cui il compenso venga corrisposto a un professionista, non saranno applicabili le

regole appena viste, bensì si dovrà applicare il principio di cassa (che potremmo, a questo

punto, definire “puro” o “stretto”).

Pertanto, i compensi erogati all’amministratore-professionista saranno tassabili in capo al

percettore nel 2015 se incassati dal medesimo entro il 31.12.15, mentre saranno deducibili da

parte della società erogante solo se pagati entro la stessa data.

IL COMPENSO È STATO

PAGATO DAL 01.01.2015 AL

31.12.15


deducibile nel 2015 per il

lavoratore autonomo e per

la società In Unico non si dovrà

provvedere ad alcuna

variazione in aumento

IL COMPENSO

È STATO PAGATO

DAL 01.01.16


deducibile nel 2016 per il

lavoratore autonomo e per

la società

2.1. 5 Deducibilità le condizioni

Fatte le sopra esposte premesse, nella determinazione del reddito d'impresa la deducibilità

fiscale dei compensi corrisposti agli amministratori risulterebbe pertanto vincolata unicamente

al rispetto della condizione di avvenuto pagamento, ma il dibattito giurisprudenziale ha spostato

le proprie attenzioni su ulteriori condizioni legittimanti riguardanti le delibere assembleari

ovvero:


275

a. l'eventuale necessità della data certa, potendo non risultare sufficiente la

verbalizzazione sul libro assemblee o sul libro del Consiglio di amministrazione e

addirittura neppure l'avvenuta menzione in nota integrativa;

b. l'eventuale necessità della data certa per ciascun anno d'imposta, non risultando

sufficiente la determinazione dell'anno della delibera;

c. la residuale necessità del conforto dello statuto societario.

L'Agenzia delle Entrate, già con la C.M. 16 febbraio 2007, n. 10/E, aveva enunciato le fattispecie

che potevano risultare idonee ad attribuire la data certa all'atto che pone in essere il rapporto tra

amministratore e società distinguendo tra:

1. la formazione di un atto pubblico;

2. l'apposizione di autentica, il deposito del documento o la vidimazione di un verbale, in

conformità alla legge notarile;

3. la registrazione o produzione del documento a norma di legge presso un ufficio

pubblico;

4. il timbro postale idoneo a conferire certezza alla data ogni qualvolta lo scritto faccia

corpo unico con il foglio sul quale il timbro stesso risulti apposto;

5. l'utilizzo di procedure di protocollazione o di analoghi sistemi di datazione che offrano

garanzia di immodificabilità dei dati;

6. l'invio del documento ad un soggetto esterno.

Unitamente alla corretta individuazione del predetto dato temporale veniva poi considerato il

momento in cui l'amministratore manifestava l'accettazione del mandato, ben potendo questa

avvenire per "facta concludentia" o con dichiarazione espressa.

Si noti che in base alla teoria contrattualistica il mandato viene a perfezionarsi attraverso lo

scambio della proposta e dell'accettazione mentre secondo altra dottrina la nomina e

l'accettazione sono atti unilaterali.

In ogni caso per l'accettazione non sono previste formalità particolari e pertanto l'incarico potrà

dirsi validamente conferito anche qualora possa astrattamente essere omesso il puntuale

adempimento degli obblighi di pubblicità presso il registro imprese poiché la genesi del

rapporto interviene con l'accettazione dell'incarico.

2.1. 6 Congruità dei compensi

Un contrastato filone giurisprudenziale infine è stato poi quello concernente il sindacato di

merito circa la congruità dei compensi deliberati.

Bilancio e fisco

276

Si noti che nell'ordinamento tributario non esiste alcuna norma che prescriva l'importo massimo

ammissibile ai fini della deducibilità degli emolumenti da attribuire all'organo amministrativo e

non esiste neppure una norma di carattere antielusivo che consenta all'Amministrazione

finanziaria di sindacare le scelte dell'assemblea dei soci.

Questo induce a ritenere che il quantum da assegnare agli amministratori, sia scelta

discrezionale dell'assemblea dei soci, nel rispetto delle condizioni di "effettività" e di "congruità".

In tal modo il costo risulta inerente in quanto idoneo a produrre utili futuri e la pur possibile

sindacabilità invocata dall'Amministrazione finanziaria potrebbe ravvisarsi unicamente laddove

la sproporzione del costo sia contraria all'efficiente allocazione delle risorse disponibili operata

dall'imprenditore nel rispetto del principio di economicità.

In senso conforme pareva essersi consolidata la stessa giurisprudenza di legittimità con la

conforme sentenza della Corte di Cassazione 10 dicembre 2010, n. 24957 che faceva in tal

modo seguito a quanto disposto normativamente nell'art. 24, co. 1, D.L. 31 maggio 2010, n. 78,

conv con modif. con L. 30 luglio 2010, n. 122 secondo cui, in riferimento al contrasto al

fenomeno delle imprese in perdita "sistemica" l'azione di controllo fiscale poteva esercitarsi

"(...) sulle imprese che presentano dichiarazioni in perdita fiscale, non determinata da compensi

erogati ad amministratori e soci (...)" alla quale faceva poi seguito la sentenza della Corte di

Cassazione n. 2854 del 24 febbraio 2012.

Nel contrasto estenuante determinatosi dalle difformi pronunce dei Giudici di merito interveniva

poi la R.M. 31 dicembre 2012, n. 113/E emanata dall'Agenzia delle Entrate, che in risposta al

quesito posto da una S.r.l. in liquidazione volontaria, che aveva attributo con delibera un

compenso al proprio liquidatore già socio al 99% della società, ammetteva (fatta salva

l'esclusione recata dall'art. 60, D.P.R. 917/1986) la piena deducibilità ex art. 95, co. 5, D.P.R.

917/1986 per l'impresa esercitata in forma collettiva.

Proprio quando pareva ormai essersi sopito il dibattito circa la pacifica deducibilità del

compenso erogato dalle società ai propri amministratori a riaprire il dissidio è intervenuta la

Corte di Cassazione rispettivamente con l'ordinanza 11 febbraio 2013, n. 3243 e poi con

l'ordinanza 14 novembre 2013, n. 25572, le quali discostandosi dalle interpretazioni fornite fino

ad allora, hanno ribadito in ordine alla misura dei compensi indicata nelle delibere sociali la

mancanza di vincoli degli Uffici finanziari nell'esercizio della verifica dell'attendibilità economica

dei bilanci e delle dichiarazioni e anche la sostanziale inopponibilità all'Amministrazione

finanziaria del risultato elusivo ottenuto dall'impresa nel conseguimento di vantaggi fiscali con

l'uso distorto di strumenti giuridici idonei ad ottenere il risparmio d'imposta.


277

Tale mutamento interpretativo repentino rende oggi quantomeno auspicabile un riesame della

questione da parte delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione.

GIURISPRUDENZA TRIBUTARIA DI MERITO

ARGOMENTO SINTESI

REDDITO d'IMPRESA - SOCIO

FONDATORE - PARTECIPAZIONE

UTILI - DEDUZIONE COMPENSO -

IMPUTAZIONE CONTO

ECONOMICO - ESCLUSIONE

Ctr Lombardia, Sez. XXVIII,

sentenza 23 maggio 2013, ud. 12

aprile 2013, n. 67 - (Pres. Malaspina

Francesco, Rel. Ingino Giovanni)

È deducibile la partecipazione agli utili del socio

fondatore anche se non è imputata nel conto economico.

Nel caso di specie, la società portava in deduzione tra i

costi Euro 27.000 quale compenso a titolo di

partecipazione agli utili del socio fondatore anche se non

imputati nel conto economico. C'era, però, la delibera del

Consiglio di amministrazione del 30 maggio 2006.

ACCERTAMENTO - IMPRENDITORE

INDIVIDUALE - CESSIONE UNICA

AZIENDA - DETERMINAZIONE

AVVIAMENTO - STIPENDIO

FIGURATIVO - DEDUCIBILITA'

COSTO - RILEVA

Ct. II grado Trento, Sez. II, sentenza

4 aprile 2013, ud. 22 ottobre 2013,

n. 27 - (Pres. Biasi Fabio, Rel. Filosi

Carla)

Ai fini della determinazione dell'avviamento

dell'imprenditore individuale che ceda l'unica azienda

posseduta, il costo riferito alla remunerazione per l'opera

da questi svolta nell'impresa deve essere dedotto dal

risultato reddituale conseguito

Nel caso di specie il ricorrente, in qualità di imprenditore

individuale cedente l'unica azienda posseduta, risultava

destinatario per l'anno d'imposta 2007 di un avviso di

accertamento, che rettificava la determinazione

dell'avviamento da Euro 25.000 ad Euro 55.000.

L'ente impositore sosteneva infatti che ai fini della

determinazione della redditività dell'azienda non poteva

essere considerato in diminuzione il costo per l'opera

svolta da parte dell'imprenditore individuale cedente.

REDDITO d'IMPRESA -

TRATTAMENTO di FINE MANDATO

- CONDIZIONE DEDUCIBILITA' -

ESISTENZA ATTO REGISTRATO

Il trattamento di fine mandato è deducibile secondo un

principio di competenza solo se risulta da un atto di data

certa anteriore all'inizio del rapporto da cui si possa

desumere il diritto all'indennità.

Bilancio e fisco

278

ATTO NOTARILE ATTO

NOTARILMENTE

CONFORMIZZATO - DATA CERTA

ANTERIORE INIZIO RAPPORTO

Ct. I grado Trento, Sez. I, sentenza

13 settembre 2012, ud. 9 luglio

2012, n. 97 - (Pres. Di Francia

Andrea, Rel. Antolini Fabiano)

Nel caso di specie, la contribuente risultava destinataria

per l'anno d'imposta 2005 di un avviso di accertamento

che recuperava, oltre a sanzioni, maggiore Ires per Euro

66.402 e maggiore Irap per Euro 3.242. Tra gli altri rilievi,

l'ente impositore recuperava a tassazione gli

accantonamenti effettuati per T.f.m., deliberato

dall'assemblea a favore dell'amministratrice in data 26

luglio 2005, in quanto non risultante da atto, quale quelli

registrati, notarili o notabilmente conformizzati, avente

data certa anteriore all'inizio del rapporto, non essendo

sufficiente il verbale del consiglio di amministrazione.

REDDITO d'IMPRESA -SOCIETA' -

COMPENSI AMMINISTRATORI -

SUFFICIENZA CONSENSO PARTI -

RILEVA - DEDUCIBILITA' FISCALE -

CONSEGUE

Ctr. Umbria, Sez. III, sentenza 12

luglio 2012, ud. 5 luglio 2012, n. 85 -

(Pres. Zanetti Massimo, Rel.

Temperini Francesco)

Nell'attuale sistema di regolamentazione di una società,

la spettanza e la deducibilità dei compensi

agli amministratori è determinata dal consenso che si

forma tra le parti senza che all'amministrazione sia

riconosciuto un potere di valutazione della congruità

Nel caso di specie l'ente impositore aveva contestato la

deducibilità fiscale operata dalla società per

il compenso corrisposto agli amministratori ritenendo

non sufficiente il mero consenso contrattuale ai fini della

loro determinazione.

REDDITO d'IMPRESA -

DETERMINAZIONE del REDDITO -

DETRAZIONI - in GENERE -

COMPENSI

agli AMMINISTRATORI di SOCIETA'

- DEDUCIBILITA' - ESPLICITA

DELIBERA ASSEMBLEARE -

NECESSITA' - ESCLUSIONE

Ctp. Milano, Sez. XXI, 2 marzo 2012,

ud. 10 febbraio 2012, n. 48 - (Pres.

Davigo Piercamillo, Rel. Fusco

Giuseppe)

All'amministrazione non è riconosciuto un potere di

valutazione di congruità, salva la pos-sibilità, per l'Erario,

od il giudice eventualmente investito della questione, di

contrastare manovre elusive della misura dell'imposta

facente capo alla società.

Nel caso di specie l'ente impositore aveva contestato

alla società la congruità del com-penso corrisposto

agli amministratori senza considerare che tale sindacato

di merito poteva esercitarsi unicamente per contrastare

manovre elusive.


279

ACCERTAMENTO - SOCIETA' di

CAPITALI -


PRECEDENTE DELIBERA

ASSEMBLEARE - MAGGIOR

IMPORTO CORRISPOSTO -

OMESSA DELIBERA INTEGRATIVA

- RIPRESA TASSAZIONE

DIFFERENZA -

AMMINISTRATORI PERCIPIENTI -

REDDITI CONSEGUITI - INTEGRALE

ASSOGGETTAMENTO

TASSAZIONE - DUPLICAZIONE

PRESUPPOSTO IMPOSITIVO -

RILEVA - ILLEGITTIMITA' RIPRESA

TASSAZIONE - CONSEGUE

Ctp. Milano, Sez. XXI, 2 marzo 2012,

ud. 10 febbraio 2012, n. 48 - (Pres.

Davigo Piercamillo, Rel. Fusco

Giuseppe)

Sono deducibili i maggiori compensi corrisposti

agli amministratori rispetto al contenuto della delibera

assembleare qualora tali redditi siano poi stati oggetto di

integrale assoggettamento a tassazione da parte degli

stessi rilevando l'eventuale ripresa a tassazione in capo

alla società erogatrice quale duplicazione d'imposta su

identico presupposto

Nel caso di specie, la contribuente risultava destinataria

per l'anno d'imposta 2006, di una ripresa a tassazione di

maggiori costi per compensi erogati agli

amministratori in misura difforme rispetto alla delibera

assembleare. L'ente impositore contestava infatti la

deducibilità della differenza tra quanto deliberato

nell'assemblea dei soci come compenso annuo

agli amministratori, pari ad Euro 450.000 e quanto

effettivamente corrisposto nell'anno d'imposta 2006, pari

ad Euro 549.885, senza contestare contestualmente

l'avvenuto integrale assoggettamento a tassazione della

cifra predetta da parte degli stessi quali redditi di lavoro

dipendente assimilati.

REDDITI d'IMPRESA - REDDITO

d'IMPRESA - SOCIETA' di CAPITALI

- ATTO COSTITUTIVO STATUTO -

COMPENSI AMMINISTRATORE -

MANCATA

PREVISIONE COMPENSO -

INDEDUCIBILITA' COMPENSI

AMMINISTRATORE - CONSEGUE

Ctr Piemonte, Sez. XXXIV, 6

febbraio 2012, ud. 23 novembre

2011, n. 8 - (Pres. Bonadies Maria,

Rel. Berruti Carlo)

La mancata previsione statutaria di corresponsione degli

emolumenti all'amministratore non permette la loro

deducibilità fiscale.

Nel caso di specie, alla contribuente, S.r.l., venivano

recuperati i compensi dell'amministratore unico per gli

anni d'imposta 2004, 2005 e 2006, in quanto l'atto

costitutivo non prevedeva la corresponsione di

emolumenti all'amministratore unico. (1).

Bilancio e fisco

280

REDDITI d'IMPRESA - ONERI

DEDUCIBILI SPESE per

PRESTAZIONI di LAVORO -

COMPENSI

agli AMMINISTRATORI di SOCIETA'

di CAPITALE - APPLICABILITA' -

CONDIZIONE - CONSENSO tra le

PARTI - NECESSITA' -

VALUTAZIONE di CONGRUITA' da

PARTE dell'AMMINISTRAZIONE

FINANZIARIA - ESCLUSIONE

Ctr. Lazio, Sez. I, 16 gennaio 2012,

ud. 22 novembre 2011, n. 25 - (Pres.

Varrone Claudio, Rel. Lunerti

Franco)

In materia di imposte sui redditi e con riguardo alla

determinazione del reddito di impresa, allo stato attuale

della legislazione l'Amministrazione finanziaria non ha il

potere di valutare la congruità dei compensi corrisposti

agli amministratori di società (nella specie, di capitali)

per l'attività svolta, per cui detti compensi sono deducibili

come costi.

Nel caso di specie l'ente impositore aveva contestato

alla società la congruità del compenso corrisposto

agli amministratori.

REDDITO d'IMPRESA - ONERI

DEDUCIBILI

COMPENSIAMMINISTRATORI -

CONSENSO PARTI - RILEVA -

CONGRUITA' IMPORTO - SUSSISTE

- DEDUCIBILITA' FISCALE -

CONSEGUE

Ctr. Toscana, Sez. I, 23 novembre

2011, ud. 20 gennaio 2011, n. 439 -

(Pres. Poggi Casimiro, Rel.

Ramazzotti Sergio)

La spettanza e la deducibilità dei compensi

agli amministratori è determinata dal consenso che si

forma tra le parti o nell'Ente, senza che

all'Amministrazione sia riconosciuto un potere specifico

di valutazione di congruità.



il compenso corrisposto agli amministratori ritenendo

non sufficiente il mero consenso contrattuale ai fini della

congruità dell'importo dedotto.

REDDITO d'IMPRESA - SOCIO

AMMINISTRATORE -

COMPENSOAMMINISTRATORE -

CONDIZIONE DEDUCIBILITA' -

DELIBERA ASSEMBLEA dei SOCI -

CONSEGUE

E' indeducibile il compenso del socio amministratore se

non viene deliberato dall'assemblea dei soci.

Nel caso di specie, l'ente impositore aveva recuperato i

compensi dell'amministratore e del socio lavoratore in

quanto non erano stati preventivamente deliberati

dall'assemblea dei soci.


281

Ctp. Alessandria, Sez. V, 23

novembre 2011, ud. 9 novembre

2011, n. 86 - (Pres. Suffia Giorgio,

Rel. Suffia Giorgio)

Il Collegio di prime cure confermava il recupero

limitatamente al socio amministratore. (2)

REDDITO d'IMPRESA - ONERI

DEDUCIBILI - SOCIETA' di

CAPITALI - COMPENSI

PROCURATORI - CONSENSO

PARTI - RILEVA - ENTE

IMPOSITORE - SINDACATO

CONGRUITA' - ESCLUSIONE -

LEGITTIMITA' DEDUCIBILITA'

FISCALE - CONSEGUE

Ctr. Puglia, Sez. VI, 13 settembre

2011, ud. 24 giugno 2011, n. 77 -

(Pres. Urbano Amedeo, Rel. Colella

Giuseppe)

Le società di capitali possono avvalersi dell'opera e delle

prestazioni di un institore o di un procuratore speciale,

tale rapporto può assumere la configurazione sia di

lavoro autonomo, sia di lavoro subordinato; in ordine

al compenso, la mancanza di riferimenti a tabelle o ad

altre indicazioni vincolanti contenenti limiti massimi di

spesa, consente di affermare che nell'attuale sistema la

deducibilità dei compensi agli amministratori e ai

procuratori è determinata dal consenso che si forma tra

le parti senza che all'A.F. sia riconosciuto un potere

specifico di valutazione di congruità.



il compenso corrisposto al procuratore ritenendo non

sufficiente il mero consenso contrattuale ai fini della

congruità dell'importo dedotto.

REDDITO d'IMPRESA -

DELIBERAZIONE


COMPENSI ANNO in CORSO e

SUCCESSIVI - DEDUCIBILITA'

COMPENSI ANNI SUCCESSIVI -

CONSEGUE

Ctp. Torino, Sez. XVI, 10 marzo

2011, ud. 10 febbraio 2011, n. 37 -

(Pres. Spagnoli Teodora, Rel. Bolla

Mauro)

Non è necessario che i compensi

degli amministratori vengano deliberati ogni anno con

apposita delibera, essendo sufficiente quella degli anni

precedenti che abbia però deliberato anche i compensi

per gli anni futuri.

Nel caso di specie, la contribuente deliberava nel 2003 i

compensi per l'anno in corso e per gli anni successivi.

L'ente impositore contestava la validità di tale delibera

per l'anno 2004, in quanto avrebbe preteso una specifica

delibera anche per quell'anno, e recuperava i compensi

dedotti.

Bilancio e fisco

282

REDDITO d'IMPRESA - BASE

IMPONIBILE - DETERMINAZIONE -

SOCIETA' -


DEDUCIBILITA' - CONDIZIONI

Ctp. Reggio Emilia, Sez. I, 18 ottobre

2010, ud. 11 ottobre 2010, n. 186 -

(Pres. De Robertis Leonardo, Rel.

Montanari Marco)

I compensi degli amministratori di una società di capitali

sono fiscalmente deducibili nell'anno d'imposta in cui

vengono corrisposti ma questo presuppone che,

previamente, gli stessi siano stati oggetto di una

specifica delibera di attribuzione e determinazione, senza

la quale gli stessi non sono spettanti e, dunque non sono

deducibili; non vale a sanare la carenza di una previa

specifica delibera la considerazione che gli stessi siano

compresi nel conto economico del bilancio riferentesi

all'esercizio chiuso nell'anno d'imposta in cui gli stessi

sono stati corrisposti e che lo stesso sia stato

regolarmente approvato essendo necessaria una

delibera esplicita né la considerazione che la

corresponsione degli stessi sia stata oggetto di una

delibera a sanatoria essendo necessario che la delibera

esplicita sia antecedente alla loro corresponsione.



il compenso corrisposto agli amministratori ritenendo la

volontà assembleare non surrogabile attraverso la

deliberazione di approvazione del bilancio.

REDDITO d'IMPRESA -

COMPENSIAMMINISTRATORI -

CONDIZIONI DEDUCIBI-LITA' -

PREVISIONE STATUTO - DELIBERA

ASSEMBLEARE - ESCLUSIONE -

CEDOLINI - SCHEDE CONTABILI -

SUFFICIENZA - SUSSISTE

Ctr. Piemonte, Sez. XXVIII, 25 marzo

2010, ud. 16 dicembre 2009, n. 21 -

(Pres. Perelli Simone, Rel. Cipolla

Maria Gabriella)

I compensi degli amministratori sono deducibili anche

sulle scorte dei cedolini e delle schede Contabili

Nel caso di specie, l'Amministrazione contestava la

deducibilità dei compensi degli amministratori in quanto

né lo Statuto né la delibera assembleare lo prevedevano.

Per contro, la contribuente disponeva soltanto dei

cedolini e delle schede contabili.


283

REDDITO d'IMPRESA - SOCIETA' -

COM-PENSO

degli AMMINISTRATORI -

DEDUZIONE - RISTRETTA

COMPAGINE SOCIALE -

SOVRAPPOSIZIONE con la FIGURA

dell'IMPRENDITORE -

LEGITTIMITA' PRETESA -

CONSEGUE

Ctp. Alessandria, Sez. VI, 23 marzo

2010, ud. 13 gennaio 2010, n. 24 -

(Pres. Suffia Giorgio, Rel.

Pallavicino Alberto)

Deve essere confermata la ripresa operata dall'ufficio

impositore in ordine alla deducibilità dei compensi

erogati all'amministratore di società a ristretta

compagine sociale (due soci) dovendosi rilevare una

sovrapposizione con la figura dell'imprenditore.

Nel caso di specie, l'Amministrazione contestava la

deducibilità dei compensi degli amministratori in quanto

in presenza di società a ristretta base societaria e

pertanto riscontrando una sostanziale sovrapposizione

con la figura dell'imprenditore.

(1) Attenzione a non confondere l'assenza della previsione statutaria con l'assenza della

delibera di attribuzione dei compensi. La prima rappresenta il presupposto per la seconda.

Senza la seconda, i compensi non sarebbero deducibili.

(2) Sentenza innovativa per quanto concerne il "socio lavoratore". In ogni caso, anche questo

Collegio, così come la Cassazione, pongono troppa attenzione al "fatto civilistico", dimenticando

il "fatto fiscale". Dal punto di vista civilistico è corretto che il costo non sia imputato a bilancio se

non sia stato deliberato. Ma dal punto di vista fiscale non interessa nulla il comportamento

civilistico, in quanto la deducibilità dei compensi degli amministratori è subordinata, così come

recita l'art. 95, co. 5, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, alla corresponsione dei compensi.

Anzi, l'ultima parte del comma 5 prevede addirittura la deducibilità, sempreché tali compensi

siano stati corrisposti, laddove gli stessi non siano stati nemmeno imputati al conto economico.

Maniera indiretta per dire che alla norma fiscale nulla importa della norma civilistica.

GIURISPRUDENZA TRIBUTARIA DI LEGITTIMITÀ

Cass. civ. Sez. VI – T

Ord. 11.02.2013 n. 3243

Rientra nei poteri dell’A.F. la valutazione di congruità dei costi e dei ricavi

esposti nel bilancio e nelle dichiarazioni, anche se non sono state

ravvisate irregolarità nella tenuta delle scritture contabili o vizi negli atti

giuridici d’impresa. Na deriva la possibilità per l’Ufficio finanziario di

negare la deducibilità di un costo ritenuto inesistente o sproporzionato,

non essendo lo stesso vincolato ai corrispettivi indicati nelle delibere

id:12728;1

Bilancio e fisco

284

sociali o nei contratti. Per l'Amministrazione finanziaria, dunque, si apre

la possibilità di verificare l'attendibilità economica di quanto esposto dai

contribuenti i quali, facendo leva sull'esposizione di costi incongrui,

pongono in essere un'elusione, nel senso di contabilizzare sproporzionati

corrispettivi con l'unico fine di conseguire un risparmio d'imposta, in

assenza di ragioni economiche apprezzabili. Spetta al contribuente (nel

caso di specie, la società) dimostrare che i compensi, sebbene elevati,

siano in realtà congrui e non elusivi.

Cass. civ. Sez. VI

– T Ord. 15.04.2013

n. 9036

In tema di accertamento delle imposte sui redditi, è pacifico che incombe

al contribuente l'onere della prova dei presupposti dei costi e oneri

deducibili concorrenti alla determinazione del reddito di impresa, ivi

compresa la loro inerenza e la loro diretta imputabilità ad attività

produttive di ricavi, tanto nella disciplina del D.P.R. n. 597/1973 e del

D.P.R. n. 598/1973, che nel D.P.R. n. 917/1986; e poiché rientra nei poteri

dell'Amministrazione finanziaria, in sede di accertamento, la valutazione

della congruità dei costi e dei ricavi esposti nel bilancio e nelle

dichiarazioni, con negazione della deducibilità di parte di un costo

sproporzionato ai ricavi o all'oggetto dell'impresa, l'onere della prova

dell'inerenza dei costi, gravante sul contribuente, ha ad oggetto anche la

congruità dei medesimi.

Cass. civ. Sez. V sent. 19.07.2013

n. 17673 conf.: Cass. civ.

