I primi passi nell'armonizzazione dei Bilanci Comunali - CORSO ANCITEL - I primi... · art. 12 del...

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I primi passi nell'armonizzazione dei Bilanci Comunali

Relatore: Dott. Marco Allegretti

IntroduzioneNORMATIVA DI RIFERIMENTOE’ stata conferita delega al Governo finalizzata all’armonizzazione dei citati sistemi

contabili e schemi di bilancio con:

l’art. 2 (commi 1 e 2 lett. h) della legge 42/2009

In attuazione di tale delega, il Governo ha adottato:

il decreto legislativo 23 giugno 2011 n. 118

“Disposizioni in materia di armonizzazione dei sistemi contabili e degli schemi di bilancio delleRegioni, degli enti locali e dei loro organismi, a norma degli articoli 1 e 2 della legge 5 maggio2009, n. 42”

Tale decreto detta le regole che trovano applicazione sia per i bilanci degli enti

territoriali, dei loro enti ed organismi strumentali, sia per i conti del settore sanitario.


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Successivamente in materia è intervenuto:

l’art. 9 del Decreto-legge del 31 agosto 2013 n. 102

“Integrazioni e modifiche del decreto legislativo 23 giugno 2011, n. 118”

Con tale normativa, fra le novità, ricordiamo che fu prorogata all’01/01/2015 l’entrata invigore della nuova disciplina

Da ultimo, il D.Lgs. 118/2011 è stato recentemente integrato nella sua versione

"definitiva" dal:

Decreto Legislativo 126/2014

“Disposizioni integrative e correttive del decreto legislativo 23 giugno 2011, n. 118, recantedisposizioni in materia di armonizzazione dei sistemi contabili e degli schemi di bilancio delleRegioni, degli enti locali e dei loro organismi, a norma degli articoli 1 e 2 della legge 5 maggio2009, n. 42.”

L’intervento legislativo, oltre a integrare e correggere diverse previsioni della versione

del d.lgs. 118/2011 precedentemente in vigore, approva la nuova versione del TUEL in

vigore dall’01/01/2015.


LA FASE DI SPERIMENTAZIONEIn attesa dell’entrata in vigore della nuova disciplina ed “al fine di verificare l'effettivarispondenza del nuovo assetto contabile […] alle esigenze conoscitive della finanza pubblica e perindividuare eventuali criticità del sistema e le conseguenti modifiche intese a realizzare una piùefficace disciplina della materia” (cfr. art. 78 c. 1 del D.Lgs. 118/2011) è stata prevista una

fase di sperimentazione.

Attraverso tale approccio – definito gergalmente “dal basso” - si è proceduto a verificare

e, di conseguenza, integrare o correggere le disposizione normative in base all’esperienza

maturata dagli enti coinvolti. Modalità e contenuti della sperimentazione sono state

definite con DPCM del 28/12/2011

FINALITA’Garantire il consolidamento dei conti pubblici attraverso omogenei sistemi contabili e

schemi di bilancio ed il raccordo con quelli adottati a livello europeo.

E

Contrastare il dilagare di Entrate iscritte ma mai incassate:

32 miliardi iscritti nei Rendiconti 2013 degli Enti Locali


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COS’E’ ARCONET?AR.CON.E.T. è l’acronimo di

ARMONIZZAZIONE CONTABILE ENTI TERRITORIALI

http://www.rgs.mef.gov.it/VERSIONE-I/e-GOVERNME1/ARCONET/


Le principali novitàLe principali novità introdotte dalla riforma riguardano l’adozione:

� di regole contabili uniformi;

� di un comune piano dei conti integrato e raccordato con la classificazione SIOPE;

� di comuni schemi di bilancio articolati in missioni e programmi;

� di un sistema di contabilità economico-patrimoniale da affiancare alla contabilità

finanziaria;

� di uno schema comune di bilancio consolidato con le proprie aziende, società ed altri

organismi controllati.


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PRINCIPALI NOVITA’

Per quanto riguarda la contabilità finanziaria, la principale novità riguarda sicuramente

la

VARIAZIONE DEL PRINCIPIO DI COMPETENZA FINANZIARIA,

il quale – secondo la nuova formulazione – prevede che :

Tutte le obbligazioni giuridicamente perfezionate attive e passive, che dannoluogo a entrate e spese per l’ente, devono essere

registrate nelle scritture contabili quando l’obbligazione è perfezionata,

con imputazione all’esercizio in cui l’obbligazione viene a scadenza.

E’ in ogni caso, fatta salva la piena copertura finanziaria degli impegni dispesa giuridicamente assunti a prescindere dall’esercizio finanziario in cui glistessi sono imputati.


Le questioni aperte:

INVESTIMENTI

Per quanto riguarda gli investimenti, la “necessità di predisporre, sin dal primo anno, lacopertura finanziaria” verrà garantita attraverso l’iscrizione in bilancio di un

FONDO PLURIENNALE VINCOLATO,

costituito da un saldo finanziario (ossia una posta meramente contabile ed iscritta al solo

fine del pareggio di bilancio) che rappresenta risorse già accertate destinate al

finanziamento di obbligazioni passive dell’ente già impegnate, ma esigibili in esercizi

successivi a quello in cui è accertata l’entrata.

RESIDUI

Tale variazione del principio di competenza comporterà necessariamente una fase di

riaccertamento dei residui attivi e passivi che consisterà nella revisione delle ragioni del

mantenimento, in tutto o in parte, degli stessi.

Una seconda novità di rilievo riguarda la reintroduzione dell’obbligo di

REDAZIONE DEL BILANCIO DI PREVISIONE ANNUALE DI CASSA,

da affiancare alle previsioni di competenza.


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Terza novità è che la rappresentazione di Entrate e Spese subirà una revisione

prevedendo:

per le ENTRATE, una suddivisione in:

� Titoli, che rappresentano la fonte di provenienza (passeranno dagli attuali 6 a 9)

� Tipologie, che individuano la natura delle entrate

� Categorie, che dettagliano l’oggetto dell’entrata con separata indicazione delle

entrate non ricorrenti

� Capitoli/Articoli

per le SPESE, una suddivisione in:

� Missioni, che rappresentano le funzioni principali e gli obiettivi strategici

� Programmi, che rappresentano gli aggregati omogenei di attività volte a perseguire

gli obiettivi definiti nell’ambito delle missioni

� Titoli, che rappresentano i principali aggregati economici (passeranno dagli attuali 4

a 7)

� Macroaggregati, che rappresentano la natura economica della spesa

� Capitoli/Articoli


ULTERIORI NOVITA’

Ulteriore importante innovazione è l’adozione, a fini conoscitivi, di un

SISTEMA DI CONTABILITÀ ECONOMICO-PATRIMONIALE

da affiancare alla contabilità finanziaria, la quale continuerà comunque a costituisce il

sistema contabile principale e fondamentale per fini autorizzatori e di rendicontazione

della gestione.

Tale ulteriore sistema sarà chiamato a evidenziare i costi e i ricavi derivanti dalle

transazioni poste in essere da una amministrazione pubblica al fine di (cfr. paragrafo 1

dell’Allegato 4.3 al DPCM 28/12/2011):

� “predisporre il conto economico per rappresentare le “utilità economiche” acquisite edimpiegate nel corso dell’esercizio, anche se non direttamente misurate dai relativi movimentifinanziari, e per alimentare il processo di programmazione;

� consentire la predisposizione dello Stato Patrimoniale (e rilevare, in particolare, le variazionidel patrimonio dell’ente che costituiscono un indicatore dei risultati della gestione);


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� permettere l’elaborazione del bilancio consolidato di ciascuna amministrazione pubblica con ipropri enti e organismi strumentali, aziende e società;

� predisporre la base informativa necessaria per la determinazione analitica dei costi;

� consentire la verifica nel corso dell'esercizio della situazione patrimoniale ed economicadell’ente e del processo di provvista e di impiego delle risorse;

� conseguire le altre finalità previste dalla legge e, in particolare, consentire ai vari portatorid’interesse di acquisire ulteriori informazioni concernenti la gestione delle singoleamministrazioni pubbliche.“

Infine gli enti (esclusi i comuni con popolazione inferiore ai 5.000 abitanti) dovranno

approvare entro il 30 settembre dell’anno successivo a quello di riferimento un

BILANCIO CONSOLIDATO,

composto dal conto economico, dallo stato patrimoniale e dai relativi allegati, riferito alla

data di chiusura del 31 dicembre di ciascun anno.

Tale bilancio è volto a rappresentare la situazione finanziaria e patrimoniale e il risultato

economico della complessiva attività svolta dall’ente attraverso le proprie articolazioni

organizzative, i suoi enti strumentali e le sue società controllate e partecipate.


Finalità della rilevazione è quella di consentire a (cfr. paragrafo 1 dell’Allegato 4.4 al

DPCM 28/12/2011):

a) sopperire alle carenze informative e valutative dei bilanci degli enti che perseguono le propriefunzioni anche attraverso enti strumentali e detengono rilevanti partecipazioni in società, dandouna rappresentazione, anche di natura contabile, delle proprie scelte di indirizzo, pianificazione econtrollo;

b) attribuire alla amministrazione capogruppo un nuovo strumento per programmare, gestire econtrollare con maggiore efficacia il proprio gruppo comprensivo di enti e società;

c) ottenere una visione completa delle consistenze patrimoniali e finanziarie di un gruppo di entie società che fa capo ad un’amministrazione pubblica, incluso il risultato economico.


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Il nuovo sistema di bilancioArt. 9 del D.Lgs. 118/2011 - IL SISTEMA DI BILANCIO

1. Il sistema di bilancio delle amministrazioni pubbliche di cui all'articolo 2 costituisce lostrumento essenziale per il processo di programmazione, previsione, gestione e rendicontazione. Lesue finalita' sono quelle di fornire informazioni in merito ai programmi futuri, a quelli in corso direalizzazione ed all'andamento dell'ente, a favore dei soggetti interessati al processo di decisionepolitica, sociale ed economico-finanziaria.

