Diritto Tributario Pag 49

7/29/2019 Diritto Tributario Pag 49

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DIRITTO TRIBUTARIO

Parte generale

1 I Fondamenti

Il diritto tributario una parte dell ordinamento giuridico positivo dedicata alla legislazioneriguardante i tributi. Da un punto di vista sistematico fa parte del diritto finanziario che a sua volta faparte di quello amministrativo. una materia pubblica ma ha anche connotazioni private.

Cos un tributo?

Il diritto positivo non lo definisce ma offre degli indici sistematici che consentono di arrivare per viainterpretativa ad una nozione accettabile:

i principali indizi che ci offre la cost sono in 2 norme:

art 23:Nessuna prestazione personale o patrimoniale pu essere imposta se non in base alla legge. la Icaratteristica del tributo quindi quella di essere una prestazione patrimoniale (avente naturaeconomica) imposta dallo stato o da un altro ente avente la titolarit della potest impositiva

L art. 117 si lega a questa disposizione perch individua la ripartizione del potere normativo nelnostro ordinamento. In particolare tale art stabilisce che in materia tributaria 2 sono gli enti depositaridel potere impositivo: stato e (altri enti =)regioni.

Leggendo insieme gli artt 23 e 117 si capisce dunque come il dir tributario abbia un impostazioneideologica alle spalle storica di carattere autoritativo:mediante il potere di imperio dello stato dasempre le collettivit organizzate si finanziano mediante i tributi. Questa convezione la troviamoanche nell art 23, che nello statuto Albertino era l art 30. Oltre a quest articolo i costituenti hanno poideciso di introdurne un secondo che nello statuto alb. non c era,e cio

Art 53:Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacit contributiva. Ilsistema tributario informato a criteri di progressivit. Con questo art si fatto un passo avanti,e cioquello di legare il tributo alla capacit contributiva.

Da ci si deduce dunque che solo le prestazioni patrimoniali imposte che hanno come base diriferimento la capacit contributiva possono definirsi tributi. Questa precisazione ci serve pereliminare subito dal novero dei tributi una serie di entrate pubbliche che non hanno queste

caratteristiche. Si eliminano dunque:

-le sanzioni pecuniarie, poich si collegano a violazioni e non a capacit contributiva

i tributi ambientali. Essi sono prestazioni patrimoniali che si legano all ambiente. Lidea consacratanel 1972 in una norma del trattato del l UE e poi ripresa nel 1976 era questa:chi inquina paga. I tributiambientali sarebbero dunque quella prestazione imposta a chi inquina.

Anche se sono detti tributi essi non lo sono: se la prestazione ambientale si lega all inquinamentosignifica che non collegata ad una manifestazione di capacit contributiva ma ad un danno (linquinamento) che si reputa possa generare l uso di quel determinato bene. Nel nostro sistema non

esistono dunque tributi ambientali ma forme forfetizzanti di risarcimento di un danno, infatti in questacategoria troviamo un po di tutto,come la tassa automobilistica o la pensione. Ci sono poi le impostesulle emissioni sonore degli aereomobili che non danno gettito. Sui 41 miliardi di gettito dato dai


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tributi ambientali 36 provengono dalle imposte sui carburanti e sul gas metano e solo 459 milionivengono destinati alla tutela del bene ambientale.

I tributi vengono distinti dagli studi economici in 3 categorie

- Imposte: che coincidono con la nozione di tributo. Il presupposto dell imposta un fatto economicoposto in essere dal soggetto passivo e a cui sono estranei l ente e l attivit pubblica

-Tasse:queste coincidono con il tributo solo in parte:la tassa una prestazione a fronte di un servizioche l ente rende al cittadino. Non quindi diversa dal corrispettivo, ma a differenza di esso nondiscende da una pattuizione di volont ma da un atto autoritativo (legge o regolamento). La tassa siidentifica dunque col tributo per la caratteristica della prestazione patrimoniale, ma non colpiscenecessariamente una manifestazione di capacit contributiva. La corte cost. ha allora stabilito che perle tasse opera la garanzia dell art 23 ma non quella dell art 53. Alle volte per evitare che l art 23trovasse applicazione il legislatore ha derubricato le tasse a corrispettivi.

Ad esempio la tassa sui rifiuti non pi una tassa ma un corrispettivo. Si fatto ci perch cos lostato ha sottratto quel corrispettivo dalle vigilanze dell art 23 il quale vuole che ci sia una legge.Eliminando la natura di tassa a quei tributi,gli enti locali hanno maggiore libert di manovra. Anche lacorte cost ha mischiato le carte in tavola:basti pensare al canone rai che stato definito come impostalegata non al servizio pubblico,bens alla capacit economica che manifesta il possesso del televisore:ionon pago il canone per il servizio che ricevo ma per il fatto che possiedo una televisione,il che sitraduce in capacit contributiva

-Contributi:il contributo viene ricondotto impropriamente nella categoria dei tributi perch stabilitoda un ente pubblico e costituisce un entrata pubblica, ma in realt solo una prestazione che il privatopaga in ragione di un opera pubblica che lo stato o un altro ente eseguono, opera dalla cui esecuzione ilprivato trae un vantaggio. La distinzione tra tasse e contributi per noi giuristi fondamentale perch

sulla base di questa distinzione si applicano o no alcune norme giuridiche codicistiche e costituzionali.

2 Le fonti

Aver definito il tributo ci consente un ulteriore passo avanti sulla strada della ricerca dei principi: sipu capire ora in che termini ed entro quali limiti i tributi possono essere imposti ai consociati. Daquesto punto di vista dobbiamo tornare alla art 23 . L aggancio alla legge che si fa in questo artsignifica aggancio al potere legislativo e dunque all organo che lo detiene: il parlamento,nellaconvinzione che solo esso sia espressione della sovranit popolare.

Nel 1215 la magna charta esprime per la prima volta il principio di no taxation without rapresentationche riprende appunto quanto detto dall art 23. Questo potere ricondotto al parlamento perchmediante il tributo lo stato opera una coercizione della libert individuale spogliando il contribuentedi una parte della propria ricchezza. quindi una forma coercitiva della libert privata ed essendo lalibert privata il sommo bene che occorre tutelare,l aggressione a questo bene pu essere compiutasolo dall organo a ci delegato da chi detiene la sovranit, cio il popolo.

Questa l idea liberale dell art 23 in cui si contrappongono ma convivono in maniera armonica 2tensioni ideologiche:

-autoritaria per cui ci vuole il potere costituito a regolare la contribuzione mediante un atto di

imperio dello stato, e la tensione


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-liberale:la garanzia cio che il parlamento offre alla sottrazione della libert personale. La corte costha specificato che quando nell art 23 si parla di legge si riferisce alla legge formale, cio approvatadal parlamento, a quella sostanziale, cio i decreti governativi, e infine anche alla legge regionale. Ilconcetto di lex riassume le 2 contrapposte ideologie viste prima, perch la legge che armonizza levarie esigenze che trovano espressione nel parlamento.

Se facciamo caso alla formulazione dell art 23,questo dice che nessuna prestazione pu essere impostase non in base alla legge. Quello che i padri costituenti hanno voluto dire questo:la base delleprestazioni imposte deve essere fissata dalle leggi,ma solo la base. Non cio necessario che per leggesia fissata l intera disciplina. quella che gi conosciamo come norma di riserva relativa di legge:

norme secondarie possono intervenire a completamento o integrazione della base fissata per legge.Sorge per una domanda: cosa si intende per base? Qual la base della prestazione patrimonialeimposta? Qual la base del tributo? La cost non ce lo dice quindi intervenuta la corte costituzionalesulla spinta della dottrina degli anni 50. Gli elementi base del tributo che la corte ha individuato sono 3

1)i soggetti passivi,cio coloro che devono pagare il tributo. Questi non necessariamente coincidono

con chi economicamente sopporta il tributo: pu esservi cio una diversificazione tra il soggetto didiritto e il soggetto passivo che in concreto sopporta l onere del tributo.

Caso evidente l IVA: se io prendo un caff al bar pago io l iva ma non sono il soggetto passivo didiritto, lo il barista. Secondo l interpretazione dell art 23 data dalla corte,la legge deve identificare isoggetti passivi di diritto e non quelli di fatto. Per l art 23 irrilevante dunque la traslazioneeconomica dell onere tributario, che rimane un fenomeno economico che non interviene nelladisciplina del diritto tributario. C da dire per che nel diritto sono importanti anche i dati economiciper capire dove il diritto va a mirare,per un aspetto che rientra solo indirettamente nel circuitogiuridico, e cio attraverso il meccanismo dell interpretazione. L interpretazione economica giocadunque un ruolo determinante ma nell interpretazione cost non rileva.

NB: I soggetti attivi del tributo non rilevano in quanto o lo stato o altri enti pubblici.

2)presupposto del tributo:cio la manifestazione di capacit contributiva. Si pensi all imposta sulreddito delle persone fisiche che ha come presupposto il reddito. Ecco,questo il fatto economico cheesprime la capacit contributiva.

3)l aliquota del tributo: necessario fissare l aliquota massima.

Questi 3 elementi devono essere determinati per legge e all incostituzionalit della legge stessa. Inoltredevono essere stabiliti non solo per i tributi erariali dalla legge del parlamento ma anche per i tributi

regionali dalla legge regionale. Quindi sono elementi che devono comparire tanto nelle leggi regionaliquanto in quelle statali.

Uscendo dal tecnicismo del diritto tributario bisogna soffermarci sulla finezza del pensiero della corte:in realt l individuazione di questi 3 elementi riflette quella che la cd circolarit degli effetti giuridiciche coincide in questo: un soggetto che realizza un fatto dalla cui realizzazione deriva un effettogiuridico che a sua volta viene imputato al soggetto. La circolarit dell imputazione elaborata dallateoria generale consacrata dalla corte cost a proposito dell interpretazione del art 23: la corte cio havoluto innalzare a tal punto il rilievo della legge e quindi del parlamento da assegnargli un ruoloprimario nella costruzione di uno dei pilastri del diritto stesso. Il paramento per il gioco di equilibriprecedentemente spiegato il baricentro di tutto il sistema a tal punto che la corte ha preso spunto dauna piccola norma (art 23) per dichiarare che esso pu sancire con la sua forza un cardine

costituzionale.


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Tornando all art 23 in s, si diceva che esso una norma che fissa la regola della riserva relativa. cisignifica appunto che altre fonti del diritto possono intervenire nella regolazione della disciplina deltributo. Queste altre fonti sono i regolamenti.