Sez. V, Sent. 7.03.2014

n. 5349

Ai sensi dell’articolo 49, secondo comma, lett. a) del TUIR, l'attività di

amministratore di società è compresa fra “i rapporti aventi per oggetto la

prestazione di attività che, pur avendo contenuto intrinsecamente

professionale, sono svolte senza vincolo di subordinazione in favore di un

determinato soggetto nel quadro di un rapporto unitario e continuativo

senza impiego di mezzi organizzati e con retribuzione periodica

prestabilita”. La giurisprudenza, con riferimento alla determinazione della

misura del compenso degli amministratori di società di capitali, ai sensi

dell’articolo 2389, comma 1, cod. civ., ha sostenuto che, qualora il

compenso non sia stabilito nello statuto, è necessaria una esplicita

delibera assembleare, che non può considerarsi implicita in quella di

approvazione del bilancio, attesa la natura imperativa e inderogabile

della previsione normativa, discendente dall'essere la disciplina del

funzionamento delle società dettata, anche, nell'interesse pubblico al

regolare svolgimento dell'attività economica, oltre che dalla previsione

come delitto della percezione di compensi non previamente deliberati


285

dall'assemblea. Ne deriva che l'approvazione del bilancio contenente la

posta relativa ai compensi degli amministratori non è idonea a

configurare la specifica delibera richiesta dall'art. 2389 c.c., salvo che

un'assemblea convocata solo per l'approvazione del bilancio, essendo

totalitaria, non abbia espressamente discusso e approvato la proposta di

determinazione dei compensi degli amministratori.

Cass. civ. Sez. V, sent. 4.07.2013

n. 20265

Per la determinazione della misura del compenso degli amministratori di

società di capitali, ai sensi dell'art. 2389 c.c., comma 1, (nel testo vigente

prima delle modifiche, non decisive sul punto, di cui al D.Lgs. n. 6 del

2003), qualora non sia stabilita nello statuto, è necessaria una esplicita

delibera assembleare, che non può considerarsi implicita in quella di

approvazione del bilancio. L'assenza di delibera assembleare comporta

la mancanza di deducibilità dei compensi erogati agli amministratori di

società.

Cass. civ. Sez. VI - T

ord. 14.11. 2013 n. 25572

La deducibilità dei compensi degli amministratori di società (nella specie

una s.r.l.) non implica che gli Uffici finanziari siano vincolati alla misura

indicata in deliberazioni sociali o contratti, competendo ai medesimi la

verifica dell'attendibilità economica dei predetti dati.

2.1. 7 Tfm: aspetti contabili

Il TFM costituisce l’indennità di fine mandato spettante agli amministratori per la cessazione

del rapporto di collaborazione coordinata e continuativa.

In pratica, in maniera sostanzialmente analoga a quanto previsto per i lavoratori dipendenti, agli

amministratori viene così garantita un’indennità da corrispondersi, appunto, alla cessazione del

rapporto.

La vigente normativa, sia civilistica che fiscale, non prevede parametri per la determinazione

della misura della quota da accantonare, così come stabilito invece dall’articolo 2120, C.c., per il

rapporto di lavoro dipendente.

Pertanto, non esistendo limitazioni all’ammontare, il quantum dipende dalle pattuizioni fra le

parti.

Bilancio e fisco

286

Si ritiene, tuttavia, che esso debba essere fissato in modo congruo in relazione:

alla realtà economica dell’azienda;

al suo volume d’affari;

alla sua capacità reddituale;

all’attività prestata nell’impresa dall’amministratore.

Affinché tale indennità sia corrisposta agli amministratori alla fine del loro mandato, è

necessario che la sua erogazione sia stabilita:

nell’atto costitutivo;

da una delibera assembleare.

L’indennità di fine mandato può essere corrisposta direttamente dalla società, oppure la società

può ricorrere per la copertura del TFM a un’apposita polizza assicurativa.

Come appena evidenziato, la società può:

accantonare direttamente le quote di indennità di fine mandato;

oppure

garantirsi la copertura delle stesse mediante polizza assicurativa.

Le due diverse modalità di copertura dell’indennità provocano evidentemente anche diverse

modalità di contabilizzazione dell’operazione.

Qualora la società decida di erogare direttamente il TFM, lo stesso costituisce per la stessa un

debito di natura determinata, di esistenza certa o probabile, ma di ammontare non ancora

definito.

Trattameno fine mandato

Indennità distinta dai compensi

Da corrispondere alla

cessazione del rapporto

Di ammontare pattuito dalle

parti

Erogazione stabilita da:

atto costitutivo

delibera assembleare


287

Tale debito deve essere accantonato nell’apposito fondo “B) 1. Fondo accantonamento

indennità di fine mandato amministratori”, iscritto nel passivo dello Stato patrimoniale alla voce

“B) Fondo per rischi ed oneri”, tra i fondi per trattamento di quiescenza e obblighi simili.

Al momento della cessazione del mandato la società corrisponderà all’amministratore

l’ammontare risultante dal fondo accantonato nei vari esercizi di durata del rapporto di

collaborazione.

All’atto della corresponsione dell’indennità, la società dovrà operare la ritenuta del 20% a titolo

d’acconto ai sensi dell’art. 25, comma 1, D.P.R. n. 600/1973.

Ipotizzando che l’indennità accantonata e liquidata, in data 15 maggio 2014, all’amministratore

ammonti a € 12.000,00, contabilmente si avrà la seguente rilevazione:

La società può decidere di non accantonare direttamente il trattamento di fine mandato bensì di

stipulare una polizza assicurativa a garanzia del TFM che dovrà liquidare in seguito. In questo

caso viene effettuato il pagamento di un premio che permetterà la copertura finanziaria del

fondo di trattamento di fine mandato.

C.E. B.7 Accantonamento indennità fine

mandato amministratore

a

S.P. B 1 Fondo

accantonamento indennità di

fine mandato amministratore

xxx

xxx

S.P. B 1 Fondo accantonamento indennità

di fine mandato amministratore

a

SP C.IV.1 Banca X c/c

SP D.12 Erario c/ritenute

SP D.13 Debiti v/istituti

previdenziali

12.000

8.491

2.400

1.108

C.E B.7 Contributo Gestione separata INPS

a carico del committente (2/3)

a

S.P. D13Debiti v/istituti

previdenziali

2.217,60

Bilancio e fisco

288

Si possono, in tal caso, verificare due casistiche:

1. il beneficiario della polizza assicurativa è la società;

2. il beneficiario della polizza assicurativa è l’amministratore.

Nel primo caso la società effettua le seguenti operazioni:

rilevazione del credito vantato nei confronti della compagnia assicurativa;

imputazione della quota di accantonamento per l’indennità in esame al fondo

accantonamento indennità di fine mandato amministratore.

ESEMPIO

Contratto di assicurazione stipulato nel 2003.

Si supponga che la società versi quote annue di € 3.200,00 (per un totale di € 32.000,00) e che il

totale liquidato dalla compagnia di assicurazione ammonterà a € 35.000,00.

Tale situazione provoca proventi finanziari per € 3.000,00 (€ 35.000,00 - € 32.000,00).

Le scritture contabili da effettuare in ciascun anno sono le seguenti:

Al momento dell’erogazione del TFM, va rilevata:.

la liquidazione del TFM alla società;

la liquidazione del TFM all’amministratore;

l’eventuale contributo alla Gestione separata per la quota parte di competenza della

società (2/3).

SP B.III.2.d Credito verso

compagnia di assicurazione

a

SP C.IV.1 Banca c/c

3.200

3.200,00

CE B.7 Accantonamento

indennità fine mandato

amministratore

a

SP B.1 Fondo accantonamento

indennità di fine mandato

amministratore

3.200

3.200


289

Le scritture contabili sono le seguenti:

Nel secondo caso, ossia la stipula di una polizza assicurativa con beneficiario l’amministratore,

la società deve effettuare le seguenti operazioni:

rilevare in contabilità l’accantonamento del TFM;

rilevare il pagamento dei premi assicurativi;

alla cessazione del rapporto, chiudere il debito accantonato al fondo con il credito

accumulato.

Riprendendo i dati dell’esempio precedente, le rilevazioni contabili sono le seguenti:

SP C.IV.1 Banca X c/c

a

S.P B.III.2.d Credito verso

compagnia di assicurazione

CE C.16.a Altri proventi finanziari

35.000

32.000

3.000

CE B.7 Accantonamento indennità fine mandato

amministratore

a

SP B.13 Fondo

accantonamento indennità

di fine mandato

amministratore

3.200

SP B.III.2.d Crediti per anticipazione su TFM

a

SP C.IV.1 Banca c/c

3.200

SP B.1 Fondo accantonamento indennità di fine

mandato amministratore

a

SP B.III.2.d Crediti per

anticipazione su TFM

32.000

Bilancio e fisco

290

2.1. 8 Tfm: aspetti fiscali

Dal punto di vista fiscale, secondo la dottrina prevalente, quanto annualmente accantonato al

fondo TFM degli amministratori è deducibile dal reddito d’impresa, anche nell’ipotesi di

ricorso ad una polizza assicurativa con beneficiario l’amministratore.

Tale conclusione discende dal combinato disposto degli articoli 105 e 17 del TUIR.

L’articolo 105:

comma 1:

→ prevede che gli accantonamenti ai fondi per le indennità di fine rapporto e ai fondi di

previdenza del personale dipendente sono deducibili nei limiti delle quote maturate

nell’esercizio in conformità alle disposizioni legislative e contrattuali:

quarto comma:

→ estende quindi le disposizioni del comma 1 anche agli accantonamenti relativi alle

indennità di fine rapporto di cui alla lettera c), articolo 17, TUIR, ossia alle indennità

derivanti dalla cessazione dei rapporti di collaborazione coordinata e continuativa (tra le

quali rientra dunque il TFM).

Il regime di deducibilità adottato per i costi in argomento è pertanto quello di competenza: in

ciascun esercizio sono deducibili le quote maturate a favore dei singoli amministratori e

accantonate nell’apposito fondo, indipendentemente dal fatto che la loro manifestazione

finanziaria avverrà solo in un momento successivo.

SP C.II.5 Crediti v/amministratore

a

SP D.12 Erario c/ritenute

SP D.13 Debiti v/istituti

previdenziali (1/3)

9.356,80

6.400,00

2.956,80


291

Parte della dottrina, muovendo dal richiamo fatto dall’art. 105, TUIR all’art. 17, comma 1, lett. c),

TUIR, ritiene necessario, ai fini della deducibilità per competenza, che il diritto al TFM risulti da

atto scritto avente data certa anteriore all’inizio del rapporto; in caso contrario è estesa anche al

TFM l’applicazione del principio di cassa disposto dall’art. 95, comma 5, TUIR, per i compensi

spettanti agli amministratori, e gli accantonamenti in esame sono deducibili dal reddito

d’impresa nel periodo d’imposta in cui avviene il pagamento.

Tale interpretazione restrittiva era sostenuta dall’Associazione dei Dottori Commercialisti di

Milano (Norma di comportamento n. 125/1995) la quale riteneva che in assenza della data

certa anteriore all’inizio del rapporto, la deducibilità del TFM dovesse seguire le regole previste

dall’art. 95, comma 5, TUIR.

Anche l’Agenzia delle Entrate con Risoluzione 22 maggio 2008, n. 211, ha

confermato gli stessi principi e criteri di deducibilità previsti dalla citata Norma di

comportamento.

Il Consiglio nazionale dei Dottori commercialisti ed esperti contabili, con Parere n. 1/2009

(marzo 2009), in contrasto con quanto affermato dall’AIDC nella Nota di comportamento n.

125/1995 e dall’Agenzia delle Entrate nella Risoluzione n. 211/2008, ritiene che il rinvio operato

dall’art. 105, TUIR, all’art. 17, comma 1, lett. c), TUIR, valga:

→ “solo ad individuare le fattispecie deducibili e non anche le condizioni richieste ai fini della

relativa deducibilità”.

Secondo il CNDCEC, considerando l’evoluzione normativa, è da ritenersi che la finalità delle

disposizioni, secondo l’intenzione del legislatore, non sia antielusiva: cioè il requisito della data

certa non avrebbe lo scopo di evitare che i compensi degli amministratori siano “sostituiti” con

accantonamenti al TFM (in quanto questi ultimi sono deducibili secondo il criterio di

competenza anziché di cassa come i compensi), per ricavarne un vantaggio fiscale.

La AIDC di Milano, con la Nota di comportamento 1 aprile 2011, n. 180, ha rivisto le

proprie posizioni, affermando che gli accantonamenti al fondo trattamento di fine

mandato sono sempre deducibili, ai fini IRES, per competenza, “a prescindere dal

fatto che il diritto all’indennità venga stabilito anteriormente all’inizio del rapporto, in sede di

nuova nomina di amministratori il cui mandato è venuto a scadenza o in costanza di

rapporto”.

Bilancio e fisco

292

La deducibilità per competenza potrebbe discendere anche a seguito di quanto previsto dal D.L.

n. 201/2011, in merito al trattamento fiscale, in capo al percettore, delle indennità di fine

mandato di importo superiore ad € 1.000.000.

2.1. 9 Conseguenze in capo al percipiente

Le indennità per la cessione dei rapporti di collaborazione coordinata e continuativa, quindi il

trattamento di fine mandato (TFM) hanno un diverso trattamento fiscale a seconda che le

stesse:

1. risultino da atto scritto avente data certa anteriore alla data di inizio del rapporto;

2. derivino da controversie o transazioni in materia di cessazione del rapporto di

collaborazione coordinata e continuativa;

3. non risultino da atto scritto avente data certa anteriore alla data di inizio del rapporto;

4. per la loro corresponsione, la società ha stipulato una polizza assicurativa.

Nei primi due casi, l’indennità non andrà dichiarata da parte del contribuente qualora il soggetto

erogatore abbia effettuato le ritenute, in quanto implicitamente assoggettato a tassazione

separata.

Sui compensi spettanti agli amministratori a titolo di trattamento di fine mandato,

la società erogante deve trattenere una ritenuta d’acconto del 20% (art. 25, comma

1, ed art. 24, comma 1, ultimo periodo, D.P.R. n. 600/73, nonché circolari n. 58/2001

e n. 67/2001).

Saranno successivamente gli Uffici fiscali a rideterminare l’imposta dovuta dal contribuente

secondo le modalità indicate dall’articolo 21, TUIR, ovvero, se più favorevole per il

contribuente, facendo concorrere l’indennità alla formazione del reddito dell’anno in cui la

stessa è percepita.

Nel terzo caso, l’indennità sarà soggetta a tassazione ordinaria e andrà indicata nella Sezione I

del quadro RC, Mod. UNICO o quadro C, Mod. 730

Nel quarto caso, cioè, nell’ipotesi in cui il diritto al TFM venga garantito tramite stipulazione di

apposita polizza assicurativa di cui beneficiario sia lo stesso amministratore, in capo a

quest’ultimo viene applicata una ritenuta a titolo di imposta sui proventi finanziari maturati (tali

redditi non saranno pertanto tassati separatamente).


293

2.1. 10 Rinuncia al Tfm

In caso di rinuncia al Tfm si possono presentare due situazioni differenti qualora la figura

dell'amministratore per il quale è stato accantonato il Tfm sia o meno anche socio della società:

Ipotesi 1:

→ l'amministratore non è anche socio della società.

Nel corso degli anni la società ha dedotto gli accantonamenti senza che vi sia stata

alcuna conseguenza fiscale in capo all'amministratore. La tassazione di tale

compenso di fine rapporto scatta in capo allo stesso solo nel momento dell'effettivo

incasso. Con la rinuncia la società iscriverà una sopravvenienza attiva tassata e

nessuna conseguenza fiscale sorgerà in capo all'amministratore. La tassazione della

sopravvenienza riequilibra la situazione (si sono dedotti gli accantonamenti e ora si

tassa la rinuncia) in capo Alla società, restando del tutto neutra la posizione

dell'amministratore (che non avendo mai posseduto tale reddito non deve

assoggettarlo a tassazione);

Ipotesi 2:

→ l'amministratore risulti essere anche socio della società.

In tal caso pare lecito considerare che la rinuncia al compenso dia luogo fiscalmente a

una sopravvenienza attiva non tassata ai sensi dell'art. 88, 4° comma del Tuir. In tal

caso si considera la rinuncia in grado di generare una sopravvenienza attiva che

sorgendo da una rinuncia a un credito da parte di un socio è irrilevante fiscalmente

(indipendentemente dalla imputazione a conto economico al patrimonio netto).

Un’obiezione che solitamente è avanzata in tale ipotesi è quella per cui tale rinuncia

non è posta in essere dal socio ma dall'amministratore. In effetti il credito è vantato

dalla persona in qualità di amministratore, ma circa la natura della sopravvenienza

non si ritiene tale obiezione decisiva.

Bilancio e fisco

294 s

2.2. Finanziamenti e capitalizzazioni

2.3. Finanziamenti soci. Aspetti civilistici e fiscali

2.3.1. Le varie tipologie di versamenti da parte dei soci

Le società possono ricorre come fonte di finanziamento:

- al capitale di rischio: tutti quegli apporti effettuati dai soci che sono destinati a sostenere

durevolmente l’attività imprenditoriale; tali apporti, confluendo nel patrimonio aziendale,

soggiacciono al rischio di impresa e sono rimborsabili solamente dopo il soddisfacimento

dei creditori sociali;

- al capitale di credito: che può essere erogato sia da soggetti estranei alla società che dai

soci e si caratterizza per i seguenti elementi:

1. remunerazione certa, sotto forma di interesse per la durata del contratto;

2. restituzione del finanziamento a scadenza.

Restringendo il campo ai finanziamenti effettuati dai soci (capitale di rischio), per comprendere

la natura dell’apporto, va fatto riferimento al principio contabile n. 28 (OIC 28), il quale opera

una distinzione tra le seguenti tipologie di versamenti:

- versamenti a titolo di finanziamento;

- versamenti a fondo perduto;

- versamenti in conto futuro aumento di capitale;

- versamenti in conto aumento di capitale.

La prima fattispecie elencata (i “Versamenti a titolo di finanziamento”) è costituita da importi

che devono trovare collocazione in bilancio tra le passività, alla lettera D), punto 3) “debiti verso

soci per finanziamenti” e si caratterizza per il diritto dei soci alla restituzione delle somme

versate.

Nel caso in cui la S.r.l. predisponga il bilancio in forma abbreviata (art. 2435-bis c.c.), i

finanziamenti dei soci confluiscono, indistintamente, nella voce D) “Debiti”.

I “Versamenti a fondo perduto” si hanno quando i soci, pur non volendo procedere a un formale

aumento di capitale, decidono di sopperire al fabbisogno di capitale di rischio con nuovi

conferimenti.


295

In altre parole, manca una specifica ed esplicita pattuizione da cui scaturisca un obbligo di

restituzione ai soci dei versamenti effettuati e, conseguentemente, questi si configurano come

vere e proprie riserve di capitale.

I “Versamenti in conto futuro aumento di capitale” sono quelli effettuati in via anticipata in

previsione di un futuro aumento di capitale. Si tratta, pertanto, di riserve di capitale aventi uno

specifico vincolo di destinazione.

I “Versamenti in conto aumento di capitale” si hanno in presenza di un aumento a pagamento

del capitale sociale già deliberato nelle more dell’iscrizione nel registro delle imprese

dell’attestazione degli amministratori circa l’avvenuto aumento del capitale sociale (art. 2444

c.c.).

Poiché l’aumento del capitale non può essere menzionato negli atti della società fino a quando

non sia avvenuta la suddetta iscrizione, i versamenti già effettuati dai soci vengono rilevati in un

conto transitorio acceso a una riserva di capitale che verrà poi imputata al capitale sociale, una

volta perfezionata l'intera operazione.

Ovviamente, essendo i versamenti destinati a uno scopo ben preciso, se la procedura di

aumento non giunge a perfezionamento secondo i dettami di legge, i soci hanno diritto alla loro

restituzione.

In nota integrativa va esplicitato il vincolo di destinazione che contraddistingue la

riserva.

I VERSAMENTI DEI SOCI

VERSAMENTI A TITOLO DI FINANZIAMENTO

VERSAMENTI A FONDO PERDUTO

VERSAMENTI IN C/FUTURO AUMENTO DI CAPITALE

VERSAMENTI IN C/AUMENTO DI CAPITALE

TIPOLOGIE DI VERSAMENTI

Bilancio e fisco

296 s

2.3.2. Conferimenti o finanziamenti

Spesso si confonde la natura del versamento, cioè non si distingue quando debba essere

considerato un conferimento e quando, invece, vada considerato un finanziamento.

Infatti, il più delle volte, i versamenti sono connotati dall’utilizzo di denominazioni atecniche e

imprecise con cui gli stessi vengono deliberati o inseriti in bilancio.

Da ciò ne deriva l’impossibilità di definire in modo esatto la qualificazione giuridica

dell’operazione, essendo impossibile definire se i versamenti costituiscono un finanziamento,

sia pure infruttifero, o un conferimento in conto capitale, con l’impossibilità di stabilire se in un

determinato momento vi sarà il rimborso del capitale.

Per dirimere tali situazioni, la giurisprudenza (Cassazione 03.12.1980 n. 6315, Cassazione

31.03.1989 n. 1583), inizialmente, si era orientata sulla decisiva importanza della

denominazione della posta.

In sostanza, per la qualificazione dell’operazione ci si fidava delle registrazioni contabili.

Diversamente, successivi interventi di prassi hanno dato rilievo alla ricerca dell’effettiva volontà

dei soci.

In particolare:

la Cassazione (sentenza n. 7692 del 31 marzo 2006), ha stabilito che la contabilità

sociale non sia di per sé sufficiente per qualificare il conferimento come versamento in

conto capitale anziché come finanziamento a titolo di mutuo; infatti, al fine di effettuare

la distinzione è necessario interpretare la volontà delle parti;

la Cassazione (sentenza n. 2314/1996) aveva affermato che, ai fini della qualificazione

giuridico - economica degli apporti spontanei dei soci aventi natura diversa dal mutuo

(ad esempio: "soci in conto capitale”, "soci in conto futuro aumento di capitale", "conto

versamento soci", "conto finanziamento soci infruttifero"), non è determinante la

denominazione loro assegnata, ma occorre avere riguardo alla reale volontà delle parti.

Di recente, la Cassazione, nella Sentenza 20.9.2012, n. 15944, al fine di stabilire se ci si trovi in

presenza di “finanziamenti” o di “versamenti in conto capitale”, ha stabilito che “occorre

interpretare la volontà delle parti”. In tale contesto, la prova dell’esistenza di un titolo che

giustifichi la restituzione deve essere tratta non tanto dalla denominazione con la quale il

versamento è registrato nelle scritture contabili della società, quanto piuttosto dal modo in cui

concretamente è stato attuato il rapporto, dalle finalità pratiche cui esso appare diretto e dagli


297

interessi sottesi (irrilevante si presenta anche la previsione di una graduazione nella posizione

dei diversi soci prevista all’esito della liquidazione).

I citati interventi giurisprudenziali indicano, inequivocabilmente, che la qualificazione giuridica

dei versamenti dei soci, quando questa non sia immediata, deve avvenire attraverso l’analisi

della volontà delle parti.

Da un punto di vista pratico, l’individuazione della volontà delle parti non è sempre agevole.

A tal fine, costituiscono elementi probatori il verbale di assemblea e le corrispondenze

intercorse tra la società e i soci.

Infatti:

nel verbale di assemblea possono essere illustrate le caratteristiche del finanziamento,

quali il piano di rimborso, l’esplicito impegno alla restituzione delle somme e soprattutto

l’eventuale onerosità, così come suggerito dal principio contabile n. 28;

dalla corrispondenza tra le parti potrebbe emergere inequivocabilmente la “volontà” di

porre in essere un finanziamento.

Di seguito, si riporta un verbale di assemblea dal quale si evince chiaramente la natura di

finanziamento attribuito dalle parti all’operazione.

…………………….. alle ore…………. presso la sede sociale, si è riunita l’assemblea dei soci in forma

totalitaria della società per discutere e deliberare sul seguente

ORDINE DEL GIORNO

Finanziamenti dei soci alla società

Assume la presidenza dell’assemblea il Sig. ……………………………………….., il quale constata che

sono presenti in proprio tutti i soci rappresentanti l’intero capitale sociale, i quali risultano

personalmente indicati nell’elenco che, firmato dal presidente, viene conservato dalla società

e a………..; che è presente l’intero consiglio di amministrazione oltre a tutti i sindaci effettivi;

dichiara l’assemblea validamente costituita come assemblea totalitaria per discutere e

deliberare sugli argomenti all’ordine del giorno, chiama quindi a fungere da segretario il Sig.

…………………….

DELIBERA

di dare mandato al presidente del consiglio di amministrazione di richiedere ai soci la

Bilancio e fisco

298 s

disponibilità al versamento della somma massima di €……………………………………… alle seguenti

condizioni:

1. I versamenti non devono intendersi in conto futuri aumenti di capitale, bensì dei veri e

propri mutui a tasso zero, con diritto dei soci alla restituzione entro il…………………….. La

richiesta di restituzione sarà avanzata dal socio alla società almeno tre mesi prima

della scadenza sopra indicata: se ciò non avverrà la scadenza per il rimborso del

mutuo s’intenderà prorogata di anno in anno fino a quando non ne verrà chiesta la

restituzione almeno tre mesi prima delle scadenze di ciascun anno successivo alla

scadenza originaria;

2. i finanziamenti sono a titolo gratuito e sono pertanto infruttiferi; non producono

interesse o spesa alcuna;

3. tali versamenti non si considerano “raccolta di risparmio presso i soci”, data la

mancanza del carattere di sistematicità e generica natura di raccolta fondi, così come

definiti dal T.U. della legge bancaria.

Null’altro essendovi da deliberare, l’assemblea viene sciolta alle ore………………….. previa

redazione, lettura ed approvazione all’unanimità del presente verbale.

Il Presidente

…………………..

Il Segretario

………………….

Le regole del T.u.b. (Testo unico bancario)

La possibilità del finanziamento dei soci nelle S.r.l. deve tener conto delle norme in materia di

raccolta del risparmio e dell'esercizio del credito disciplinata dal Testo unico bancario (D.Lgs.

1° settembre 1993 n. 385).

Infatti, l’articolo 10 del T.u.b. dispone che “la raccolta di risparmio tra il pubblico e l'esercizio del

credito costituiscono l'attività bancaria. Essa ha carattere di impresa. L'esercizio dell'attività

bancaria è riservato alle banche”.