Art. 10 del D.Lgs. 118/2011 - BILANCI DI PREVISIONE FINANZIARI

1. Il bilancio di previsione finanziario e' almeno triennale, ha carattere autorizzatorio ed e'aggiornato annualmente in occasione della sua approvazione. Le previsioni di entrata e di spesasono elaborate distintamente per ciascun esercizio, in coerenza con i documenti diprogrammazione dell'ente, restando esclusa ogni quantificazione basata sul criterio della spesastorica incrementale.


2. A seguito di eventi intervenuti successivamente all'approvazione del bilancio, la giunta, nellemore della necessaria variazione di bilancio e al solo fine di garantire gli equilibri di bilancio, puo'limitare la natura autorizzatoria degli stanziamenti del bilancio di previsione, compresi quellirelativi agli esercizi successivi al primo. Con riferimento a tali stanziamenti, non possono essereassunte obbligazioni giuridiche.

3. Gli impegni di spesa sono assunti nei limiti dei rispettivi stanziamenti di competenza delbilancio di previsione, con imputazione agli esercizi in cui le obbligazioni passive sono esigibili.Non possono essere assunte obbligazioni che danno luogo ad impegni di spesa corrente:

a) sugli esercizi successivi a quello in corso considerati nel bilancio di previsione, ameno che non siano connesse a contratti o convenzioni pluriennali o siano necessarieper garantire la continuita' dei servizi connessi con le funzioni fondamentali, fattasalva la costante verifica del mantenimento degli equilibri di bilancio;

b) sugli esercizi non considerati nel bilancio, a meno delle spese derivanti da contrattidi somministrazione, di locazione, relative a prestazioni periodiche o continuative diservizi di cui all'art. 1677 del codice civile, imputate anche agli esercizi considerati nelbilancio di previsione, delle spese correlate a finanziamenti comunitari e delle rate diammortamento dei prestiti, inclusa la quota capitale.

4. Alle variazioni al bilancio di previsione, disposte nel rispetto di quanto previsto dai rispettiviordinamenti finanziari, sono allegati i prospetti di cui all'allegato n. 8, da trasmettere al tesoriere.

4-bis. Il conto del tesoriere e' predisposto secondo lo schema di cui all'allegato n. 17.


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Art. 11 del D.Lgs. 118/2011 - SCHEMI DI BILANCIO

1. Le amministrazioni pubbliche di cui all'art. 2 adottano i seguenti comuni schemi di bilanciofinanziari, economici e patrimoniali e comuni schemi di bilancio consolidato con i propri enti edorganismi strumentali, aziende, societa' controllate e partecipate e altri organismi controllati:

a) allegato n. 9, concernente lo schema del bilancio di previsione finanziario, costituito dalleprevisioni delle entrate e delle spese, di competenza e di cassa del primo esercizio, dalle previsionidelle entrate e delle spese di competenza degli esercizi successivi, dai relativi riepiloghi, e daiprospetti riguardanti il quadro generale riassuntivo e gli equilibri;

b) allegato n. 10, concernente lo schema del rendiconto della gestione, che comprende il conto delbilancio, i relativi riepiloghi, i prospetti riguardanti il quadro generale riassuntivo e la verificadegli equilibri, lo stato patrimoniale e il conto economico;

c) allegato n. 11 concernente lo schema del bilancio consolidato disciplinato dall'art. 11-ter.

2. Le amministrazioni pubbliche di cui all'art. 2 redigono un rendiconto semplificato per ilcittadino, da divulgare sul proprio sito internet, recante una esposizione sintetica dei dati dibilancio, con evidenziazione delle risorse finanziarie umane e strumentali utilizzate dall'ente nelperseguimento delle diverse finalita' istituzionali, dei risultati conseguiti con riferimento al livellodi copertura ed alla qualita' dei servizi pubblici forniti ai cittadini.


3. Al bilancio di previsione finanziario di cui al comma 1, lettera a), sono allegati, …

4. Al rendiconto della gestione sono allegati …

5. La nota integrativa allegata al bilancio di previsione indica: …

6. La relazione sulla gestione allegata al rendiconto e' …. In particolare la relazione illustra: …

7. …

8. Le amministrazioni di cui al comma 1 articolate in organismi strumentali come definitidall'art. 1, comma 2, approvano, …, anche il rendiconto consolidato con i propri organismistrumentali. …

9. Il rendiconto consolidato di cui al comma 8, predisposto nel rispetto dello schema previsto dalcomma 1, lettera b), e' costituito dal ….

10. Per i comuni con popolazione inferiore a 5.000 abitanti, la predisposizione degli allegati di cuial comma 3, lettere e) ed f), e di cui al comma 4, lettere d), e), h), j) e k), e' facoltativa.

11. Gli schemi di bilancio di cui al presente articolo sono modificati ed integrati con decreto del ...


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12. Nel 2015 gli enti di cui al comma 1 adottano gli schemi di bilancio e di rendiconto vigenti nel2014, che conservano valore a tutti gli effetti giuridici, anche con riguardo alla funzioneautorizzatoria, ai quali affiancano quelli previsti dal comma 1, cui e' attribuita funzioneconoscitiva. Il bilancio pluriennale 2015-2017 adottato secondo lo schema vigente nel 2014 svolgefunzione autorizzatoria. Nel 2015, come prima voce dell'entrata degli schemi di bilancioautorizzatori annuali e pluriennali e' inserito il fondo pluriennale vincolato come definito dall'art.3, comma 4, mentre in spesa il fondo pluriennale e' incluso nei singoli stanziamenti del bilancioannuale e pluriennale.

13. Il bilancio di previsione e il rendiconto relativi all'esercizio 2015 predisposti secondo glischemi di cui agli allegati 9 e 10 sono allegati ai corrispondenti documenti contabili aventi naturaautorizzatoria. Il rendiconto relativo all'esercizio 2015 predisposto secondo lo schema di cuiall'allegato 10 degli enti che si sono avvalsi della facolta' di cui all'art. 3, comma 12, noncomprende il conto economico e lo stato patrimoniale. Al primo rendiconto di affiancamento dellacontabilita' economico patrimoniale alla contabilita' finanziaria previsto dall'art. 2, commi 1 e 2,e' allegato anche lo stato patrimoniale iniziale.

14. A decorrere dal 2016 gli enti di cui all'art. 2 adottano gli schemi di bilancio previsti dalcomma 1 che assumono valore a tutti gli effetti giuridici, anche con riguardo alla funzioneautorizzatoria.


15. A decorrere dal 2015 gli enti che nel 2014 hanno partecipato alla sperimentazione di cuiall'art. 78 adottano gli schemi di bilancio di cui al comma 1 che assumono valore a tutti gli effettigiuridici, anche con riguardo alla funzione autorizzatoria cui affiancano nel 2015, con funzioneconoscitiva, gli schemi di bilancio e di rendiconto vigenti nel 2014, salvo gli allegati n. 17, 18 e 20del decreto del Presidente della Repubblica n. 194 del 1996 che possono non essere compilati.

16. In caso di esercizio provvisorio o gestione provvisoria nell'esercizio 2015, gli enti dicui al comma 1 applicano la relativa disciplina vigente nel 2014, ad esclusione degli enti che nel2014 hanno partecipato alla sperimentazione di cui all'art. 78, per i quali trova applicazione ladisciplina dell'esercizio provvisorio prevista dal principio contabile applicato della contabilita'finanziaria di cui all'allegato 4/2.

17. In caso di esercizio provvisorio o gestione provvisoria nell'esercizio 2016 gli enti di cui alcomma 1 gestiscono gli stanziamenti di spesa previsti nel bilancio pluriennale autorizzatorio 2015- 2017 per l'annualita' 2016, riclassificati secondo lo schema di cui all'allegato 9.


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LA CLASSIFICAZIONE DELLE SPESE

Art. 12 del D.Lgs. 118/2011 – OMOGENEITÀ DELLA CLASSIFICAZIONE DELLE SPESE

1. Allo scopo di assicurare maggiore trasparenza delle informazioni riguardanti il processo diallocazione delle risorse pubbliche e la destinazione delle stesse alle politiche pubbliche settoriali, eal fine di consentire la confrontabilita' dei dati di bilancio in coerenza con le classificazionieconomiche e funzionali individuate dai regolamenti comunitari in materia di contabilita'nazionale e relativi conti satellite, le amministrazioni pubbliche di cui all'articolo 2 adottano unoschema di bilancio articolato per missioni e programmi che evidenzi le finalita' della spesa.

Art. 13 del D.Lgs. 118/2011 – DEFINIZIONE DEL CONTENUTO DI MISSIONE E PROGRAMMA

1. La rappresentazione della spesa per missioni e programmi costituisce uno dei fondamentaliprincipi contabili di cui all'articolo 3. Le missioni rappresentano le funzioni principali e gliobiettivi strategici perseguiti dalle amministrazioni di cui all'articolo 2, commi 1 e 2, utilizzandorisorse finanziarie, umane e strumentali ad esse destinate. I programmi rappresentano gliaggregati omogenei di attivita' volte a perseguire gli obiettivi definiti nell'ambito delle missioni.

2. L'unita' di voto per l'approvazione del bilancio di previsione delle amministrazioni di cuiall'articolo 2 e' costituita dai programmi.