Da alcuni anni si fa uso di uno strumento che ha solo la parvenza di un regolamento ma in realt un

provvedimento amministrativo e nonostante ci disciplina la materia dei tributi. Sono un generepiuttosto ignoto ma che viene usato per fare una serie di controlli. Il meccanismo questo: c unalegge dello stato che disciplina presupposto,sogg e aliquota. Poi si devono determinare altri elementiche possono essere disciplinati dal ministro con provvedimenti non aventi natura regolamentare.Perch si inventata questa categoria di provvedimenti? Perch questi sottostanno ad un doppiocontrollo:del consiglio di stato e della corte di conti. Provvedimenti non aventi natura regolamentarenon hanno nessun vaglio e ci rappresenta una grande facilitazione per chi ha il potere esecutivo. Peril resto valgono le regole generali studiate nel diritto pubblico.

Per concludere il discorso delle fonti dobbiamo poi parlare delle circolari, di cui il diritto tributario ricco. Queste sono delle interpretazioni che il governo o il singolo ministero adotta e traduce in un atto.Il nome deriva dal francese: era un foglio che il re dava ad un messo per portarlo alle truppe in campo.

Una volta che il comandante l aveva letto lo riconsegnava al messo che lo faceva circolare sul altricampi, da qui il nome circolare. La circolare un interpretazione dell amministrazione finanziaria(cio il soggetto attivo) della legge. Questo importante perch spesso le leggi tributarie sono oscure.

La circolare non per una fonte del diritto e quindi non vincola n i giudici n i contribuenti. Essa dasolo un indicazione operativa che pu essere seguita o disattesa. Le stesse regole valgono per lecircolari di altri campi del diritto ma c una conseguenza particolare: pu accadere che linterpretazione data dal ministero venga seguita dal contribuente e che o la stessa amm. Fin. o ungiudice modifichino l interpretazione della norma nella nuova versione interpretativa trasformando ilcomportamento in precedenza tenuto dal contribuente da legittimo in illegittimo: il contribuente tieneun comportamento conforme poi anni dopo l interpretazione sovverte le cose e rende quel

comportamento non pi conforme: se il contribuente si adeguato a un orientamento espresso in unacircolare, egli non sanzionabile cosa che sarebbe in forza del nuovo orientamento interpretativo.Questo effetto la conseguenza dell applicazione in ambito tributario del principio della buona fede.

Nel 2000 venne emanata la lex 212 molto innovativa che lo statuto dei diritti del contribuente. Essaha la particolarit di collocarsi a met strada tra la legge ordinaria e i principi costituzionali. Questostatuto ha natura ibrida, perch formalmente una legge ordinaria approvata dal parlamento conordinario rito, ma detta principi generali alcuni dei quali per essere scavalcati hanno bisogno di unaespressa previsione in deroga da successive leggi ordinarie. Per dirlo in altri termini lo statuto unalex ordinaria e come tale tutte le norme dello statuto possono essere derogate da successive leggiordinarie, ma la particolarit dello statuto che al suo interno ci sono delle previsioni che emettono sderoghe ma con una condizione: che il legislatore successivo se vuole derogare a quei principi lo deve

dire espressamente. in qualche modo una legge che responsabilizza il legislatore successivo. Eccoperch lo statuto si pone a met strada.

Federalismo fiscale

Trattiamo del fed. fiscale tra le fonti perch esso nasce in ragione del combinato degli artt 23,117 e119. Il 23 che fissa la riserva di lex, il 117 che pone le regole sulla ripartizione del potere normativo trastato regioni e gli enti locali e il 119 che fissa altri principi rilevanti. Cerchiamo di capire subito 2 cose:qual la spinta ideologica del fed fiscale e qual l impatto macrofinanziario del fed sul nostro stato. Limpronta ideologica l ha riassunta bene il ministro Tremonti quando ha accompagnato i decreti sulfederalismo e l ha riassunta con 2 slogan:


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Il federalismo risponde al principio pago vedo voto e ha aggiunto -il fed fiscale ha come spinta propulsiva il raggiungimento di un obiettivo: raddrizzare l albero stortodella finanza pubblica.

Questi sono i 2 pilastri ideologici che hanno retto l impianto federale che ha accompagnato l azione

parlamentare degli ultimi mesi.

Il principio pago vedo voto tende a realizzare il principio di sussidiariet e ha una connotazioneulteriore: si innesta nel principio di sussidiariet un elemento elettoralistico. Il concetto cmq che ilfederalismo dovrebbe tendere al principio di sussidiariet. Per quanto riguarda invece ilraddrizzamento dell albero storto se ci si riusciti si scoprir solo a posteriori. Si parla di albero stortoperch la finanza era centralizzata, in doppio senso:

1) i tributi erano tutti stabiliti da leggi statali, anche quelli che poi venivano gestiti dalle regioni e quellii cui gettiti andavano alle regioni.

2) le casse dei comuni e regioni venivano finanziate con trasferimenti erariali cio che lo stato faceva afavore delle regioni e dei comuni. Questo meccanismo che dal dopoguerra e soprattutto da dopo glianni 70 ha governato tutta la finanza centrale e locale fino ad oggi e ha portato a delle conseguenzenon positive perch ha deresponsabilizzato la classe sociale che gestiva queste risorse a livello locale edall altro ha fatto lievitare la spesa pubblica locale. In questo stato visto l albero storto. Il problema capire se il rimedio scelto adatto a raddrizzare quell albero. Per capirlo bisogna prima capire qualisono i termini giuridici della questione riassunti negli artt 117 e 119.

Nel 117 al II comma si dice che lo stato ha una legislazione esclusiva per quanto riguarda il sistematributario e contabile dello stato e la perequazione delle risorse delle stato . Nel III coma si dice chesono materie concorrenti quella relativa all armonizzazione dei bilanci pubblici e al coordinamentodella finanza pubblica e del sistema tributario. Sempre il III comma dice che nelle materie concorrenti

spetta alle regioni la potest legislativa salvo che per la determinazione dei principi fondamentali chespettano allo stato. Quindi il 117 divide legislazione statale esclusiva e concorrente.

Il 119 aggiunge qualcosa che ci fa capire meglio la sostanza di questo potere: le regioni hannoautonomia finanziaria di entrata e di spesa, inolte le regioni e co hanno risorse autonome chestabiliscono e applicano tributi propri in armonia con la cost e secondo i principi dei coordinamentodella finanza pubblica. La lex dello stato deve istituire un fondo perequativo. Balza subito agli occhicome qui di federale non c nulla perch per parlare di federalismo occorrerebbe che a livello localefosse possibile l istituzione di tributi propri. Dal nostro reticolato non emerge questa possibilit!siparla di tributi stabiliti e applicati dalla legge statale. Quindi nel fed. Fiscale non abbiamo nessuntributo stabilito dall ente locale. Potremo avere tributi stabiliti da legislazione regionale solo neilimniti in cui questo sia permesso dallo stato. Si parla quindi di un diverso meccanismo di allocazionedelle risorse.

Cosa devono fare in concreto lo stato e la regione per dare attuazione al federalismo?

Lo stato deve disciplinare il sistema tributario nazionale ma deve anche fissare i principi fondamentalidel sistema tributario e quelli di coordinamento con la finanza locale.

I principi fondamentali del sistema tributario sono i pilastri del sistema: individuazione delle aliquotedei soggetti ecc..cio gli elementi imprescindibili del sistema. Questi devono essere fissa ti con leggestatale perch la repubblica una (art 114).

Per principi di coordinamento la corte cost con la sent 102/2008 ha detto che si intende ladeterminazione dei criteri di individuazione delle basi imponibili,dei criteri di localizzazione dellaricchezza , delle regole sull applicazione dei regimi di favore dei criteri per assicurare la progressivit


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del sistema e dei criteri per fissare le entit del prelievo statale e locale. Cio dei criteri per suddividerel onere fiscale tra i vari enti al fine di favorirli tutti. Questi sono i pilastri normativi attraverso i qualioccorre raddrizzare l albero storto. Vediamo come si cercato di realizzare questi meccanismi. Sonostati fatti 4 decreti legislativi: uno riguarda al demanio pubblico quindi non ci interessadirettamente,mentre gli altri 3 si, abbiamo:

-il 316 del 2010 sui fabbisogni standard e sui costi standard. Si preso atto che molti enti localiagivano in settori non necessariamente propri. Ci si chiesto cosa questi dovessero fare e furonoquindi stabilite le funzioni essenziali degli enti locali. Quindi si stabilito le varie competenze. Ilmotivo di questo riparto fu querllo di collegare a queste funzioni 2 cose:

1) i trasferimenti:lo stato centrale trasferir agli enti locali soldi limitatamente alle funzioniessenziali ;

2) sulla base delle funzioni essenziali si stabilir il costo standard. Quindi questo apparato statocostruito per mettere in atto il cd costo standard che non ben definito nella legge. Il ministerodell economia ha quindi delegato una societ privata per definire tale termine. L idea per questa: se un operazione di appendicite fatta a Bolzano costa 1000 euro quella stessa

operazione deve costare uguale ovunque. come si determina il costo standard non ben chiaro.

il 23/2011 sul federalismo municipale

-il 68/2011 sul federalismo regionale e sul federalismo delle province.

Questi 3 decreti danno attuazione a quelle regole che il 117 e il 119 pongono per la realizzazione delfederalismo.

Federalismo municipale

Il decreto n 23 indica delle linee direttrici riguardo a questo federalismo che sono:-introduzione di una nuova imposta cio l imposta municipale unica che colpir i proprietari di beniimmobili. Essa un imposta patrimoniale perch colpisce il valore del patrimonio immobiliare ed molto simile all ICI (imposta comunale sugli immobili). Questa IMU come l ICI non colpir la casa diabitazione, ma a differenza dell ICI ha un aliquota (percentuale del reddito imponibile che vieneprelevata come imposta) assai pi alta.

-introduzione dei consigli tributari comunali che sono degli organismi che all interno di ogni comunedovrebbero studiare l evasione fiscale sul territorio. Questi gi esistevano:si chiamavano comitatitributari introdotti dalla grande riforma tributaria del 1973. Questi sono stati ribattezzati perch neldecreto 23 e nella seconda manovra dell agosto 2011 il gettito del recupero dell evasione che avverr

tramite i consigli tributari rimarr interamente ai comuni che compiono l accertamento.