Inoltre, l'art. 11 del medesimo decreto dispone che “ai fini del presente decreto legislativo, è

raccolta del risparmio l'acquisizione di fondi con obbligo di rimborso, sia sotto forma di depositi

sia sotto altra forma. La raccolta del risparmio tra il pubblico è vietata a soggetti diversi dalle

banche. Il Cicr stabilisce limiti e criteri, anche con riguardo all'attività e alla forma giuridica del

soggetto che acquisisce fondi, in base ai quali non costituisce raccolta del risparmio tra il

pubblico quella effettuata presso specifiche categorie individuate in ragione di rapporti societari o

di lavoro”.


299

Il Cicr. - Comitato interministeriale per il credito e il risparmio - con deliberazione 19 luglio 2005,

n. 1058 stabilisce, al comma 2 dell'art. 2, che non costituisce raccolta del risparmio tra il

pubblico quella effettuata:

- presso soci, dipendenti o società del gruppo secondo le disposizioni della presente

delibera;

- sulla base di trattative personalizzate con singoli soggetti, mediante contratti dai quali

risulti la natura del finanziamento.

La stessa delibera determina, all’articolo 6, le condizioni affinché il finanziamento effettuato da

parte dei soci possa non essere considerato raccolta del risparmio tra il pubblico,

precisamente:

- le società possono raccogliere risparmio presso soci, con modalità diverse

dall'emissione di strumenti finanziari, purché tale facoltà sia prevista nello statuto;

- le società possono effettuare la raccolta di cui al precedente punto esclusivamente

presso i soci che detengano almeno il 2 per cento del capitale sociale risultante

dall'ultimo bilancio approvato;

- i soci che effettuano il finanziamento risultino tali presso il registro delle imprese da

almeno tre mesi.

Le operazioni di finanziamento soci che si pongono al di fuori di questa previsione

normativa sono sanzionate a norma dell'art. 130 Tub (“Abusiva attività di raccolta

del risparmio”), il quale dispone che “chiunque svolge l'attività di raccolta del

risparmio tra il pubblico in violazione dell'art. 11 è punito con l'arresto da sei mesi a tre anni e

con l'ammenda da lire venticinque milioni (12.911 euro) a lire cento milioni (51.645 euro)”.

Per quanto riguarda le società facenti parte di uno stesso “gruppo”, la citata deliberazione

stabilisce che la raccolta effettuata è libera; infatti, il comma 1 dell'art. 8 (“Raccolta nell'ambito

dei gruppi”) recita: “le società possono raccogliere risparmio, con modalità diverse dall'emissione

di strumenti finanziari, presso società controllanti, controllate o collegate ai sensi dell'art. 2359

cod. civ. e presso controllate da una stessa controllante”.

2.3.3. Profili fiscali

I profili fiscali dei finanziamenti dei soci possono essere ricondotti a tre distinti momenti:

alla stipula dell’atto di finanziamento;

Bilancio e fisco

300 s

alla maturazione degli eventuali interessi;

alla possibile rinuncia alla restituzione del finanziamento.

Per ciò che riguarda la stipula dell’atto di finanziamento, è bene sottolineare che nell'ipotesi in

cui le parti intendano formalizzare l'operazione è possibile optare per più soluzioni:

- scrittura privata non autenticata;

- verbale di assemblea;

- scambio di corrispondenza.

In linea di massima, se il finanziamento è erogato da un imprenditore commerciale ed è di

natura onerosa è soggetto ad Iva.

Laddove ricorrano i presupposti di cui all’art. 10 DPR 633/72 l’operazione dovrà ritenersi esente.

Tuttavia, ai sensi dell’art. 40, co. 1 del DPR 131/86, anche nel caso in cui il finanziamento rientri

nell’ambito di applicazione del tributo e sia pertanto esente ai sensi dell’art. 10 DPR 633/72, lo

stesso sarebbe comunque soggetto ad imposta di registro.

Ai sensi dell’art. 5, co.2, DPR 131/86 i finanziamenti rientranti nel campo di applicazione dell’Iva

sono registrato in caso d’uso (se stipulati per scrittura privata non autenticata).

Per quanto riguarda invece i finanziamenti non rientranti nel campo di applicazione dell’Iva:

- l’imposta di registro in misura proporzionale, pari al 3%, in presenza di una scrittura

privata, ai sensi dell’art. 9 della Tariffa Parte I del D.P.R. n. 131/1986;

- l’imposta di registro in misura proporzionale, pari al 3%, qualora la concessione del

finanziamento sia prevista da uno scambio di corrispondenza tra la S.r.l. e il socio. L’atto

dovrà essere registrato soltanto in caso d’uso.

Appare evidente la convenienza dello scambio di corrispondenza.

FINANZIAMENTO SOCI: IMPOSTE INDIRETTE

FINANZIAMENTO EROGATO DA UN PRIVATO NO IVA

FINANZIAMENTO A TITOLO ONEROSO EROGATO DA UN

IMPRENDITORE

IVA ESENTE ART. 10

IMPOSTA DI REGISTRO IN CASO D’USO

SCRITTURA PRIVATA IMP. DI REGISTO

3%

SCAMBIO DI CORRISPONDENZAREG. IN CASO

‘USO


301

Per ciò che riguarda gli interessi, bisogna distinguere l’analisi tra soggetto percettore e società

erogante.

In via preliminare, si sottolinea che l'art. 46 del Tuir dispone che “le somme versate alle società

commerciali e agli enti di cui all'articolo 73, comma 1, lettera b), dai loro soci o partecipanti si

considerano date a mutuo se dai bilanci o dai rendiconti di tali soggetti non risulta che il

versamento è stato fatto ad altro titolo”.

Inoltre, l’art. 45, comma 2, D.P.R. 917/1986 prevede, sempre in tema di finanziamenti soci, che:

a. salvo prova contraria, gli interessi si presumono percepiti alle scadenze e nella misura

pattuita per iscritto;

b. in caso di scadenze non stabilite per iscritto, gli interessi si considerano percepiti

nell'ammontare maturato nel periodo di imposta;

c. in caso di misura non stabilita per scritto, gli interessi si computano al saggio legale.

Si tratta di disposizioni derogabili dalla volontà negoziale.

Per ciò che riguarda il soggetto percettore, si distinguono i seguenti casi:

- se persona fisica residente che non detiene la partecipazione in regime d'impresa gli

interessi hanno natura di reddito di capitale, sono imponibili secondo il principio di

cassa, concorrono alla formazione del reddito complessivo imponibile e sono

assoggettati a ritenuta fiscale a titolo d'acconto pari al 20% in base al D.L. 138/2011;

- se persona fisica residente che detiene la partecipazione in regime d'impresa gli

interessi rientrano nel reddito d'impresa secondo il principio di competenza economica e

come tali non soggetti a ritenuta d'acconto;

- se soggetto non residente, si applica la ritenuta del 20% a titolo d’imposta, salvo

specifiche disposizioni delle convenzioni bilaterali.

Per ciò che riguarda la società erogante, i relativi interessi passivi ricadranno nelle regole

generali dell'articolo 96 del Tuir, con conseguente deducibilità fino a concorrenza degli interessi

attivi ed eccedenza deducibile nel limite del 30% del risultato operativo lordo (ROL).

PROFILO FISCALE DESCRIZIONE

IMPOSTA DI

REGISTRO

Scrittura privata 9%

Scambio

corrispondenza 200,00 euro

INTERESSI Società erogante Deducibilità ex art. 96 del Tuir

Soggetto percettore

Bilancio e fisco

302 s

Persona

fisica

residente

Concorrono alla formazione del reddito complessivo

imponibile e sono assoggettati a ritenuta fiscale a

titolo d'acconto pari al 20% in base al D.L. 138/2011.

Regime

d’impresa

Concorrono al reddito d'impresa secondo il principio

di competenza economica e come tali non soggetti a

ritenuta d'acconto.

Soggetto non

residente Ritenuta del 20% a titolo d’imposta.

SOPRAVVENIENZE

ATTIVE

NON SORGONO IMPONIBILI, LE SOPRAVVENIENZE ATTIVE SORTE

PER RINUNCIA ALLA RESTITUZIONE DEI SOCI

Potrebbe infine accadere che il soci rinunci al credito.

Con specifico riferimento al trattamento fiscale previsto per la rinuncia del credito da parte dei

soci, giova in questa sede di essere richiamata la previsione di cui all’art. 13, c.1, lettera a) del

Dlgs 147/15, la quale, introducendo il nuovo comma 4-bis all’articolo 88 del Tuir, ha stabilito che

la rinuncia del socio al credito costituisce sopravvenienza attiva, limitatamente alla parte che


La rinuncia dei soci ai crediti si considera sopravvenienza attiva per la parte che


A tal fine, il socio, con dichiarazione sostitutiva di atto notorio, deve provvedere a

comunicare alla società tale valore.

In mancanza di tale comunicazione, il valore fiscale del credito è assunto pari a zero.

Il nuovo art. 88, co. 4-bis, Tuir, seppur aggiornato con decorrenza 07.10.2015 trova applicazione

soltanto a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello di entrata in vigore del D.Lgs.

n.147/15.

Pertanto solo dal 2016 (nella generalità dei casi) le rinunce del socio al credito saranno

tassabili, mentre nel 2015 le stesse continueranno a non avere alcuna rilevanza fiscale.

2015

RINUNCIA DEL CREDITO DA PARTE DEL SOCIO

Fiscalmente irrilevante


303

2.3.4. Postergazione

Con specifico riferimento ai finanziamenti postergati è utile ricordare come il D.Lgs. n.6 del

2003 abbia imposto di dare distinta evidenza in nota integrativa dei finanziamenti che i soci

abbiano effettuato a favore della società nel caso in cui sia espressamente previsto che tali

finanziamenti possano essere rimborsati dopo la soddisfazione degli altri creditori non soci. In

questo caso si parla di finanziamenti “postergati”.

Molto spesso, sbagliando, tendiamo a qualificare come postergati tutti i finanziamenti effettuati

dai soci, mentre non è così.

È infatti necessario ricordare come sia espressamente previsto dall’art. 2467 c.c. che il

rimborso dei finanziamenti dei soci a favore della società è postergato nel solo caso in cui

siano stati concessi in un momento in cui, anche in considerazione del tipo di attività svolta

dalla società, risulta eccessivo lo squilibrio dell’indebitamento rispetto al patrimonio netto

oppure in una situazione finanziaria della società nella quale sarebbe stato ragionevole un

conferimento.

È inoltre da ricordare che, se il rimborso è avvenuto nell’anno precedente alla dichiarazione di

fallimento della società, deve essere restituito.

FINANZIAMENTI DEI SOCI

Concessi in un momento in cui, anche in considerazione del tipo di attività svolta dalla società, risulta eccessivo lo squilibrio dell’indebitamento rispetto al patrimonio netto oppure in una situazione finanziaria della società nella quale sarebbe stato ragionevole un conferimento.

Altri finanziamenti

POSTERGATO

POSTERGATO se il socio lo ha

espressamente previsto

NON POSTERGATO

2016

(periodo di imposta successivo a quello di entrata in vigore del D.Lgs. n.147/15.)

Tassata

Bilancio e fisco

304 s

Merita tuttavia di essere sottolineato, come, nella maggior parte dei casi, i contrasti tra soci e

società nascano soprattutto dall’esatta qualificazione dell’apporto di denaro.

Se, infatti, da un lato è vero che la postergazione è applicabile solo in specifici casi, dall’altro

lato rimane pur sempre vero che, nel caso in cui il conferimento vada ad alimentare il capitale di

rischio (e non quello di credito), il credito diventerà esigibile solo per effetto dello scioglimento

della società e nei limiti dell’eventuali attivo del bilancio di liquidazione.

Contrasti sono quindi sorti, nel tempo, in merito alla corretta qualificazione dell’apporto del

socio: la giurisprudenza ha ritenuto, a tal proposito, come la qualificazione nell’uno o nell’altro

senso dipenda dall’esame della volontà negoziale delle parti.

Il socio dovrà quindi provare che il suo apporto era diretto ad un finanziamento della società, e

non ad un apporto di capitale. In tal senso, irrilevante sarà la denominazione dell’erogazione

contenuta nelle scritture contabili (si veda, a tal proposito: Cassazione, sentenza 2758 del 2012

e sentenza 7980 del 2007).

La disciplina appena esposta si riferisce alle società a responsabilità limitata.

Con riferimento, invece, alle società per azioni, l’art. 2497 quinquies si limita a

richiamare la disciplina appena illustrata solo con riferimento ai finanziamenti effettuati a

favore della società da chi esercita attività di direzione e coordinamento o da altri soggetti ad

essa sottoposti.

Il credito diventerà esigibile solo per effetto dello scioglimento della società e nei limiti

dell’eventuali attivo del bilancio di liquidazione.

Il credito potrà essere rimborsato in qualsiasi momento, salvo il caso in cui

operi la postergazione

APPORTO DEL SOCIO

L’intento del socio è quello di alimentare il capitale di rischio

L’intento del socio è quello di alimentare il capitale di credito


305

CASI RISOLTI

FINANZIAMENTO SOCI A VALORE D’ISCRIZIONE

I debiti verso soci per finanziamenti devono essere iscritti in bilancio al valore nominale? Gli

interessi devono essere indicati? In nota integrativa quali informazioni devono essere date?

La sottocapitalizzazione di una società, comporta spesso la necessità, da parte dei soci, di

effettuare finanziamenti per far fronte a situazioni di crisi finanziaria della società stessa, a

seguito di una eccessiva esposizione debitoria nei confronti di banche o altri finanziatori. Il

debito verso soci per finanziamenti deve essere iscritto al suo valore nominale; esso deve

comprendere non solo il capitale conferito, ma anche gli interessi e gli eventuali oneri

maturati alla data del bilancio anche se questi verranno addebitati in un momento

successivo. I debiti per finanziamenti ottenuti da soci devono essere indicati in Nota

integrativa. In particolare, ai sensi dell’articolo 2427, comma 1, punto 19-bis, C.c., la loro

indicazione deve avvenire per scadenza e con separata indicazione di quelli con clausola di

postergazione rispetto agli altri creditori.

LIMITI AI FINANZIAMENTI SOCI

Una società ha un debito nei confronti di un fornitore per € 30.000. La società presenta

anche un debito nei confronti dei soci per € 15.000. Gli amministratori intendono

rimborsare prima il debito verso i soci e poi verso i fornitori. È possibile?

Poiché il ricorso ai finanziamenti dei soci può costituire anche una manovra “elusiva”

attraverso la quale vengono destinate risorse alla società a titolo di capitale di credito,

anziché di capitale proprio, il legislatore civilistico ha deciso di porre alcune limitazioni. In

tal senso, l’art. 2467, comma 1, c.c., prevede, con riferimento alle S.r.l., che:

il rimborso dei finanziamenti dei soci sia possibile solo dopo l’integrale

soddisfacimento di tutti gli altri creditori;

nel caso di dichiarazione di fallimento, i rimborsi effettuati nell’anno precedente

devono essere restituiti.

Ai sensi del successivo comma 2, sono considerati finanziamenti dei soci, in qualsiasi

forma effettuati (ai quali si applicano le limitazioni sopra citate) concessi in un momento in

cui risulta:

un eccessivo squilibrio dell’indebitamento rispetto al patrimonio netto, ovvero

una situazione finanziaria della società nella quale sarebbe stato ragionevole un

conferimento.

Come si intuisce dalla lettura dell’articolo in oggetto, la disciplina societaria mira, dunque, a

identificare correttamente il tipo di finanziamento apportato da assoggettare alle

Bilancio e fisco

306 s

suindicate restrizioni, tutelando nel contempo i soggetti terzi esterni alla società.

Alla luce di quanto sopraesposto, la società indicata nel quesito dovrà prima rimborsare il

debito nei confronti del fornitore e poi nei confronti dei soci.

RINUNCIA AL FINANZIAMENTO

Il socio di una società di capitali rinuncia alla restituzione del credito derivante da un

finanziamento infruttifero e come tale imputato nei conti della società tra i debiti verso soci

per finanziamenti (D3). Tale rinuncia viene imputata tra le sopravvenienze attive nel conto

economico di competenza. Questa sopravvenienza attiva è da considerare fiscalmente

imponibile?

La risposta è negativa. Premesso che la rinuncia a un credito eseguito da un socio a

beneficio della società è operazione che dovrebbe incrementare direttamente il patrimonio

netto piuttosto che costituire un componente positivo del conto economico, va detto che ai

fini fiscali l’articolo 88, comma 4, del Tuir afferma chiaramente che non costituiscono

sopravvenienze attive imponibili né i versamenti dei soci in conto capitali né le rinunzie a

crediti verso la società.

2.4. L’obbligo comunicativo: la comunicazione dei finanziamenti/capitalizzazioni

ricevuti da soci/familiari

Il legislatore ha introdotto un nuovo adempimento per i contribuenti: la comunicazione dei

finanziamenti e delle capitalizzazioni effettuati dai soci alla società e dai familiari al titolare della

ditta individuale.

La prima scadenza per la presentazione della comunicazione (relativa ai finanziamenti e alle

capitalizzazioni effettuati nel 2012) era prevista per il 12 dicembre 2013 (anche se il canale

telematico è rimasto aperto sino al 31 gennaio 2014), mentre a regime essa va predisposta con

cadenza annuale entro il 30° giorno successivo alla data di presentazione della dichiarazione

dei redditi relativa all’annualità in cui i beni sono concessi o permangono in godimento,

oppure i finanziamenti e le capitalizzazioni sono ricevuti (30.10.2015 per il 2014, qualora

coincida con l’anno solare).

L’Agenzia ha provveduto alla pubblicazione del modello ministeriale, con il Provv. n. 94904 del

2 agosto 2013. Il provvedimento direttoriale, per semplificare gli adempimenti a carico dei

contribuenti, tenuto conto anche delle osservazioni formulate dalle associazioni di categoria,

sostituisce il precedente del 16 novembre 2011, inserendo una soglia minima di importo per i

flussi da comunicare (3.600 euro).


307

Lo scopo dell’adempimento

I soggetti che esercitano attività d'impresa, in forma individuale o collettiva, devono comunicare

all’Anagrafe tributaria i dati (e i relativi importi) delle persone fisiche, soci o familiari

dell'imprenditore, che nell'anno hanno concesso finanziamenti all’impresa o effettuato

capitalizzazioni alla stessa.

I dati acquisiti attraverso la comunicazione saranno utilizzati dall’Amministrazione Finanziaria per il

controllo sistematico delle persone fisiche, che effettuano tali finanziamenti o capitalizzazioni,

anche ai fini della ricostruzione sintetica del loro reddito.

Come noto, infatti, nell’ambito dell’accertamento sintetico, disciplinato dall’art. 38, commi 4 e ss.

del D.P.R. n. 600/1973, tanto nella vecchia quanto nella nuova formulazione normativa risultante

dalle modifiche apportate dall’art. 22, D.L. n. 78/2010, vi è un meccanismo presuntivo (basato su

presunzioni semplici), delineato dal legislatore, che si basa sui dati forniti dal c.d. spesometro, dalla

comunicazione dei beni ai soci e ora dalla specifica comunicazione dei finanziamenti e

capitalizzazioni, effettuate dai soci persone fisiche alla società.

L’ammontare del finanziamento/capitalizzazione verrà attribuita al socio persona fisica come

provvista finanziaria e deve trovare copertura in un equivalente reddito prodotto dal contribuente.

La norma istitutiva e l’iniziativa legislativa dell’amministrazione

L’art.2 del DL 138/2011 (commi da 36-terdecies a 36-duodevicies), c.d. “Manovra bis 2011”, conv. in

L. 148/2011, è la norma che ha introdotto l’obbligo di una comunicazione ad hoc per la concessione

in uso di beni aziendali, al fine di contrastare l’interposizione fittizia nell’utilizzo degli stessi da parte

dei soci o dei loro familiari. Tale norma istitutiva nulla diceva in merito ai finanziamenti, se non che i

dati raccolti attraverso la comunicazione sarebbero stati utilizzati dall’Amministrazione per il

controllo sistematico delle persone fisiche, che utilizzavano i beni aziendali e che effettuavano

finanziamenti o capitalizzazioni, anche ai fini della ricostruzione sintetica del loro reddito.

È l’Amministrazione Finanziaria che, mettendosi la casacca del legislatore, con il Provvedimento

del 16.11.2011, va oltre il suo ruolo di organo interpretativo delle norme ed estende l’obbligo di

comunicazione oltre che ai beni in godimento ai soci, anche ai finanziamenti e alle

capitalizzazioni effettuate dai soci/familiari alla società.

Non solo, ma lo scorso 2 agosto 2013 ha provveduto a pubblicare due distinti provvedimenti

(Provv. 94902 relativo alla comunicazione per l’utilizzo dei beni aziendali da parte dei

soci/familiari e Provv. 94904 relativo ai finanziamenti e alle capitalizzazioni effettuate dai

soci/familiari persone fisiche alla società), prevedono due comunicazioni autonome (anche se

identiche dal punto di vista della modulistica).

Bilancio e fisco

308 s

Da questa separazione dei provvedimenti si evince con certezza che i finanziamenti

e gli apporti, non a conoscenza dell’amministrazione, superiori o uguali a 3.600 euro,

vanno comunicati da parte di ogni società, anche in assenza di beni dati in

godimento.

La modulistica allegata ai due provvedimenti è tuttavia la stessa e riguarda cumulativamente

beni e finanziamenti. È dunque da ritenere che chi deve trasmettere dati di entrambe le

tipologie, possa effettuare una comunicazione unica.

Soggetti tenuti alla comunicazione

Al paragrafo 1 del Provv. n.94904 del 2 agosto 2013, si specifica che sono tenuti alla

compilazione della comunicazione i soggetti che esercitano attività di impresa, sia in forma

individuale che collettiva (società di persone o capitali e ditte individuali o imprese familiari).

SOGGETTI TENUTI/ESONERATI DALLA COMUNICAZIONE

TENUTI

IMPRESA INDIVIDUALE, anche familiare o coniugale (ad

esclusione di quelli che adottano il regime dei minimi o della L.

388/2000 o sono ex minimi)

SOCIETA’ DI PERSONE anche in semplificata

SOCIETA’ DI CAPITALI, comprese le cooperative e i trust e gli

ENC (se con att. d’impresa anche non prevalente)

ESONERATI LAVORATORI AUTONOMI

STP E STUDI ASSOCIATI

Il provvedimento n.94904 del 2 agosto 2013 non prevede alcuna esclusione per chi non è in

contabilità ordinaria.

Tuttavia, con le FAQ pubblicate il 15 gennaio 2014, l’Agenzia ha ritenuto di escludere alcuni

soggetti e fornire chiarimenti per coloro che adottano una contabilità semplificata.

L’Agenzia delle Entrate precisa che sono esonerate dall’obbligo in oggetto i contribuenti che

adottano un regime di contabilità semplificata e che non hanno un conto corrente dedicato,

mentre continuano a essere sottoposte all’obbligo in questione le imprese che, pur essendo in

contabilità semplificata, si siano comunque dotate di un apposito conto corrente.

È stato inoltre previsto l’esonero per tutti quei soggetti che adottavano i vecchi regimi

agevolativi, ovvero: il regime di vantaggio (art. 27, commi 1 e 2, del D.L. n. 98 del 2011), il


309

regime contabile agevolato (art. 27, comma 3 e seguenti, del D.L. n. 98 del 2011) e il regime

delle nuove iniziative produttive (art. 13 della Legge n. 388 del 2000).

Sono invece sempre tenute agli adempimenti le imprese che adottano il regime di contabilità

ordinaria.

I CHIARIMENTI – FAQ AGENZIA

CASISTICA

SONO TENUTE ALLA

PRESENTAZIONE DEL

MODELLO?

Contribuenti che adottano un regime di contabilità semplificata

e che non hanno un conto corrente dedicato. NO

Contribuenti che adottano un regime di contabilità semplificata

e che hanno un conto corrente dedicato. SÌ

Imprese che adottano il regime di vantaggio (art. 27, commi 1 e

2, del D.L. n. 98 del 2011), il regime contabile agevolato (art. 27,

comma 3 e seguenti, del D.L. n. 98 del 2011) ed il regime delle

nuove iniziative produttive (art. 13 della legge n. 388 del 2000).

NO

Imprese che adottano il regime di contabilità ordinaria. SÌ

Gli obbligati, sono tenuti alla comunicazione dei finanziamenti/apporti ricevuti da:

- soci persone fisiche di società di persone e capitali;

- familiari della ditta individuale.

Dati da comunicare

I soggetti sopra elencati debbono comunicare all’anagrafe tributaria i dati delle persone fisiche

soci o familiari dell’imprenditore che hanno concesso all’impresa, nell’anno di riferimento,

finanziamenti o capitalizzazioni per un importo complessivo, per ciascuna tipologia di apporto, pari

o superiore a 3.600,00 euro. Il limite di 3.600 euro è riferito, distintamente, ai finanziamenti annui e

alle capitalizzazioni annue.

DATI DA COMUNICARE

FINANZIAMENTI RICEVUTI DA SOCI PERSONE FISICHE SÌ ALLA

COMUNICAZIONE

FINANZIAMENTI RICEVUTI DA SOCI PERSONE GIURIDICHE NO ALLA

Bilancio e fisco

310 s

COMUNICAZIONE

FINANZIAMENTI RICEVUTI DA FAMILIARI DI SOCI PERSONE

FISICHE

Non consentiti nemmeno civilisticamente, solo i soci possono

versare a PN e vietati dall’art.11 TUB e dalla Delib. CICR n.1058/05

NO ALLA

COMUNICAZIONE

APPORTI RICEVUTI DA FAMILIARI DEL TITOLARE DELLA DITTA

INDIVIDUALE

SÌ ALLA

COMUNICAZIONE

APPORTI FATTI DAL TITOLARE ALLA DITTA INDIVIDUALE NO ALLA

COMUNICAZIONE

Sono, invece, esclusi dall'obbligo di comunicazione i dati relativi a qualsiasi apporto, di cui

l’Amministrazione Finanziaria è già in possesso (es. un finanziamento effettuato per atto pubblico o

scrittura privata autenticata).

Considerazioni e questioni irrisolte

Dalla lettura del provvedimento sembra tutto abbastanza chiaro, ma vi sono in realtà molti

dubbi irrisolti, soprattutto per quanto riguarda le operazioni legate alle varie forme di apporto

che legano società e soci.

Accade spesso nella pratica che molte società di persone ed S.r.l. di minori dimensioni ricevano

dai soci (anche amministratori) delle somme di denaro, allo scopo di coprire finanziariamente

piccole spese inerenti all'attività dell'impresa, durante l'esercizio. Durante l’anno più operazioni

di questo tipo portano a superare la soglia dei 3.600 euro, che fa scattare l'obbligo di

comunicazione da parte della società o, alternativamente, da parte del socio stesso.