Art. 14 del D.Lgs. 118/2011 – CRITERI PER LA SPECIFICAZIONE ECLASSIFICAZIONE DELLE SPESE

1. Unitamente alle rilevazioni contabili in termini finanziari, economici e patrimoniali, idocumenti di bilancio previsivi e consuntivi delle Amministrazioni pubbliche di cui all'articolo 2in attuazione di quanto previsto dall'articolo 13 ripartiscono le spese in:

a) missioni, come definite all'articolo 13, comma 1, secondo periodo. Le missioni sono definite inrelazione al riparto di competenza di cui agli articoli 117 e 118 della Costituzione. Al fine diassicurare un piu' agevole consolidamento e monitoraggio dei conti pubblici, le missioni sonodefinite anche tenendo conto di quelle individuate per il bilancio dello Stato;

b) programmi, come definiti all'art. 13, comma 1, terzo periodo. I programmi si articolano in titolie, ai fini della gestione, sono ripartiti in macroaggregati, capitoli ed eventualmente in articoli.I capitoli e gli articoli, ove previsti, si raccordano con il quarto livello di articolazione del piano deiconti integrato di cui all'art. 4. La Giunta contestualmente alla proposta di bilancio trasmette, afini conoscitivi, la proposta di articolazione dei programmi in macroaggregati. Il programma e',inoltre, raccordato alla relativa codificazione COFOG di secondo livello (Gruppi), secondo lecorrispondenze individuate nel glossario, di cui al comma 3-ter, che costituisce parte integrantedell'allegato n. 14. Nell'ambito dei macroaggregati e' data separata evidenza delle eventuali quotedi spesa non ricorrente;

c) (lettera abrogata).


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2. (Comma abrogato)

3. Le amministrazioni pubbliche di cui all'articolo 2 allegano al bilancio consuntivo un appositoallegato che includa una rappresentazione riassuntiva dei costi sostenuti per le missioni di cui agliarticoli 12 e 13 secondo lo schema previsto dall'art. 11, comma 4, lettera h).

3-bis. Le Regioni, …

3-ter. L'elenco delle missioni, programmi, titoli e macroaggregati, indicato nell'allegato n. 14, e'aggiornato con decreto del Ministero dell'economia e delle finanze - Dipartimento dellaRagioneria generale dello Stato, di concerto con il Ministero dell'interno - Dipartimento per gliaffari interni e territoriali e la Presidenza del Consiglio dei ministri - Dipartimento per gli affariregionali, su proposta della Commissione per l'armonizzazione contabile degli enti territoriali.L'allegato 14 comprende il glossario delle missioni e dei programmi che individua anche lecorrispondenze tra i programmi e la classificazione COFOG di secondo livello (Gruppi).


Quindi…

TITOLI → FUNZIONI → SERVIZI → INTERVENTI → Capitoli/Articoli

↓MISSIONI → PROGRAMMI → TITOLI → MACROAGGREGATI → Capitoli/Articoli

UNITA’ DI VOTO

L'unità di voto per l'approvazione del bilancio di previsione delle amministrazioni da

parte dei Consigli Comunali è costituita dai PROGRAMMI, articolati in Titoli.

TITOLI → FUNZIONI → SERVIZI → INTERVENTI

↓

MISSIONI → PROGRAMMI

Le ulteriori specificazioni sono lasciate alle Giunte.


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Per assicurare trasparenza, comparabilità e aggregabilità delle informazioni secondo

criteri europei, la parte Spesa è articolata in:

MISSIONI

Le missioni rappresentano le funzioni principali e gli obiettivi strategici perseguiti dalle

amministrazioni attraverso l’utilizzo di risorse:

• Finanziarie

• Umane

• Strumentali

Sono definite anche tenendo conto di quelle individuate per il bilancio dello Stato.

PROGRAMMI

I programmi rappresentano gli aggregati omogenei di attività volte a perseguire gli

obiettivi definiti nell'ambito delle missioni.

Il programma è raccordato con la classificazione economica e funzionale individuata dai

regolamenti comunitari COFOG di secondo livello (gruppi).

Come detto, esso (articolato in titoli) rappresenta l’unità elementare di voto su cui si deve

esprimere il Consiglio Comunale.



Per la corretta allocazione delle risorse è stato predisposto un apposito:

GLOSSARIO DELLE MISSIONI E DEI PROGRAMMI

Il glossario fornisce una descrizione dei contenuti dei singoli programmi di ciascuna missione e igruppi Cofog, e la relativa codifica, ad essi raccordabili.

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TITOLI

Nel bilancio di previsione le spese - già suddivise per missioni e programmi – sono

disaggrete in Titoli.


MACROAGGREGATI

I Macroaggregati costituiscono un'articolazione dei programmi, secondo la natura

economica della spesa.

Macroaggregati delle Spese Correnti (Titolo 1):

1. Redditi da lavoro dipendente

2. Imposte e tasse a carico dell'ente

3. Acquisto di beni e servizi

4. Trasferimenti correnti

5. Trasferimenti di tributi

6. Fondi perequativi

7. Interessi passivi

8. Altre spese per redditi da capitale

9. Rimborsi e poste correttive delle entrate

10. Altre spese correnti


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Confronto col «vecchio bilancio»


Macrcoaggregati Bil. Armonizzato Interventi del vecchio bilancio1.Redditi da lavoro dipendente 1. Personale

2. Imposte e tasse a carico dell'ente 7. Imposte e tasse

2. Acqusito di beni di consumo

3. Acquisto di beni e servizi 3. Prestazioni di servizi

4. Utilizzo di beni di terzi

4. Trasferimenti correnti

5. Trasferimenti di tributi 5. Trasferimenti correnti

6. Fondi perequativi

7. Interessi passivi 6. Interessi passivi e oneri finanziari diversi

8. Altre spese per redditi da capitale

8. Oneri straordinari della gestione corrente

9. Rimborsi e poste correttive delle entrate

9. Ammortamenti di esercizio

10. Altre spese correnti 10. Fondo svalutazione crediti

11. Fondo di riserva

Macroaggregati delle Spese in Conto Capitale (Titolo 2):

1. Tributi in conto capitale a carico dell'ente;

2. Investimenti fissi lordi e acquisto di terreni;

3. Contributi agli investimenti;

4. Altri trasferimenti in conto capitale;

5. Altre spese in conto capitale.

Macroaggregati delle Spese per Incremento di Attività Finanziarie (Titolo 3):

1. Acquisizioni di attività finanziarie;

2. Concessione crediti a breve termine;

3. Concessione crediti a medio-lungo termine;

4. Altre spese per incremento di attività finanziarie.

Macroaggregati delle Spese per Rimborso Prestiti (Titolo 4):

1. Rimborso di titoli obbligazionari;

2. Rimborso prestiti a breve termine;

3. Rimborso mutui e altri finanziamenti a medio lungo termine;

4. Rimborso di altre forme di indebitamento.


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Lettura del Piano dei conti per quanto riguarda la Spesa

Fonte: IFEL


LA CLASSIFICAZIONE DELLE ENTRATE

Art. 15 del D.Lgs. 118/2011 – CRITERI PER LA SPECIFICAZIONE E LACLASSIFICAZIONE DELLE ENTRATE

1. Le entrate degli schemi di bilancio finanziario di cui all'articolo 11 sono classificate secondo isuccessivi livelli di dettaglio:

a) titoli, definiti secondo la fonte di provenienza delle entrate;

b) tipologie, definite in base alla natura delle entrate, nell'ambito di ciascuna fonte di provenienza, aifini dell'approvazione in termini di unita' di voto. Ai fini della gestione e della rendicontazione letipologie sono ripartite in categorie, capitoli ed eventualmente in articoli secondo il rispettivooggetto. I capitoli e gli articoli, ove previsti, si raccordano con il quarto livello di articolazione delpiano dei conti integrato di cui all'art. 4. La Giunta contestualmente alla proposta di bilanciotrasmette al Consiglio, a fini conoscitivi, la proposta di articolazione delle tipologie in categorie;

c) (lettera abrogata).

2. Nell'ambito delle categorie e' data separata evidenza delle eventuali quote di entrata non ricorrente.L'elenco dei titoli, delle tipologie e delle categorie, indicato nell'allegato n. 13, e' aggiornato condecreto del Ministero dell'economia e delle finanze - Dipartimento della Ragioneria generale delloStato, di concerto con il Ministero dell'interno - Dipartimento per gli affari interni e territoriali e laPresidenza del Consiglio dei ministri - Dipartimento per gli affari regionali, su proposta dellaCommissione per l'armonizzazione contabile degli enti territoriali.


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Quindi…

TITOLI → CATEGORIE → RISORSE → Capitoli/Articoli

↓TITOLI → TIPOLOGIE → CATEGORIE → Capitoli/Articoli

UNITA’ DI VOTO

L'unità di voto per l'approvazione del bilancio di previsione delle amministrazioni da

parte dei Consigli Comunali è costituita dalle TIPOLOGIE.

TITOLI → CATEGORIE → RISORSE

↓

TITOLI → TIPOLOGIE

Le ulteriori specificazioni sono lasciate alle Giunte.


TITOLI

Nel bilancio di previsione le entrate sono suddivise prioritariamente in Titoli, che ne

rappresentano la fonte di provenienza


Entrate da servizi per conto di terzi

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TIPOLOGIE

Le tipologie individuano la natura delle Entrate, nell’ambito di ciascuna fonte (titolo).

La lettura della tipologia e categoria nel piano dei conti finanziario si diversifica a

seconda dei titoli. Per i primi 2 titoli vengono identificate dal 3° e 4° livello, per i

successivi dal 2° e 3° livello.

Fonte: IFEL


CATEGORIE

Le categorie dettagliano l’oggetto dell’entrata.

Nell’ambito di ciascuna categoria va data separata evidenza delle entrate non ricorrenti.