-compartecipazione all IRPEF (imposta sul reddito delle persone fisiche) regionale e statale. L IRPEF la pi grande imposta dello stato ed interamente statale perch oil suo gettito finanzia le casse dellostato. Le regioni e i comuni per far fronte alle proprie necessit finanziarie possono istituire la cdaddizionale IRPEF che un aliquota che si aggiunge all aliquota dell irpef:

Se un soggetto deve pagare il 30% di irpef e la sua regione ha stabilito un addizionale del 2% eglipagher il 32%. Ad oggi questa addizionale prende il nome di compartecipazione. Ma la vera novit che questa comp. non riguarda pi solo l irpef, ma anche l IVA (imposta sul valore aggiunto) checolpisce gli scambi dei beni fino al consumatore finale. Siccome un imposta sugli scambi,essa esprime

immediatamente la ricchezza disponibile di un determinato territorio. Si afferma dunque che laricchezza deve rimanere dove viene prodotta, quindi se nel comune di Milano si produce 1000 di ivasignifica che l c una ricchezza corrispondente ai 1000 di imposta che viene pagata, e parte di questi1000 deve rimanere su milano. Quest idea innovativa perch tende a superare quello che finora


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caratterizzava la finanza pubblica nazionale, e cio il principio redistributivo:non si guardava finoraalla ricchezza prodotta sui singoli territori ma si guardava ai bisogni dei territori e su tale base siprocedeva ad un riequilibrio della ricchezza prodotta. Ecco, il decreto 23 capovolge letteralmentequesto principio. A stabilire quanta ricchezza prodotta in un comune il presidente del consiglio deiministri con decreti annuali.

-introduzione dell imposta di soggiorno cio l imposta che i turisti pagano alloggiando in una strutturadello stato. questa imposta non nuova infatti venne introdotta nel 1929 per dare qualche risorsa allecomunit locali.

Federalismo regionale provinciale

Il decreto di riferimento il numero 68. Questo federalismo molto simile a quello visto finora: ci sonole compartecipazioni al posto delle addizionali , c l iva e c l IRAP (imposta regionale sulle attivitproduttive) che rimane come noi oggi la conosciamo. L unica novit che dal 2014 le regioni possono

ridurre lirap fino a d azzerarla. Quindi se una regione taglia le spese o torva una fonte alternativa di

entrate allora legittimata a ridurre l irap.

Federalismo provinciale

Le province dovrebbero essere abolite quindi questo federalismo non dovrebbe mai entrare in vigore.L idea comunque questa:alle province deve andare la cd tassazione su gomma cio i tributi gravantisui mezzi di trasporto.

Vi poi un altra caratteristica che unifica i federalismi regionali, provinciali e comunali, e cio lapossibilit che i singoli enti introducano imposte di scopo che precedentemente si chiamavanocontributi.

Altre fonti

Fonti del diritto tributario sono poi principalmente le leggi e gli altri atti aventi tale valore. Le leggitributarie non possono essere approvate con la legge di bilancio n essere abrogate con referendumpopolare, il che dovuto al fatto che i ref ab. Dei tributi si prestano ad operazioni di facile demagogia epotrebbero avere effetti molto gravi. Inoltre le leggi hche contengono disposizioni tributarie di favoredevono essere autorizzate dalla commissione europea, che, se ritiene che un progetto non siacompatibile con il mercato interno, inizia senza indugio la procedura di controllo.

La funzione legislativa spetta al parlamento ma come ben sappiamo il governo pu emanare decreti

con forza di legge. Del decreto legge vi un uso frequente in materia tributaria: non a caso inassemblea costituente si discute dei cd decreti-catenaccio in materia fiscale come della specie piimportante fra tutti i provvedimenti governativi con forza di legge. Le ragioni dell uso dei decreti leggein materia fiscale sono molteplici: necessario un provvedimento celere, non preannunciato, efficace.La corte cost pu controllare se sussistono i presupposti di straordinariet ed urgenza e dichiarareincostituzionali le norme dei decreti legge anche se convertiti in legge.

L altra forma di legificazione governativa il decreto legislativo a cui si ricorre spesso poich le normetributarie, essendo caratterizzate da elevato tecnicismo, mal si prestano ad essere elaborate e discussein sede parlamentare. Il parlamento si limita perci a fissare nella legge di delega i principi e i criteridirettivi, mentre l esecutivo predispone il decreto delegato.

Esistono poi i cd testi unici che non sono per un tipo di fonte, bens testi normativi caratterizzati daun particolare contenuto, ossia la riunificazione di norme contenute in pi testi. Nei testi unici sono


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state inserite anche le norme emanate dopo la riforma tributaria con integrazioni e correzioni. Questitesti non sono dunque compilativi bens innovativi.

In Italia abbiamo 2 tipi di regolamenti: statali e ministeriali.

I regolamenti statali sono nella gerarchia delle fonti subordinati alla legge quindi se le vanno contropossono essere dichiarati illegittimi e quindi annullati dal giudice amministrativo. Tali regolamentinon sono soggetti al controllo di costituzionalit: se sono contrari alla cost, vengono annullati. Lapotest regolamentare disciplinata dalla lex 400/1988 il cui art 17 disciplina innanzitutto iregolamenti governativi e, al II comma, i regolamenti delegati, attraverso cui trova attuazione ilfenomeno della delegificazione. Dato che il diritto tributario sostanziale oggetto di una riservarelativa di legge, possono aversi in tale materia:

regolamenti esecutivi, che possono anche essere emessi in assenza di un apposita norma autorizzativa,e regolamenti delegati che possono essere emessi in base ad una norma espressa.

I regolamenti ministeriali sono adottati nelle materie di competenza di un singolo ministro e con undecreto ministeriale. Se la materia di competenza di pi ministri, allora si adottano regolamentiinterministeriali, con un decreto del presidente del consiglio. Sovente le leggi autorizzano il ministroad emanare decreti non aventi natura regolamentare cos da non infrangere la norma costituzionaleche limita il potere regolamentare dello stato alle sole materie di legislazione esclusiva.

A livello internazionale vi sono norme tributarie che derivano da convenzioni la cui ratifica deveessere autorizzata con legge. L art 117 cost subordina la potest legislativa statale e regionale aivincoli derivanti dagli obblighi internazionali. Pertanto incostituzionale la norma di legge che si ponein contrasto con norme internazionali. Le convenzioni internazionali in materia tributaria riguardano idazi e la doppia imposizione dei redditi. Riguardano poi la collaborazione tra autorit fiscali di diversistati.

A livello europeo invece l Italia ha sottoscritto dei trattati ed ha trasferito all unione l esercizio deipoteri normativi nelle materie oggetto dei trattati. Il trattato sul funzionamento dell UE alla base deldiritto europeo derivato , che costituito dalle norme emesse dagli organi dell unione.I regolamenti comunitari sono equivalente delle leggi negli ordinamenti statali e sono direttamenteapplicabili. I regolamenti hanno portata generale, sono obbligatori in tutti i loro elementi e sonodirettamente applicabili negli ordinamenti degli stati membri.

Ci sono poi le direttive che vincolano gli stati membri per quanto riguarda il risultato da raggiungere,mentre rimessa alla discrezionalit dei singoli stati l adozione degli strumenti e dei mezzi perraggiungerlo. Le direttive inoltre non hanno portata generale, ma sono uno strumento di legislazioneindiretta. Se gli stati non adottano norme di recepimento viene riconosciuto alle direttive il cd effettodiretto che comporta che i singoli acquistano diritti che i giudici nazionali devono tutelare.Per finire abbiamo le decisioni che sono atti comunitari che riguardano casi specifici. Essi sono simili aiprovvedimenti amministrativi, hanno effetto diretto e sono obbligatori per i destinatari in esseindicati.

Efficacia delle norme tributarie nel tempo e nello spazio.

Per quanto riguarda il profilo temporale vediamo 7 profili:

1) le leggi vengono approvate dal parlamento e promulgate dal pdr,dopodich pubblicate sullagazzetta ufficiale. Occorre per distinguere l entrata in vigore,che la data a partire dalla quale inizia lefficacia delle norme, dall efficacia nel tempo.


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2)ex art 11 disposizioni preliminari al cc, la regola generale quella dell irretroattivit. La retroattivitpu concernere la fattispecie e gli effetti della norma tributaria.

3) una volta individuato il momento in cui inizia l efficacia di una legge, pu essere dubbio quale sia iltrattamento giuridico di fatti e situazioni che avvengono in parte sotto l impero di una legge e in parte

sotto quello della legge successiva.

4) le norme procedimentali sono norme di applicazione immediata, quindi si applicano anche aprocedimenti in corso di svolgimento al momento dell entrata in vigore della nuova legge.

5) le disposizioni dello statuto si presentano come disposizioni di legge rinforzate per 2 motivi: -nonvale per esse il disposto dell art 15 delle preleggi nella parte in cui prevede l abrogazione perincompatibilit tra le nuove disposizioni e le precedenti; - l art 15 derogato anche in tema diabrogazione espressa.

6) le leggi cessano di essere efficaci: -quando sono abrogate (cessa l efficacia ex nunc), -quando sonodichiarate incostituzionali ( cessa l efficacia ex tunc) e -quando scade il termine previsto. Labrogazione pu avvenire in 3 modi:

per dichiarazione espressa del legislatore per incompatibilit tra le disposizioni vecchie e quelle nuove; perche la nuova legge regola l intera materia gi regolata dalla legge anteriore.

7) il referendum abrogativo non ammesso per le leggi tributarie.

Per quanto riguarda invece il profilo spaziale, vediamo 2 profili:

1)la legge tributaria esplica i suoi effetti in tutto il territorio politico nazionale, e solo entro tale ambito.

Le norme emanate da enti diversi dallo stato esplicano i loro effetti nel territorio su cui ha potest lente.

2) la legge tributaria non pu avere efficacia oltre i limiti del territorio sottoposto alla sovranit dellostato e d in questo territorio unica ed esclusiva. Al di fuori del territorio dello stato valgono le leggitributarie degli altri stati.

3 Interpretazione e integrazione

Peculiarit delle leggi tributarie.

L interpretazione e la conoscenza delle leggi tributarie presentano difficolt non lievi, legate allapeculiarit della legislazione tributaria.

la legislazione tributaria non infatti sistematicamente raccolta: non vi sono codici ne testi unici. Ildiritto tributario stato definito polisistematico dato che all ord tributario afferiscono produzioninormative non coordinate.

un secondo motivo legato alla iperlegificazione e alla instabilit che caratterizzano questo settore:il legislatore data l evoluzione dell economia costretto ad emanre norme tributarie in continuazione

e a modificare quelle g esistenti.