Finanziamenti effettuati da amministratori soci e/o non soci - In tutti questi casi, in cui la figura

di socio e amministratore coincidono, è necessario fare attenzione a come vengono

contabilizzati questi apporti di denaro:

• se effettuati dall'amministratore/non socio, si tratta di semplici anticipazioni per conto

della società (acquisto di cancelleria, per il quale l'amministratore chiede la fattura

intestata alla società e ne anticipa il pagamento, chiedendone poi la restituzione alla

società stessa). Tali somme non vanno comunicate con il modello per i beni in

godimento e i finanziamenti;

• se, invece, vengono effettuati personalmente dal socio/amministratore essi sono

sostitutivi del pagamento che avrebbe dovuto essere fatto dalla società, e non ne viene

chiesta la restituzione. Anche se si tratta di piccole spese, esse integrano dei veri e


311

propri finanziamenti e come tali vanno contabilizzati. La comunicazione al Fisco in

questo caso scatta, in quanto i finanziamenti sono effettuati in qualità di socio.

TIPOLOGIE DI FINANZIAMENTI

FINANZIAMENTI EFFETTUATI DA

AMMINISTRATORI/NON SOCI

Semplici anticipazioni

per conto della società

NO ALLA

COMUNICAZIONE

FINANZIAMENTI EFFETTUATI

PERSONALMENTE DAI

SOCI/AMMINISTRATORI

Sostitutivi del

pagamento che

avrebbe dovuto essere

fatto dalla società

SÌ ALLA

COMUNICAZIONE

La tesi del finanziamento da parte dell’amministratore - Se avendo omesso di comunicare i

dati, il contribuente sostenesse che il finanziamento è stato effettuato in qualità di

amministratore e non di socio, è bene considerare che, in materia di raccolta di risparmio,

mentre non vi è nessun problema per il socio erogare finanziamenti, fruttiferi o meno, non si può

dire la stessa cosa per un amministratore.

Con riferimento alla raccolta del risparmio fra il pubblico, la delibera n. 1058 del 19 luglio 2005

del Comitato interministeriale per il credito e il risparmio (Cicr) all'articolo 2 chiarisce, infatti che,

è ammessa quella effettuata presso “soci, dipendenti o società del gruppo” ovvero “sulla base di

trattative personalizzate con i singoli soggetti, mediante contratti dai quali risulti la natura di

finanziamento”.

In sostanza, nel caso in cui si volesse sostenere che il finanziamento è stato effettuato non in

qualità di socio, ma di amministratore, si renderebbe necessario stipulare un contratto, dal

quale risulti la natura di finanziamento della erogazione o delle erogazioni da esso effettuate.

Se si stilasse tale contratto e si procedesse a registrarlo, non vi sarebbe alcuna necessità di

comunicare il finanziamento al Fisco, attraverso l'apposito modello, anche se l’Agenzia delle

Entrate dovesse ritenere preponderante la qualità di socio della persona che ha effettuato il

finanziamento.

Il provvedimento n. 94904/2013, al punto 3, chiarisce, infatti, che sono esclusi dall'obbligo di

comunicazione i dati relativi agli apporti, già in possesso dell'Amministrazione Finanziaria.

Come procedere operativamente

Operativamente si dovranno raccogliere tutti gli estratti conti dell’anno da comunicare,

selezionando i versamenti effettuati a titolo di "finanziamenti" o di "capitalizzazioni".

Per le ditte individuali dovranno essere analizzati anche i conti personali del titolare, per

selezionare gli eventuali versamenti da parte dei suoi familiari.

Bilancio e fisco

312 s

I soci delle società e i familiari dei titolari delle ditte individuali, in semplificata dovranno, poi,

verificare se quando hanno effettuato pagamenti di debiti aziendali in contanti, hanno utilizzato

denaro personale, in quanto anche tali movimentazioni vanno comunicate.

Vige una presunzione alla base: tutte le somme versate alle società commerciali dai loro soci si

considerano date a mutuo, a meno che dai loro bilanci o rendiconti non risulti che il versamento

sia stato fatto ad altro titolo, come ad esempio in conto capitale o a copertura delle perdite

(articolo 46, comma 1, Tuir).

Se la misura degli interessi non è determinata per iscritto, gli interessi si computano al saggio

legale (articolo 45, comma 2, Tuir), cioè al 2,5% e si presumono percepiti nell'ammontare

maturato nel periodo d'imposta (articolo 45, comma 2, Tuir). Nei casi in cui non vi sia alcuna

giustificazione del versamento fatto alla società, questo si presume dato a mutuo fruttifero e i

relativi interessi, se pagati a soci persone fisiche non imprenditori, si considerano percepiti dal

socio annualmente, con l'obbligo di assoggettarli a ritenuta d'acconto del 20% e di dichiararli in

Unico PF.

Allo scopo di vincere tale presunzione di fruttuosità, è consigliabile far risultare che il prestito è

infruttifero, da un documento avente data certa anteriore o contestuale al versamento dello

stesso.

Un consiglio è quello di far firmare al cliente per il quale si sta inviando la comunicazione una

dichiarazione di conformità dei dati, di cui si riporta un fac-simile:

DICHIARAZIONE DEL CLIENTE

Il sottoscritto ____________________, in qualità di titolare/legale rappresentante della ditta

individuale/società _______________________________ e cliente dello Studio

__________________________________________,

DICHIARA

di avere ricevuto finanziamenti o capitalizzazioni/apporti da parte di soci / familiari

nell’anno _______ di non avere ricevuto

Nel caso in cui li abbia ricevuti, conferisce incarico al medesimo, per la presentazione in sua

vece della comunicazione dei finanziamenti/apporti, secondo le modalità stabilite dal Provv.


313

Agenzia delle Entrate n. 94904 del 2 agosto 2013, e dichiara che i dati indicati sono veritieri e

completi.

Il sottoscritto esonera il medesimo Studio da responsabilità nel caso non abbia comunicato o

abbia volutamente omesso di comunicare dati o informazioni utili e necessarie

all’adempimento menzionato.

Il sottoscritto dichiara di aver ricevuto dal medesimo Studio le informazioni relative al regime

sanzionatorio previsto dalla norma.

Regime sanzionatorio: qualora la società/ditta individuale, che riceve il finanziamento o la

capitalizzazione/apporto da parte dei propri soci/familiari, abbia omesso o dichiarato in

maniera incompleta o non veritiera i dati richiesti, si vedrà comminata una sanzione di cui

all'articolo 11, comma 1, lett. a), D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, che va da un minimo di 258

euro a un massimo di 2.065 euro.

Data,____________________ Firma __________________

COMUNICAZIONE DEI FINANZIAMENTI/CAPITALIZZAZIONI - SINTESI

SOGGETTO OBBLIGATO:

società (di capitali o persone) che riceve apporti o finanziamenti dai soci;

ditta individuale che riceve finanziamenti dai familiari;

SCADENZA: 30.10.2016 (anno 2015, qualora coincidente con l'anno solare)

SANZIONE: 258 euro – 2.065 euro.

Le società devono indicare anche i finanziamenti e/o le capitalizzazioni effettuati dai soci,

qualora venga superata la soglia cumulativa annua, per ciascuno dei soci, di euro 3.600. La

soglia non riguarda, quindi, il singolo versamento, bensì l’ammontare complessivo annuo dei

finanziamenti e/o delle capitalizzazioni, effettuate dal singolo socio.

Per verificare il raggiungimento della soglia dei 3.600 euro complessivi, si considerano i

finanziamenti, senza tener conto delle eventuali restituzioni, effettuate nello stesso periodo

d’imposta dal socio o dal familiare dell’imprenditore, anche laddove, a fine anno il saldo dei

finanziamenti sia pari a zero.

Bilancio e fisco

314 s

Nel caso di più finanziamenti o capitalizzazioni effettuati nel corso dell’anno, va indicata la data

dell’ultima operazione.

ELENCO FINANZIAMENTI DA COMUNICARE E NON

(Provv. 94904 del 02 agosto 2013)

CASO OBBLIGO INVIO

Apporti e finanziamenti ricevuti dalle società in anni precedenti al

2012 e ancora in essere NO

Versamenti di soci persone fisiche < 3.600 euro NO

Finanziamenti dei soci persone fisiche all’impresa > oppure = 3.600

euro– a prescindere dall’eventuale rinuncia avvenuta (dato lordo) -

il concetto chiave è l’uscita finanziaria

SÌ

Finanziamenti dei soci persone giuridiche all’impresa > oppure =

3.600 euro NO

Finanziamenti dei familiari dei soci persone fisiche alla società >

oppure = 3.600 euro NO

Versamenti fatti dal familiare dell’imprenditore alla ditta individuale

> oppure = 3.600 euro, a titolo di apporto (sul conto corrente

dedicato se in semplificata)

SÌ

Versamenti fatti dal familiare dell’imprenditore alla ditta individuale

> oppure = 3.600 euro a titolo di apporto (sul conto corrente

privato, non dedicato se in semplificata)

NO

Apporti dei soci effettuati nel 2014, superiori a 3.600 euro, per

futuro aumento di capitale sociale (che verrà rogitato solo nel

2014) –all’amministrazione il dato non perviene dal notaio - il

SÌ

Apporti dei soci superiori a 3.600 euro per aumento capitale sociale

che viene rogitato (già registrati dal notaio)

NO

Versamenti/apporti in generale registrati NO

Finanziamenti effettuati da amministratori non soci (anticipi per

conto dell’impresa) NO

Accollo di un debito della società da parte del socio SÌ

Versamento socio a copertura perdite SÌ

Mancato prelievo degli utili da parte del socio NO

Versamenti delle quote da parte dei soci alla cooperativa SÌ


315

Dati sull’accredito delle retribuzioni dei soci dipendenti di

cooperative in possesso dei requisiti, di cui all’art. 2514 c.c.

NO

(l’anagrafe tributaria

li ottiene dai mod.

770 ordinario o

semplificato)

Bilancio e fisco

316

2.5. Ace e detassazione aumenti di capitale

L’aiuto alla crescita economica (c.d. bonus ACE), introdotto dall’articolo 1, D.L. n. 201/2011, è un

incentivo alla capitalizzazione delle imprese, e consiste nella deduzione dal reddito complessivo

netto di un importo parti al “rendimento nozionale” del nuovo capitale proprio rispetto a quello

esistente alla chiusura dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2010.

Il citato rendimento nozionale è calcolato mediante l’applicazione di un’aliquota variabile a

seconda del periodo di imposta (per il 2015 l’aliquota è pari al 4,5%).

SOGGETTI INTERESSATI

Possono beneficiare dell’agevolazione ACE:

• i soggetti IRES, quali: le società di capitali (s.p.a., s.r.l., s.a.p.a., coop, ecc.) di cui all’articolo

73, comma 1, lettera a), TUIR; gli enti commerciali residenti in Italia di cui all’articolo 73,

comma 1, lettera b), TUIR; le società estere, limitatamente alle stabili organizzazioni

presenti in Italia (articolo 73, comma 1, lettera d), TUIR);

• gli imprenditori individuali, le società in nome collettivo e le società in accomandita

semplice, purché in contabilità ordinaria.

Non possono usufruire dell’ACE gli enti non commerciali, ancorché esercenti

un’attività commerciale, ed i soggetti esercenti quale attività prevalente quella per la

quale è stata esercitata l’opzione ex art. 155, TUIR (c.d. “Tonnage Tax”).

SOGGETTI INTERESSATI ALL’AGEVOLAZIONE

- gli imprenditori individuali in contabilità ordinaria

SOGGETTI ESCLUSI DALL’AGEVOLAZIONE

- gli imprenditori individuali in contabilità semplificata


317

CALCOLO ED EFFETTI DELL’AGEVOLAZIONE

L’agevolazione in esame è individuata applicando un particolare meccanismo espressamente

disciplinato, con riguardo ai soli soggetti IRES, dai commi da 2 a 6, art. 1, D.L. n. 201/2011, conv. in

Legge n. 214/2011.

Per determinare l’importo da portare in deduzione, occorre quindi:

1. DETERMINARE L’INCREMENTO DEL PATRIMONIO NETTO DELL’IMPRESA (“NUOVO

CAPITALE PROPRIO”) rispetto a quello esistente al 31 dicembre 2010 e successivamente

2. CALCOLARE IL RENDIMENTO DI TALE INCREMENTO (“RENDIMENTO NOZIONALE”) che

sarà poi portato in deduzione tramite una variazione in diminuzione nella dichiarazione dei

redditi.

Secondo il comma 5, dell’art. 1, D.L. n. 201/2011, conv. in Legge n. 214/2011, il dato di partenza

per individuare la variazione in aumento del patrimonio netto è il “capitale proprio esistente alla

chiusura dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2010 [...] senza tener conto dell’utile del medesimo

esercizio”.

Per le imprese già costituite, il “capitale proprio” è quindi costituito dal patrimonio netto risultante

dal bilancio relativo all’esercizio in corso al 31 dicembre 2010 al netto dell’utile formatosi nel

medesimo esercizio.

Una volta determinato il “capitale proprio” (voce A dello Stato patrimoniale al 31/12/2010 al netto

dell’utile d’esercizio), il relativo incremento è determinato applicando allo stesso le variazioni in

aumento e in diminuzione fissate dallo stesso comma 5, dell’art. 1, D.L. n. 201/2011, conv. in

Legge n. 214/2011.

VARIAZIONI IN AUMENTO

La norma considera, quali VARIAZIONI IN AUMENTO del patrimonio netto.

1. i conferimenti in denaro versati dai soci o dai partecipanti, nonché quelli versati per

acquisire la qualificazione di soci o di partecipanti. Assumono rilevanza non soltanto i

conferimenti “tipici” destinati all’aumento del capitale sociale, ma anche quelli destinati

PATRIMONIO NETTO

CONTABILE (-) PRELEVAMENTO UTILI

RENDIMENTO NOZIONALE

* 4,5% =

Bilancio e fisco

318

al ripianamento di perdite o accantonamenti a riserva. Inoltre, ai sensi dell’articolo 5,

Decreto 14 marzo 2012, costituiscono conferimenti in denaro la rinuncia

incondizionata del socio alla restituzione di crediti nei confronti della società e la

compensazione dei crediti in sede di sottoscrizione dell’aumento di capitale.

I conferimenti dei soci sono rilevanti solamente nel caso in cui siano effettivamente

versati; nessun rilievo ha infatti la mera sottoscrizione di un aumento di capitale.

Diversamente, è equiparata a conferimento in denaro la conversione in azioni di

obbligazioni.

Infine, si consideri il fatto che restano esclusi gli apporti a fronte dei quali non si può acquisire

la qualità di socio come, ad esempio, nel caso degli strumenti finanziari partecipativi di cui

all’articolo 2346, comma 6, c.c.

2. gli utili accantonati a riserva ad eccezione di quelli destinati a riserve non disponibili.

Ai sensi dell’articolo 5, comma 5, DM 14 marzo 2012, si considerano riserve di utili non

disponibili, non rilevanti ai fini della determinazione dell’agevolazione, le riserve formate

con utili diversi da quelli realmente conseguiti ai sensi dell’articolo 2433 c.c. in quanto

derivanti da processi di valutazione quali:

- la riserva determinata a fronte di maggiori valori conseguiti alla valutazione

effettuata ex art. 2426, comma 1, n. 4, C.c. (c.d. metodo del patrimonio netto);

- la riserva derivante da attività e passività in valuta;

- la riserva per rivalutazioni volontarie;

- le riserve di cui all’art. 6, D.Lgs. n. 38/2005 (società che applicano i principi contabili

IAS/IFRS);

3. utili realmente conseguiti che, per disposizione di legge, sono o divengono non

distribuibili né utilizzabili per l’aumento del capitale sociale o la copertura delle

perdite (es. riserva per azioni proprie di cui all’art. 2357-ter, c.c.).

RICLASSIFICAZIONE DELLE RISERVE DA INDISPONIBILI A DISPONIBILI - Bisogna tuttavia

prestare attenzione al fatto che nell’esercizio in cui viene meno la condizione di indisponibilità,

assumono rilevanza anche le riserve non disponibili formate successivamente all’esercizio in

corso al 31 dicembre 2011; viceversa, non vanno considerate le riserve disponibili che hanno

rilevato ai fini dell’ACE che successivamente vengono riclassificate come riserve indisponibili.

Con Circolare n. 12/2014 l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che le riserve “first time adoption”

alimentate nei periodi di imposta successivi al 31 dicembre 2010 che si liberano non concorrono

alla determinazione dell’incremento di capitale proprio.


319

Diversamente, costituiscono accantonamenti rilevanti ai fini ACE quelli:

- a riserva legale;

- a riserva statutaria;

- riserva facoltativa;

- a riserva indivisibile ex art. 12, Legge n. 904/77 (cooperative e loro consorzi);

- e le riserve in sospensione di imposta ex art. 42, comma 2-quater, D.L. n. 78/2010 (reti

d’impresa).

La “ricapitalizzazione” delle imprese, oggetto dell’ACE, può essere eseguita, quindi, solo con

queste modalità.

Ad esempio, non rientra nell’agevolazione, una ricapitalizzazione consistente nel conferimento di

beni o crediti.

Gli incrementi del patrimonio netto derivanti da conferimenti in denaro rilevano a

partire dalla data del versamento. Pertanto, i conferimenti in denaro in corso d’anno

vanno computati in proporzione ai giorni che decorrono dalla data del versamento al

termine dell’esercizio. Nelle annualità successive, l’incremento rileverà per l’intero ammontare.

Versamento in conto capitale effettuato dal socio in data 1° marzo 2015 di importo

pari a € 30.000,00. Supponendo che la società abbia esercizio coincidente con l’anno

solare, l’incremento rileva non per l’intero importo versato, ma per la parte di esso

corrispondente a 306 giorni, ovvero dalla data del versamento fino al termine dell’esercizio (31

dicembre).

L’incremento sul quale calcolare l’importo detassato (rendimento nozionale) è quindi pari a: €

30.000,00 x 306/365 = € 25.150,68.

Nei periodi d’imposta successivi, invece, l’incremento rileva per l’intero ammontare.

Anche per quanto riguarda gli aumenti di capitale deliberati dall’assemblea dei soci, la

data di riferimento è quella del concreto versamento e non della delibera.

Gli incrementi derivanti dall’accantonamento di utili a riserva disponibile, invece, rilevano

dall’inizio dell’esercizio in cui le relative riserve si sono formate.

In sede di approvazione del bilancio dell’esercizio 2015 (aprile 2016), l’assemblea

riserva la parte di utili eccedenti la riserva legale a riserva straordinaria (disponibile).

L’incremento assume rilevanza dall’inizio dell’esercizio in cui la riserva è formata (1°

gennaio 2015) e quindi per l’intero ammontare.

Bilancio e fisco

320

VARIAZIONI IN DIMINUZIONE

Sono, invece, considerate variazioni in diminuzione del patrimonio netto:

1. l’attribuzione ai soci di utili e riserve: rientrano ad esempio, distribuzione di riserve di

utili, di riserve di sovrapprezzo azioni/quote di capitale sociale, di versamenti in conto

capitale, di versamenti a fondo perduto, assegnazioni di beni;

2. l’acquisto di partecipazioni in società controllate;

3. l’acquisto di aziende o di rami di azienda.

Il valore di tali operazioni deve quindi essere scomputato dal valore del “capitale proprio”.

Diversamente, non sono considerate variazioni in diminuzione del patrimonio netto:

- le riduzioni di patrimonio derivanti da perdite, non essendo in presenza di un atto volontario di

devoluzione ai soci;

- le distribuzioni dell’utile di esercizio;

- i decrementi conseguenti ad operazioni di fusione o scissione.

L’ACE esplica i suoi effetti nel lungo periodo dal momento che, infatti, il punto di

partenza per determinare l’incremento patrimoniale è sempre il patrimonio netto al

31/12/2010, gli incrementi effettuati nel corso dei vari esercizi si cumulano tra loro,

comportando, nel tempo, un importo sempre maggiore da portare in deduzione.

Il successivo comma 6, art. 1, D.L. n. 201/2011, conv. in Legge n. 214/2011, determina il

momento a partire dal quale la ricapitalizzazione risulta effettivamente eseguita.

La variazioni in diminuzione rilevano a partire dall’inizio dell’esercizio in cui si sono verificate. La

distribuzione di utili ai soci in sede di approvazione del bilancio, rileva quale variazione in

diminuzione, già dal 1° gennaio e quindi per l’intero ammontare.

IMPRESE DI NUOVA COSTITUZIONE - Per le imprese di nuova costituzione, l’intero

patrimonio conferito costituisce incremento. L’ACE risulta particolarmente

conveniente per le imprese neo-costituite in quanto tutto il patrimonio conferito è

considerato incremento sul quale calcolare il relativo rendimento da portare in deduzione.

Il comma 4, dell’art. 1, D.L. n. 201/2011, conv. in Legge n. 214/2011, dispone che: “La parte del

rendimento nozionale che supera il reddito complessivo netto dichiarato è computata in aumento

dell’importo deducibile dal reddito dei periodi d’imposta successivi”. Pertanto, se l’importo della


321

deduzione è superiore al reddito di periodo, la parte che non trova capienza in esso può essere

riportata negli esercizi successivi.

LIMITE QUANTITATIVO DELL’AGEVOLAZIONE

L’articolo 11, Decreto 14 marzo 2012, ha previsto un limite quantitativo per la determinazione

dell’ACE dei soggetti IRES: “In ciascun esercizio la variazione in aumento non può comunque

eccedere il patrimonio netto risultante al relativo bilancio, ad esclusione delle riserve per acquisto di

azioni proprie. Pertanto, la variazione in aumento risultante dalla somma delle variazioni positive e

negative in ogni caso non può eccedere il patrimonio netto risultante dal bilancio, compreso l’utile

d’esercizio”.

Di fatto, il rendimento nozionale sul quale applicare la percentuale del 3% è rappresentato dal

minore importo tra:

- l’incremento del capitale proprio;

- il patrimonio netto risultante dal bilancio dell’esercizio di riferimento.

ALIQUOTA

Il rendimento nozionale va determinato applicando, all’incremento patrimoniale, una determinata

aliquota. Tale aliquota è fissata:

- per il primo triennio di applicazione dell’agevolazione (2011, 2012, 2013), in misura pari al 3%;

- dal quarto periodo d’imposta (dal 2014), da un apposito decreto ministeriale da emanarsi

entro il 31 gennaio di ciascun anno.

L’art. 1, commi 137 e 138, Legge di Stabilità 2014, ha inteso posticipare dal quarto al

settimo periodo d’imposta (2017) di applicazione dell’ACE il termine per l’emanazione

del citato decreto ministeriale.

In seguito a tale differimento, la norma ha anche “rivisto” la misura dell’aliquota da applicare alla

variazione in aumento del capitale proprio.

In particolare, l’aliquota del 3% applicabile sino al 2013, è così incrementata:

- 4% per il 2014;

- 4,5% per il 2015;

- 4,75% per il 2016.

Ai fini della determinazione dell’acconto IRES/IRPEF 2014 e 2015 va utilizzata l’aliquota relativa

al periodo precedente (3% per il 2014, 4% per il 2015, e così via): non è quindi possibile una

rideterminazione degli acconti favorevole al contribuente utilizzando la nuova e più elevata

percentuale.

Bilancio e fisco

322

ANNO D’IMPOSTA % RENDIMENTO

2011 3%

2012 3%

2013 3%

2014 4%

2015 4,5%

2016 4,75%

TRASFORMAZIONE ACE IN CREDITO D’IMPOSTA IRAP

Con l’art. 19, comma 1, lett. b), DL n. 91/2014, è stata introdotta la possibilità, per i contribuenti, di

convertire l’eccedenza di Ace in un credito d’imposta ai fini Irap.

Decreto legge 24 giugno 2014, n. 91 – Articolo 19

b) al comma 4,[articolo 1 del decreto-legge 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni,

dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214,] dopo le parole: "periodi d'imposta successivi" sono aggiunte,

in fine, le seguenti: "ovvero si può fruire di un credito d'imposta applicando alla suddetta eccedenza

le aliquote di cui agli articoli 11 e 77 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del

Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917. Il credito d'imposta è utilizzato in diminuzione

dell'imposta regionale sulle attività produttive, e va ripartito in cinque quote annuali di pari importo."

La parte del rendimento nozionale che supera il reddito complessivo netto dichiarato

È computata in aumento dell'importo deducibile dal reddito dei periodi d'imposta successivi

Si può fruire di un credito di imposta ai fini Irap oppure


323

È sempre necessario utilizzare l’ACE fino a concorrenza del reddito complessivo netto di

periodo!

Non posso decidere di non utilizzare l’ACE e trasformarla in un credito Irap, così come non

posso decidere di non utilizzarla per rinviarla semplicemente ai futuri esercizi!

La circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 21/E del 3.6.2015 è intervenuta con una serie di

chiarimenti sul tema, i quali vengono analizzati nei punti che seguono.

1. La conversione non può essere revocata.

2. E’ possibile convertire anche solo una parte dell’eccedenza Ace.

Ho deciso di convertire l’eccedenza di Ace in un credito d’imposta valido ai fini Irap.

L’anno prossimo (Unico16) potrò eventualmente rinunciare al credito Irap per poter far

“rivivere” l’eccedenza Ace ai fini Ires, qualora ciò mi risultasse più conveniente?

?

NO, la scelta non può essere revocata

La società presenta un’eccedenza Ace di 15.000 euro. Posso decidere di convertire

10.000 euro in credito d’imposta Irap e le altre 5.000 riportarle all’esercizio successivo

come eccedenza Ires.

?

SI, la conversione può essere anche solo parziale

Per i soggetti Ires Negli altri casi

Applicando l’aliquota ordinaria IRES alla quota di eccedenza di rendimento

nozionale che si è scelto di trasformare in credito d’imposta

Applicando le aliquote corrispondenti agli scaglioni di reddito alla quota di eccedenza di rendimento nozionale che si è scelto di

trasformare in credito d’imposta.

Come si calcola il credito d’imposta ai fini Irap

Bilancio e fisco

324

3. Convertibile solo l’ACE 2014

4. Conversione solo nell’anno

5. Non si tratta di una compensazione

L’eccedenza di rendimento nozionale maturata nel 2013 può essere convertita in un

credito d’imposta Irap? ?

NO, le eccedenze maturate prima del 2014 possono essere soltanto riportate in avanti ai fini Ires, in quanto non era ancora stata prevista dal Legislatore la

facoltà di conversione

L’eccedenza di rendimento nozionale maturata nel 2014 ammonta ad euro 10.000.