MACRO Livelli Voce Codice finale

E I Entrate correnti di natura tributaria, contributiva e perequativa E.1.00.00.00.000

E II Tributi E.1.01.00.00.000

E III Tributi diretti E.1.01.01.00.000

E IV Cedolare secca E.1.01.01.03.000

E IV Altre imposte sostitutive n.a.c. E.1.01.01.09.000

E IV Imposte municipale propria E.1.01.01.14.000

… … … …

E III Tributi indiretti E.1.01.02.00.000

… … … …

E IV Imposte comunali sulla pubblicità e sulle affissioni E.1.01.02.23.000

E IV Imposta sulle insegne E.1.01.02.24.000

E IV Imposta sul consumo d'acqua E.1.01.02.26.000

E IV Imposta di soggiorno E.1.01.02.27.000

E IV Tasse sulle concessioni comunali E.1.01.02.36.000

… … … …

E III Compartecipazioni di tributi E.1.01.05.00.000

E IV Compartecipazione IVA ai Comuni E.1.01.05.05.000

E IV Compartecipazione IRPEF ai Comuni E.1.01.05.06.000

… … … …

E II Fondi perequativi E.1.03.00.00.000

E III Fondi perequativi da Amministrazioni Centrali E.1.03.01.00.000

E IV Fondi perequativi dallo Stato E.1.03.01.01.000

E III Fondi perequativi dalla Regione o Provincia autonoma E.1.03.02.00.000

E IV Fondi perequativi dalla Regione o Provincia autonoma E.1.03.02.01.000

E I Trasferimenti correnti E.2.00.00.00.000

E II Trasferimenti correnti E.2.01.00.00.000

E III Trasferimenti correnti da Amministrazioni pubbliche E.2.01.01.00.000

E IV Trasferimenti correnti da Amministrazioni Centrali E.2.01.01.01.000

E IV Trasferimenti correnti da Amministrazioni Locali E.2.01.01.02.000

… … … …

E III Trasferimenti correnti da Famiglie E.2.01.02.00.000

E IV Trasferimenti correnti da famiglie E.2.01.02.01.000

E III Trasferimenti correnti da Imprese E.2.01.03.00.000

E IV Sponsorizzazioni da imprese E.2.01.03.01.000

E IV Altri trasferimenti correnti da imprese E.2.01.03.02.000 …e così via…

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GLI STRUMENTI DELLA PROGRAMMAZIONE

Gli strumenti di programmazione degli enti locali sono:a)il Documento unico di programmazione (DUP), presentato al Consiglio, entro il 31 luglio diciascun anno, per le conseguenti deliberazioni;b)l’eventuale nota di aggiornamento del DUP, da presentare al Consiglio entro il 15 novembre di ognianno, per le conseguenti deliberazioni;c)lo schema di bilancio di previsione finanziario, da presentare al Consiglio entro il 15 novembre diogni anno. A seguito di variazioni del quadro normativo di riferimento la Giunta aggiorna lo schema dibilancio di previsione in corso di approvazione unitamente al DUP. In occasione del riaccertamentoordinario o straordinario dei residui la Giunta aggiorna lo schema di bilancio di previsione in corso diapprovazione unitamente al DUP e al bilancio provvisorio in gestione;d)il piano esecutivo di gestione e delle performances approvato dalla Giunta entro 10 giornidall’approvazione del bilancio; → contestualmente all’approvazione del bilancio = nella prima diGiunta successiva. + Obbligo solo sopra i 5000 abitanti.

e)il piano degli indicatori di bilancio presentato al Consiglio unitamente al bilancio di previsione e alrendiconto;f)lo schema di delibera di assestamento del bilancio, comprendente lo stato di attuazione deiprogrammi e il controllo della salvaguardia degli equilibri di bilancio, da presentare al Consiglioentro il 31 luglio di ogni anno;g)le variazioni di bilancio;h)lo schema di rendiconto sulla gestione, che conclude il sistema di bilancio dell’ente, da approvarsi daparte della Giunta entro il 30 aprile dell’anno successivo all’esercizio di riferimento ed entro il 31 maggioda parte del Consiglio.


Il sistema di definizione e rendicontazione degli obiettivi negli Enti Locali può pertanto essere

schematizzato come di seguito esemplificato:


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Nel dettaglio:

1.Ai sensi dell’art. 46 comma 3 del TUEL il primo adempimento programmatorio spettante alSindaco è quello di presentare al Consiglio i contenuti della programmazione di mandato,redatti in base al suo programma elettorale, attraverso la predisposizione delle “lineeprogrammatiche” di mandato.

2.Annualmente, in coerenza con gli strumenti di cui ai punti precedenti, viene redatto oaggiornato il Documento Unico Programmatico (che ha sostituito la Relazione Previsionale eProgrammatica) ex art. 170 del TUEL, strumento che permette l’attività di guida strategica edoperativa degli enti locali e consente di fronteggiare in modo permanente, sistemico e unitario lediscontinuità ambientali e organizzative.3.Ai sensi dell’art. 169 del TUEL, obbligatoriamente per i comuni con più di 5.000 abitanti (manon è un’opportunità da scartare neanche nei piccoli enti), all’interno del Piano Esecutivo diGestione vi è poi il passaggio dall’indirizzo amministrativo alla definizione dell’obiettivotecnico che viene affidato ai responsabili dei servizi.

4.In un’ottica di trasparenza e di confronto con i cittadini, corollario degli strumentisopraesposti è la redazione della relazione di fine mandato di cui all’art. 4 del decretolegislativo 6 settembre 2011, n. 149, quale dichiarazione certificata delle iniziative intraprese,dell’attività amministrativa e normativa e dei risultati riferibili alla programmazione strategica eoperativa dell’ente e di bilancio durante il mandato.

Rispetto al sistema previgente viene abrogato dal D.Lgs. 118/2011 l’obbligo di predisporre ilPiano Generale di Sviluppo (prima previsto dall’art. 13 c. 3 del D.Lgs. 170/2006 e richiamatodall’art. 165 comma 7 del TUEL previgente), il quale comportava il confronto delle lineeprogrammatiche con le reali possibilità operative dell’ente e la definizione dei tempi e dellerisorse necessarie per la realizzazione degli obiettivi individuati.


IL DOCUMENTO UNICO DI PROGRAMMAZIONE

Articolo 170 - Documento unico di programmazione

1. Entro il 31 luglio di ciascun anno la Giunta presenta al Consiglio il Documento unico di programmazione per leconseguenti deliberazioni. Entro il 15 novembre di ciascun anno, con lo schema di delibera del bilancio di previsionefinanziario, la Giunta presenta al Consiglio la nota di aggiornamento del Documento unico di programmazione. Conriferimento al periodo di programmazione decorrente dall'esercizio 2015, gli enti locali non sono tenuti allapredisposizione del documento unico di programmazione e allegano al bilancio annuale di previsione una relazioneprevisionale e programmatica che copra un periodo pari a quello del bilancio pluriennale, secondo le modalita'previste dall'ordinamento contabile vigente nell'esercizio 2014. Il primo documento unico di programmazione e'adottato con riferimento agli esercizi 2016 e successivi. Gli enti che hanno partecipato alla sperimentazione adottanola disciplina prevista dal presente articolo a decorrere dal 1° gennaio 2015.2. Il Documento unico di programmazione ha carattere generale e costituisce la guida strategica ed operativadell'ente.3. Il Documento unico di programmazione si compone di due sezioni: la Sezione strategica e la Sezione operativa. Laprima ha un orizzonte temporale di riferimento pari a quello del mandato amministrativo, la seconda pari a quellodel bilancio di previsione.4. Il documento unico di programmazione e' predisposto nel rispetto di quanto previsto dal principio applicato dellaprogrammazione di cui all'allegato n. 4/1 del decreto legislativo 23 giugno 2011, n. 118, e successive modificazioni.5. Il Documento unico di programmazione costituisce atto presupposto indispensabile per l'approvazione del bilanciodi previsione.6. Gli enti locali con popolazione fino a 5.000 abitanti predispongono il Documento unico di programmazionesemplificato previsto dall'allegato n. 4/1 del decreto legislativo 23 giugno 2011, n. 118, e successive modificazioni.7. Nel regolamento di contabilita' sono previsti i casi di inammissibilita' e di improcedibilita' per le deliberazioni delConsiglio e della Giunta che non sono coerenti con le previsioni del Documento unico di programmazione.


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Entro il 31 luglio di ciascun anno la Giunta presenta al Consiglio il Documento Unico diProgrammazione (DUP).Se alla data del 31 luglio risulta insediata una nuova amministrazione, e i termini fissati dalloStatuto comportano la presentazione delle linee programmatiche di mandato oltre il termineprevisto per la presentazione del DUP, il DUP e le linee programmatiche di mandato sonopresentate al Consiglio contestualmente, in ogni caso non successivamente al bilancio diprevisione riguardante gli esercizi cui il DUP si riferisce.

Il DUP è lo strumento che permette l’attività di guida strategica ed operativa degli enti locali econsente di fronteggiare in modo permanente, sistemico e unitario le discontinuità ambientali eorganizzative.

Il DUP costituisce, nel rispetto del principio del coordinamento e coerenza dei documenti dibilancio, il presupposto necessario di tutti gli altri documenti di programmazione.

Il DUP si compone di due sezioni:

� la Sezione Strategica (SeS) con orizzonte temporale di riferimento pari a quello delmandato amministrativo

� la Sezione Operativa (SeO) con orizzonte temporale di riferimento pari a quello delbilancio di previsione.


LA SEZIONE STRATEGICA

La SeS sviluppa e concretizza le linee programmatiche di mandato di cui all’art. 46 comma 3 deldecreto legislativo 18 agosto 2000, n. 267 e individua, in coerenza con il quadro normativo diriferimento, gli indirizzi strategici dell’ente. Il quadro strategico di riferimento è definito anche incoerenza con le linee di indirizzo della programmazione regionale e tenendo conto del concorso alperseguimento degli obiettivi di finanza pubblica definiti in ambito nazionale in coerenza con leprocedure e i criteri stabiliti dall'Unione Europea.