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le leggi tributarie richiedono la conoscenza di nozioni e discipline estranee alla formazione culturaletipica del giurista.

altre difficolt sono legate alla tecnica legislativa: tutta la legislazione presenta difetti tecnici. Quandovengono emanate nuove norme, difficile che il legislatore operi su un terreno vergine perch quasisempre ques tultimo si trova a dover operare in ambiti gi ampiamente trattati. Lo statuto dei diritti

del contribuente dedica infatti l art 2 alla chiarezza e trasparenza delle disposizioni tributarie.

L interpretazione delle leggi tributarie.

Nel diritto tributario non esistono criteri interpretativi peculiari. Vi sono state epoche in cui erano inauge particolari canoni a favore o contrari al fisco, ma oggi non pi cos. Nel XIX si era affermata ladottrina dell interpretazione stretta delle leggi tributarie: il tributo era considerato un intromissionedello stato nell economia privata e una limitazione della libert dei singoli.Esistono comunque 4 tipi di interpretazione:

1) Letterale: l interprete deve attenersi al significato proprio delle parole. Il significato che egli deve

attribuire al termine tecnico pu derivare da una definizione data dallo stesso legislatore. L int. insomma aiutato dalle definizioni legislative. Nel descrivere le fattispecie, il legislatore tributario puriferirsi a fatti della vita o ad istituti di altri settori dell ordinamento. Si qui sviluppata unacontrapposizione tra indirizzo autonomistico, che ritiene che ritiene che il diritto tributario racchiudauna nozione autonoma, e quello antiautonomistico, che ritiene il contrario.

2) Logico-sistematica: quando la lettera della legge non chiara, indispensabile ricorrere ad altrielementi e criteri, tra cui i lavori preparatori ecc. da cui possono essere tratti elementi a sostegno di undeterminato risultato interpretativo. Questa interpretazione cumulabile a quella letterale.

3) Antielusiva: l elusione pu essere impedita da interpretazioni sostanzialistiche ed estensive dellanorma impositiva elusa, ma, quando il risultato di una simile interpretazione in grado di includere

nella fattispecie della norma elusa il comportamento elusivo, l elusione non pi tale, ma una delleipotesi alle quali si applica la norma impositiva. L elusione, si dice, comincia dove finisce linterpretazione.

4) Adeguatrice: lo statuto dei diritti del contribuente una legge ordinaria, non sovraordinata alleleggi tributarie. Peraltro le norme dello statuto sono qualificate come norme attuative dei principicostituzionali e come principi generali dell ordinamento tributario. Esse sono perci importanti criteriguida per l interprete. Ogni dubbio interpretativo deve essere risolto in senso conforme ai principistatutari. Questo tipo di interpretazione vede inoltre l interprete costretto ad attenersi al testo dellenorme gerarchicamente superiori.

Abbiamo poi le cd leggi interpretative che di solito riguardano una disposizione di incerto significato. Il

testo di questa disposizione resta immutato me ne sono eliminate le interpretazioni considerateerrate. Queste leggi non sostituiscono la disposizione interpretata, dando cos luogo a 2 disposizionicoesistenti: quella interpretata e quella interpretativa.

Le disposizioni interpretative sono retroattive. Il loro scopo di stabilire il significato di unaprecedente disposizione, e sarebbe illogico che la disposizione interpretata assuma un dato significatosolo a partire dall entarta in vigore della legge interpretativa.

Le leggi interpretative devono ripettare i limiti costituzionali.

Un altro tipo di norme sono quelle di rinvio. Nel diritto tributario possiamo distinguere tra insiemi dinorme autonome, tra cui le discipline sostanziali dei tributi, e insiemi non autonomi, tra cui troviamo

la disciplina relativa ai procedimenti, al processo e alle sanzioni. Nei sistemi non autonomi si fa spessorinvio a norme, termini e definizioni di altre discipline giuridiche.


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Ultima ma non meno importante in tema di interpretazione l analogia. Ex art 12 delle preleggiesistono 2 tipi di analogia: quella legis,cio applicazione di norme dettate per casi simili, e juris, cio ilricorso a principi generali o ad altre leggi. All analogia si ricorre per porre rimedio ad una lacuna chenon permette di applicare una legge. Si esclude l analogia per le norme tributarie canzonatorie: non ammissibile l integrazione delle fattispecie imponibili poich esse sono solo quelle indicateespressamente dal legislatore. Inoltre l analogia vietata per le norme che indicano cosa tassabile echi debitore d imposta.

4 I principi

Principio di capacit contributiva

Questo principio trattato all art 53 della cost.:Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche inragione della loro capacit contributiva. Il sistema tributario informato a criteri di progressivit.Questo art non era presente nello statuto Albertino e i padri costituenti hanno ritenuto necessario

introdurre una norma riguardante un aspetto fondamentale della convivenza civile di uno stato e cioquella attinente alle risorse finanziarie necessarie per mandare avanti lo stato. Hanno per fatto unascelta coraggiosa poich hanno inserito quest articolo non nell ambito dei rapporti economici benspolitici. Questo perch l art 53 un art che declina le due norme fondamentali della cost rappresentatedagli artt 2(principio di solidariet) e 3 (principio di uguaglianza) della cost.. Ecco, l art 53 attuativodi queste 2 norme: esso espressione di una solidariet della collettivit per cui las ricchezza privatanon pi solo tale ma diventa in parte anche anche pubblica. Siccome membri di unacollettivit,ognuno di noi si spoglia di una parte della propria ricchezza per destinarla allo stato intesonelle 3 accezioni fondamentali:stato come

organizzazione, collettivit, ordinamento. Inoltre l art 2 disciplina e ordina il principio di capacit

contributiva, il che significa che il principio solidaristico sta sopra all art 53 e quindi elementinormativi che caratterizzano singoli tributi pur in linea col principio di capacit contributiva ma cheviolano l art 2, sono illegittimi.

[Su tutti i redditi per calcolare le imposte devi operare la differenza tra i guadagni e i costi che son statisostenuti. Ci si chiede:questo metodo attuabile anche per i redditi illeciti cio frutto di mestieriilleciti? NO!!prendiamo l esempio di A che paga B per uccidere la suocera e B deve comprarsi un arma.il costo di quest arma pu essere scalato? No, Perch l art 2 non pu permettere che tutta la nazionepaghi la pistola: se tra i costi che sottrai includi anche quello per la pistola, paghi meno tasse e quindi laliquota sar pi bassa e se la tassa pi bassa arrivano meno soldi allo stato quindi come se lo statopagasse la pistola.]

L art 2 impone la dimensione della legalit cio impone che gi interessi che l ord deve tutelare ericonoscere siano apprezzati positivamente e quello che poi impone a tutto l art 54 della cost. chestabilisce a chiusura della prima parte della nostra cost. che tutti i cittadini hanno il dovere diosservare la cost. e le leggi della repubblica italiana. Questa la dimensione della legalit del nostrostato:ci che non vi rientra rigettato dal sistema e quindi non vi motivo per cui quella parte delcosto illecito che io ho sostenuto sia sopportato dalla comunit.

L art 53 la norma cardine che disciplina il diritto tributario. Questo art stabilisce che tutti sono tenutia concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacit contributiva. Poi aggiunge che il sistematributario informato a criteri di progressivit. Questo il frutto di spinte ideologiche spessocontrapposte e non ha analoghe disposizioni in atri paesi europei. Tale art si inser in Italia per 2

motivi:

1)per specificare meglio il principio di solidariet ex art 2


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2) per stabilire un principio rivoluzionario per quel tempo,ovvero il principio di progressivit.

Dalla fusione di contrapposte visioni ideologiche nacque l art 53 inteso come una norma di garanziaper il contribuente perch egli pu essere tassato solo in ragione della propria capacit contributiva:affinch una tassazione sia legittima necessario che il presupposto sul quale incide l imposta

dimostri una forza economica. La garanzia che l art 53 offre quindi quella di legare l imposta adelementi di forza economica.

Questa garanzia come fosse uno specchio determina anche un correlato limite al potere legislativo:seda un lato vi la garanzia per il contribuente, dall altro vi il limite per il legislatore che non puimporre imposte che non siano espressive di forze economiche. Questa la funzione sociale politica eistituzionale dell art 53 che inserito nel titolo IV della nostra cost rubricato rapporti politici. Ciperch l obbligo contributivo espressione di un rapporto politico tra cittadino e stato.

Come abbiamo detto prima questo art espressivo del principio di solidariet ( art 2: La Repubblicariconosce e garantisce i diritti inviolabili dell'uomo, sia come singolo sia nelle formazioni sociali ove sisvolge la sua personalit, e richiede l'adempimento dei doveri inderogabili di solidariet politica,

economica e sociale.) la art 53 espressione applicata ai tributi del principio di solidariet.

Le imposte proprio perch si radicano sull art 2 perseguono anche finalit extrafiscali. La finalitfiscale quella di procurare allo stato o all ente pubblico le risorse necessarie per il sostenimento dellaspesa pubblica.

I tributi possono per perseguire finalit ulteriori: la prima quella redistributiva della ricchezza edegli oneri necessari per produrla. Finalit redistributiva significa che la ricchezza privata non soloprivata, non appartiene cio solo a chi la produce o chi la possiede ma una porzione dei quellaricchezza pubblica poich chi la possiede membro di una collettivit. La finalit egoistica dellaricchezza trova un contemperamento nel 53 e per esso nel principio di solidariet.

Nella redistribuzione della ricchezza si attua non solo l art 2 ma anche l art 3: principio diuguaglianza sostanziale II comma: compito della Repubblica rimuovere gli ostacoli di ordineeconomico e sociale, che, limitando di fatto la libert e l'eguaglianza dei cittadini, impediscono il pienosviluppo della persona umana e l'effettiva partecipazione di tutti i lavoratori all'organizzazione politica,economica e sociale del Paese tramite la solidariet si applica dunque l uguaglianza. Il concorso allespese pubbliche art 53 lo strumento solidaristico per garantire la sostanziale uguaglianza deicittadini. L attuazione della solidariet e il raggiungimento dell uguaglianza s mediata dal concorsoalle spese pubbliche ma in concreto si realizza attraverso la spesa pubblica: questa cio che deveeliminare le discriminazioni ed essa che deve ridistribuire la ricchezza. La redistribuzione quindiuna scelta politica.

L art 53 anche espressivo del principio di legalit che esso stesso espressione della solidariet:non ci pu essere solidariet se non vi un cordone della legalit che tiene uniti i consociati. La normadi riferimento immediata il 54 (non a caso posto subito dopo il 53) che afferma che: tutti i cittadinihanno il dovere di essere fedeli alla repubblica e di osservarne la costituzione e le leggi. Il dovere difedelt si esprime anche con il dovere di osservare l obbligo impositivo e cio con il dovere di pagare leimposte. L evasione fiscale non solo un danno economico al nostro paese ma anzitutto ilcontravvenire al dovere di fedelt: l evasore non fedele al patto istituzionale e sociale che sorregge lostato. Chi evade rompe il patto sociale.