Posso decidere di riportare tutta l’eccedenza ai fini Ires all’anno successivo e poi

decidere, nel 2016, di convertire questi 10.000 euro in un credito d’imposta Irap?

?

NO, non è possibile convertire in credito Irap l’eccedenza maturata in periodi d’imposta precedenti.

? La società presenta importi iscritti a ruolo di ammontare superiore a 1.500 euro. In

considerazione del fatto che è vietata in questi casi la compensazione, posso

comunque convertire l’eccedenza di Ace in un credito d’imposta ai fini Irap?

SI, Non si tratta di una compensazione di imposte, ragion per cui non operano

le limitazioni per le stesse previste. Quindi, anche se la società presenta

debiti iscritti a ruolo per importi superiori ad euro 1.500 non subirà alcuna

limitazione.

Non è inoltre richiesta l’apposizione del visto di conformità


325

6. Conversione preclusa per la società trasparenti

7. L’opzione per la trasparenza nell’anno non è vincolante

Conversione ACE in credito d’imposta ai fini irap

Non trovano applicazione le seguenti limitazioni:

Limite generale di

compensabilità pari a 700.000 euro annui

Divieto di compensazione in presenza di debiti iscritti a

ruolo di importo superiore a 1.500 euro

L’utilizzo del credito in dichiarazione non è subordinato all’apposizione del visto di

conformità

Limite di euro 250.000 previsto per i crediti

agevolativi indicati nel quadro RU

Alfa Srl ha optato, sin dal 2013, per il regime di trasparenza fiscale. Può comunque

convertire l’Ace in un credito d’imposta ai fini Irap? ?

NO, le eccedenze ACE determinate in capo alla società partecipata devono

essere attribuite a ciascun socio in misura proporzionale alla sua quota di

partecipazione agli utili. Previo utilizzo a riduzione degli ulteriori redditi

d’impresa conseguiti dal singolo socio, quest’ultimo potrà, anche parzialmente,

scegliere se riportare nei periodi di imposta successivi l’eccedenza non

utilizzata, oppure, convertila in credito di imposta da utilizzare per ridurre la

propria IRAP (ma non l’IRAP della società)

Alfa Srl ha optato per il regime di trasparenza fiscale. Il regime decorrerà dall’anno

fiscale 2015. Può comunque convertire l’Ace risultante dal modello Unico15 in un

credito d’imposta ai fini Irap?

?

Bilancio e fisco

326

Si precisa, infine, che il credito Irap non utilizzato non può essere oggetto di rimborso né di

cessione.

Tuttavia, se nell’anno il credito d’imposta è maggiore dell’Irap dovuta è possibile riportare in avanti

il credito d’imposta Irap e utilizzarlo negli esercizi successivi, senza alcun limite temporale.

SI, Per quanto concerne le opzioni per la trasparenza esercitate a partire dal

periodo d’imposta 2015, le eccedenze di rendimento nozionale generatesi nel

periodo d’imposta chiuso al 31 dicembre 2014 presso la società trasparente

(non attribuibili ai soci in quanto maturate nei periodi d’imposta antecedenti

all’esercizio dell’opzione) possOno essere oggetto di trasformazione in credito

d’imposta utilizzabile esclusivamente a riduzione dell’IRAP della società

partecipata.


327

2.6. La valutazione delle rimanenze

Abbiamo già avuto modo di chiarire che le rimanenze devono essere valutate, ai sensi

dell’articolo 2426, n.9 c.c., al costo di acquisto o di produzione, o al valore di realizzazione

desumibile dall’andamento del mercato.

Alfa Srl produce mobili pregiati. In magazzino, al 31.12.2015 sono presenti mobili

finiti (beni non fungibili) per un costo di produzione pari ad euro 10.000.

Tuttavia, in considerazione dell’attuale crisi di mercato e dell’introduzione di nuove

linee, si deve ritenere che il valore di mercato dei mobili in oggetto non superi euro 8.000.

Rimanenze iscritte in bilancio al 31.12.2015 = euro 8.000

Valore fiscalmente rilevante = euro 10.000 (variazione in aumento in sede di dichiarazione).

Il Fisco ammette la svalutazione per i beni fungibili

Il Fisco NON ammette la svalutazione per i beni NON

fungibili (Ris. 78/E 2013)

ATTENZIONE!

Il costo dei beni fungibili può essere calcolato:

- Al costo specifico; - Con il metodo della media

ponderata; - FIFO; - LIFO.

Sono valutati al costo specifico

METODO DI VALUTAZIONE DEL COSTO

BENI FUNGIBILI Beni privi di un’autonoma individualità, intercambiabili

Rettifica in diminuzione del valore di costo

BENI NON FUNGIBILI Beni per i quali possono essere individuati puntualmente i costi sostenuti

SE il valore di realizzo è inferiore al costo

Bilancio e fisco

328 s

2.7. Interessi passivi: regole fiscali

2.7.1. Disciplina fiscale

La Legge 244/2007 (Legge Finanziaria 2008) ha riscritto gli articoli 61 e 96 del T.U.I.R.

modificando con decorrenza dall’1.01.2008 la regola sulla deduzione degli interessi passivi con

lo scopo di:

- incentivare la capitalizzazione delle imprese;

- semplificare la determinazione della base imponibile.

L’art. 61 T.U.I.R. disciplina la deducibilità degli interessi passivi per le imprese individuali e

società di persone (soggetti Irpef), mentre l’art. 96 T.U.I.R. per le società di capitali.

In sostanza la Finanziaria 2008 ha introdotto la separazione del regime di deducibilità degli

interessi passivi per i soggetti Irpef da quello previsto per i soggetti Ires.

Soggetti IRPEF

Per quanto riguarda i soggetti Irpef (ditte individuali e società di persone), la Legge Finanziaria

2008 ha abrogato gli articoli 62 e 63 del T.U.I.R. concernenti il pro-rata patrimoniale e la thin

capitalization rule e modificato l’art. 61.

Come specificato nella Circolare 19/2009 dell’Agenzia delle Entrate, l’articolo 61 del TUIR si

applica a tutti i soggetti Irpef che conseguono reddito d’impresa:

imprese individuali;

imprese familiari;

imprese coniugali;

società in nome collettivo e società ad esse equiparate;

società in accomandita semplice.

Quindi ai fini della deducibilità degli interessi passivi per questi soggetti si applicano due

limitazioni:

- inerenza;

- applicazione del pro rata generale, in presenza di proventi esenti.

Una volta effettuato il test dell’inerenza, si applica il pro rata generale.

Capitolo 2 –Bilancio e fisco

329

Ricavi e proventi esenti

_______________________ = % di interessi passivi indeducibili

Ricavi e proventi totali

Pertanto gli interessi passivi sono deducibili in ciascun periodo in misura pari al rapporto tra

l’ammontare di ricavi imponibili o esclusi e l’ammontare di ricavi imponibili o esclusi più i ricavi

esenti.

Quindi si rileva che a causare l’indeducibilità degli interessi passivi sono solo i ricavi esenti (es.

quota di plusvalenza non tassabile per regime pex) e non quelli esclusi (es. quota dividendi

incassati esclusi).

Infine, si evidenzia che, diversamente da quanto previsto dall’art. 96 TUIR, nel regime per i

soggetti Irpef l’art. 61 richiama unicamente la nozione di interessi passivi e non anche quella di

oneri assimilati.

Soggetti IRES

Per quanto riguarda i soggetti IRES la norma di riferimento è l’art. 96 del Tuir.

Non sono soggette alle regole ex art. 96, D.P.R. 917/1986 gli interessi passivi e gli oneri

assimilati “compresi nel costo dei beni ai sensi del comma 1, lettera b), dell’articolo 110” del Tuir.

Art. 96 comma 1 “Gli interessi passivi e gli oneri assimilati, diversi da quelli

compresi nel costo dei beni ai sensi del comma 1, lettera b), dell’articolo 110, sono

deducibili in ciascun periodo d’imposta fino a concorrenza degli interessi attivi e

proventi assimilati. L’eccedenza è deducibile nel limite del 30 per cento del risultato operativo

lordo della gestione caratteristica. La quota del risultato operativo lordo prodotto a partire dal

terzo periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, non utilizzata per la

deduzione degli interessi passivi e degli oneri finanziari di competenza, può essere portata ad

incremento del risultato operativo lordo dei successivi periodi d’imposta”.

Al comma 2 “Per risultato operativo lordo si intende la differenza tra il valore e i costi della

produzione di cui alle lettere A) e B) dell’articolo 2425 del codice civile, con esclusione delle

voci di cui al numero 10, lettere a) e b), e dei canoni di locazione finanziaria di beni strumentali,

così come risultanti dal conto economico dell’esercizio; per i soggetti che redigono il bilancio in

base ai principi contabili internazionali si assumono le voci di conto economico

corrispondenti”.

Bilancio e fisco

330 s

Lo stesso articolo 110 prevede l’imputazione degli oneri finanziari al costo anche per gli

immobili merce.

Con la risoluzione 3/Dpf/2008 è stato chiarito che questa disciplina si applica anche agli

interessi passivi imputati, sempre secondo corretti principi contabili, ad incremento del costo

delle altre rimanenze.

L’imputazione degli oneri finanziari alle voci dell’attivo di bilancio consente, ove effettuata in

presenza di tutti i requisiti previsti dai principi contabili, di ottenere un duplice risultato:

l’ammontare di tali oneri (pur restando imputati a conto economico alla voce di

pertinenza, generalmente C.17), può essere estrapolato extracontabilmente in modo da

non partecipare al test di deducibilità basato sul Rol di cui all’articolo 96 Tuir;

e contribuisce (grazie all’incremento del valore della produzione conseguente

all’incremento delle voci A.2 o A.4 del conto economico) a rendere deducibile una

maggior importo degli oneri non capitalizzabili.

Diviene, quindi, fondamentale (anche per le opportune indicazioni da riportare in nota

integrativa) conoscere a quali condizioni può definirsi correttamente effettuata dal punto di

vista contabile l’imputazione degli oneri finanziari al costo del bene, aspetto trattato dal

principio Oic 16, cui fa rinvio anche il principio Oic 13.

Per i soggetti Ires gli interessi passivi e gli oneri assimilati risultano deducibili in ciascun

periodo d’imposta:

- fino a concorrenza degli interessi attivi e proventi assimilati (quindi se questi eccedono

gli interessi passivi non ci sono limiti alla deducibilità degli oneri finanziari);

- per l’eccedenza rispetto agli interessi attivi nel limite del 30% del risultato operativo lordo

della gestione caratteristica (ROL).

Per risultato operativo lordo si intende la differenza tra il valore e i costi della produzione di cui

alle lett. A) e B), art. 2425, codice civile, con l’aggiunta:

- degli ammortamenti delle immobilizzazioni materiali ed immateriali;

- dei canoni di locazione finanziaria di beni strumentali.

Si tratta in sostanza degli interessi passivi iscritti in bilancio ad aumento del costo

dei beni materiali e immateriali strumentali per l’esercizio dell’impresa


331

A tale proposito il principio contabile OIC n. 12 fornisce le indicazioni per la corretta indicazione

dei valori da considerare. In particolare, per la determinazione del Rol si ha il seguente schema

operativo:


1. ricavi delle vendite e delle prestazioni

2. variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti

3. variazioni dei lavori in corso su ordinazione

4. incrementi di immobilizzazioni per lavori interni

5. altri ricavi e proventi

Costi della produzione (-)

6. costi per materie prime, sussidiarie, di consumo e merci

7. costi per servizi

8. costi per godimento di beni di terzi

9. costi per il personale

10. ammortamenti e svalutazioni

11. variazioni delle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci

12. accantonamento per rischi

13. altri accantonamenti

14. oneri diversi di gestione

Differenza tra valore e costi della produzione (A-B)

+ ammortamento delle immobilizzazioni immateriali

+ ammortamento delle immobilizzazioni materiali

+ canoni di locazione finanziaria di beni strumentali

Ambito soggettivo

L’art. 96 è applicabile solo ai soggetti Ires, i soggetti Irpef applicano come anzidetto la regola

del pro rata di deducibilità contenuta nell’art. 61 del TUIR.

L’art. 96 comma 5 del TUIR prevede alcune esclusioni soggettive motivate dal particolare tipo di

attività svolta dai soggetti individuati:

- banche e altri soggetti finanziari indicati nell’art. 1 del D.Lgs. 87/92, con l’eccezione delle

società che esercitano in via esclusiva o prevalente l’attività di assunzione di partecipazioni

in società esercenti attività diversa da quella creditizia o finanziaria;

- imprese di assicurazione;

- società capogruppo di gruppi bancari e assicurativi;

Bilancio e fisco

332 s

- società consortili costituite per l’esecuzione unitaria, totale o parziale, dei lavori ai sensi

dell’art. 96 D.P.R. 554/99;

- società di progetto costituite ai sensi dell’art. 156 del codice dei contratti pubblici relativi a

lavori, servizi e forniture di cui al D.Lgs. 163/2006;

- società costituite per la realizzazione e l’esercizio di interporti di cui alla L. 240/90 e

successive modificazioni.

Si ricorda che per le banche, le assicurazioni e gli altri soggetti finanziari indicati nell’art. 1 del

D.Lgs. 87/92, gli interessi passivi sono deducibili nei limiti del 96% del loro ammontare come

disposto dal comma 5-bis dell’art. 96 TUIR.

Si segnala che fino al periodo d’imposta 2011, tra i soggetti esclusi rientravano anche società il

cui capitale sociale è sottoscritto prevalentemente da enti pubblici, che costruiscono o

gestiscono impianti per la fornitura di acqua, energia e teleriscaldamento, nonché impianti per

lo smaltimento e la depurazione.

Il decreto liberalizzazioni ha eliminato tali società dai soggetti esclusi dall’applicazione dei limiti

di deducibilità previsti dall’art. 96 del TUIR, di conseguenza queste società a decorrere dal 24

gennaio 2012 applicano le regole ordinarie come gli altri soggetti Ires.

Il comma 2 dell’art. 96 estende la portata della norma in esame ai soggetti che redigono il

bilancio in base ai principi contabili internazionali (c.d. IAS adopter), tali soggetti dovranno

riclassificare il proprio conto economico secondo l’art. 2425 codice civile.

Si ritiene che si debbano solo riclassificare le voci del conto economico IAS secondo lo schema

dell’art. 2425 cod. civ. mantenendo fermi i valori così come risultanti dall’applicazione dei

principi IAS (in senso conforme circolare Assonime 46/2009).

Con riferimento alle holding industriali, vale a dire quelle società che esercitano in via esclusiva

o prevalente l’attività di assunzione di partecipazioni in società esercenti attività diversa da

quella creditizia e finanziaria, l’Agenzia delle Entrate con la circolare 19/2009 ha espressamente

chiarito che sono tenute a determinare il reddito operativo lordo (ROL) secondo le modalità

dettate dal comma 2 dell’art. 96 TUIR, quindi per le holding industriali gli interessi passivi non

Art. 96 comma 2 “Per risultato operativo lordo si intende la differenza tra il valore e

i costi della produzione di cui alle lettere A) e B) dell’articolo 2425 del codice civile,

con esclusione delle voci di cui al numero 10, lettere a) e b), e dei canoni di

locazione finanziaria di beni strumentali, così come risultanti dal conto economico

dell’esercizio; per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili

internazionali si assumono le voci di conto economico corrispondenti”.


333

sono deducibili nei limiti del 96% del loro ammontare come disposto per le banche e gli altri

soggetti finanziari dal comma 5-bis dell’art. 96 TUIR.

Allo scopo di fornire un criterio per valutare detta prevalenza, è stato precisato che l’esercizio

prevalente dell’attività di assunzione di partecipazioni in società esercenti attività diversa da

quella creditizia e finanziaria risulta verificato quando il valore contabile delle partecipazioni in

società industriali risultanti dal bilancio di esercizio ecceda il 50% del totale dell’attivo

patrimoniale.

Al riguardo è stato specificato che il suddetto esercizio esclusivo o prevalente deve essere

verificato tenendo conto non solo del valore di bilancio delle partecipazioni in società industriali,

ma anche del valore contabile degli altri elementi patrimoniali della holding relativi a rapporti

intercorrenti con la medesima società (quali ad esempio, i crediti derivanti da finanziamenti).

Questo nella considerazione che “l’attività di assunzione di partecipazioni” prevista dalla norma

non si esaurisca con la acquisizione delle partecipazioni, ma comprende anche l’attività di

gestione delle stesse.

Ambito oggettivo: interessi passivi

L’articolo 96 al comma 3 definisce l’ambito oggettivo di applicazione della norma stabilendo

che assumono rilevanza:

Art. 96 comma 5 “Le disposizioni dei commi precedenti non si applicano alle banche

e agli altri soggetti finanziari indicati nell'articolo 1 del decreto legislativo 27 gennaio

1992, n. 87, con l'eccezione delle società che esercitano in via esclusiva o

prevalente l'attività di assunzione di partecipazioni in società esercenti attività diversa da

quelle creditizia o finanziaria […]”.

Art. 96 comma 3 “Ai fini del presente articolo, assumono rilevanza gli interessi

passivi e gli interessi attivi, nonché gli oneri e i proventi assimilati, derivanti da

contratti di mutuo, da contratti di locazione finanziaria, dall'emissione di obbligazioni

e titoli similari e da ogni altro rapporto avente causa finanziaria, con esclusione degli interessi

impliciti derivanti da debiti di natura commerciale e con inclusione, tra gli attivi, di quelli

derivanti da crediti della stessa natura. Nei confronti dei soggetti operanti con la pubblica

amministrazione, si considerano interessi attivi rilevanti ai soli effetti del presente articolo

anche quelli virtuali, calcolati al tasso ufficiale di riferimento aumentato di un punto,

ricollegabili al ritardato pagamento dei corrispettivi”.

Bilancio e fisco

334 s

In sostanza ciascun onere assimilabile agli interessi e connesso a un rapporto avente causa

finanziaria rientra nel calcolo di deducibilità previsto dalla disposizione in commento.

La circolare 19/2009 dell’Agenzia delle Entrate, con riferimento all’individuazione degli oneri e

proventi assimilati rispettivamente agli interessi passivi e attivi, prevede di fare riferimento ad

una nozione non meramente nominalistica ma sostanziale di interessi.

La successiva circolare 38/2010 dell’Agenzia delle Entrate dimostra che la “causa finanziaria”

costituisce la regola generale da applicare per risolvere i casi incerti.

Sono quindi escluse dall’art. 96 TUIR le componenti da allocare o allocabili alla voce B)7 del

conto economico secondo corretti principi contabili relative ai costi per servizi eseguiti da

banche e imprese finanziarie:

- noleggio cassette di sicurezza;

- servizi di pagamento utenze;

- costi per la custodia di titoli;

- commissioni per fidejussioni non finalizzate all’ottenimento di finanziamenti;

- spese e commissioni di factoring non di natura finanziaria;

- spese per la valutazione di immobili per la concessione di mutui;

- spese di istruttoria di mutui e finanziamenti;

- spese per la disposizione di bonifici;

- spese per utilizzo di bancomat ed effettuazione di home banking.

Inoltre si ritengono escluse dall’art. 96 TUIR le componenti allocate o allocabili nelle voci C)17-

bis, E)20 ed E)21, mentre per le componenti allocate o allocabili nelle voci C)15, C)16 e C)17 è

comunque necessario verificare che via sia la causa finanziaria.

Con riferimento alle categorie di rapporti rilevanti ai fini della determinazione degli interessi

attivi e passivi e proventi/oneri assimilati si può fare riferimento all’elencazione, ancorché non

esaustiva, dei contratti finanziari di seguito riportata:

- contratti di mutuo, salvo contratti di finanziamento garantiti da ipoteca su immobili

destinati alla locazione;

- prestiti intercompany;

- notional cash pooling;

- contratti di locazione finanziaria;

- prestiti obbligazionari convertibili;

- prestiti obbligazionari non convertibili;

- versamenti a fondo perduto e/o in conto capitale successivamente convertiti in

finanziamenti soci;


335

- contratti derivati;

- pronti contro termine;

- factoring pro soluto/pro solvendo;

- conto corrente bancario;

- operazioni di leverage buy-out;

- contratti di natura commerciale nei confronti della Pubblica Amministrazione per il

conteggio degli interessi attivi virtuali.

Ambito oggettivo: interessi attivi

Ai fini dei calcoli previsti dall’art. 96 TUIR, rilevano tutti gli interessi attivi di natura finanziaria;

specificando che si considerano anche:

- gli interessi attivi impliciti derivanti da crediti di natura commerciale;

- gli interessi anche virtuali calcolati al tasso ufficiale di riferimento aumentato di un

punto, ricollegabili al ritardato pagamento dei corrispettivi da parte delle pubbliche

amministrazioni.

Mediante il comma 3 dell’art. 96 TUIR, il legislatore, considerato l’eventuale ritardo nel

pagamento dei corrispettivi da parte di Pubbliche Amministrazioni, ha ammesso la possibilità di

aumentare l’ammontare degli interessi passivi deducibili mediante l’incremento del plafond

degli interessi attivi.

In questo modo il creditore che riceve i pagamenti in ritardo e che di conseguenza è indotto a

incrementare il proprio indebitamento, può considerare tra gli interessi attivi anche quelli

virtuali, calcolati al tasso ufficiale di riferimento aumentato di un punto, imputabile ai pagamenti

tardivi.

Art. 96 comma 3 “Ai fini del presente articolo, assumono rilevanza gli interessi

passivi e gli interessi attivi, nonché gli oneri e i proventi assimilati, derivanti da

contratti di mutuo, da contratti di locazione finanziaria, dall'emissione di obbligazioni

e titoli similari e da ogni altro rapporto avente causa finanziaria, con esclusione degli interessi

impliciti derivanti da debiti di natura commerciale e con inclusione, tra gli attivi, di quelli

derivanti da crediti della stessa natura. Nei confronti dei soggetti operanti con la pubblica

amministrazione, si considerano interessi attivi”.

Bilancio e fisco

336 s

Regole prioritarie di indeducibilità

Il comma 6 dell’art. 96 TUIR prevede che restano ferme le regole prioritarie di indeducibilità di

alcuni interessi passivi, per i quali non si deve procedere ai calcoli sopra descritti, in quanto

restano a tutti gli effetti indeducibili.

Quindi restano indeducibili senza essere sottoposti ai calcoli di cui all’art. 96 TUIR:

gli interessi e oneri relativi a immobili patrimonio, tra questi tuttavia non si

comprendono gli interessi passivi relativi a finanziamenti contratti per l’acquisizione di

questi immobili che restano deducibili in base alle regole di cui all’art. 96 TUIR. Si

precisa che sono integralmente deducibili gli interessi passivi relativi a finanziamenti

garantiti da ipoteca su immobili destinati alla locazione, come specificato nelle circolari

19 e 37 del 2009, anche gli interessi passivi sugli immobili oggetto di locazione

finanziaria sono esclusi dalle regole dell’art. 96 TUIR;

la quota di interessi passivi derivanti da operazioni con società del gruppo non residenti

nel territorio dello Stato che sono valutati a un valore superiore a quello normale

secondo l’art. 110, comma 7, TUIR (transfer pricing);

gli interessi passivi derivanti da operazioni intercorse tra imprese residenti ed imprese

domiciliate fiscalmente in Stati o territori non appartenenti all’Unione Europea ed aventi

regimi fiscali privilegiati secondo l’art. 110, comma 10, TUIR;

interessi passivi su obbligazioni il cui rendimento effettivo dei titoli al momento

dell’emissione eccede la soglia di cui all’art.3, comma 115, L. 549/1995;

interessi sui prestiti effettuati dai soci persone fisiche verso le società cooperative, che

superano l’ammontare degli interessi spettanti ai detentori dei buoni postali fruttiferi

aumentato dello 0,90%.

Riporto in avanti dell’eccedenza di ROL non utilizzata

La quota di reddito operativo lordo prodotto a decorrere dall’esercizio 2010 (per i soggetti con

periodo d’imposta coincidente con l’anno solare), non sfruttata per la deduzione degli interessi

passivi di competenza, può essere portata a incremento del ROL dei periodi d’imposta

successivi.

Art. 96 comma 6 “Resta ferma l’applicazione prioritaria delle regole di indeducibilità

assoluta previste dall’art. 90, comma 2, e dai commi 7 e 10 dell’art. 110 del presente

testo unico, dall’articolo 3, comma 115, della legge 28 dicembre 1995, n. 549, in

materia di interessi su titoli obbligazionari, e dall’articolo 1, comma 465, della legge 30

dicembre 2004, n. 311, in materia di interessi sui prestiti dei soci delle società cooperative”.


337

Art. 96 comma 1 “[…] La quota del risultato operativo lordo prodotto a partire dal terzo

periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, non utilizzata

per la deduzione degli interessi passivi e degli oneri finanziari di competenza, può

essere portata ad incremento del risultato operativo lordo dei successivi periodi d’imposta”.

Esempi

Esempio n. 1 Calcolo del ROL e deducibilità interessi passivi

A) Valore della produzione 150.000

B) Costi della produzione 125.000

C) Ammortamenti 15.000

D) Canoni di leasing 22.500

A-B+C+D = Rol 62.500

E) 30% del Rol 18.750

F) interessi attivi 2.000

G) interessi passivi 34.000

H) interessi impliciti nei canoni di leasing 3.500

Importo massimo deducibile = + E + F 20.750

Importo non deducibile = (G + H-F) - E 16.750

Importo dedotto = 20.750

Gli interessi passivi e gli oneri assimilati indeducibili nel periodo d'imposta di competenza sono

dedotti dal reddito dei successivi periodi d'imposta se e nei limiti in cui, in tali periodi, l'importo

degli interessi passivi e degli oneri assimilati di competenza, eccedenti gli interessi attivi e i

proventi assimilati, sia inferiore al 30% del risultato operativo lordo di competenza.

Esempio n. 2 – Eccedenza ROL anno n

A) Valore della produzione 150.000

B) Costi della produzione 125.000

C) Ammortamenti 15.000

D) Canoni di leasing 22.500

A-B+C+D = Rol 62.500

E) 30% del Rol 18.750

F) interessi attivi 2.000

G) interessi passivi 10.000

H) interessi impliciti nei canoni di leasing 3.500

Importo massimo deducibile = + E + F 20.750

Bilancio e fisco

338 s

Importo non deducibile = (G + H-F) - E 0

Importo dedotto = 13.500

ROL eccedente 7.250

Le immobiliari di gestione. Novità 2015

Ai sensi del comma 36 dell'articolo 1 della legge finanziaria per il 2008, non rilevano ai fini

dell'articolo 96 del TUIR (e sono, pertanto, integralmente deducibili) gli interessi passivi

sostenuti dalle immobiliari di gestione relativi a finanziamenti garantiti da ipoteca su immobili

destinati alla locazione.