In particolare, la SeS individua, in coerenza con il quadro normativo di riferimento e con gliobiettivi generali di finanza pubblica, le principali scelte che caratterizzano il programmadell’amministrazione da realizzare nel corso del mandato amministrativo e che possono avere unimpatto di medio e lungo periodo, le politiche di mandato che l’ente vuole sviluppare nelraggiungimento delle proprie finalità istituzionali e nel governo delle proprie funzionifondamentali e gli indirizzi generali di programmazione riferiti al periodo di mandato.

Nella SeS sono anche indicati gli strumenti attraverso i quali l'ente locale intende rendicontare ilproprio operato nel corso del mandato in maniera sistematica e trasparente, per informare icittadini del livello di realizzazione dei programmi, di raggiungimento degli obiettivi e dellecollegate aree di responsabilità politica o amministrativa.


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L’individuazione degli obiettivi strategici consegue a un processo conoscitivo di analisi strategicadelle:�condizioni esterne all’ente

�condizioni interne all’ente

CONDIZIONI ESTERNE

Vanno approfonditi:

1.Gli obiettivi individuati dal Governo per il periodo considerato anche alla luce degli indirizzi edelle scelte contenute nei documenti di programmazione comunitari e nazionali; → Obbligo solosopra i 5000 abitanti

2.La valutazione corrente e prospettica della situazione socio-economica del territorio diriferimento e della domanda di servizi pubblici locali anche in considerazione dei risultati e delleprospettive future di sviluppo socio-economico;3.I parametri economici essenziali utilizzati per identificare, a legislazione vigente, l’evoluzionedei flussi finanziari ed economici dell’ente e dei propri enti strumentali, segnalando le differenzerispetto ai parametri considerati nella Decisione di Economia e Finanza (DEF).


CONDIZIONI INTERNE

Vanno approfonditi:

1.organizzazione e modalità di gestione dei servizi pubblici locali tenuto conto dei fabbisogni e deicosti standard. Saranno definiti gli indirizzi generali sul ruolo degli organismi ed enti strumentalie società controllate e partecipate con riferimento anche alla loro situazione economica efinanziaria, agli obiettivi di servizio e gestionali che devono perseguire e alle procedure dicontrollo di competenza dell’ente;2.indirizzi generali di natura strategica relativi alle risorse e agli impieghi e sostenibilitàeconomico finanziaria attuale e prospettica. …3.Disponibilità e gestione delle risorse umane con riferimento alla struttura organizzativadell’ente in tutte le sue articolazioni e alla sua evoluzione nel tempo anche in termini di spesa.4.Coerenza e compatibilità presente e futura con le disposizioni del patto di stabilità interno e coni vincoli di finanza pubblica.

Ogni anno gli obiettivi strategici, contenuti nella SeS, sono verificati nello stato di attuazione epossono essere, a seguito di variazioni rispetto a quanto previsto nell’anno precedente e dandoneadeguata motivazione, opportunamente riformulati. Sono altresì verificati gli indirizzi generali e icontenuti della programmazione strategica con particolare riferimento alle condizioni internedell’ente, al reperimento e impiego delle risorse finanziarie e alla sostenibilità economico –finanziaria, ….


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LA SEZIONE OPERATIVA

La SeO ha carattere generale, contenuto programmatico e costituisce lo strumento a supporto delprocesso di previsione definito sulla base degli indirizzi generali e degli obiettivi strategici fissatinella SeS del DUP. In particolare, la SeO contiene la programmazione operativa dell’ente avendoa riferimento un arco temporale sia annuale che pluriennale.Il contenuto della SeO, predisposto in base alle previsioni ed agli obiettivi fissati nella SeS,costituisce giuda e vincolo ai processi di redazione dei documenti contabili di previsione dell’ente.

La SeO è redatta, per il suo contenuto finanziario, per competenza con riferimento all’interoperiodo considerato, e per cassa con riferimento al primo esercizio, si fonda su valutazioni dinatura economico-patrimoniale e copre un arco temporale pari a quello del bilancio di previsione.

La SeO supporta il processo di previsione per la predisposizione della manovra di bilancio.La SeO individua, per ogni singola missione, i programmi che l’ente intende realizzare perconseguire gli obiettivi strategici definiti nella SeS. Per ogni programma, e per tutto il periodo diriferimento del DUP, sono individuati gli obiettivi operativi annuali da raggiungere.Per ogni programma sono individuati gli aspetti finanziari, sia in termini di competenza conriferimento all’intero periodo considerato, che di cassa con riferimento al primo esercizio, dellamanovra di bilancio.


Il contenuto minimo della SeO è costituito:a)dall’indicazione degli indirizzi e degli obiettivi degli organismi facenti parte del gruppoamministrazione pubblica;b)dalla dimostrazione della coerenza delle previsioni di bilancio con gli strumenti urbanisticivigenti;c)per la parte entrata, da una valutazione generale sui mezzi finanziari, individuando le fonti difinanziamento ed evidenziando l'andamento storico degli stessi ed i relativi vincoli;d)dagli indirizzi in materia di tributi e tariffe dei servizi;e)dagli indirizzi sul ricorso all’indebitamento per il finanziamento degli investimenti;f)per la parte spesa, da una redazione per programmi all’interno delle missioni, con indicazionedelle finalità che si intendono conseguire, della motivazione delle scelte di indirizzo effettuate edelle risorse umane e strumentali ad esse destinate;g)dall’analisi e valutazione degli impegni pluriennali di spesa già assunti;h)dalla valutazione sulla situazione economico – finanziaria degli organismi gestionali esterni;i)dalla programmazione dei lavori pubblici svolta in conformità ad un programma triennale e aisuoi aggiornamenti annuali;j)dalla programmazione del fabbisogno di personale a livello triennale e annuale;k)dal piano delle alienazioni e valorizzazioni dei beni patrimoniali.


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La SeO si struttura in due parti fondamentali:

� Parte 1, nella quale sono descritte le motivazioni delle scelte programmatiche effettuate, siacon riferimento all’ente sia al gruppo amministrazione pubblica, e definiti, per tutto il periododi riferimento del DUP, i singoli programmi da realizzare ed i relativi obiettivi annuali;

� Parte 2, contenente la programmazione dettagliata, relativamente all'arco temporale diriferimento del DUP, delle opere pubbliche, del fabbisogno di personale e delle alienazioni evalorizzazioni del patrimonio.

ATTENZIONE!

Il regolamento di contabilità deve disciplinare i casi di inammissibilità e di improcedibilità per ledeliberazioni di consiglio e di giunta che non sono coerenti con le previsioni e i contenutiprogrammatici del DUP degli enti locali.


GLI SCHEMI DI BILANCIO

BILANCIO DI PREVISIONE FINANZIARIO ANNUALE E PLURIENNALE

Il bilancio di previsione finanziario annuale e pluriennale sarà composto da:

� preventivo annuale di competenza

� preventivo pluriennale di competenza

� preventivo annuale di cassa PRINCIPALI NOVITA’

� Documento Unico Programmatico

RENDICONTO DELLA GESTIONE

Il rendiconto della gestione sarà costituito da:

� conto del bilancio

� conto economico

� stato patrimoniale


Primo anno del…

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Allegati al bilancio di previsione finanziario (annuale e pluriennale):

a) il prospetto esplicativo del presunto risultato di amministrazione;

b) il prospetto concernente la composizione, per missioni e programmi, del fondo

pluriennale vincolato per ciascuno degli esercizi considerati nel bilancio di previsione;

c) il prospetto concernente la composizione del fondo crediti di dubbia esigibilita' per

ciascuno degli esercizi considerati nel bilancio di previsione;

d) il prospetto dimostrativo del rispetto dei vincoli di indebitamento;

e) per i soli enti locali, il prospetto delle spese previste per l'utilizzo di contributi e

trasferimenti da parte di organismi comunitari e internazionali, per ciascuno degli anni

considerati nel bilancio di previsione;

f) per i soli enti locali, il prospetto delle spese previste per lo svolgimento delle funzioni

delegate dalle regioni per ciascuno degli anni considerati nel bilancio di previsione;

g) la nota integrativa …;

h) la relazione del collegio dei revisori dei conti.


Allegati al rendiconto della gestione:

a) il prospetto dimostrativo del risultato di amministrazione;

b) il prospetto concernente la composizione, per missioni e programmi, del fondo pluriennalevincolato;

c) il prospetto concernente la composizione del fondo crediti di dubbia esigibilita';

d) il prospetto degli accertamenti per titoli, tipologie e categorie;

e) il prospetto degli impegni per missioni, programmi e macroaggregati;

f) la tabella dimostrativa degli accertamenti assunti nell'esercizio in corso e negli esercizi precedentiimputati agli esercizi successivi;

g) la tabella dimostrativa degli impegni assunti nell'esercizio in corso e negli esercizi precedentiimputati agli esercizi successivi;

h) il prospetto rappresentativo dei costi sostenuti per missione;

i) per le sole regioni, …;

j) per i soli enti locali, il prospetto delle spese sostenute per l'utilizzo di contributi e trasferimenti daparte di organismi comunitari e internazionali;

k) per i soli enti locali, il prospetto delle spese sostenute per lo svolgimento delle funzioni delegatedalle regioni;

l) il prospetto dei dati SIOPE;

m) l'elenco dei residui attivi e passivi provenienti dagli esercizi anteriori a quello di competenza,distintamente per esercizio di provenienza e per capitolo;

n) l'elenco dei crediti inesigibili, stralciati dal conto del bilancio, sino al compimento dei termini diprescrizione;

o) la relazione sulla gestione dell'organo esecutivo …;

p) la relazione del collegio dei revisori dei conti.


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Al rendiconto sono allegati anche:

� conto economico

� stato patrimoniale

Sono redatti in base alle risultanze del sistema di contabilità economico-patrimoniale da

affiancare alla contabilità finanziaria.

Il rendiconto della gestione comprende anche la gestione dei propri organismi

strumentali attraverso la predisposizione di un Bilancio Consolidato.