Guardiamo ora pi nel concreto le sfaccettature dell art 53: ci sono 2 profili da analizzare, ovvero ilprofilo soggettivo e quello oggettivo.

SOGGETTIVO: Tutti sono tenuti in ragione dellapropria capacit contributiva.. notiamo subito il fattoche si usa il termine tutti quindi non si fa riferimento solo ai cittadini ma si guarda al patto sociale che


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regge un individuo con lo stato italiano. Cittadini o non cittadini che nel territorio italiano produconoricchezza sono obbligati al pagamento delle imposte. Quando invece si dicepropria, si intende dire chele imposte non possono gravare su un soggetto diverso da chi detiene la capacit contributiva: chi ladetiene per forza di cose l unico titolare dell obbligazione d imposta.

Si fanno tutte queste precisazioni perch nel nostro stato fino al 1974 sono esistite imposte che nongravavano su chi era titolare della capacit contributiva, ma su un altro soggetto: era il caso delledonne sposate le quali non venivano considerate titolari delle obbligazioni d imposta, perch la loroobb. cadeva sul marito. Era il cd meccanismo del cumulo sei redditi familiari.

La corte cost elimin poi questa legge. Ci sono anche fenomeni pi recenti che impongono unariflessione sul collegamento tra il soggetto detentore della capacit contributiva e chi diviene il titolaredell obb. d imposta: tempo fa vi era l istituto detto contributo di solidariet che prevedeva che chiaveva uno stipendio annuale superiore a 150 mila euro doveva pagare quest imposta aggiuntiva.

Tale istituto spar per un po e da poco ricomparso interessando per solo alcune carriere e nonguardando solo alla cifra. Una categoria interessata stata quella dei calciatori, a cui si vietato di

addossare l imposta ai club. Si pone questo limite perch da alcuni anni a questa parte sono diventatidi moda i cd accolli d imposta che consiste il titolare del reddito che gravato da un tributo si mettedaccordo con un terzo soggetto. Stipulano un negozio con il quale il terzo sopporta l onere del tributoe il titolare del reddito conviene di ricevere il netto. A prima vista questo accollo viola il legame tratutti e la capacit contributiva loro propria, quindi viola il 53.

legittimo? La corte cost e la corte di cassazione sono giunte ad una risposta positiva: SI ( perch a mestato non interessa chi paga il tributo), MA (nel senso che di fronte allo stato il debitore non laccollante ma rimane il contribuente. Se io sono un calciatore e accollo l imposta alla mia societ e leinonostante mi avesse garantito di farlo non lo fa, lo stato si rivolge a me che sono e rimango ilcontribuente. L accollante per lo stato non figura.) L ACCOLLO NON OPPONIBILE AL CREDITORE.

Passiamo ora al profilo -OGGETTIVO: partiamo dal presupposto che il concetto di capacit contributiva una nozione agiuridica in quanto deriva dalla scienza delle finanze e inizialmente venne definita unascatola vuota, poi da questo legame tra diritto e economia nacque una definizione di capacitcontributiva come capacit economica vista da un doppio punto di vista: come forza economica dellindice rilevatore della capacit economica stessa e come attitudine soggettiva alla contribuzione,quindi come un dato proprio di chi chiamato a sopportare il tributo.

Tradizionalmente gli indici rilevatori sono 3:

-reddito, esistono le imposte sul reddito ecc -patrimonio,esistono le imposte patrimoniali come l ICI, l IMU, l imposta sui depositi bancari

tramite titoli e la tassazione dei redditi dei fabbricati non locati. -consumi e affari,i consumi si traducono in IVA e le imposte sugli affari sono molteplici, come le

imposte di registro, di bollo ecc..

A questi 3 indici tradizionali se ne stano affiancando di nuovi, come quello sull ambiente e quello sullaproduzione netta che il presupposto dell IRAP: viene pagata da tutte le imprese e su una baseanomala perch si parte da un reddito ma ad esso si aggiungono le spese per prestazioni di lavoro e gliinteressi sui prestiti. Ecco, questo valore la base dell IRAP.

Per quanto riguarda l attitudine soggettiva alla contribuzione, essa significa che un tributo per esserelegittimo non deve gravare sul minimo vitale: l imposta non pu sacrificare un reddito minimo che

serve a garantire la vita del individuo a favore della spesa pubblica.

C dunque un limite all imposizione e questo limite, fissato a 550euro, si chiama minimo vitale.


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Proseguiamo con l analisi degli altri aspetti contenutistici dell art 53. Accanto alla nozione la corte costha elaborato un principio sotteso all art 53 stesso che il principio di effettivit.

Ci vuol dire che la base imponibile che quantifica il presupposto sul quale incide il tributo deve essereeffettivo e non fittizio. Un imposta che colpisse ricchezze di cui on si ha riscontro nella realt sarebbe

un imposta illegittima. Il principio di effettivit un principio molto importante a tutela delcontribuente ma anche difficilmente afferrabile perch ha dei confini mobili.

Parlare di reddito fittizio o meglio non effettivo potrebbe ricorda una categoria civilistica che quelladelle presunzioni, attraverso le quali l amm. finanziaria accerta il reddito.

Ad esempio Mario Rossi possiede una Ferrari ma dichiara 0. L amm. Finanziaria viene a scoprire dellaFerrari e con delle ricerche scopre che Mario Rossi ha pagato la Ferrari 200,000 euro probabilmentefonte di un reddito non dichiarato. L amm. usa quindi un meccanismo inferenziale per risalire da unfatto noto a un fatto ignoto e lo quantifica come pu. Come si collega il principio di effettivit allapossibilit che ha l amm di determinare il reddito di m.r. in via presuntiva? Prima di risponderedidicamo anche che dal 1989 a questa parte il nostro sistema tributario si basa sui coefficienti

presuntivi di reddito che sono dei parametri elaborati dal ministero che vengono posti a raffronto coni redditi che ognuno di noi dichiara. Se il reddito rientra in questi parametri bene, altrimenti scatta laccertamento. Questi coefficienti sono una forma di presunzione.

Anche questi per sono strumenti che ti danno un ipotesi verosimile di ricchezza ma non sono lespressione di una realt! Quindi come combina il principio di effettivit con questi strumenti? Lacorte cost ci ha ragionato molto perch non era facile mantenere il principio di effettivit come cardinea garanzia dell equa tassazione dei contribuenti e le giuste esigenze dello stato di ricercare l evasione.La corte cost giunta alla conclusione che nel nostro sistema non sono legittime le presunzioniassolute perch queste violerebbero il principio di effettivit, ma sono ammissibili le presunzionirelative, quelle cio che ammettono la prova contraria: il contribuente pu dimostrare l effettivit del

suo reddito mediante prove sia documentali sia a sua volta presuntive. In questo modo la corte hasalvato il sistema perch da un lato ha garantito il principio di effettivit come cardine posto a presidiodell integrit patrimoniale del soggetto ma dall altro ha legittimato l azione di contrasto all evasionedello stato perch gli consente l uso del meccanismo presuntivo.

C poi un'altra categoria sulla quale si deve riflettere,poich sembra contrastare col principio dieffettivit. Nel nostro sistema i redditi dei fabbricati e i redditi dei terreni vengono determinati colsistema catastale che un meccanismo di rilevazione degli immobili e dei terreni ad ognuno dei qualiviene poi abbinata una rendita a seconda dello stato dell immobile, della posizione ecc.. Il risultatofinale che ad un immobile posizionato vicino il Colosseo viene dato un valore catastale pari a 1000mentre ad un immobile in periferia viene dato valore 100. Il valore catastale dell immobile sitrasforma in reddito. Quindi valore 1000, coefficiente 20, il reddito di quell immobile sar 20.000 euro.Quell immobile per non produce in realt 20000 euro ma un reddito determinato a tavolino. Alloracome si fa che quello un reddito effettivo? La corte lo ha giustificato dicendo che il contribuente pusempre dimostrare che il reddito riferito a quell immobile diverso e poi perch il redditodeterminato catastalmente un reddito effettivo sebbene solo figurativo, cio potenzialmenteeffettivo. Con questa risposta la corte riuscita a salvare il sistema dal punto di vista dell effettivitdella capacit contributiva.

Altro elemento che si desume dal 53 il principio di attualit. La tassazione per essere legittima devecolpire una manifestazione di ricchezza attuale e quindi non passata n futura. Di per se il principio diattualit ragionevole: mi is deve tassare sulla basa del mio reddito attuale. Per anche qui la cortecost stata chiamata a dirimere 2 questioni: una legata ai redditi futuri e una ai redditi passati. Redditi

futuri: il nostro sistema tributario si regge sui cd acconti di imposta: noi contribuenti durante l annopaghiamo l imposta dell anno successivo quindi abbiamo una tassazione anticipata.


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La corte cost ha detto che gli acconti sono legittimi a 2 condizioni:

1) che il contribuente possa dimostrare l inesistenza o la diversa esistenza del reddito dell annosuccessivo

2) il tempo di anticipazione rispetto alla realizzazione del presupposto d imposta sia ragionevoleIl ragionamento della corte regolare. Per quanto riguarda invece il passato, il caso stato questo: acausa della sfrenata ricerca di entrate, lo stato aveva introdotto una lex che disponeva la tassazioneretroattiva delle plusvalenze (= differenza di valore. Valore inizia e valore finale:se quello finale aquello iniziale quella una plusvalenza) da esproprio.

Chi si vede espropriato un bene ha diritto ad un indennit. Mettiamo che viene espropriato un terrenoper costruirci un autostrada e viene dato al proprietario del terreno 1000 dindennit. Poniamo che ilproprietario avesse acquistato il terreno a 10. 1000-10= 990=plusvalenza. Anche in questa situazionequindi si realizza una plusvalenza. Fino ad un certo punto queste plusvalenze erano esenti da imposta.Poi per la ricerca di soldi arriva una legge che dice che sulle plus da esproprio si paga l irpef e si paganon solo sulle plusv. che si realizzeranno da ora in poi, ma anche su quelle passate (i tre anni

precedenti). stata chiaramente sollevata una critica in quanto si violava il principio di attualit.La corte cost ha detto che: i 3 anni erano un tempo favorevole; quello che conta data la ragionevolezzadel tempo si possa presumere il mantenimento di quella ricchezza nella disponibilit del contribuente;la tassazione retroattiva legittima perch secondo un uomo di normale diligenza la tassazione futuraera prevedibile.