Il Decreto per la crescita e l’internalizzazione (D.Lgs. 14 settembre 2015, n. 147), è

intervenuto a modificare il comma 36 dell’art. 1 della legge 24 dicembre 2007, n.

244, chiarendo che l’integrale deducibilità degli interessi relativi a finanziamenti

garantiti da ipoteca su immobili destinati alla locazione, spetta alle società che svolgono in

via effettiva e prevalente attività immobiliare-

Viene altresì specificato che si considerano società che svolgono in via effettiva e prevalente

attività immobiliare, le società il cui valore dell’attivo patrimoniale è costituito per la maggior

parte dal valore normale degli immobili destinati alla locazione e i cui ricavi sono

rappresentati per almeno i due terzi da canoni di locazione o affitto di aziende il cui valore

complessivo sia prevalentemente costituito dal valore normale di fabbricati.


339

2.8. La trasformazione delle DTA in crediti d’imposta

In alcuni specifici casi le imposte anticipate possono essere trasformate in veri e propri crediti

nei confronti dell’erario. La disciplina è dettata dall’articolo 20, commi 55 e ss. del Dl 225/2010

e riguarda soprattutto gli istituti bancari.

Anche le imprese Ires possono però beneficiare delle disposizioni in oggetto. Concentriamoci

su queste ultime.

Con il D.L 201/2011 (Decreto Monti) è stato altresì stabilito che la quota delle attività per

imposte anticipate iscritte in bilancio e relativa alle perdite di cui all’articolo 84 Tuir, derivanti

dalla deduzione dell’avviamento e delle attività immateriali, può essere trasformata per intero in

credito d’imposta.

Al fine di evitare duplici vantaggi dal punto di vista fiscale tale quota di perdita deve però essere

successivamente “sterilizzata” nel modello Unico.

La Legge di Stabilità 2014 ha ulteriormente esteso anche all’Irap l’ambito

applicativo della disciplina relativa alla trasformazione in credito d’imposta delle

DTA.

Possono quindi essere trasformate in credito d’imposta anche le DTA relative all’Irap.

IMPOSTE ANTICIPATE CHE ORIGINANO DAL DIFFERIMENTO DELLA DEDUCIBILITA’ DELLE SEGUENTI COMPONENTI NEGATIVI

DI REDDITO:

AVVIAMENTO

ATTIVITÀ IMMATERIALI (marchi, brevetti, ecc.)

IL BILANCIO DELLA SOCIETÀ CHIUDE IN PERDITA +

Le imposte anticipate possono essere convertite in credito d’imposta per il seguente importo:

(Perdita d’esercizio) x (imposte anticipate riferite alle voci richiamate) Capitale netto contabile

Bilancio e fisco

340

Conversione delle DTA in credito d’imposta. I casi

Le DTA possono essere convertite in crediti d’imposta nei seguenti casi:

1. in presenza di perdita civilistica;

2. in presenza di perdita fiscale;

3. in caso di liquidazione volontaria o assoggettamento a procedure concorsuali o di

gestione delle crisi.

Trasformazione delle DTA in credito d’imposta in caso di perdita d’esercizio

Se la società riporta una perdita civilistica possono essere trasformate in credito d’imposta le

DTA riferite alle seguenti tipologie di componenti negativi di reddito:

- svalutazione di crediti non dedotte (soltanto per enti creditizi e finanziari);

- avviamento e altre attività immateriali.

In questi casi è comunque necessario che siano rilevate in bilancio le imposte anticipate. Non

si potrà fruire del credito d’imposta nel caso in cui in bilancio non siano indicate imposte

anticipate.

Il credito d’imposta sarà pari a:

I componenti negativi corrispondenti alle attività per imposte anticipate trasformate in credito

d’imposta non sono più deducibili dal periodo d’imposta in corso alla data di approvazione del

bilancio (altrimenti vi sarebbe un doppio beneficio fiscale).

Trasformazione delle attività per imposte anticipate in caso di perdite fiscali

Nel caso in cui l’esercizio si chiuda con una perdita fiscale possono essere trasformate in

credito d’imposta le DTA relative alla parte di perdita determinata dalle variazioni in diminuzione

relative a:

- svalutazioni di crediti

- o ad ammortamenti/svalutazioni dell’avviamento e di altre attività immateriali.

Perdita d’esercizio

x Attività per imposte anticipate (su avviamento e altre att.immateriali)

somma del capitale sociale e delle riserve


341

Si parla, in questo caso, di variazioni in diminuzione che determinano, in bilancio, il reversal di

DTA precedentemente iscritte.

In ogni caso, la perdita del periodo d'imposta rilevata nella dichiarazione potrà essere

computata in diminuzione del reddito dei periodi d'imposta successivi per un ammontare pari a:

- perdita del periodo d'imposta rilevata nella dichiarazione dei redditi

- sottratti i componenti negativi di reddito che hanno dato luogo alla quota di attività per

imposte anticipate trasformata in crediti d'imposta

Per chiarire quanto appena esposto di riporta un esempio esposto nella circolare dell’Agenzia

delle Entrate n.37/E del 28 settembre 2012

Perdita fiscale determinata dalle variazioni in diminuzione relative a:

svalutazioni di crediti

o ad ammortamenti/svalutazioni dell’avviamento e di altre attività immateriali.

Le DTA iscritte in bilancio a fronte della perdita fiscale possono essere trasformate in crediti d’imposta

La perdita fiscale è di importo minore o uguale all’importo complessivo delle

variazioni in diminuzione

Le DTA iscritte sulla perdita fiscale sono interamente trasformate in credito

d’imposta

L’importo della perdita fiscale è maggiore delle variazioni in diminuzione

apportate in dichiarazione

Sono trasformate in credito d’imposta solo le DTA relative al valore della

perdita fiscale corrispondente all’importo complessivo di tali variazioni

in diminuzione

Bilancio e fisco

342

Trasformazione delle DTA in credito d’imposta in caso di liquidazione volontaria o procedure

concorsuali o di gestione della crisi

Il legislatore consente la trasformazione di DTA in credito d’imposta in caso di perdita

d’esercizio e di perdita fiscale anche:

- nei casi di liquidazione volontaria;

- alle società sottoposte a procedure concorsuali o di gestione delle crisi, (comprese le

procedure di amministrazione straordinaria e liquidazione coatta amministrativa di

banche e altri intermediari finanziari vigilati dalla Banca d'Italia)


343

2.9. Le società di comodo

Come noto, sono considerate società di comodo sia le società non operative che quelle in

perdita sistematica.

Il test di operatività: i dati di bilancio rilevanti

Per verificare se una società può essere considerata non operativa occorre affrontare il c.d. test

di operatività e, se i ricavi presunti superano quelli effettivi, la società è considerata non

operativa. In questo caso occorre quindi calcolare il reddito minimo da dichiarare.

RICAVI MINIMI PRESUNTI

Soffermandoci sul calcolo dei ricavi minimi presunti, questi si determinano applicando le

percentuali previste al valore medio del triennio delle attività rilevanti.

Le percentuali da applicarsi ai fini della determinazione dei ricavi presunti, risultano le seguenti:

5 periodi di imposta

in perdita fiscale

4 periodi d’imposta in perdita fiscale

+ 1 con reddito inferiore al reddito minimo presunto

LA SOCIETÀ È NON OPERATIVA

RICAVI PRESUNTI > RICAVI EFFETTIVI

VA DICHIARATO IL REDDITO MINIMO PRESUNTO

SOCIETÀ IN PERDITA SISTEMATICA SOCIETÀ NON OPERATIVA

Ricavi effettivi inferiori a quelli

minimi presunti calcolati applicando le stabilite

percentuale al valore degli assets aziendali

LA SOCIETÀ È IN PERDITA SISTEMATICA DAL 6°

ESERCIZIO

SOCIETÀ DI COMODO

Bilancio e fisco

344

CLASSI VOCI DI BILANCIO

RILEVANTI NOTE

2% sul valore dei titoli, partecipazioni e crediti

B.III.1

B.III.2

B.III.3

CII

C.III. 1-4

C.III 6

La norma precisa che tali elementi sono sempre considerati, indipendentemente dalla loro classificazione in bilancio: per cui saranno oggetto di calcolo, sia se esposti tra le immobilizzazioni (punto B del bilancio civilistico), sia se accolti tra l’attivo circolante (punto C del bilancio civilistico) . L’importo da considerare è inoltre dato dal valore fiscale, pari al costo storico, così come descritto nell’art. 110 TUIR (in merito alle partecipazioni che beneficiano del regime di parziale esenzione di cui all'articolo 87 del TUIR, la Circolare n. 6/E del 13/02/2006 ha precisato che le stesse devono essere considerate, nel loro intero ammontare, tra quelle che concorrono alla verifica dell'operatività) Non rientra invece nel calcolo il valore delle azioni proprie , le quali non danno diritto ad alcun utile, nonché il valore delle partecipazioni detenute solo in nuda proprietà, di cui non si possiede il diritto sugli utili, assegnato all’usufruttario. Si sottolinea, infine, l’esclusione dei crediti commerciali dalla base di calcolo, la quale può essere facilmente spiegata ove si consideri che questi ultimi normalmente non sono fruttiferi, per cui non si può presumere che diano luogo ad altri ricavi. Per le stesse ragioni ora esposte: gli interessi che maturano sui crediti

commerciali non possono essere considerati tra i proventi rilevanti per il calcolo dei ricavi effettivi;

l’esclusione non opera laddove, in base alle specifiche condizioni e modalità di pagamento pattuite, possa ritenersi che l’operazione non sia in linea con la prassi commerciale e configuri invece una vera e propria operazione di finanziamento.

Tra i crediti non trovano altresì spazio i crediti per rimborso di imposte, in quanto non


345

derivanti da operazioni di finanziamento. Come precisato dalla Circolare dell’Agenzia delle Entrate n.48/E del 26/02/1997, i soggetti in contabilità semplificata non tengono conto dei crediti, in quanto gli stessi non emergono dalle scritture contabili.

6 % sul valore delle immobilizzazioni costituite da beni

immobili e dalle navi, anche in locazione

finanziaria;

B.II.1

I fabbricati vanno considerati in base al loro costo storico di acquisto, compreso il valore dei terreni, sebbene sia stato scorporato (a tal fine si richiama la Circolare n.11/E del 2007). In base al tenore letterale della norma, i beni in esame rilevano, inoltre, anche se condotti in locazione finanziaria. Tali beni assumono rilievo solo se iscritti in bilancio come immobilizzazioni materiali, quindi nelle voci dello schema di stato patrimoniale B.II.1 (terreni e fabbricati) e B.II.4 (altri beni), per un valore pari a quello fiscale (quindi al costo storico al lordo degli ammortamenti e considerando solo le rivalutazioni fiscalmente rilevanti). In ogni caso non sono considerati nel calcolo del test gli immobili iscritti nell’attivo circolante in quanto oggetto di attività di compravendita immobiliare o di costruzione/ristrutturazione per la vendita svolta ordinariamente dalla società. È tuttavia necessario che la classificazione sia conforme ai corretti principi contabili. Così come chiarito dalla Circolare n.36/E del 2013 è inoltre necessario ricordare che anche gli impianti fotovoltaici concorrono al conteggio del test di operatività, con i medesimi coefficienti previsti per i beni immobili (ovvero il 6% nel calcolo della media triennale e il 4,75% per il calcolo del reddito presunto). Questo indipendentemente da come gli stessi siano stati classificati come beni immobili e immobili. Non rilevano, invece, gli immobili e le navi:

- acquisiti in locazione, comodato o noleggio.

- gli immobili concessi in usufrutto costituito a titolo gratuito, in favore di soggetti diversi dai soci o loro familiari,

5 % per gli immobili classificati nella

categoria catastale A/10;

B.II.1

4 % per gli immobili a destinazione abitativa

acquisiti o rivalutati nell'esercizio e nei due

precedenti;

B.II.1

1 % per tutti gli immobili situati in comuni con

popolazione inferiore a 1.000 abitanti;

B.II.1

Bilancio e fisco

346

- le immobilizzazioni in corso di costruzione che vengano iscritti in un’apposita voce dell’attivo, in quanto ancora non suscettibili di utilizzazione.

Al contrario, vanno invece sempre considerati gli immobili finiti, anche se non hanno trovato effettiva utilizzazione. In questo caso è infatti possibile solo dimostrare, in sede di interpello, che si è verificata un’oggettiva situazione che ha impedito il conseguimento dei ricavi.

15 % sul valore delle altre immobilizzazioni,

anche in locazione finanziaria.

B.I.1-5

B.I.7

B.II.2-4

Conformemente a quanto precisato nella citata Circolare n. 48/E del 1997, non vanno comunque considerate al fine del calcolo le immobilizzazioni materiali e immateriali “in corso”, nonché gli acconti corrisposti per le stesse, in quanto le medesime si trovano in una fase non idonea a produrre ricavi. Per quanto riguarda invece i beni a deducibilità limitata, come gli impianti telefonici e le autovetture, il costo va assunto per l’intero importo, così come chiarito dalla circolare dell’Agenzia delle Entrate 11/E del 16/02/2007. I beni in locazione finanziaria vanno considerati nel loro valore effettivo, equiparandoli così ai beni in proprietà, anche se è stata esercitata l’opzione per il riscatto.

Riportiamo, quindi, di seguito, il prospetto di bilancio con le voci rilevanti:

ATTIVO Percentuale da

applicare sui valori medi

A) CREDITI VERSO SOCI PER VERSAMENTI ANCORA DOVUTI (TOTALE) B) IMMOBILIZZAZIONI I - IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI 1) Costi d'impianto e di ampliamento 15% 2) Costi di ricerca, sviluppo e di pubblicità 15% 3) Diritto di brevetto industriale e di utilizzo delle opere d'ingegno 15% 4) Concessioni, licenze, marchi e diritti simili 15% 5) Avviamento 15% 6) Immobilizzazioni in corso e acconti 15%


347

7) Altre 15% TOTALE (I) II - IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI 1) Terreni e fabbricati 1% 4% 5% 6% 2) Impianti e macchinari 15% 3) Attrezzature industriali e commerciali 15% 4) Altri beni 6% (navi) - 15% 5) Immobilizzazioni in corso e acconti TOTALE (II) III - IMMOBILIZZAZIONI FINANZIARIE 1) Partecipazioni 2% 2) Crediti (totale) 2% 3) Altri titoli 2% 4) Azioni proprie TOTALE (III) TOTALE IMMOBILIZZAZIONI ( B ) C) ATTIVO CIRCOLANTE I – RIMANENZE 1) Materie prime, sussidiarie e di consumo 2) Prodotti in corso di lavorazione e semilavorati 3) Lavori in corso su ordinazione 4) Prodotti finiti e merci 5) Acconti TOTALE (I) II – CREDITI 2% TOTALE (II) III - ATTIVITA' FINANZIARIE CHE NON COSTIT. IMMOBILIZZAZIONI 1) Partecipazioni in imprese controllate 2% 2) Partecipazioni in imprese collegate 2% 3) Partecipazioni in imprese controllanti 2% 4) Altre partecipazioni 2% 5) Azioni proprie 6) Altri titoli 2% TOTALE (III) IV - DISPONIBILITA' LIQUIDE 1) Depositi bancari e postali 2) Assegni 3) Denaro e valori in cassa TOTALE (IV) TOTALE ATTIVO CIRCOLANTE (C ) D) RATEI E RISCONTI (TOTALE) Ratei e risconti Costi anticipati Disaggio su prestiti TOTALE RATEI E RISCONTI ( D ) TOTALE (A + B + C + D)

In questa sede merita di essere sottolineato un importante aspetto: si analizzi il precedente

prospetto di stato patrimoniale e immediatamente si noterà come:

Bilancio e fisco

348

- gli immobili iscritti tra le immobilizzazioni (voce B.II.1) incidano per ben il 6% sul calcolo

del ricavo minimo presunto;

- gli immobili iscritti nell’attivo circolante non incidano affatto.

Potrebbero quindi porsi importanti dubbi allorquando sia necessario redigere il bilancio e,

successivamente, compilare il prospetto delle società di comodo.

Il principio contabile OIC 16 rappresenta, da questo punto di vista, un importante riferimento.

Viene infatti chiarito che le immobilizzazioni materiali destinate alla vendita sono iscritte in

un’apposita voce dell’attivo circolante.

La riclassificazione in oggetto può essere effettuata, però, soltanto se sono rispettate

determinate condizioni.

RICAVI EFFETTIVI

I ricavi minimi presunti, calcolati con il metodo finora esposto, devono successivamente essere

confrontati con i ricavi effettivi, calcolati come media triennale dei ricavi, proventi straordinari e

incrementi di rimanenze.

DETERMINAZIONE RICAVI “EFFETTIVI”

RICAVI TIPICI (A1 + A5)

+ INCREMENTI RIMANENZE se positivi (+ A2 + A3 – B11)

+ ALTRI PROVENTI (C15 + C16)

risultanti dal Conto Economico

del bilancio CEE dell'ultimo triennio (MEDIA TRIENNALE)








349

Nella determinazione dei ricavi presunti e di quelli effettivi è necessario considerare i due

periodi di imposta precedenti a quello in osservazione, anche se interessati da cause di

esclusione dall’applicazione della norma.

Per le società costituitesi da meno di tre periodi d’imposta, invece, il valore medio in esame

dovrà essere calcolato con riferimento al periodo d’imposta in osservazione e a quello

immediatamente precedente (il quale rappresenta, ovviamente, l’esercizio di costituzione).

I ricavi, gli incrementi di rimanenze e i proventi (esclusi quelli straordinari) da considerare per

l’applicazione della disciplina in esame sono quelli desumibili dal conto economico.

Pertanto, come confermato dalla Circolare Agenzia delle Entrate n. 25/E del 2007, i ricavi

devono essere considerati a prescindere da eventuali ragguagli derivanti dalla applicazione

delle regole del TUIR in tema di imponibilità.

Irrilevanti saranno anche i ricavi derivanti da adeguamento agli studi di settore e parametri.

Voci rilevanti ai fini del test

A) VALORE DELLA PRODUZIONE

1) Ricavi delle vendite e delle prestazioni X

2) Variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lav,

semilavorati e finiti X

3) Variazioni dei lavori in corso su ordinazione X

4) Incrementi di immobilizzazioni per lavori interni

5) Altri ricavi e proventi X

TOTALE VALORE DELLA PRODUZIONE

B) COSTI DELLA PRODUZIONE

6) Per materie prime,sussidiarie, di consumo e di merci

7) Per servizi

8) Per godimento beni di terzi

9) Per il personale

10) Ammortamenti e svalutazioni

11) Variazioni delle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di

consumo e merci X

12) Accantonamenti per rischi

13) Altri accantonamenti

Bilancio e fisco

350

14) Oneri diversi di gestione

TOTALE COSTI DELLA PRODUZIONE

DIFFERENZA TRA VALORE E COSTI DELLA PRODUZIONE

C) PROVENTI ED ONERI FINANZIARI

15) Proventi da partecipazioni X

16) Altri proventi finanziari X

17) Interessi ed altri oneri finanziari

17-bis) Utili e perdite su cambi

TOTALE PROVENTI ED ONERI FINANZIARI

D) RETTIFICHE DI VALORE DI ATTIVITA' FINANZIARIE

TOTALE RETTIFICHE

E) PROVENTI ED ONERI STRAORDINARI

TOTALE PARTITE STRAORDINARIE

RISULTATO PRIMA DELLE IMPOSTE

22) Imposte sul reddito dell'esercizio, correnti, differite e

anticipate

23) UTILE (PERDITA) DELL'ESERCIZIO

2.10. Cessione, assegnazione e trasformazione agevolata

La Legge 28 dicembre 2015, n. 208 (c.d. Legge di stabilità), introduce la possibilità per Snc, Sas,

Srl, SpA e SapA di ricorrere:

- all’assegnazione agevolata dei beni ai soci;

- alla cessione dei beni ai soci agevolata;

- alla trasformazione agevolata in società semplice.


351

In tutti i casi (cessione, assegnazione e trasformazione agevolata) è richiesto che tutti i soci:

- risultino iscritti nel libro dei soci, ove prescritto, alla data del 30 settembre 2015,

- ovvero vengano iscritti entro trenta giorni dalla data di entrata in vigore della legge

(ovvero 1° gennaio 2016) , in forza di titolo di trasferimento avente data certa anteriore

al 1 ottobre 2015.

Con specifico riferimento alla trasformazione agevolata è altresì richiesto che la società abbia

per oggetto esclusivo o principale la gestione dei beni immobili e mobili registrati non

strumentali.

Società in nome collettivo, Società in accomandita semplice, Società a responsabilità limitata,

Società per azioni, Società in accomandita per azioni

entro il 30 settembre 2016

possono beneficiare delle seguenti opzioni

ASSEGNAZIONE O CESSIONE AGEVOLATA

Dei seguenti beni:

beni immobili (diversi da quelli

strumentali)

beni mobili iscritti in pubblici

registri non utilizzati come beni

strumentali nell’attività propria

dell’impresa.

TRASFORMAZIONE AGEVOLATA

DA società che hanno per oggetto esclusivo o principale la gestione dei beni immobili e mobili registrati

A società semplice

LA CONDIZIONE

Tutti i soci devono risultare iscritti nel libro dei soci alla data del 30 settembre 2015 (oppure devono essere iscritti entro trenta giorni dalla data di entrata in vigore della legge di stabilità, in forza di titolo di trasferimento avente data certa anteriore al 1º ottobre 2015).

Bilancio e fisco

352

Si tratta di una ovvia precisazione, in quanto non sarebbe possibile configurare la

trasformazione in società semplici se viene svolta un’attività commerciale.

L’agevolazione, ai fini delle imposte dirette, consiste nella possibilità di applicare un’imposta

sostitutiva sulla differenza tra il valore normale dei beni oggetto dell’operazione e il loro costo

fiscalmente riconosciuto

L’AGEVOLAZIONE

IMPOSTE DIRETTE: Possibilità di applicare un’imposta sostitutiva (redditi e Irap)

BASE IMPONIBILE va calcolata sulla differenza tra:

il valore normale dei beni assegnati o, in caso di trasformazione, quello dei beni posseduti all’atto della trasformazione,

e il loro costo fiscalmente riconosciuto.

ALIQUOTA

10,5% per le società considerate non operative in almeno due dei tre periodi di

imposta precedenti a quello in corso al momento della

assegnazione, cessione o trasformazione.

8 % negli altri casi

13 % riserve in sospensione di imposta

TRASFORMAZIONE AGEVOLATA

DA Società in nome collettivo,

Società in accomandita semplice, Società a responsabilità limitata,

Società per azioni, Società in accomandita per azioni

A Società semplice

La società, dovendo trasformarsi in società semplice, non può svolgere attività commerciale!

SCADENZA DI PAGAMENTO

il 60 per cento dell'imposta sostitutiva deve essere versato entro il 30 novembre 2016;

la restante parte deve essere versata entro il 16 giugno 2017.


353

Sono inoltre previste agevolazioni anche ai fini delle imposte indirette.

Giova tuttavia di essere in questa sede sottolineato che, ai fini della disposizione in commento, i

beni che possono godere dell’agevolazione sono esclusivamente:

• i beni immobili (diversi da quelli strumentali per destinazione)

• i beni mobili registrati non strumentali.

Con riferimento a tutti gli altri beni non agevolabili, invece, trovano applicazione le regole

ordinarie di tassazione.

per gli immobili, su richiesta della

società, il valore normale può essere

determinato in misura pari a quello

risultante dall’applicazione

all’ammontare delle rendite risultanti in

catasto dei seguenti moltiplicatori:

- settantacinque volte il reddito

dominicale (per i terreni);

- cento volte il reddito risultante

in catasto (per i fabbricati).

Nel caso in cui l’assegnazione o la cessione ai soci siano soggette all’imposta di registro in

misura proporzionale, le relative aliquote applicabili sono ridotte alla metà.

Le imposte ipotecarie e catastali si applicano in misura fissa.

ASSEGNAZIONE E CESSIONE AGEVOLATA

AGEVOLAZIONI AI FINI DELLE IMPOSTE DIRETTE

Bilancio e fisco

354

? Un bene immobile strumentale per natura è anche escluso dalle disposizioni in

commento?

R In primo luogo giova di essere ricordata la seguente distinzione:

1. immobili strumentali per natura: immobili appartenenti alla categoria B, C, D, E e

A/10

2. immobili strumentali per destinazione: immobili che, seppur appartenenti a

categorie catastali diverse, sono comunque utilizzati per l’esercizio dell’attività

aziendale.

Come chiarito dalla Circolare del Ministero delle Finanze del 21 maggio 1999 n. 112,

riferita alla precedente normativa, deve ritenersi che possano comunque essere oggetto

delle disposizioni in commento gli immobili strumentali per natura che siano locati, dati i

comodato o, comunque, non utilizzati direttamente dalla società.

TRASFORMAZIONE, CESSIONE E ASSEGNAZIONE AGEVOLATA E SOCIETA’ DI COMODO

La trasformazione agevolata, sebbene non sia preclusa alle altre società, rappresenta un utile

strumento per tutte le società di comodo.

Procedere, già nei primi mesi dall’anno, alla trasformazione potrebbe comportare importanti

vantaggi d’imposta, soprattutto in termini di minor reddito minimo presunto da dichiarare.

E’ tuttavia bene precisare come, in questi casi, il Legislatore abbia previsto una maggiore

aliquota dell’imposta sostitutiva sulle plusvalenze (dall’8% previsto per le altre società al 10,5%)

IMMOBILI STRUMENTALI

Immobili che, per le loro caratteristiche, non sono suscettibili di diversa

utilizzazione senza radicali trasformazioni

PER NATURA

Categorie catastali B, C, D, E, e A/10

Possano essere oggetto dell’agevolazione gli immobili strumentali per natura che non siano utilizzati direttamente dalla

società.

PER DESTINAZIONE

In questo caso la strumentalità è legata all’utilizzo diretto dell’immobile da parte

dell’impresa.

Non agevolabile


355

? La Legge di stabilità richiede il versamento della maggiore imposta del 10,5 per cento

“per le società considerate non operative in almeno due dei tre periodi di imposta

precedenti a quello in corso al momento della assegnazione, cessione o trasformazione”.

Se la società è comunque di comodo nei due dei tre periodi precedenti, ma perché non ha

superato il test delle perdite sistematiche, trova comunque applicazione la disposizione in

commento?