A tal fine gli enti provvedono ad aggiungere alle proprie risultanze, nelle apposite voci di

entrata e di spesa, quelle dei propri organismi strumentali e ad eliminare le risultanze

relative ai trasferimenti interni. Al medesimo fine gli enti disciplinano tempi e modalità

di approvazione e acquisizione dei rendiconti dei propri organismi strumentali.

Si definiscono organismi strumentali delle regioni e degli enti locali (confrontare per

completezza l’art. 11-ter del D.Lgs. 118/2011), le loro articolazioni organizzative, anche a

livello territoriale, dotate di autonomia gestionale e contabile, prive di personalità

giuridica. Le istituzioni di cui all’articolo 114, comma 2, del decreto legislativo 18 agosto

2000, n. 267, costituiscono organismi strumentale degli enti locali.


GLI EQUILIBRI DI BILANCIO

Articolo 162 - Principi del bilancio

…

6.Il bilancio di previsione e' deliberato in pareggio finanziario complessivo per la competenza,comprensivo dell'utilizzo dell'avanzo di amministrazione e del recupero del disavanzo diamministrazione e garantendo un fondo di cassa finale non negativo. Inoltre, le previsioni dicompetenza relative alle spese correnti sommate alle previsioni di competenza relative aitrasferimenti in c/capitale,al saldo negativo delle partite finanziarie e alle quote di capitale dellerate di ammortamento dei mutui e degli altri prestiti, con l'esclusione dei rimborsi anticipati, nonpossono essere complessivamente superiori alle previsioni di competenza dei primi tre titolidell'entrata, ai contribuiti destinati al rimborso dei prestiti e all'utilizzo dell'avanzo dicompetenza di parte corrente e non possono avere altra forma di finanziamento, salvo le eccezionitassativamente indicate nel principio applicato alla contabilita' finanziaria necessarie a garantireelementi di flessibilita' degli equilibri di bilancio ai fini del rispetto del principio dell'integrita'.

…


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Pertanto devono essere garantiti:

� pareggio finanziario di competenza tra tutte le entrate e le spese, comprensivo

dell’utilizzo dell’avanzo di amministrazione o del recupero del disavanzo di

amministrazione e degli utilizzi del fondo pluriennale vincolato

� un fondo di cassa finale non negativo

� equilibrio di parte corrente in termini di competenza finanziaria:

spese correnti + spese per trasferimenti in c/capitale + quote di capitale delle rate di ammortamento dei mutui e degli altri prestiti (con l’esclusione dei rimborsi anticipati)

=entrate correnti (primi tre titoli dell'entrata) + contributi destinati al rimborso dei prestiti + fondo pluriennale vincolato di parte corrente + utilizzo dell’avanzo di competenza di parte corrente +

entrate in conto capitale destinate al finanziamento di spese correnti in base a specifiche disposizioni di legge o dei principi contabili + saldo negativo delle partite finanziarie (determinato dalle

operazioni di acquisto/alienazione di titoli obbligazionari e di concessione/riscossione crediti)

� equilibrio in conto capitale in termini di competenza finanziaria:

spese di investimento

= entrate in conto capitale + accensione di prestiti + fondo pluriennale vincolato in c/capitale + utilizzo

dell’avanzo di competenza in c/capitale + risorse di parte corrente destinate agli investimenti dalla

legge o dai principi contabili


LE VARIAZIONI DI BILANCIO

Articolo 175 - Variazioni al bilancio di previsione ed al piano esecutivo di gestione

1. Il bilancio di previsione finanziario puo' subire variazioni nel corso dell'esercizio di competenzae di cassa sia nella parte prima, relativa alle entrate, che nella parte seconda, relativa alle spese,per ciascuno degli esercizi considerati nel documento.

2. Le variazioni al bilancio sono di competenza dell'organo consiliare salvo quelle previste daicommi 5-bis e 5-quater.

3. Le variazioni al bilancio possono essere deliberate non oltre il 30 novembre di ciascun anno,fatte salve le seguenti variazioni, che possono essere deliberate sino al 31 dicembre di ciascunanno:

a) l'istituzione di tipologie di entrata a destinazione vincolata e il correlato programma di spesa;

b) l'istituzione di tipologie di entrata senza vincolo di destinazione, con stanziamento pari a zero,a seguito di accertamento e riscossione di entrate non previste in bilancio, secondo le modalita'disciplinate dal principio applicato della contabilita' finanziaria;

c) l'utilizzo delle quote del risultato di amministrazione vincolato ed accantonato per le finalita'per le quali sono stati previsti;


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d) quelle necessarie alla reimputazione agli esercizi in cui sono esigibili, di obbligazioniriguardanti entrate vincolate gia' assunte e, se necessario, delle spese correlate;

e) le variazioni delle dotazioni di cassa di cui al comma 5-bis, lettera d);

f) le variazioni di cui al comma 5-quater, lettera b);

g) le variazioni degli stanziamenti riguardanti i versamenti ai conti di tesoreria statale intestatiall'ente e i versamenti a depositi bancari intestati all'ente.

4. Ai sensi dell'articolo 42 le variazioni di bilancio possono essere adottate dall'organo esecutivoin via d'urgenza, opportunamente motivata, salvo ratifica, a pena di decadenza, da partedell'organo consiliare entro i sessanta giorni seguenti e comunque entro il 31 dicembre dell'annoin corso se a tale data non sia scaduto il predetto termine.

5. In caso di mancata o parziale ratifica del provvedimento di variazione adottato dall'organoesecutivo, l'organo consiliare e' tenuto ad adottare nei successivi trenta giorni, e comunquesempre entro il 31 dicembre dell'esercizio in corso, i provvedimenti ritenuti necessari nei riguardidei rapporti eventualmente sorti sulla base della deliberazione non ratificata.

5-bis. L'organo esecutivo con provvedimento amministrativo approva le variazioni del pianoesecutivo di gestione, salvo quelle di cui al comma 5-quater, e le seguenti variazioni del bilancio diprevisione non aventi natura discrezionale, che si configurano come meramente applicative delledecisioni del Consiglio, per ciascuno degli esercizi considerati nel bilancio:


a) variazioni riguardanti l'utilizzo della quota vincolata e accantonata del risultato diamministrazione nel corso dell'esercizio provvisorio consistenti nella mera reiscrizione dieconomie di spesa derivanti da stanziamenti di bilancio dell'esercizio precedente corrispondenti aentrate vincolate, secondo le modalita' previste dall'art. 187, comma 3-quinquies;

b) variazioni compensative tra le dotazioni delle missioni e dei programmi riguardanti l'utilizzodi risorse comunitarie e vincolate, nel rispetto della finalita' della spesa definita nelprovvedimento di assegnazione delle risorse, o qualora le variazioni siano necessarie perl'attuazione di interventi previsti da intese istituzionali di programma o da altri strumenti diprogrammazione negoziata, gia' deliberati dal Consiglio;

c) variazioni compensative tra le dotazioni delle missioni e dei programmi limitatamente alle speseper il personale, conseguenti a provvedimenti di trasferimento del personale all'interno dell'ente;

d) variazioni delle dotazioni di cassa, salvo quelle previste dal comma 5-quater, garantendo che ilfondo di cassa alla fine dell'esercizio sia non negativo;

e) variazioni riguardanti il fondo pluriennale vincolato di cui all'art. 3, comma 5, del decretolegislativo 23 giugno 2011, n. 118, effettuata entro i termini di approvazione del rendiconto inderoga al comma 3.

5-ter. Con il regolamento di contabilita' si disciplinano le modalita' di comunicazione al Consigliodelle variazioni di bilancio di cui al comma 5-bis.


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5-quater. Nel rispetto di quanto previsto dai regolamenti di contabilita', i responsabili della spesao, in assenza di disciplina, il responsabile finanziario, possono effettuare, per ciascuno degliesercizi del bilancio:

a) le variazioni compensative del piano esecutivo di gestione fra capitoli di entrata della medesimacategoria e fra i capitoli di spesa del medesimo macroaggregato, escluse le variazioni dei capitoliappartenenti ai macroaggregati riguardanti i trasferimenti correnti, i contribuiti agliinvestimenti, ed ai trasferimenti in conto capitale, che sono di competenza della Giunta;

b) le variazioni di bilancio fra gli stanziamenti riguardanti il fondo pluriennale vincolato e glistanziamenti correlati, in termini di competenza e di cassa, escluse quelle previste dall'art. 3,comma 5, del decreto legislativo 23 giugno 2011, n. 118. Le variazioni di bilancio riguardanti levariazioni del fondo pluriennale vincolato sono comunicate trimestralmente alla giunta;

c) le variazioni di bilancio riguardanti l'utilizzo della quota vincolata del risultato diamministrazione derivanti da stanziamenti di bilancio dell'esercizio precedente corrispondenti aentrate vincolate, in termini di competenza e di cassa, secondo le modalita' previste dall'art. 187,comma 3-quinquies;

d) le variazioni degli stanziamenti riguardanti i versamenti ai conti di tesoreria statale intestatiall'ente e i versamenti a depositi bancari intestati all'ente;

e) le variazioni necessarie per l'adeguamento delle previsioni, compresa l'istituzione di tipologie eprogrammi, riguardanti le partite di giro e le operazioni per conto di terzi.


5-quinquies. Le variazioni al bilancio di previsione disposte con provvedimenti amministrativi,nei casi previsti dal presente decreto, e le variazioni del piano esecutivo di gestione non possonoessere disposte con il medesimo provvedimento amministrativo. Le determinazioni dirigenziali divariazione compensativa dei capitoli del piano esecutivo di gestione di cui al comma 5-quater sonoeffettuate al fine di favorire il conseguimento degli obiettivi assegnati ai dirigenti.

6. Sono vietate le variazioni di giunta compensative tra macroaggregati appartenenti a titolidiversi.

7. Sono vietati gli spostamenti di dotazioni dai capitoli iscritti nei titoli riguardanti le entrate e lespese per conto di terzi e partite di giro in favore di altre parti del bilancio. Sono vietati glispostamenti di somme tra residui e competenza.