Ci sono altre 2 questioni legare al primo comma del 53:

1) c un limite quantitativo all imposizione al quale soggiace il legislatore (sent 315/1994). Questo sievince dalkl art 53 ma in realt ha la sua radice dell art 42 che dedicato alla propriet privata dove sistabilisce che la propriet privata pu essere, nei casi previsti dalla legge, espropriata per motivi d

interesse generale.Un imposta che determinasse l avocazione allo stato di una quantit esorbitante diricchezza si trasformerebbe in misura espropriativa. Il ch non pu darsi per il nosttro art 42 perch lesproparzione deve avere per contropartita l indennizzo.

E l imposta per sua definizione non ha niente di indennizzo. Il problema anche pratico e si posto inrelazione all IRAP perch il meccanismo dell irap ha una conseguenza sorprendente: l irap la pagaanche l impresa che in perdita. Ci si allora chiesti se l irap non avesse una natura espropriativa. Lacorte cost ha detto allora: tutto vero, ma per dirsi legittima un imposta non necessario che ilcontribuente abbia

La corrispondente disponibilit finanziaria. Ecco che la corte ha chiuso la questione.

2) l art 53 riproduce come abbiamo detto il principio di eguaglianza e ci significa che situazioni diricchezza uguali devono avere tassazione identica. Il sistema tributario conosce varie eccezioni alprincipio di uguaglianza che sono dette agevolazioni fiscali.

Un esempio lampante quello delle agevolazioni fiscali alle societ cooperative le quali hanno unatassazione ridotta e quindi godono di un beneficio importante sul paino economico finanziario. Leimprese ordinarie si sono lamentate di questo vantaggio che violerebbe il divieto di aiuti di statoimposto dal trattato UE e altererebbe la concorrenza nel mercato. Sulle societ cooperative intervenuta la corte di giustizia che con la sent 5061/2011 cha stabilito che queste agevolazioni nonviolano il trattato UE perch non sono configurabili come aiuti di stato per 2 motivi:

perch principio generale dell ordinamento italiano la tutela delle cooperative come strumento delsistema economico nazionale


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che il 60% dell evasione fiscale concentrata in 6 regioni: -calabria 85%; -sicilia 63%; campania 56%;puglia 52%; sardegna 51% ; molise 51%.

C un dato che deve far riflettere, e cio che in queste regioni esiste un anomalia: accanto ad unsistema economico illegale esiste un meccanismo anche di copertura istituzionale dell evasione. Allora

quando si parla di lotta all evasione fiscale dovremmo far capire agli interlocutori che il problema dellevasione in Italia non si potr risolvere se non si decide di riportare la legalit in una partemaggioritaria del nostro territorio nazionale. Quindi se non ricostruisce un patto sociale che porti allaricostruzione della legalit in tutto il paese ma anche maggiore forza in alcune zone, la questione dellalotta all evasione non vale niente. Un altro dato importante il contenzioso tra stato e contribuenti inmateria fiscale: a milano si hanno 12000 cause tributarie l anno. Napoli ne ha 60000. C chiaramentequalcosa di anomalo, quindi cerchiamo di capire meglio queste anomalie.

4 sono i motivi che alimentano l evasione:

1)c un profilo culturale nel nostro paese che induce all evasione: non concepita l idea delpagamento del tributo come dovere morale di solidariet. Per modificare questa piattaforma culturale

serviranno molti anni, sempre che la cultura delle nuove generazioni non venga inquinata da esempicontrastanti con l idea della solidariet. Diventerebbe in tal caso impossibile compiere un operaeducativa improntata alla solidariet sociale.

2)Accanto questo primo problema ce ne sono poi altri: il nostro un sistema macchinoso edeccessivamente complesso. Esistono qui il cd condoni che sono un viatico dell evasione. Essi sono deiprovvedimenti tramite i quali i cittadini che vi aderiscono possono ottenere l annullamento di unasanzione attraverso il pagamento di una somma di denaro. Nel nostro paese essi sono ciclici espingono i cittadini italiani a non rispettare le leggi fiscali.

3) da circa 20 anni il nostro sistema tributario sospeso tra istanze politiche di forfetizzazione del

redito e istanze contrapposte di determinazione analitica del reddito. La determinazione forfetizzatadel reddito vuole l applicazione a determinati parametri di alcuni coefficienti sulla cui basedeterminare il reddito.

A questa vi un ideologia contrapposta che quella della determinazione analitica del reddito: datoche il reddito un entit complessa perch formata da elementi positivi e negativi, per arrivare allamigliore quantificazione del reddito necessario ricostruire analiticamente voce per voce tanto glielementi negativi quanto quelli positivi. Come si fa a determinare analiticamente il reddito?? Siimpone ai contribuenti una serie di obblighi documentali dai quali l amm finanziaria pu risalire allacorretta determinazione del reddito: si impongono dunque le fatture, i registri iva ecc. che per nonsono servite a nulla.

Il nostro sistema dunque in bilico tra queste 2 concezioni creando cos incertezze che a loro voltagenerano i condoni.

4) L eccesso di pressione fiscale. Il nostro paese ha raggiunto una pressione fiscale molto elevata, ma siparla di pressione fiscale formale cio quella che grava su chi paga le tasse. Ci rende la pressionefiscale maggiormente iniqua perch appunto imposta ad una ristretta cerchia di persone. Per ridurre lapressione fiscale occorre ridurre la spesa pubblica e per ci occorrono manovre di ristrutturazionedella spesa stessa. Per riassestare la spesa pubblica necessario intervenire con riforme strutturalioppure si pu fare un mix tra interventi in settori come la sanit e l istruzione, e l ampiamento dellabase imponibile delle entrate.


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Elusione d imposta.

Come abbiamo gi accennato, l elusione un comportamento soloformalmente rispettoso del dirittoperch sostanzialmente diretto ad ottenere un indebito risparmio d imposta a danno del creditorestatale. L elusione un meccanismo raffinato: mentre l evasione un meccanismo grezzo, l elusione

impone l adozione di schemi giuridici conformi al diritto che nonostante questa conformit generanoun danno erariale. Sono quindi comportamenti definiti insidiosi per 2 motivi:

1) difficile scoprirli e

2) sono comportamenti borderline tra lecito e illecito, quindi oltre a individuarli difficileinterpretarli. Una volta scoperto il comportamento si ha una fase contenziosa che corre sul filo dellinterpretazione. (rivedi esempio dell imprenditore)

Se viene scoperta un operazione di tale genere bisogna indagare su cosa voleva davvero fare limprenditore. Entrambe le strade prospettate sono legittime. Un caso eclatante fu quello di Pavarotti, il

quale decise di trasferire la propria residenza da Modena a Montecarlo e inizi a dichiarare in Italiaredditi molto inferiori a quelli che produceva. La questione : ma Pavarotti dove abita veramente? Daqui appunto il problema dell interpretazione.

Il profilo dell interpretazione dunque centrale. Per capire come ci si muove nell interpretazionedobbiamo compiere un chiarimento metodologico che attiene all interpretazione nel diritto tributario.Che regole si seguono nel diritto tributario per interpretare il diritto? non c una norma che si occupaespressamente di ci, ma valgono le regole generali dell art 12 delle disposizioni preliminari del cc. Ilprimo criterio l interpretazione letterale, a cui segue l interpretazione legislativa al cui interno si sviluppata nel diritto tributario una corrente di pensiero nota come interpretazione economica deldiritto, nata negli USA.

Secondo tale corrente il diritto si costruisce sulla base di una realt se questa realt economica, alloranell interpretazione occorre averne riguardo. Occorre dunque avere riguardo al risultato economicoche voleva ottenere il contribuente. In Italia questo modo di concepire l interpretazione diventatofamoso come interpretazione funzionale del diritto: si guarda cio alla funzione che si intende dare aquel istituto giuridico. Questa int. elaborata negli anni 30 purtroppo si legava ad un idea nata inGermania della contrapposizione della

-giurisprudenza degli interessi, che quella economica/funzionale,in cui si guardava al di l deglischemi giuridici formali, a quello che era l interesse che il contribuente perseguiva a confronto dellinteresse proprio dello stato. Doveva qui prevalere l interesse dello stato detto anche interesse fiscale.

-giurisprudenza dei concetti, che era pura.

L interpretazione funzionale del diritto riemersa con molta forza negli ultimi 10 anni ed riemersa inItalia sospinta dalla corte di giustizia che ha iniziato ad utilizzare un modello di ragionamentodenominato abuso del diritto. La corte ha detto: i comportamenti elusivi si combattono e vannocombattuti attraverso l istituto del divieto dell abuso del diritto. Di abuso si parla quando atti o negozi

pur esattamente corrispondenti al contenuto di una situazione giuridica soggettiva e di una norma dilegge, sono determinati per il perseguimento di interessi del contribuente che nell ordinamentocomplessivamente considerato non trovano apprezzamento positivo e in spregio all interesse oggettivodel creditore interesse il cui rispetto costituisce limite esterno alle libert giuridiche individuali. Glielementi fondamentali di questa definizione sono:

1) conformit del comportamento tenuto ovvero degli atti e dei negozi a situazioni giuridichesoggettive e alla legge.


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2) quegli atti e quei negozi sono funzionali a realizzare degli interessi che lordinamento non tutela.Quindi c uno scatto tra l interpretazione formale e quella sostanziale. L interesse che l ordinamentonon mi protegge nella sostanza quello di non pagare le imposte. Ecco il primo contrasto tra formagiuridica rispettata e sostanza giuridica.

3) il perseguimento del mio interesse confligge con l interesse del mio creditore cio lo stato.Qui la contrapposizione si sposta: mentre prima era nell ambito dello stesso soggetto, nella nuovacontrapposizione vi l interesse perseguito dal contribuente e quello dello stato. La violazione dellinteresse dello stato il limite alle mie libert individuali che trovano appunto un limite dato dagliinteressi contrapposti dello stato: se violo quell interesse attuo un abuso del diritto.

L abuso del diritto evoca alla mente una categoria giuridica importante che la buona fede nelcomportamento. Perch proprio la buona fede oggettiva? Perch l abuso del diritto si concretizzaproprio nella condotta ed l a correttezza della condotta che espressione della b.f. oggettiva. Laslealt trova specchio in un comportamento privo di b.f.o. La b.f. la trasposizione cio dentro l abusodel diritto di una nozione comportamentale: rispetto allo stato bisogna comportarsi lealmente equesto quello che la corte di giustizia ha detto a tutti i paesi membri della comunit. La corte ha

infatti aggiunto che i paesi che non hanno nel loro ordinamento un nozione di abuso ( come l Italia)possono ugualmente invocare questa nozione perch intimamente collegata al principio della b.f.o. chehanno tutti gli ordinamenti.