R Alcuni Autori si sono già interrogati su questo aspetto, sottolineando come, in effetti, la

norma parli soltanto di società “non operative”, mentre la relazione illustrativa al disegno

di legge abbia parificato le due fattispecie delle società non operative e quelle in perdita

sistematica.

Si ritengono auspicabili, sul punto, chiarimenti specifici.

Giova infine di essere rilevato come non siano previste specifiche norme che prevedano

esclusioni/disapplicazioni dal test di operatività e delle perdite sistematiche nel caso in cui la

società intenda beneficiare dell’assegnazione/cessione/trasformazione agevolata.

Diverso è invece il caso in cui la società decida di operare nel seguente modo:

assegnare i beni della società ricorrendo alle disposizioni in tema di assegnazione

agevolata;

sciogliere la società e cancellarla dal registro delle imprese entro il termine previsto per

la dichiarazione dei redditi successiva.

Ricorrendo questa ipotesi, infatti, trova applicazione la specifica causa di disapplicazione

automatica prevista per le società non operative e in perdita sistematica.

Capitolo 3 – Bilancio e imposte

357

3. IL PRINCIPIO DELLA PREVIA IMPUTAZIONE AL CONTO ECONOMICO

Nell’analisi dei rapporti tra bilancio e reddito d’impresa sicura rilevanza assume il principio della

previa imputazione a conto economico, sancito dall’art. 109 Tuir.

Art. 109 Tuir

Norme generali sui componenti del reddito d'impresa

“….

3. I ricavi, gli altri proventi di ogni genere e le rimanenze concorrono a formare il reddito

anche se non risultano imputati al conto economico.

3-bis. Le minusvalenze realizzate ai sensi dell’articolo 101 sulle azioni, quote e strumenti

finanziari similari alle azioni che non possiedono i requisiti di cui all’ articolo 87 non

rilevano fino a concorrenza dell’importo non imponibile dei dividendi, ovvero dei loro

acconti, percepiti nei trentasei mesi precedenti il realizzo. Tale disposizione si applica

anche alle differenze negative tra i ricavi dei beni di cui all’ articolo 85, comma 1, lettere

c) e d), e i relativi costi.

3-ter. Le disposizioni del comma 3-bis si applicano con riferimento alle azioni, quote e

strumenti finanziari similari alle azioni acquisite nei trentasei mesi precedenti il realizzo,

sempre che soddisfino i requisiti per l’esenzione di cui alle lettere c) e d) del comma 1

dell’articolo 87.

3-quater. Resta ferma l’applicazione dell’articolo 37-bis del decreto del Presidente della

Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, anche con riferimento ai differenziali negativi di

natura finanziaria derivanti da operazioni iniziate nel periodo d’imposta o in quello

precedente sulle azioni, quote e strumenti finanziari similari alle azioni di cui al comma

3-bis.

3-quinquies. I commi 3-bis, 3-ter e 3-quater non si applicano ai soggetti che redigono il

bilancio in base ai princìpi contabili internazionali di cui al regolamento (CE) n.

1606/2002 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 19 luglio 2002

3-sexies. Al fine di disapplicare le disposizioni di cui ai commi 3-bis e 3-ter il contribuente

interpella l'amministrazione ai sensi dell'articolo 11, comma 2, della legge 27 luglio 2000,

n. 212, recante lo Statuto dei diritti del contribuente.

Le novità fiscali

358

4. Le spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in deduzione se e nella

misura in cui non risultano imputati al conto economico relativo all'esercizio di

competenza. Si considerano imputati a conto economico i componenti imputati

direttamente a patrimonio per effetto dei principi contabili internazionali. Sono tuttavia

deducibili:

a) quelli imputati al conto economico di un esercizio precedente, se la deduzione è stata

rinviata in conformità alle precedenti norme della presente sezione che dispongono o

consentono il rinvio;

b) quelli che pur non essendo imputabili al conto economico, sono deducibili per

disposizione di legge. Le spese e gli oneri specificamente afferenti i ricavi e gli altri

proventi, che pur non risultando imputati al conto economico concorrono a formare il

reddito, sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui risultano da elementi certi e

precisi.

5. Le spese e gli altri componenti negativi diversi dagli interessi passivi, tranne gli oneri

fiscali, contributivi e di utilità sociale, sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono

ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito

o che non vi concorrono in quanto esclusi. Se si riferiscono indistintamente ad attività o

beni produttivi di proventi computabili e ad attività o beni produttivi di proventi non

computabili in quanto esenti nella determinazione del reddito sono deducibili per la parte

corrispondente al rapporto tra l’ammontare dei ricavi e altri proventi che concorrono a

formare il reddito d’impresa o che non vi concorrono in quanto esclusi e l’ammontare

complessivo di tutti i ricavi e proventi. Le plusvalenze di cui all'articolo 87, non rilevano

ai fini dell'applicazione del periodo precedente. Fermo restando quanto previsto dai

periodi precedenti, le spese relative a prestazioni alberghiere e a somministrazioni di

alimenti e bevande, diverse da quelle di cui al comma 3 dell’articolo 95, sono deducibili

nella misura del 75 per cento.

….”

Il legislatore fiscale ha pertanto imposto la necessaria condizione della preventiva imputazione

al conto economico soltanto ai fini della deducibilità dei componenti negativi di reddito: pertanto,

in sede di accertamento, può, in via generale, attribuirsi al contribuente un maggiore reddito

imponibile scaturente da componenti positivi non registrati nel conto economico.

Capitolo 3 – Bilancio e imposte

359

ECCEZIONI AL PINCIPIO DELLA PREVIA IMPUTAZIONE A CONTO ECONOMICO

Si considerano tuttavia deducibili:

I componenti imputati direttamente a patrimonio per effetto dei principi contabili

internazionali.

I componenti imputati al conto economico di un esercizio precedente, se la deduzione

è stata rinviata in conformità alle norme in vigore

I componenti che pur non essendo imputabili al conto economico, sono deducibili per

disposizione di legge

PRINCIPIO DELLA PREVIA IMPUTAZIONE A CONTO ECONOMICO:

RICAVI ESPOSTI AL NETTO DEI RELATIVI COSTI

? Il principio della previa imputazione a conto economico risulta rispettato se i

componenti positivi di reddito sono indicati nel conto economico direttamente al netto

dei costi sostenuti, fornendo dettaglio in nota integrativa?

R Questo aspetto è stato oggetto dei chiarimenti forniti dall’Agenzia delle Entrate con la

Risoluzione n.10/E del 14 gennaio 2008, della quale si ritiene utile riportare il testo

integrale:

“L’eventuale indicazione “disaggregata” dei componenti reddituali in questione nella

nota integrativa non vale… ad integrare il requisito dell’avvenuta preventiva imputazione

delle spese nel conto economico. L’articolo 109, comma 4, del TUIR, infatti, nel

disciplinare uno dei fondamentali requisiti per la rilevanza fiscale dei costi e delle spese,

non ne subordina la deducibilità alla generica iscrizione in bilancio (di cui la nota

ART. 109 TUIR

PRINCIPIO DELLA PREVIA IMPUTAZIONE A CONTO ECONOMICO

RICAVI

COSTI

Concorrono a formare il reddito anche se non risultano imputati al

conto economico.

Non sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui non risultano

imputati al conto economico relativo all'esercizio di competenza

Le novità fiscali

360

integrativa costituisce, ai sensi dell’articolo 2423, comma 1, del codice civile, parte

integrante), ma ne richiede espressamente l’appostazione a conto economico, in

quanto documento dal quale soltanto scaturisce la determinazione del risultato netto

dell’esercizio (costituente, in virtù del principio di derivazione sancito dall’articolo 83 del

TUIR il primo tassello per la determinazione del reddito imponibile).

Peraltro, in merito alla necessità della preventiva imputazione dei componenti negativi

di reddito al conto economico, si evidenzia che l’articolo 2, comma 6-bis, del decreto

legge 27 aprile 1990, n. 90 (convertito, con modificazioni, nella legge 26 giugno 1990, n.

165) ha previsto - con norma di interpretazione autentica - che “ai fini

dell’applicazione…dell’articolo 75 (ora 109, ndr) del Testo unico delle imposte sui redditi,

approvato con decreto del 7 Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, deve

intendersi che le spese ed i componenti negativi sono imputati al conto dei profitti e

delle perdite se e nella misura in cui siano stati annotati nelle scritture contabili ed

abbiano concorso alla determinazione del risultato netto del conto dei profitti e delle

perdite, indipendentemente dalla specifica evidenza in tale documento...”. Deve,

pertanto, riconoscersi, ai fini della verifica della sussistenza del requisito della

preventiva imputazione al conto economico, la legittimità del comportamento proposto

dalla Società, la quale, come in precedenza ricordato, intende rilevare in contabilità le

operazioni relative alla raccolta delle scommesse a quota fissa mediante “imputazione

dei costi e dei ricavi a libro giornale”, contabilizzando, in tal modo, “le spese e gli altri

componenti negativi relativi alle scommesse a quota fissa…con esplicita esposizione

sul libro giornale (e, ovviamente, anche nei conti di mastro, ndr) quale fatto gestionale”.

Considerato che, secondo la descritta modalità di contabilizzazione delle operazioni di

raccolta delle scommesse, i relativi ricavi e costi - in conformità a quanto disposto

dall’articolo 2, comma 6-bis, del decreto legge n. 90 del 1990 - risultano “annotati nelle

scritture contabili” e, per effetto della “esplicita compensazione delle voci di costo e

ricavo”, concorrono “alla determinazione del risultato netto del conto dei profitti e delle

perdite”, gli stessi devono considerarsi imputati al conto economico. In conclusione,

alla luce della menzionata disposizione di interpretazione autentica, si ritiene

soddisfatto, nel caso di specie, il requisito della preventiva imputazione di cui al comma

4 dell’articolo 109 del TUIR, essendo - secondo quanto affermato dalla stessa Società -

i ricavi ed i costi relativi alla gestione delle scommesse a quota fissa debitamente

registrati nel libro giornale e concorrendo, tramite l’imputazione del relativo saldo a

conto economico, alla formazione del risultato netto dell’esercizio.”

Capitolo 4 – Le principali variazioni fiscali: check list

361

4. LE PRINCIPALI VARIAZIONI FISCALI: CHECK LIST

L’art. 83, comma 1 del TUIR prescrive che all’utile o alla perdita risultante dal conto economico

vengano apportate variazioni in aumento o in diminuzione, giungendo in tal modo

all’individuazione del “reddito fiscale”.

Le variazioni in aumento e in diminuzione nascono dalle regole dettate dal TUIR in materia di

reddito d’impresa che prevedono tra l’altro:

l’indeducibilità di alcuni costi (multe, sanzioni, imposte sul reddito d’esercizio, spese non

documentabili);

la deducibilità parziale di alcuni costi (spese relative agli automezzi, ai telefoni cellulari,

interessi passivi, erogazioni liberali, ecc. …);

il rinvio nella tassazione di determinati proventi (plusvalenze rateizzabili, contributi in

c/capitale incassati in un periodo d’imposta successivo a quello di competenza);

il rinvio a successivi periodi di imposta della deducibilità di alcuni costi (imposte e tasse,

compensi amministratori).

SI NO ANALISI NOTE

La società ha adottato regole

particolari per la

determinazione del reddito?

(Esempi: regime “Tonnage

Tax” previsto dall’art. 155 Tuir,

reddito per le società agricole

e per le società che esercitano

attività di produzione e

In questo caso

dovranno essere

seguite regole

particolari per la

determinazione del reddito,

da indicare in

dichiarazione.

REDDITO/PERDITA FISCALE

+ VARIAZIONI IN AUMENTO (costi indeducibili)

oppure - VARIAZIONI IN DIMINUZIONE

(ricavi non tassabili)

RISULTATO CONTO ECONOMICO

Le principali variazioni fiscali: check list

362

cessione di energia da fonti

rinnovabili, ecc..).

Ci sono plusvalenze che

possono essere rateizzate?

Le plusvalenze realizzate

concorrono a formare il

reddito per l’intero

ammontare nel periodo di

imposta in cui sono

realizzate ovvero, se i beni

sono stati posseduti per un

periodo non inferiore a tre

anni, in quote costanti nel

periodo d’imposta stesso e

nei successivi, ma non oltre

il quarto

Negli anni passati si è optato

per la rateizzazione delle

plusvalenze?

Indicare la quota tassabile

nell’anno in dichiarazione

Sono presenti sopravvenienze

attive costituite dal

risarcimento, anche

assicurativo, per la perdita o

danneggiamento dei beni,

conseguite per ammontare

superiore a quello che ha

concorso a formare il reddito

in precedenti esercizi?

Anche in questo caso è

consentita la tassazione

frazionata in periodi

d’imposta.

Sono presenti plusvalenze

derivanti da cessione di

immobilizzazioni finanziarie

non PEX (iscritte come tali

negli ultimi tre bilanci) ?

In questo caso è applicabile

il medesimo trattamento

fiscale previsto per le

plusvalenze su beni

strumentali

La società ha ricevuto

contributi o liberalità

costituenti sopravvenienze

attive imputabili all’esercizio?

I proventi in denaro o in

natura conseguiti a titolo di

contributo o di liberalità,

concorrono a formare il

reddito nell’esercizio in cui

La scelta per la

rateazione e per il

numero di quote

costanti va

effettuata


363

ATTENZIONE: ai fini fiscali i

contributi seguono il principio

di cassa (rileva quindi

l’esercizio in cui sono

incassati). Fanno eccezione i

contributi in conto impianti,

concessi in relazione

all'acquisto di beni strumentali

ammortizzabili.

sono stati incassati ovvero,

a scelta del contribuente, in

quote costanti in tale

esercizio e nei successivi,

ma non oltre il quarto.

compilando il

prospetto delle

“Plusvalenze e delle

sopravvenienze

attive” contenuto nel

quadro RS

La società possiede immobili

non costituenti beni

strumentali e non costituenti

beni alla cui produzione o al

cui scambio è diretta l’attività

(c.d. immobili –patrimonio)?

I redditi dei terreni e dei

fabbricati, che non

costituiscono beni

strumentali per l’esercizio

dell’impresa né beni alla cui

produzione o al cui

scambio è diretta l’attività

dell’impresa, concorrono a

formare il reddito secondo

le risultanze catastali, per

quelli situati nel territorio

dello Stato.

Immobile locato:

qualora il canone di

locazione, ridotto

fino ad un massimo

del 15 per cento dello

stesso, delle spese

documentate di

manutenzione

ordinaria, risulti

superiore al reddito

medio ordinario

dell’unità

immobiliare, il

reddito è

determinato in

misura pari al

canone di locazione

al netto di tale

riduzione

La società si è adeguata ai

ricavi determinati in base ai

parametri o agli studi di

settore?

Indicare gli importi in

dichiarazione

Va applicata la

maggiorazione del 3

per cento?


364

Devono essere rilevate delle

variazioni fiscali

nell’ammontare delle

rimanenze finali? (vedi articoli

92, 92-bis, 93 e 94 del TUIR)

Sono presenti compensi agli

amministratori imputati a

conto economico ma non

ancora corrisposti?

Se ci sono

compensi

corrisposti nel 2015

ma imputati a conto

economico nel 2014,

è necessaria una

variazione in

diminuzione in

dichiarazione

Sono presenti interessi passivi

indeducibili?

ATTENZIONE: l’eventuale

eccedenza di interessi passivi

rispetto a quelli attivi è

deducibile solamente nei limiti

del 30% del Risultato Operativo

Lordo della gestione

caratteristica

Al fine di determinare

l’importo dell’eccedenza di

tali interessi passivi va

compilato l’apposito

prospetto posto nel

presente quadro RF.

Per risultato

operativo lordo

(ROL) si intende:

Valore della

produzione (lettera

A)

-

costi della

produzione (lettera

B) del Conto

economico,

con l’esclusione:

1. degli

ammortamenti delle

immobilizzazioni

materiali ed

immateriali iscritti

nelle voci di cui al

numero 10) lettere a)

e b);


365

2. dei canoni di

locazione finanziaria

dei beni strumentali.

Sono state contabilizzate

imposte indeducibili o tassate

secondo il criterio di cassa?

Nel rigo RF 16 devono

essere indicate le imposte

indeducibili quali:

a) le imposte sui

redditi (IRES, IRAP, Imposte

sostitutive, ICI, ecc.);

b) quelle per le quali è

prevista la rivalsa, anche

facoltativa (quale, ad

esempio l'IVA non

addebitata sugli omaggi);

c) altre imposte,

diverse dalle precedenti (ad

esempio, la c.d. “tassa sui

rifiuti”), deducibili

nell'esercizio in cui avviene

il pagamento.

Tra le

variazioni

in aumento

in dichiarazione

vanno indicati anche

gli interi importi

dell’IMU e dell’IRAP,

sebbene soggetti a

particolari regole di

deducibilità.

Sono presenti erogazioni

liberali indeducibili imputate a

conto economico?

Le erogazioni liberali sono

indeducibili, eccezion fatta

per quelle espressamente

indicate dall’art. 100 Tuir (le

erogazioni liberali fatte a

favore di persone giuridiche

aventi sede nel

Mezzogiorno che

perseguono

esclusivamente finalità di

ricerca scientifica, per un

ammontare

complessivamente non

superiore al 2 per cento del

reddito d'impresa

dichiarato; le erogazioni


366

liberali a favore dei

concessionari privati per la

radiodiffusione sonora a

carattere comunitario per

un ammontare

complessivo non superiore

all'1 per cento del reddito

imponibile; le spese

sostenute dai soggetti

obbligati alla

manutenzione, protezione

o restauro delle cose

vincolate; le erogazioni

liberali in denaro, per

importo non superiore a

30.000 euro o al 2 per cento

del reddito d'impresa

dichiarato, a favore delle

ONLUS, ecc.)

Sono presenti spese per mezzi

di trasporto parzialmente

indeducibili?

Per le autovetture e

autocaravan, per i

ciclomotori e motocicli che

non sono utilizzati

esclusivamente come beni

strumentali nell'attività

propria dell'impresa, la

deducibilità ammessa è

fissata nella misura del

20%, (considerando il costo

di acquisizione nel limite di

€ 18.076 per la autovetture,

di € 4.132 per i motocicli e

di € 2.066 per i ciclomotori);

la misura è pari all’80% per i

veicoli utilizzati dai soggetti

esercenti attività di agenzia


367

o di rappresentanza di

commercio;

per i veicoli dati in uso

promiscuo ai dipendenti -

per la maggior parte del

periodo d’imposta - è

ammessa la deducibilità

nella misura del 70%

Sono presenti svalutazioni

delle partecipazioni imputate

al conto economico non

deducibili in base agli artt. 94 e

101 del TUIR?

Sono presenti delle

minusvalenze patrimoniali,

sopravvenienze passive e

perdite indeducibili?

Ricorda che le

minusvalenze

patrimoniali derivanti

dalla destinazione

dei beni ai soci o a

finalità estranee

all’esercizio

dell’impresa sono

indeducibili.

Sono state rilevate

minusvalenze relative a

partecipazioni esenti?

Sono stati rilevati

ammortamenti su beni

materiali e immateriali di

importo eccedente la quota

fiscalmente deducibile?

Indicare gli importi

indeducibili in

dichiarazione

Per i soggetti che

effettuano

investimenti in

beni materiali strumentali

nuovi dal 15.10.15 al

31.12.16, con esclusivo

riferimento alla

determinazione delle quote

Controllare:

- ammortamenti

telefonia;

- ammortamenti

autoveicoli;

- ammortamento

fabbricati

strumentali

(scorporo

valore

dell’area);


368

di ammortamento e dei

canoni di locazione

finanziaria il costo di

acquisto è maggiorato del

40%.

- avviamento

(ammortament

o max 1/18);

- ammortamento

altre

immobilizzazio

ni immateriali

(vedi specifiche

disposizioni

fiscali).

Sono presenti spese per

prestazioni alberghiere e

somministrazioni di alimenti

e bevande?

Nella determinazione del

reddito d'impresa trova

applicazione il limite di

deducibilità pari al 75%.

Si ricorda, in ogni caso, che

tale limite non si applica

alle spese sostenute per le

trasferte dei dipendenti

fuori dal comune.


spese di pubblicità?

Sono presenti spese

contabilizzate in precedenti

esercizi e rinviate ai successivi

periodi di imposta?

Le spese di pubblicità sono

totalmente deducibili

nell'esercizio in cui sono

state sostenute oppure in

quote costanti

nell'esercizio stesso e nei

quattro successivi. La

scelta da adottare è in capo

al contribuente.


spese di rappresentanza?

Sono presenti spese


esercizi e rinviate ai

successivi periodi di imposta?

Le spese di rappresentanza

sono deducibili nel periodo

di imposta di sostenimento

se rispondenti ai requisiti di

inerenza e congruità

stabiliti con decreto del

Ministro dell'economia e

Sono comunque

deducibili le spese

relative a beni

distribuiti

gratuitamente di

valore unitario non

superiore a 50 Euro.


369

delle finanze, anche in

funzione della natura e

della destinazione delle

stesse, del volume dei

ricavi dell'attività

caratteristica dell'impresa e

dell'attività internazionale

dell'impresa.

Sono presenti spese di

manutenzione, riparazione,

ammodernamento eccedenti

la quota fiscalmente

deducibile?

Le spese di manutenzione

sono deducibili nel limite

del 5% del costo

complessivo di tutti i beni

materiali ammortizzabili

quale risulta all'inizio

dell'esercizio dal registro

dei beni ammortizzabili.

L’eccedenza è deducibile

per quote costanti nei

cinque periodi d’imposta

successivi.

Sono state rilevate perdite su

cambi? Vi sono

disallineamenti da segnalare

tra il valore civilistico e

fiscale?

Le differenze su cambi

vanno indicate in

dichiarazione

Sono intercorse operazioni

con i Paesi black list?

Devono essere indicate in

dichiarazione le spese e gli

altri componenti negativi

derivanti da operazioni che

hanno avuto concreta

esecuzione, intercorse con

imprese residenti ovvero

localizzate in Stati o

territori aventi regimi fiscali

privilegiati individuati dal

decreto del Mef in ragione


370

della mancanza di un

adeguato scambio di

informazioni.

Ci sono altre variazioni in

aumento da indicare?

Dividendi PEX

imputati per

competenza in

precedenti periodi

d’imposta ed incassati nel

2015;

− Incentivo fiscale

Tremonti-ter;

− Spese vitto e

alloggio per

trasferte dipendenti

fuori comune

eccedenti i limiti;

− Canoni di leasing

indeducibili;

− Valore normale beni

assegnati ai soci

− Plusvalenze non

imputate a conto

economico

secondo le

disposizioni fiscali;

− Remunerazione ai

contratti di

associazione in

partecipazione (se

previsto un apporto

di capitale o misto)

Dopo aver analizzato le variazioni in aumento, passiamo quindi alle variazioni in diminuzione.


371

SI NO ANALISI NOTE

Sono stati imputati a conto

economico dei dividendi

ricevuti per i quali la società

aveva optato per il regime della

trasparenza fiscale?

Nel rigo RF38, va indicato l’intero

ammontare dei dividendi

ricevuti, imputati al conto

economico, derivanti dalla

partecipazione in società di cui

all'art. 115 del TUIR in regime di

trasparenza fiscale.

Sono presenti quote di utili

dell’esercizio spettanti ai

lavoratori dipendenti e agli

associati in partecipazione con

apporto esclusivo di opere e

servizi?

Questi importi sono deducibili

indipendentemente dalla loro

imputazione al conto

economico.

Sono stati corrisposti compensi

agli amministratori imputati al

conto economico in un

esercizio precedente?

Sono presenti spese di

rappresentanza deducibili?

Sono presenti spese


esercizi e rinviate ai successivi

periodi di imposta?

Indicare gli importi deducibili in

dichiarazione

Sono stati imputati dei proventi

a conto economico che non

concorrono alla formazione del

reddito d’impresa?

In dichiarazione vanno indicati i

proventi imputati al conto

economico che, in base all’art.

91 del TUIR comma 1, lett. a) e

b), non concorrono alla

formazione del reddito

d’impresa in quanto:

1. esenti da imposte (ad

esempio, interessi attivi su

BOT e CCT esenti);


372

2. assoggettati a ritenute alla

fonte a titolo di imposta;

3. soggetti ad imposte

sostitutive

Sono stati contabilizzati utili su

cambi?

In dichiarazione vanno indicati

gli utili su cambi imputati al

conto economico derivanti dalla

valutazione dei crediti e dei

debiti, anche sotto forma di

obbligazioni, in valuta estera

secondo il cambio alla data di

chiusura dell’esercizio, qualora il

rischio di cambio non sia

coperto da contratti di copertura

anche essi valutati in modo

coerente secondo il cambio di

chiusura dell’esercizio (v. art.

110, comma 3, del TUIR).

Sono presenti plusvalenze da

partecipazioni esenti?

Si ricorda che, ai sensi dell'art.

87, TUIR, non è tassato il 95%:

• delle plusvalenze derivanti

dal realizzo di partecipazioni;

• delle plusvalenze realizzate

relative alla cessione di

strumenti finanziari similari

alle azioni di cui all’art. 44 del

TUIR e dei contratti di

associazione in

partecipazione e di

cointeressenza, allorché sia

previsto un apporto di

capitale o misto;

• – della differenza positiva

imputata al conto economico

tra le somme o il valore

normale dei beni ricevuti a


373

titolo di ripartizione del

capitale e delle riserve di

capitale.

Sono stati percepiti utili esclusi

da tassazione in misura pari al

95% ?

Non è soggetto a tassazione il

95 per cento:

• delle somme attribuite a

titolo di distribuzione di utili

o di riserve di utili;

• della remunerazione

percepita in dipendenza di

contratti di associazione in

partecipazione e

cointeressenza;

• degli utili provenienti da

soggetti esteri, che non

siano residenti in paradisi

fiscali.

Sono stati percepiti utili da

soggetti non rientranti nella c.d.

"White list"?

In dichiarazione vanno indicati

gli utili distribuiti da soggetti

residenti in Stati o territori a

regime fiscale privilegiato di cui

al decreto emanato ai sensi

dell’art. 167, comma 7 Tuir,

relativi a redditi assoggettati a

tassazione separata (quadro

RM).

La società beneficia di

particolari agevolazioni?

Nel rigo RF50 vanno indicate le

variazioni in diminuzione

derivanti dalle seguenti

agevolazioni:

− patent box − l'ammontare del reddito

esente ai fini IRES con

riferimento alle cooperative

agricole, della piccola pesca e

di produzione e lavoro.