8. Mediante la variazione di assestamento generale, deliberata dall'organo consiliare dell'enteentro il 31 luglio di ciascun anno, si attua la verifica generale di tutte le voci di entrata e di uscita,compreso il fondo di riserva ed il fondo di cassa, al fine di assicurare il mantenimento del pareggiodi bilancio.

9. Le variazioni al piano esecutivo di gestione di cui all'articolo 169 sono di competenzadell'organo esecutivo, salvo quelle previste dal comma 5-quater, e possono essere adottate entro il15 dicembre di ciascun anno, fatte salve le variazioni correlate alle variazioni di bilancio previsteal comma 3, che possono essere deliberate sino al 31 dicembre di ciascun anno.


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9-bis. Le variazioni al bilancio di previsione sono trasmesse al tesoriere inviando il prospetto di cuiall'art. 10, comma 4, del decreto legislativo 23 giugno 2011, n. 118, e successive modificazioni,allegato al provvedimento di approvazione della variazione. Sono altresi' trasmesse al tesoriere:

a) le variazioni dei residui a seguito del loro riaccertamento;

b) le variazioni del fondo pluriennale vincolato effettuate nel corso dell'esercizio finanziario.

9-ter. Nel corso dell'esercizio 2015 sono applicate le norme concernenti le variazioni di bilanciovigenti nell'esercizio 2014, fatta salva la disciplina del fondo pluriennale vincolato e delriaccertamento straordinario dei residui. Gli enti che hanno partecipato alla sperimentazione nel2014 adottano la disciplina prevista dal presente articolo a decorrere dal 1° gennaio 2015.


LE VARIAZIONI DI ENTRATA

TITOLI → TIPOLOGIE → CATEGORIE → Capitoli/Articoli

Competenza del Consiglio Comunale:

1. Variazioni di titoli

2. Variazioni di tipologie

Competenza della Giunta Comunale:

1. Variazioni compensative fra categorie all’interno della medesima tipologia

2. Variazioni relative agli stanziamenti di cassa

Competenza dei Dirigenti:

1. Variazioni su capitoli interni alla stessa categoria


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LE VARIAZIONI DI SPESA

MISSIONI → PROGRAMMI → TITOLI → MACROAGGREGATI → Capitoli/Articoli

Competenza del Consiglio Comunale:

1. Variazioni di missioni

2. Variazioni di programmi

Competenza della Giunta Comunale:

1. Variazioni compensative fra macroaggregati all’interno della medesimoprogramma

2. Variazioni relative agli stanziamenti di cassa

3. Variazioni al fondo di riserva per spese impreviste

4. Variazioni compensative fra dotazioni di missioni e programmi in seguito aprovvedimenti trasferimento interno del personale (art. 16 c 1 D.Lgs. 118/2011)

5. Variazioni agli stanziamenti sul Fondo Pluriennale Vincolato

Competenza dei Dirigenti:

1. Variazioni su capitoli interni allo stesso macroaggregato


Sintetizzando…

Fonte: IFEL


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IL PIANO ESECUTIVO DI GESTIONE


ANTE armonizzazione POST armonizzazione

Art. 169 TUEL – Piano Esecutivo di Gestione

Art. 169 TUEL – Piano Esecutivo di Gestione

1. Sulla base del bilancio di previsione annuale deliberato dal consiglio, l'organo esecutivo definisce, prima dell'inizio dell'esercizio, il piano esecutivo di gestione, determinando gli obiettivi di gestione ed affidando gli stessi, unitamente alle dotazioni necessarie, ai responsabili dei servizi.

1. La giunta delibera il piano esecutivo di gestione (PEG) entro venti giorni dall’approvazione del bilancio di previsione, in termini di competenza. Con riferimento al primo esercizio il PEG è redatto anche in termini di cassa. Il PEG è riferito ai medesimi esercizi considerati nel bilancio, individua gli obiettivi della gestione ed affida gli stessi, unitamente alle dotazioni necessarie, ai responsabili dei servizi.

2. Il piano esecutivo di gestione contiene una ulteriore graduazione delle risorse dell'entrata in capitoli, dei servizi in centri di costo e degli interventi in capitoli.

2. Nel PEG le entrate sono articolate in titoli, tipologie, categorie, capitoli, ed eventualmente in articoli, secondo il rispettivo oggetto. Le spese sono articolate in missioni, programmi, titoli, macroaggregati, capitoli ed eventualmente in articoli. I capitoli costituiscono le unità elementari ai fini della gestione e della rendicontazione, e sono raccordati al quarto livello del piano dei conti finanziario di cui all’articolo 157.


3. L'applicazione dei commi 1 e 2 del presente articolo è facoltativa per gli enti locali con popolazione inferiore a 15.000 abitanti e per le comunità montane.

3. L'applicazione dei commi 1 e 2 del presente articolo è facoltativa per gli enti locali con popolazione inferiore a 5.000 abitanti, fermo restando l’obbligo di rilevare unitariamente i fatti gestionali secondo la struttura del piano dei conti di cui all’articolo 157, comma 1-bis.

3-bis. Il piano esecutivo di gestione è deliberato in coerenza con il bilancio di previsione e con la relazione previsionale e programmatica. Al fine di semplificare i processi di pianificazione gestionale dell'ente, il piano dettagliato degli obiettivi di cui all'articolo 108, comma 1, del presente testo unico e il piano della performance di cui all'articolo 10 del decreto legislativo 27 ottobre 2009, n. 150, sono unificati organicamente nel piano esecutivo di gestione .

3-bis. Il PEG è deliberato in coerenza con il bilancio di previsione e con il documento unico di programmazione. Al PEG è allegato il prospetto concernente la ripartizione delle tipologie in categorie e dei programmi in macroaggregati, secondo lo schema di cui all’allegato n. 8 al decreto legislativo 23 giugno 2011, n. 118, e successive modificazioni. Il piano dettagliato degli obiettivi di cui all'articolo 108, comma 1, del presente testo unico e il piano della performance di cui all'articolo 10 del decreto legislativo 27 ottobre 2009, n. 150, sono unificati organicamente nel PEG .

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Il Piano Esecutivo di Gestione è lo strumento che, declinando in maggior dettaglio la

programmazione operativa contenuta nell’apposita Sezione del Documento Unico di

Programmazione (DUP), permette passaggio fra l’indirizzo politico e la definizione

dell’obiettivo tecnico che viene affidato ai responsabili:

il PEG facilita la valutazione della fattibilità tecnica degli obiettivi definiti a livello politicoorientando e guidando la gestione, grazie alla definizione degli indirizzi da parte dell’organoesecutivo, e responsabilizza sull’utilizzo delle risorse e sul raggiungimento dei risultati.

La riforma ha modificato il limite di applicazione abbassandone ‘obbligo a tutti i comuni

con popolazione superiore a 5000 abitanti, mentre resta facoltativo per gli altri anche se

se ne auspica l’adozione quantomeno in forma semplificata.

La competenza dell’approvazione rimane della Giunta su proposta del direttore generale

(segretario comunale nelle ipotesi di cui all’articolo 108, comma 4, del TUEL) che è tenuto

a predisporlo avvalendosi della collaborazione dei dirigenti e dei responsabili dei servizi.


Quanto ai termini di approvazione nuovo TUEL e principi contabili sono (probabilmente

per mero errore materiale) divergenti:

� TUEL: entro venti giorni dall'approvazione del bilancio di previsione

� PRINCIPIO CONTABILE APPLICATO CONCERNENTE LA PROGRAMMAZIONE

DI BILANCIO:

o Punto 4.2: entro 10 giorni dall’approvazione del bilancio ;

o Punto 10.3: contestualmente all’approvazione del bilancio di previsione. Percontestualmente si intende la prima seduta di giunta successiva all’approvazione delbilancio da parte del Consiglio.

Si ritiene sensato credere valido, quantomeno perché scritto in lettera (mentre nelnumero basterebbe cambiare l’1 in 2 per ottenere lo stesso risultato, ossia 20), il datoriportato nel TUEL come termine ultimo di convocazione della prima Giunta (nella qualerisulta obbligatorio approvare il PEG) dopo il Consiglio di approvazione del bilancio.

Quanto alle variazioni, anch’esse restano di competenza della Giunta salvo quelle

compensative di capitoli di entrata della medesima categoria e fra capitoli di spese del

medesimo macroaggregato (salvo i trasferimenti correnti, i contributi agli investimenti e i

trasferimenti in conto capitale) che saranno di competenza dei Dirigenti. Le stesse

possono essere adottate entro il 15 dicembre (fatte salve quelle previste dal comma 3

dell’art. 175 del TUEL).


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Il piano esecutivo di gestione:

• è redatto per competenza e per cassa con riferimento al primo esercizio considerato nelbilancio di previsione;

• è redatto per competenza con riferimento a tutti gli esercizi considerati nel bilancio diprevisione successivi al primo;

• ha natura previsionale e finanziaria;• ha contenuto programmatico e contabile;• può contenere dati di natura extracontabile;• ha carattere autorizzatorio, poiché definisce le linee guida espresse dagli amministratori

rispetto all’attività di gestione dei responsabili dei servizi e poiché le previsioni finanziarie inesso contenute costituiscono limite agli impegni di spesa assunti dai responsabili dei servizi;

• ha un’estensione temporale pari a quella del bilancio di previsione;• ha rilevanza organizzativa, in quanto distingue le responsabilità di indirizzo, gestione e

controllo ad esso connesse.

Resta, come ovvio, la ragionevole previsione secondo cui il piano dettagliato degli obiettividi cui all'articolo 108, comma 1, del TUEL e il piano della performance di cui all'articolo 10 deldecreto legislativo 27 ottobre 2009, n. 150, sono unificati organicamente nel piano esecutivo digestione.