La corte di cassazione italiana ha dato corso a quest indicazione quindi ormai il divieto di abuso vienecostantemente applicato per fronteggiare il fenomeno elusivo. In italia c stata per unamitigazione:la corte cassazione ha detto che in questa comparazione di interessi occorre valutare lereali ragioni economiche che il contribuente ha inteso perseguire. Quindi se nel suo comportamento stato orientato ad una ragione economica effettiva, il fatto che egli abbia ottenuto un risparmio diimposta diventa irrilevante. Esempio: mettiamo che un imprenditore decida di destinare la suaazienda in parte ai figli maschi e in parte alle femmine quando ancora in vita. Pu scegliere pi strade

tra cui una fiscalmente neutrale (senza costi), ovvero la scissione d azienda, operazione contraria allafusione. Davanti a quest ipotesi se davvero il nostro imprenditore perseguiva una reale ragioneeconomica che era appunto la ripartizione dell eredit, la corte ha detto che in tal caso non c abusodel diritto.

Prima di passare al capitolo successivo opportuno trattare dei principi dell UE.Il legislatore fiscale infatti vincolato anche dal diritto dell UE: dalle norme dei trattati e dal dirittoderivato. Il trattato istitutivo della comunit europea stato nel 2009 sostituito dal trattato sulfunzionamento dell UE cd TFUE. Questo trattato non prevede che l UE abbia competenza generale inmateria tributaria e che abbia un proprio sistema di imposte. Le norme del trattato che hanno dunquecontenuto o rilevanza tributaria non sono dunque rivolte a procurare entrate, ma ad assicurare che ilmercato comune abbia le caratteristiche di un mercato interno e che in esso via sia un regime di libera

concorrenza.

Le norme del TFUE si possono distinguere in 2 gruppi:

1) quelle che mirano ad un integrazione negativa : tra i principi generali espressi nel trattato, haparticolare rilievo per il diritto tributario il principio di non discriminazione ex art 18. Tale principio didifferenzia da quello di uguaglianza in quanto questo opera all interno del nostro ordinamento esancisce l uguaglianza dei cittadini, mentre l'altro opera in ambito europeo allo scopo di assicurareparitg di trattamento.

L art 18 vieta anche la discriminazione dissimulata o indiretta.

Un altro esempio di integrazione negativa il divieto degli aiuti di stato: l art 107 TFUE dice che sonoincompatibili con il mercato interno, nella misura in cui incidano sugli scambi tra Stati membri, gli aiuti


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concessi dagli Stati, ovvero mediante risorse statali, sotto qualsiasi forma che, favorendo talune imprese otalune produzioni, falsino o minaccino di falsare la concorrenza. Il divieto colpisce qualsiasi forma diaiuto ma non assoluto.

2) quelle che mirano ad un integrazione positiva (norme sull armonizzazione). Ai sensi dell art 26 del

TFUE l unione adotta le misure destinate all instaurazione o al funzionamento del mercato interno . Ilmercato interno uno spazio senza frontiere interne, nel quale sono assicurate 4 libert:

- Circolazione delle merci: all art 28 si dispone che l Unione comprende un'unione doganale che siestende al complesso degli scambi di merci e comporta il divieto, fra gli Stati membri, dei dazi doganaliall'importazione e all'esportazione e di qualsiasi tassa di effetto equivalente, come pure l'adozione di unatariffa doganale comune nei loro rapporti con i paesi terzi.

- Libera circolazione delle parsone:l art 45 del TFUE implica l'abolizione di qualsiasi discriminazione,fondata sulla nazionalit, tra i lavoratori degli Stati membri, per quanto riguarda l'impiego, laretribuzione e le altre condizioni di lavoro . Per quanto riguarda il diritto tributario c da dire cheresidenti e non sono assoggettati nei diversi ordinamenti a regimi fiscali diversi, in quanto i primi sono

soggetti ad imposta per la totalit del loro reddito e i secondi solo per i redditi prodotti nello stato.Secondo questo ragionamento non viene violato il principio di uguaglianza, ma pu accadere che unsoggetto produca la maggior parte del suo reddito in uno stato dell UE dove non risiede. In questo casola corte ha disposto che a tale soggetto devono essere accordate le stesse attenuazioni del carico fiscaleche sono concesse ai residenti.

- Libera circolazione dei servizi: l art 56 del TFUE dispone che le restrizioni alla libera prestazione deiservizi all'interno dell'Unione sono vietate nei confronti dei cittadini degli Stati membri stabiliti in unoStato membro che non sia quello del destinatario della prestazione. Questa libert interessa gli operatorieconomici che prestano servizio in un paese diverso da quello in cui sono stabiliti. Questo principio hacarattere residuale: opera solo quando non valgono le norme sulla libera circolazione delle perci, delle

persone e dei capitali.

- Libera circolazione dei capitali: l art 63 del TFUE vieta ogni restrizione ai movimenti di capitale e aipagamenti tra gli stati membri. Il principio di libera circolazione dei capitali implica che i paesi membrinon debbono ostacolare gli investimenti con norme fiscali che possono avere effetti restrittivi dellacircolazione dei capitali o effetti discriminatori tra investitori residenti e non.

Ci sono poi delle deroghe e delle cause di giustificazione: non ogni discriminazione fondata sullanazionalit incompatibile con il trattato che cmq prevede delle deroghe a tutela per esempio dellordine pubblico, della moralit ecc.

Per quanto riguarda le cause di giustificazione, la corte di giustizia ha elaborato le cd rule of reason tracui ha incluso l esigenza di contrastare l elusione fiscale, l esigenza di preservare l efficacia dei controllifiscali e il principio di coerenza del lord fiscale nazionale.

5 L obbligazione tributaria

Tipologia di norme tributarie.

Le norme tributarie possono essere di 2 tipi, ovvero sostanziali e formali.

Le norme tributarie sostanziali disciplinano l obb. tributaria e occorre esaminarne la fattispecie e glieffetti. Nel ricostruire questi ultimi occorre distinguere da un lato l obb. tributaria e gli effetti ad essa


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connessi e dall altro i vari obblighi e poteri formali che danno vita alle varie attivit o proceduredirette all applicazione del tributo.

Effetto principale della fattispecie dell imposta dunque l obbligazione tributaria. Questa per non un effetto giuridico isolato, infatti pu essere anticipata da obb. d acconto e seguita da obb accessorie.

La fattispecie che da vita all imposta variamente denominata: presupposto, fatto imponibile, fattogeneratore ecc.. In Italia usiamo il termine presupposto che quell evento che determina il sorgeredell obb. tributaria. In questa sede il presupposto deve essere esaminato dal punto di vista strutturale.Esso connotato dal legislatore sotto diversi profili: oggettivo, soggettivo, spaziale e temporale.Presupposto e oggetto sono nozioni che spesso coincidono, ma sono usati anche con significati diversiin quanto il presupposto preferito nei discorsi giuridici mentre il secondo nei discorsi economici.

Assai nota la distinzione tra imposte:

- dirette: colpiscono il reddito o il patrimonio cio una manifestazione diretta di capacit contributiva.

-indirette: sono tutte le altre, che colpiscono cio una manifestazione indiretta di capacit contributiva.

- personali e - reali, a seconda che nella loro disciplina abbia o non abbia rilievo qualche elemento cheattiene alla persona del soggetto passivo.

Dal punto di vista temporale, la fattispecie d imposta pu essere costituita da un fatto istantaneo o daun fatto di durata. Di qui la distinzione tra imposte:

- istantanee che hanno per presupposti fatti istantanei. Sono istantanee ad esempio le imposte sulpatrimonio

- periodiche che sono quelle che hanno come presupposto una fattispecie che si prolunga nel tempo,per cui assume rilievo giuridico un insieme di fatti che si collocano in un dato arco temporale. Sonoimporte periodiche ad esempio quelle sui redditi.

Le fattispecie. I regimi fiscali sostitutivi.

Il legislatore pu stabilire che talune categorie di fatti siano sottratte all applicazione di un imposta esiano assoggettate ad altro, speciale regime. Si ha in tal caso una fattispecie sostitutiva detta ancheregime fiscale sostitutivo. Ci pu avvenire per scopi di agevolazione sia per motivi di tecnicaimpositiva.

Vi sono norme che allargano l ordinario campo di applicazione di un imposta aggiungendo altrefattispecie imponibili a quelle tipiche. Ci avviene talvolta perch il legislatore vuole che certi fattieconomici non sfuggano alla tassazione, e si parla in questo caso di fattispecie equiparate o assimilate.In altri casi l ampliamento della sfera di applicazione del tributo risponde a fini antielusivi e si parla difattispecie surrogatorie o supplementari.

Si hanno poi delle fattispecie alternative quando un fatto che di regola presupposto di applicazione diun imposta, non lo allorquando soggetto ad un altra imposta. Pu darsi cio che la sovrapposizionedi fattispecie non determini l applicazione di pi imposte ma di una sola e la non applicazione dellaltro tributo.


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Sovraimposte e addizionali.

Vi sovrapposizione di fattispecie quando la fattispecie imponibile di un tributo (cd imposta madre),viene usata come fattispecie di un'altra imposta detta imposta figlia. Questa spesse volte denominatasovraimposta o addizionale.

La misura d imposta, la base imponibile.

La quantificazione del debito d imposta dipende dalla base imponibile, che determina la misura diapplicabilit di un tributo, e che un concetto diverso da presupposto d imposta che ci che provocal applicabilit di un tributo.

La base imponibile costituita nella maggior parte delle imposte da una grandezza monetaria. Inmateria di imposte dirette la base imponibile un imposto netto, pari a ci che residua dopo averapplicato al reddito lordo tutte le deduzioni e riduzioni previste.

Il tasso

L imposta pu essere stabilita in misura fissa. il caso dell imposta fissa di registro, dovuta per ogniatto di cui si chiede la registrazione. Il sistema prevalente per quello del tasso variabile costituito,quando la base imponibile una grandezza monetaria, da un aliquota che pu essere fissa oprogressiva.

Le norme di favore

Nella disciplina di un tributo vi sono da un lato gli enunciati legislativi che definiscono la fattispecie

tipica e dall altro vi sono disposizioni che ne ampliano l area di applicabilit. Pu essere definitaagevolazione o aiuto fiscale ogni tipo di norma che, in deroga a quanto previsto in via ordinaria, riduceil peso dell imposta.