374

Ci sono altre variazioni in

diminuzione da considerare?

Esempio:

− dividendi imputati per

competenza al conto

economico ma non ancora

percepiti;

− l’importo forfetario di euro

59,65 al giorno, elevate a euro

95,80 per le trasferte

all’estero, al netto delle spese

di viaggio e di trasporto, che

le imprese autorizzate

all’autotrasporto di merci

possono dedurre in luogo

della deduzione, anche

analitica, delle spese

sostenute in relazione alle

trasferte effettuate dal

proprio dipendente fuori del

territorio comunale;

− l’importo delle quote di

accantonamento annuale al

TFR destinate a forme

pensionistiche

complementari,

− l’importo delle somme

distribuite da trust;

− l’importo pari al 10% dell’Irap

versata nel periodo d’imposta

oggetto della presente

dichiarazione (se sono state

sostenute spese per interessi

passivi);

− l’importo relativo alla quota di

interessi passivi indeducibili

nell’esercizio precedente che


375

può essere dedotto ai sensi

dell’art. 96 del TUIR;

− l’importo pari all’IRAP relativa

alla quota imponibile delle

spese per il personale

dipendente e assimilato al

netto delle deduzioni

spettanti;

− l’ammontare dei canoni di

locazione finanziaria

deducibile, qualora già

imputato a conto economico

nei precedenti periodi

d’imposta;

− eventuali variazioni derivanti

dalla correzione degli errori

contabili (circolare

dell’Agenzia delle Entrate n.

31/E del 2013);

− il 20 per cento dell’IMU

relativa ai beni strumentali

V PARTE I CONTROLLI

Capitolo 1 – I controlli nelle PMI

379

1. I CONTROLLI NELLE PMI

Come noto, a partire dalle revisioni legali dei bilanci 2015 si dovrà far riferimento ai nuovi

principi di revisione “ISA Italia”.

Il Consiglio nazionale dei commercialisti in occasione dell’introduzione dei nuovi Isa Italia ha

emanato un documento dedicato alle piccole imprese.

“L’applicazione dei principi di revisione internazionali (ISA Italia) alle imprese di dimensioni

minori” è infatti il documento che è stato predisposto con la collaborazione della “Commissione

per i principi di revisione”, presieduta dal prof. Raffaele D’Alessio, con il quale si vuole offrire un

quadro completo, armonico ed esemplificativo del processo di revisione, soprattutto alla luce

dell’entrata in vigore degli ISA Italia a partire dal 1 gennaio 2015.

Il D.Lgs. n.39/2010 stabilisce che i principi di revisione da applicare sono quelli internazionali (ISA), omologati dall’UE

L’art. 11 chiarisce che, in attesa dell’adozione dei principi di revisione da parte della Commissione europea, la revisione legale deve essere svolta in conformità ai principi di revisione elaborati da associazioni e ordini professionali e dalla Consob.

Con un’apposita Convenzione tra il MEF e le associazioni e gli ordini professionali, si è avviato il processo di elaborazione dei principi di revisione, che ha dovuto tener conto, per espressa disposizione legislativa, dei principi emanati dagli organismi internazionali.

I soggetti ammessi alla Convenzione e la Consob hanno elaborato un set di principi di revisione sulla base di quelli emanati dagli organismi internazionali (Determina della Ragioneria generale dello Stato del 23 dicembre 2014). Questi principi sono definiti “ISA Italia”, e altro non sono se non gli ISA tradotti in lingua italiana e integrati per tener conto delle peculiarità dell’ordinamento italiano. I nuovi Principi di revisione:

- sostituiscono quelli attualmente in vigore emanati ai sensi dell’art. 162 del D.Lgs 58/1998 (TUF);

- dovranno essere obbligatoriamente adottati a partire dalle revisioni legali dei bilanci 2015.

I controlli nelle PMI

380

Come viene ricordato nel documento in commento, il principio di revisione internazionale (ISA

Italia) n. 200, “Obiettivi generali del revisore indipendente e svolgimento della revisione

contabile in conformità ai principi di revisione internazionali”, paragrafo A64, prevede che: “Al

fine di specificare le ulteriori considerazioni per la revisione contabile delle imprese di dimensioni

minori, l’espressione ‘impresa di dimensioni minori’ si riferisce ad un’impresa che generalmente

possiede caratteristiche qualitative quali:

la concentrazione della proprietà e della Direzione in un numero limitato di soggetti (spesso

un singolo soggetto – può trattarsi di una persona fisica o di un’altra impresa che possiede

l’impresa di dimensioni minori purché il proprietario presenti le relative caratteristiche

qualitative);

una o più delle seguenti caratteristiche:

i. operazioni semplici e lineari;

ii. semplicità delle registrazioni contabili;

iii. un numero limitato di linee di attività e di prodotti nell’ambito delle singole linee di

attività;

iv. un numero limitato di controlli interni;

v. un numero limitato di livelli direzionali responsabili di un’ampia gamma di controlli;

ovvero

vi. un numero limitato di dipendenti, dei quali molti rivestono una molteplicità di funzioni.

Tali caratteristiche qualitative non sono né esaustive, né esclusive delle imprese di dimensioni

minori, né sono necessariamente tutte presenti in tali imprese”.

Il documento, quindi, nell’indirizzarsi alle piccole imprese, non pone specifici limiti quantitativi,

ma sottolinea come la valutazione delle caratteristiche qualitative dell’impresa e la conseguente

decisione di considerarla “di dimensioni minori” è sempre oggetto di giudizio professionale del

revisore.

Tale valutazione deve essere in ogni caso documentata nelle carte di lavoro.

Il lavoro prosegue quindi illustrando il processo di revisione secondo i principi internazionali di

revisione, approfondendone ogni aspetto ritenuto meritevole di attenzione.

Particolarmente utili per il professionista risultano essere gli allegati, i modelli di carte di lavoro,

le check-list e i documenti di supporto.

Capitolo 1 – I controlli nelle PMI

381

Le linee guida

Il CNDCEC, nel corso dell’anno 2015 è stato particolarmente sensibile al tema della revisione

legale dei conti.

Da segnalare, oltre al citato documento, sono anche le Linee guida, per il collegio sindacale e il

successivo documnto “Linee guida per il sindaco unico”,

Entrambe hanno trovato applicazione a partire dal 1° settembre 2015.

Nelle linee guida per il sindaco unico il CNDCEC ricorda che anche nei confronti del

sindaco unico trovano applicazione, in quanto compatibili, le Norme di

comportamento del collegio sindacale e le Linee Guida per l’organizzazione del

Collegio sindacale incaricato della revisione legale dei conti, emanati sempre dal CNDCEC.

Si ricorda, a tal proposito, che, ai sensi dell’articolo 2477 c.c. “se lo statuto non dispone

diversamente, l'organo di controllo è costituito da un solo membro effettivo”. Tuttavia, l’atto

costitutivo può derogare questa previsione e prevedere quindi la composizione collegiale

dell’organo di controllo interno, sia esso obbligatorio che facoltativo.

Nelle linee guida per il sindaco unico si sottolinea come quest’ultima opzione risulti essere

preferibile, soprattutto laddove la società, pur avendo assunto la veste giuridica di Srl, sia di

rilevanti dimensioni, presenti un’ampia compagine societaria oppure operi in un settore

particolarmente complesso.

Quanto, invece, alle funzioni, sempre l’articolo 2477 c.c. chiarisce che “l'atto costitutivo può

prevedere, determinandone le competenze e i poteri, ivi compresa la revisione legale dei conti, la

nomina di un organo di controllo o di un revisore”.

Ai soci è quindi riconosciuta ampia autonomia organizzativa: gli stessi potranno decidere di

assoggettare la Srl alla revisione legale e nominare un organo di controllo interno cui affidare la

vigilanza sulla gestione della società, ma potranno altresì optare per una concentrazione di

entrambi i ruoli in capo al sindaco unico.

VI PARTE MODULISTICA

ASSEMBLEA DI BILANCIO

FORMALITÀ PER LA CONVOCAZIONE DELL’ASSEMBLEA DI BILANCIO La società approverà il bilancio:

• con assemblea totalitaria il giorno _________________

• con assemblea convocata per il giorno _________________ a mezzo ____________

• termine per la comunicazione della bozza agli organi di controllo _____________________

• termine ultimo per il deposito della bozza presso la sede sociale _____________________

• temine ultimo ordinario per la convocazione (120 giorni) _____________________________

• particolari motivazioni che consentono, in presenza di apposita clausola statutaria, di

operare la convocazione dell’assemblea entro il maggior termine di 180 giorni:

_________________________________________________________________________________

Le società non quotate hanno, ai sensi di quanto prevede l’art. 2364 del c.c., la possibilità di

rinviare l’approvazione del bilancio nel più lungo termine di 180 giorni dalla chiusura dell’esercizio,

anche se continua a rimanere valida l’annotazione che (dal 2004) la possibilità di procrastinare al

29 giugno l’assemblea di approvazione del bilancio (a parte la redazione del bilancio consolidato,

che rappresenta una situazione di rinvio che può operare in ogni caso) vale solo se sussistono

esigenze legate alla struttura e all’oggetto della società: situazioni, queste, sempre da valutare con

grande attenzione, in quanto connesse con fattori interni alla società, come la sua particolare

organizzazione o l’attività svolta.

ADEMPIMENTO SOGGETTO TENUTO ALL’ADEMPIMENTO

SCADENZA

DATA ULTIMA PER ESERCIZIO CHIUSO AL

31.12.2015 TERMINE

ORDINARIO TERMINE

PROROGATO

PREDISPOSIZIONE PROGETTO DI BILANCIO

Organo amministrativo

Entro 30 giorni dalla

data fissata per l’assemblea di approvazione (art. 2429, c.1,

c.c.)

30/03/2016 29/05/2016

PREDISPOSIZIONE RELAZIONE SULLA

GESTIONE CONSEGNA PROGETTO DI

BILANCIO E RELAZIONE SULLA GESTIONE AL

COLLEGIO SINDACALE

CONSEGNA PROGETTO DI BILANCIO E RELAZIONE

SULLA GESTIONE AL REVISORE CONTABILE

DEPOSITO PROGETTO DI BILANCIO E ALLEGATI,

RELAZIONI DEGLI ORGANI DI

CONTROLLO PRESSO LA SEDE

SOCIALE


+ organi di controllo

Entro 15 giorni dalla

data fissata per l’assemblea di approvazione (art. 2429, c.1,

c.c.)

14/04/2016 13/06/2016

CELEBRAZIONE ASSEMBLEA

PER APPROVAZIONE BILANCIO

Convocazione a cura organo

amministrativo

Entro 120 – 180 giorni

dalla chiusura dell’esercizio

(art. 2364, c.2, c.c.)

29/04/2016 28/06/2016

DEPOSITO DEL BILANCIO APPROVATO PRESSO IL

REGISTRO DELLE IMPRESE


Entro 30 giorni dall’approvazion

e del bilancio

(art. 2435, c.1, c.c.)

29/05/2016 28/07/2016

CHECK LIST BILANCIO

BILANCIO AL 31.12.2015

AZIENDA:

RESPONSABILE:

CRITICITA’ RILEVANTI EMERSE DALL’ANALISI:

SI NO NOTE

Ci sono stati aumenti o riduzioni di

capitale? Sono stati correttamente

contabilizzati?

I crediti verso soci per versamenti

ancora dovuti riportati in contabilità

sono corretti?

Il saldo contabile coincide con quello

effettivo di cassa?

Il conto cassa presenta dei valori

negativi durante l’anno?

Ci sono movimenti di cassa di importo

superiore a 1.000 euro? (limite in vigore

fino al 31.12.15)

Il conto assegni in cassa coincide con

gli assegni effettivamente ancora

presenti in cassa?

Il saldo banca coincide con il saldo

esposto sul conto corrente bancario?

Sono state registrate le competenze

liquidate dalla banca in ogni trimestre?

Anche il quarto?

Il saldo del conto depositi cauzionali è

corretto?

Sono presenti dei clienti in Avere?

Verificare le cause

Ci sono crediti in valuta estera ancora in

essere al termine dell’esercizio? Devono

essere valutati al cambio di chiusura.

Ci sono crediti che sono inesigibili?

Possono essere stralciati?

Il fondo svalutazione crediti è stato

utilizzato per coprire le perdite su crediti

dell’esercizio?

Il saldo crediti verso clienti è corretto?

Possiamo avere qualche riscontro dai

clienti stessi?

Gli anticipi da clienti contabilizzati sono

stati verificati? Le prestazioni/cessioni

non sono state ancora effettuate?

Le ricevute bancarie al sbf sono state

correttamente contabilizzate? Il saldo è

corretto?

Il saldo Erario c/Iva coincide con le

risultanze della dichiarazione annuale

Iva?

Ci sono dei crediti verso Erario? Sono

giustificati?

I crediti per acconti versati all’Erario

sono stati girocontati alla data di

presentazione della dichiarazione dei

redditi?

Le ritenute subite l’anno precedente

sono state girocontate ai debiti erariali?

Le ritenute dell’esercizio coincidono con

la documentazione relativa all’annualità

di riferimento?

I saldi fornitori sono corretti? C’è

qualche modo di avere un riscontro

diretto da parte dei fornitori stessi?

C’è qualche fornitore in Dare? Verificare

le cause

Ci sono dei debiti in valuta estera alla

data di chiusura dell’esercizio? Valutarli

al cambio al 31.12.

Il saldo Dipendenti c/retribuzioni è

corretto?

Sono state rilevate le retribuzioni

differite spettanti ai lavoratori

dipendenti (tredicesima e altre

mensilità aggiuntive, ferie non godute,

permessi, ecc.)?

Il debito TFR è aggiornato al

31.12.2015? (verificare TFR accumulato

nell’anno e eventuali cessazioni

intervenute)

Sono stati corrisposti degli anticipi su

TFR? Sono stati correttamente

contabilizzati?

Le ritenute effettuate sulle retribuzioni

dei dipendenti sono state tutte

contabilizzate?

Il versamento delle ritenute effettuate

sulle retribuzioni dei dipendenti è stato

correttamente rilevato? Eventuali debiti

residui in bilancio corrispondono ad

importi effettivamente ancora da

versare?

Il debito per mutui passivi rilevato in

contabilità coincide con il debito

residuo?

Sono stati correttamente rilevati gli

interessi passivi dovuti sui mutui?

Sono da rilevare eventuali ratei o

risconti sugli interessi su mutui?

I cespiti in bilancio coincidono con quelli

iscritti nel libro cespiti? Il libro cespiti è

stato aggiornato?

Gli oneri accessori relativi all’acquisto di

immobilizzazioni materiali sono stati

correttamente imputati al valore del

cespite?

Le immobilizzazioni costruite in

economia sono state correttamente

contabilizzate?

Ci sono delle immobilizzazioni

destinate alla vendita che devono

essere iscritte nell’attivo circolante?

Ci sono degli oneri finanziari da

capitalizzare su un’immobilizzazione?

Sono presenti dei cespiti obsoleti, non

più utilizzabili nel ciclo produttivo?

I costi di impianto e di ampliamento

sono stati capitalizzati nel rispetto della

disciplina civilistica e contabile?

I costi di ricerca e sviluppo sono stati

capitalizzati nel rispetto della disciplina

civilistica e contabile? (tenere conto

delle novità che entreranno in vigore il

prossimo anno!)

Sono state contabilizzate tutte le

plusvalenze/minusvalenze relative alla

cessione dei cespiti ammortizzabili?

I fondi ammortamento contabilizzati

coincidono con le risultanze del libro

cespiti?

I piani di ammortamento civilisti e fiscali

coincidono? Ci sono variazioni da

riportare in dichiarazione?

Durante l’esercizio ci sono state

rivalutazioni (leggi speciali)?

Devono essere contabilizzate delle

fatture da emettere?

Le fatture da emettere rilevate lo scorso

anno sono state tutte emesse?

Devono essere contabilizzate delle

fatture da ricevere?

Le fatture da ricevere rilevare le scorso

anno sono state tutte ricevute?

E’ stato deliberato un compenso per gli

amministratori nell’anno? E’ stato

corrisposto?

È stata verificata l’iscrizione TFM ad

amministratori?

Ci sono delle provvigioni ad agenti e

rappresentanti da rilevare in bilancio?

I contributi Enasarco ad agenti e

rappresentanti sono stati correttamente

rilevati?

Le ritenute d'acconto operate verso

agenti e altri intermediari sono state

correttamente contabilizzate?

È stato correttamente contabilizzato il

FIRR maturato a fine esercizio?

Deve essere accantonato un fondo

svalutazione crediti per i crediti di

dubbia esigibilità?

Ci sono altri fondi rischi e oneri da

rilevare in bilancio? Sono stati

correttamente contabilizzati?

Le rimanenze iniziali sono state rilevate

all’inizio dell’esercizio?

Le rimanenze finali sono state

correttamente rilevate alla fine

dell’esercizio? Devono essere rilevate

delle rimanenze presso terzi o delle

merci in viaggio?

Con riferimento alle rimanenze, devono

essere capitalizzati gli oneri finanziari?

I lavori in corso su ordinazione sono

stati correttamente valutati e rilevati in

contabilità?

Le imposte di competenza sono state

rilevate alla fine dell’esercizio?

Ci sono imposte differite/anticipate da

rilevare?

Devono essere rilevati dei ratei

attivi/passivi?

Devono essere rilevati dei risconti

attivi/passivi?

Verificare ratei/risconti al 31.12

dell’anno precedente. Sono stati

girocontati?

È stato girocontato l’utile dell’anno

precedente? è stato correttamente

destinato alle riserve? (vedi delibera

assembleare)

Sono stati riconosciuti dei contributi alla

società (contributi c/esercizio,

c/capitale, ecc.)?

Le manutenzioni straordinarie sono

state correttamente contabilizzate?

I contratti di leasing sono stati

riconciliati con quanto esposto in

contabilità?

Allegati:

[ ] Dettaglio fatture da emettere

[ ] Dettaglio fatture da ricevere

[ ] Dettaglio ratei attivi e passivi

[ ] Dettaglio risconti attivi e passivi

[ ] Dettaglio rimanenze

[ ] Dettaglio lavori in corso su ordinazione

[ ]

[ ]

Appunti utili per la chiusura del prossimo bilancio:

VERBALE di RIUNIONE del CONSIGLIO di AMMINISTRAZIONE

XX marzo 2016

ORDINE del GIORNO

Punto unico: proposta di differimento del termine di convocazione dell’assemblea per

l'approvazione del bilancio d'esercizio.

Il presidente dà preliminarmente atto che sono presenti tutti gli amministratori e tutti i

sindaci. Il presidente, passando alla trattazione dell'unico punto all'ordine del giorno, ricorda

che la società, dai primi giorni del mese

……………………………………………………………………………………………….

………………………………………………………………………………………………………………………..

In forza di quanto precede, il presidente fa presente che si rende necessario differire la data

di convocazione dell'assemblea ordinaria dei soci per l'approvazione del bilancio relativo

all'esercizio chiuso al 31 dicembre 2015, così come consente l'art. 2364, co. 2, c.c.

Il presidente ricorda, inoltre, che la possibilità della dilazione è consentita dall'art……………

dello statuto sociale. Sul punto, benché non richiesta dalla legge, il Presidente chiede

un'opinione al collegio sindacale che, tramite il suo Presidente, fa presente di essere a

conoscenza della situazione, e di ritenere che nulla osti al rinvio della convocazione, così

come proposta e giustificata, tuttavia riservandosi di approfondire la materia in sede

opportuna.

Dopo breve discussione il consiglio unanimemente.

DELIBERA

Di differire oltre il termine ordinario di 120 giorni dalla data di chiusura dell'esercizio 2015 la

VERBALE DI ASSEMBLEA NELLA QUALE SI CHIEDE

UN FINANZIAMENTO A TITOLO GRATUITO DA PARTE DEI SOCI

…………………….. alle ore…………. presso la sede sociale, si è riunita l’assemblea dei soci in forma

totalitaria della società per discutere e deliberare sul seguente

ORDINE DEL GIORNO

Finanziamenti dei soci alla società

Assume la presidenza dell’assemblea il Sig. ……………………………………….., il quale constata che

sono presenti in proprio tutti i soci rappresentanti l’intero capitale sociale, i quali risultano

personalmente indicati nell’elenco che, firmato dal presidente, viene conservato dalla società

e a………..; che è presente l’intero consiglio di amministrazione oltre a tutti i sindaci effettivi;

dichiara l’assemblea validamente costituita come assemblea totalitaria per discutere e

deliberare sugli argomenti all’ordine del giorno, chiama quindi a fungere da segretario il Sig.

…………………….

DELIBERA

di dare mandato al presidente del consiglio di amministrazione di richiedere ai soci la

disponibilità al versamento della somma massima di €……………………………………… alle seguenti

condizioni:

1. I versamenti non devono intendersi in conto futuri aumenti di capitale, bensì dei veri e

propri mutui a tasso zero, con diritto dei soci alla restituzione entro il…………………….. La

richiesta di restituzione sarà avanzata dal socio alla società almeno tre mesi prima

della scadenza sopra indicata: se ciò non avverrà la scadenza per il rimborso del

mutuo s’intenderà prorogata di anno in anno fino a quando non ne verrà chiesta la

restituzione almeno tre mesi prima delle scadenze di ciascun anno successivo alla

scadenza originaria;

2. i finanziamenti sono a titolo gratuito e sono pertanto infruttiferi; non producono

interesse o spesa alcuna;

3. tali versamenti non si considerano “raccolta di risparmio presso i soci”, data la

mancanza del carattere di sistematicità e generica natura di raccolta fondi, così come

definiti dal T.U. della legge bancaria.

Null’altro essendovi da deliberare, l’assemblea viene sciolta alle ore………………….. previa

redazione, lettura ed approvazione all’unanimità del presente verbale.

Il Presidente

…………………..

Il Segretario

………………….

Per evitare problematiche con circolazione contante generate dagli apporti dei soci, si consiglia di

redigere un verbale ad inizio anno dove si chiede loro, a causa delle difficoltà finanziarie per

reperire fondi presso le banche, di effettuare versamenti secondo le loro disponibilità anche in

contanti.

Si riporta di seguito un fac-simile di verbale:

MIANA NOLEGGIO BUS S.r.l.

con sede in Belluno, via Confalonieri, 101

capitale sociale € 20.000,00 (ventimila euro / 00) i.v.

cod. fiscale P. Iva e n. Reg. Impr. di Belluno 02193550353

R.E.A. c/o CCIAA di BL: 259975

*****

VERBALE DELL’ASSEMBLEA TOTARIA del 07/01/2015

L'anno 2015 il giorno 07 del mese di gennaio alle ore 19.30, presso la sede della società in Belluno

(BL), Via Confalonieri n. 101 si è regolarmente riunita, in forma totalitaria, l'assemblea dei soci,

della società “MIANA NOLEGGIO BUS S.r.l.”, per discutere e deliberare sul seguente:

ORDINE DEL GIORNO

- Richiesta versamenti dei soci alla società;

- Varie ed eventuali.

Assume la Presidenza il Presidente del consiglio di Amministrazione Sig. Miana Ferdinando, in

conformità delle norme di statuto. Viene chiamato a fungere da segretario il dott. Montanarini

Antonio, dottore commercialista e consulente della società, che accetta, rinunciando l’assemblea

alla nomina degli scrutatori.

Il Presidente:

CONSTATATO

- che sono presenti tutti i soci rappresentanti il 100% del capitale sociale e precisamente:

* esso Presidente, nato a Voltago Agordino il 02/04/1971; titolare di una quota di partecipazione

di nominali € 24.000,00 pari al 40% del capitale sociale;

* Miana Davide, nato a Voltago Agordino il 24/08/1980; titolare di una quota di partecipazione di

nominali € 18.000,00 pari al 30% del capitale sociale;

* Miana Andrea, nato a Voltago Agordino il 25/08/1983; titolare di una quota di partecipazione di

nominali € 18.000,00 pari al 30% del capitale sociale;

- che è presente l’organo amministrativo in persona di esso Presidente e dei Consiglieri Miana

Andrea e Davide;

- che la società non dispone del Collegio Sindacale;

DICHIARA

- l’assemblea regolarmente costituita, in forma totalitaria, ed idonea a deliberare sulle materie di

cui all’ordine del giorno portate precedentemente a conoscenza di tutti i soci i quali si dichiarano

di esserne pienamente informati e di non opporsi alla loro trattazione;

- di avere verificato la regolarità della costituzione e di essersi accertato della identità e

legittimazione dei presenti.

1) Richiesta versamenti soci alla società;

Il Presidente prende la parola ed espone le ragioni che consigliano di chiedere ai soci la

disponibilità ad effettuare versamenti alla società fino alla concorrenza della somma di € 8.000,00

(euro otto mila /00), anche in misura non proporzionale alle rispettive quote di partecipazione al

capitale, di questi € 5.000,00 (euro cinque mila /00) sono già stati versati nelle casse sociali nel

corso degli esercizi 2013 e 2014.

I versamenti possono essere effettuati dai singoli soci anche in contanti.

Detti versamenti si rivelano opportuni per lo svolgimento dell’attività sociale in relazione al difficile

periodo di congiuntura economica, consentendo contemporaneamente alla società un risparmio

di spesa evitando il ricorso al finanziamento bancario.

Apertasi la discussione, alla quale partecipano tutti i consiglieri, sui vari quesiti proposti, risponde

il Presidente fornendo precisi ed esaustivi chiarimenti. Dopo ampia discussione, il consiglio,

all’unanimità con voto palese per alzata di mano:

DELIBERA

1) di approvare la richiesta di versamenti soci a favore della società fino alla concorrenza della

somma di 8..000,00 (euro otto mila /00), da erogarsi dai soci anche in misura non proporzionale

alle rispettive quote di partecipazione al capitale;

2) di dare mandato al Presidente del Consiglio di Amministrazione Sig. Miana Ferdinando di

richiedere ai soci la disponibilità al versamento delle somma in oggetto.

Tali versamenti non si considerano «raccolta di risparmio presso i soci», data la mancanza del

carattere di sistematicità e generica natura di raccolta fondi, così come definiti dal T.U. della legge

bancaria e creditizia.

2) Varie ed eventuali.

N.n.

***

Null'altro essendovi da deliberare e nessuno più chiedendo la parola sull’ultimo degli argomenti

all’ordine del giorno, il Presidente dichiara sciolta la seduta alle ore 20.15 previa redazione, lettura,

approvazione e sottoscrizione del presente verbale.

IL PRESIDENTE

(Miana Ferdinando)

_______________________

IL SEGRETARIO

(Montanarini dott. Antonio)

__________________

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