Le esenzioni sono invece enunciati normativi che sottraggono all applicazione del tributo fattispecieche invece sono imponibili in base alla definizione generale del presupposto. Esse possono esseretemporanee o permanenti; soggettive o oggettive. Vi sono casi in cui l esenzione designa fattispecie dacui non scaturisce alcun effetto giuridico e in tali casi la conseguenza una mera non applicazione dellimposta.

Diverso pu essere il modo di operare delle esenzioni, vi sono infatti quelle operanti ex lege e quelleoperanti solo a seguito di istanza di parte o di apposito provvedimento esonerativo. Le esenzioni sidifferenziano dalle esclusioni perch le prime costituiscono una deroga alla disciplina generale deltributo, mentre le seconde risultano da enunciati con cui il legislatore chiarisce i limiti di applicabilitdel tributo. L esclusione in pratica una disposizione e non una norma.

I crediti d imposta

L espressione credito d imposta ambivalente perch indica tanto il credito del fisco verso ilcontribuente quanto l opposto. L ordinamento positivo conosce pi tipi di credito d imp.:

- crediti d imp accordati per motivi di tecnica tributaria, ossia per porre rimedio a fenomeni di doppiaimposizione

crediti d imp accordati per ragioni extrafiscali


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- crediti rimborsabili e non rimborsabili

Di regola i crediti d imp devono essere indicati nella dichiarazione dei redditi e possono essere cedutiex art 1260 cc ma solo se stipulati con atto pubblico.

6 I soggetti passiviApriamo ora la parte relativa alla soggettivit tributaria e all obbligazione di imposta.

Il rapporto d imposta tra stato e cittadino un rapporto giuridico che ha come poli 2 soggetti: unoattivo e uno passivo.

-Il soggetto attivo lo stato o l ente pubblico minore mentre

-il soggetto passivo il contribuente. Chi egli di preciso? egli il soggetto che realizza il presupposto dimposta dal quale la legge fa sorgere la correlata obbligazione di imposta e determina una posizionedebitoria del contribuente stesso.

esattamente lo schema di teoria generale soggetto- fatto- effetto: abbiamo un soggetto che realizzaun fatto da cui discende un effetto giuridico che viene dalla legge a sua volta imputato al soggetto cheoriginariamente ha realizzato il fatto.

Questa la cd circolarit dell imputazione giuridica. Quindi il contribuente colui che realizza un fattoche per legge in grado di determinare un obbligazione. Solo lui il soggetto passivo perch solo lui titolare della capacit contributiva che quel fatto dimostra. In questa catena ritroviamo l art 53 perchil soggetto diventa soggetto passivo in quanto il fatto che realizza espressivo di capacit contributiva.

La soggettivit passiva pu essere anche multipla: pu capitare che pi soggetti contemporaneamenterealizzino contestualmente lo stesso fatto giuridico cio lo stesso presupposto d imposta. In questocaso nasce la coobbligazione solidale al pagamento cd paritetica, che si contrappone all obb.dipendente. Esempio: pi soggetti vogliono cedere un bene immobile e devono quindi pagare l impostadi registro. Essi contestualmente realizzano un presupposto del tributo perch cedono quel beneinsieme. Realizzano tutti insieme l unico presupposto e per questo devono sopportare in via solidaletra di loro l obb tributaria.

Si dice paritetica perch a tutti loro imputabile una frazione paritetica del presupposto. Se io sonoproletario del 25% dell immobile e altre 3 sono proprietarie dell altro 25 %, pareteticamente il

presupposto imputato ad ognuno di noi al 25%: non c uno che realizza il presupposto e gli altrisopportano l obbligo di pagamento. Questo il punto di distinzione con la coobbligazione dipendente.

Se uno degli obbligati non paga valgono le regole generali della coobbligazione: il pagamento di unolibera tutti e il non pagamento di uno non determina una sua resp esclusiva perch il creditore puriferirsi indistintamente a tutti gli altri.

Qual il procedimento fisiologico nel caso di obb solidale? Facciamo l esempio di 2 fratelli a e b chevanno dal notaio e vendono una casa di famiglia dichiarando 100. L agenzia delle entrate fa uncontrollo e ritiene che il valore di quella casa non sia 100 ma 500. Cosa deve fare? Un avviso diaccertamento: deve cio mandare ai fratelli un atto amministrativo nel quale fa notare l errore echiede la differenza. Sino al 1974 vi era la cd supersolidariet che consisteva nel fatto che l agenzia

delle entrate poteva notificare l avviso di accertamento anche ad uno solo dei coobbligati, il che percomportava anche per l altro coobbligato la resp al pagamento. Accadeva dunque che magari l avvisoveniva mandato solo ad a che ignorava la richiesta e un anno dopo lo stato bussava a b chiedendo il


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saldo. La corte cost intervenuta e ha detto che la supersolidariet non andava bene. Oggi vi dunquel obbligo di notificare l avviso a tutti i coobbligati.

Se i consociati sono molteplici e l agenzia si scorda di uno dei coobligati, allora cosa accade,nessunopaga?no! la corte ha detto che non necessario che la notifica sia fatta a tutti, ma da chi non arrivata

la notifica non pu essere preteso il pagamento.

Opposta alla solidariet paritetica la solidariet dipendente. Questa si riferisce ai casi nei quali ilpresupposto di imposta viene realizzato da un soggetto diverso da quello cui la legge riferisce lobbligo al pagamento. Lo schema semplice: abbiamo un soggetto, cio il contribuente, che realizza ilpresupposto d imposta. La legge dalla realizzazione del presupposto d imposta fa nascere lobbligazione, ma mentre nel normale ciclo l effetto torna in caso al soggetto che realizza il fatto e sicrea una circolarit perfetta, invece nella resp d imposta, la legge riferisce l effetto ad un soggettodiverso da quello che ha realizzato il fatto. Quindi, nello schema normale abbiamo Sogg fatto effetto, ela lex riferisce l effetto a chi ha realizzato il fatto. Nella resp d imposta invece abbiamo soggetto fattoeffetto, ma la lex qui riferisce l effetto ad un sogg terzo e si ha quindi il cd sviamento dell effettogiuridico.

La norma che disciplina questa fattispecie l Art 64 comma 3 del dpr n 600/1973. In quegli anni i dpr(decreti pres rep) erano diversi da quelli odierni! A quei tempi i dpr erano i nostri attuali decretilegislativi. Questo comma dice che chi in forza di disposizione di lex obbligato al pagamento dellimposta insieme con altri per fatti o situazioni esclusivamente riferibili a questi,ha diritto di rivalsa.

Il legislatore ha introdotto questa forma singolare di solidariet perch si ritenuto che particolarifigure che possono intervenire all interno del complesso procedimento tributario, sianoparticolarmente affidabili per garantire il pagamento del tributo, o almeno si collochino in unaposizione di terziet per cui non hanno interesse a non pagare l imposta, imposta che loro pagano aseguito della rivalsa che esercitano su chi realizza il presupposto d imposta. Facciamo un esempio:

abbiamo fatto l esempio di a e b che vanno a vendere la casa dal notaio e pagano l imposta di registro,che il giorno dopo il notaio andr a versare all agenzia delle entrate. Il notaio un obbligato solidaledipendente, un responsabile d imposta. Il presupposto del tributo non lo realizza il notaio, bens ilcontribuente eppure per la legge il notaio responsabile per il pagamento dell imposta di registro. Eglinotaio ha diritto di rivalsa, tant che a e b gli lasciano l assegno ed lui responsabile per me davanti allamm finanziaria del pagamento del tributo. Si chiama solidariet dipendente per la costruzione dellafattispecie: nella paritetica abbiamo pi soggetti che realizzano lo stesso presupposto, nelladipendente invece abbiamo un soggetto che realizza il presupposto dal quale dipende poi l obbligo chela legge riferisce al III cio il responsabile d imposta. Si pu anche dire che l obbligazione del terzointanto esiste in quanto esiste l obbligazione del contribuente. Tra le 2 fattispecie si crea dunque unapregiudizialit dipendenza.

Sebbene la fattispecie sia costruita sul modello della pregiudizialit dipendenza, rispetto al creditorecio lo stato non c differenza tra obb paritetica e dipendente. La differenza solo interna. Quindi allesterno la differenza non percepibile: il creditore segue le norme del cc in materia di solidariet, valeper all interno:

1) vale nella costruzione della fattispecie;

2) mentre il coobbligato paritetico ha diritto di rivalsa sugli altri coobbligati in ragione della porzionedi obbligazione a lui riferibile, l obbligato dipendente ha diritto di rivalsa sempre per l intero. Se nonfosse cos quale sarebbe la norma violata? L art 53 cost.:se non fosse garantito il diritto di rivalsa

integrale al responsabile di imposta, lui finirebbe per addossarsi un obbligazione per capacitcontributiva non propria.


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L art 64 disciplina poi un'altra figura, tipica del diritto tributario, cio il sostituto d imposta. Una figuratipica del sostituto di imposta il datore di lavoro o la banca.

La sostituzione consiste in questo: chi in forza di disposizione di legge obbligato al pagamento diimposte in luogo di altri per fatti e situazioni a questi riferibili, deve esercitare la rivalsa,m se non

stabilito in modo espresso. La distinzione principale che salta agli occhi con la definizione diresponsabile d imposta, insieme con altri e in luogo di altri. La legge ha fatto questa distinzioneperch tra sostituto e sostituito non c solidariet.

La conseguenza di questa diversa configurazione che il sostituto che opera la ritenuta rispondepersonalmente verso l amministrazione finanziaria, la quale per recuperare il tributo, qualora ilsostituto non lo versasse, dovrebbe procedere solo nei confronti di questi. Quello che conta che ilsostituto (il datore) ha operato la ritenuta ma non ha adempiuto all obb di versamento, lo stato quindisi riferir proprio a lui perch a lui che ha i soldi in mano. Ora, la nostra corte di cassazione credeinvece che lo stato possa andare a recuperare il tributo anche dal lavoratore e lo dice per ampliare ilpi possibile il ventaglio dei soggetti coinvolti nel pagamento, quindi per accrescere le garanzie dellostato a veder soddisfatte le proprie pretese. Questo ragionamento sbagliato in quanto una volta che il

datore ha operato la ritenuta, al lavoratore non si pu pi chiedere nulla. Le cose per cambiano in unlatro caso e cio

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Diritto Tributario Pag 49

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