Pur non venendo definita una struttura omogenea e obbligatoria, vengono individuate

all’interno del Principio Contabile applicato concernente la programmazione di bilancio

alcune caratteristiche necessarie:

� Le attività devono necessariamente essere poste in termini di obiettivo e contenere una precisaed esplicita indicazione circa il risultato da raggiungere.

� La struttura del PEG deve essere predisposta in modo tale da rappresentare la strutturaorganizzativa dell’ente per centri di responsabilità individuando per ogni obiettivo o insiemedi obiettivi appartenenti allo stesso programma un unico dirigente responsabile.

� il PEG riflette anche la gestione dei residui attivi e passivi.

� Gli obiettivi gestionali, per essere definiti, necessitano di un idoneo strumento di misurazioneindividuabile negli indicatori. Essi consistono in parametri gestionali considerati e definiti apreventivo, ma che poi dovranno trovare confronto con i dati desunti, a consuntivo,dall’attività svolta.


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Nuovi Principi Generali


Principi ex Allegato 1 D.Lgs. 118/2011 Principi ex art. 151 TUEL1. Principio dell'annualita' Principio dell'annualita'

2. Principio dell'unita' Principio dell'unita'

3. Principio dell'universalita'

4. Principio dell'integrita' Principio dell'integrita'

5. Principio della veridicita', attendibilita', correttezza, e comprensibilita' Principio della veridicità

6. Principio della significativita' e rilevanza

7. Principio della flessibilita'

8. Principio della congruita'

9. Principio della prudenza

10. Principio della coerenza

11. Principio della continuita' e della costanza

12. Principio della comparabilita' e della verificabilita'

13. Principio della neutralita'

14. Principio della pubblicita' Principio della pubblicita'

15. Principio dell'equilibrio di bilancio Principio del Pareggio Finanziario

16. Principio della competenza finanziaria

17. Principio della competenza economica

18. Principio della prevalenza della sostanza sulla forma

1. Principio dell’annualitàSeppur nella predisposizione dei documenti di bilancio (sia di previsione quanto direndicontazione) si debba fare riferimento ad una programmazione di medio periodo(orizzonte temporale triennale), gli stessi sono predisposti con cadenza annuale e siriferiscono a distinti periodi di gestione coincidenti con l'anno solare.

2. Principio dell’unitàL’Ente è un’entità giuridica unica e unitaria e come tale deve essere unico anche il suosistema di bilancio.

Il complesso delle entrate (salvo diversa disposizione normativa di disciplina diparticolari entrate vincolate) deve finanziare la totalità delle spese durante la gestione,seppur rimanga inteso che le entrate in conto capitale possano essere destinateesclusivamente al finanziamento di spese di investimento.

3. Principio dell’universalitàNon sono ammesse gestioni fuori bilancio, dovendo il bilancio ricomprendere tutte lefinalità e gli obiettivi di gestione.

Le contabilità separate, ove ammesse, devono essere ricondotte al sistema di bilancioentro il termine dell’esercizio.


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4. Principio dell’integritàNon sono ammesse compensazioni fra le poste di entrata e spesa (che vanno pertantosempre esposte a valori lordi), né tantomeno fra valori economici e fra grandezzepatrimoniali.

5. Principio della veridicità, attendibilità, correttezza e comprensibilitàLa veridicità è da intendere come obbligo di rappresentate le reali condizioni delleoperazioni di gestione, attraverso una rigorosa valutazione dei flussi finanziari edeconomici (evitando pertanto sottovalutazioni e sopravalutazioni). Tale principio è daconsiderarsi un obiettivo a cui tendono i postulati e principi contabili generali.L’attendibilità richiede che tutte le valutazioni presenti nel bilancio siano sostenute daaccurate analisi di tipo storico e programmatico ovvero altri idonei e obiettivi parametri diriferimento, nonché fondate aspettative di acquisizione e utilizzo delle risorse. L’informazioneè intesa attendibile quando è scevra da errori e distorsioni rilevanti e gli utilizzatori possonofare affidamento su di essa.

La correttezza è rappresentata dal rispetto formale e sostanziale delle norme che disciplinanola redazione dei documenti contabili.

La comprensibilità (o chiarezza) sarà garantita quanto un utilizzatore dotato di normalediligenza riuscirà ad esaminare i dati contabili e ottenere chiare e trasparentiinformazioni.


6. Principio della significatività e rilevanzaL’informazione è qualitativamente significativa quando è in grado di influenzare ledecisioni degli utilizzatori.La rilevanza di una informazione dipende dal fatto che la sua omissione (o erratapresentazione) possa influenzare le decisioni degli utilizzatori. Nella sua formazione ilbilancio implica stime e previsioni, pertanto errori, semplificazioni e arrotondamentisono inevitabili: essi non devono avere un effetto rilevante sui dati del sistema di bilancioe sul loro significato per i destinatari.

7. Principio della flessibilitàI documenti di bilancio possono essere modificati, al fine di fronteggiare gli effettiderivanti dalle circostanze imprevedibili e straordinarie. Tuttavia, per contro, uneccessivo ricorso a strumenti come le variazioni di bilancio va visto come fatto negativo:ciò inficerebbe l’attendibilità, rendendo non credibile il sistema.

8. Principio della congruitàTale principio rafforza quello della coerenza: consiste nella verifica dei mezzi disponibilirispetto ai fini stabiliti.


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9. Principio della prudenzaNei documenti di previsione, devono essere iscritte solo le componenti positiveragionevolmente disponibili, mentre le componenti negative devono essere limitate allerisorse disponibili (inserimento dei soli impegni sostenibili).

Nei documenti di rendicontazione le componenti positive non realizzate non devonoessere contabilizzate, mentre tutte le componenti negative devono essere contabilizzate equindi rendicontate, anche se non sono definitivamente realizzate.

Si devono, tuttavia, evitare eccessi (quali ad esempio una arbitraria e immotivatariduzione delle previsioni di entrata), in quanto possono inficiare una rappresentazioneveritiera e corretta del bilancio.

10. Principio della coerenzaLa coerenza implica che programmazione, previsione, gestione e rendicontazioneseguano un unico nesso logico per il perseguimento dei medesimi obiettivi.

Deve essere rispettata sia la coerenza interna, sia quella esterna (ossia la connessione fra iprocessi dell’Ente e il sistema pubblico in generale secondo i principi di coordinamentodella finanza pubblica).


11. Principio della continuità e della costanzaLe valutazioni devono essere fatte nella prospettiva della continuazione delle attivitàistituzionali, in quanto sistema atto a perdurare nel tempo. Pertanto le valutazioni, perrispettare il principio di continuità, devono essere fondate su criteri tecnici e di stima cheabbiano la possibilità di continuare ad essere validi nel tempo, se le condizioni gestionali nonsaranno tali da evidenziare chiari e significativi cambiamenti.Quanto al principio di costanza, riguarda la continuazione di applicazione dei principicontabili generali e di quelli particolari di valutazione.

Entrambi sono essenziali per la comparabilità dei documenti. Qualora eccezionalmente sirendesse necessaria una variazione, gli effetti della stessa devono essere chiaramentedescritti e documentati in apposite relazioni.

12. Principio della comparabilità e verificabilitàGli utilizzatori devono poter comparare nel tempo e con altri Enti le informazionireperibili nel sistema di bilancio. Ciò, tuttavia, non deve – per contro – essere diimpedimento all’introduzione di principi contabili più adeguati a rappresentare unaspecifica operazione.

Un’informazione è verificabile quando può essere ricostruito il processo valutativoseguito, anche attraverso la conservazione della documentazione probatoria.


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13. Principio di neutralità o imparzialitàI principi applicati non devono servire o favorire gli interessi o le esigenze di particolarigruppi. Ciò non implica, però, che non possano essere presenti elementi soggettivi:l'imparzialità contabile va intesa come l'applicazione competente e tecnicamente corretta delprocesso di formazione dei documenti contabili, …, che richiede discernimento, oculatezza egiudizio per quanto concerne gli elementi soggettivi.

14. Principio della pubblicitàI documenti devono essere resi pubblici, attraverso un ruolo attivo dell’Ente chegarantisca la trasparenza e la divulgazione degli stessi.

15. Principio di equilibrio di bilancioDeve essere garantito il pareggio di pareggio complessivo di competenza e di cassaattraverso una rigorosa valutazione dei flussi di entrata e di spesa. Il principio di equilibrio dibilancio tuttavia non riguarda solo i flussi finanziari, ma deve controllare anche gliequilibri economici e patrimoniali ed essere valutato sia in fase di programmazione chedi rendicontazione.


16. Principio della competenza finanziaria

Rappresenta il criterio di imputazione agli esercizi finanziari delle obbligazioni giuridicamenteperfezionate attive e passive.

Le Entrate sono iscritte nell’esercizio finanziario nel quale è venuto a scadere il diritto dicredito: è esclusa la possibilità di accertamento attuale di entrate future.

La spesa viene registrata conseguente ad una obbligazione giuridicamente perfezionata erelativa ad un pagamento da effettuare, con imputazione all’esercizio finanziario in cuil’obbligazione passiva viene a scadenza.

Per l’attività di investimento che comporta impegni di spesa che vengono a scadenza inpiù esercizi finanziari, deve essere dato specificamente atto - al momento dell’attivazionedel primo impegno - di aver predisposto la copertura finanziaria per l’effettuazione dellacomplessiva spesa dell’investimento. Tale principio viene garantito attraverso “l’artificiocontabile” dell’iscrizione di un Fondo Pluriennale Vincolato.

In deroga al principio generale, le partite di giro o le operazioni per conto terzi devonoessere registrate e imputate all’esercizio in cui l’obbligazione è perfezionata.

Gli incassi ed i pagamenti sono imputati allo stesso esercizio in cui il tesoriere li haeffettuati.


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17. Principio della competenza economicaL'effetto delle operazioni e degli altri eventi deve essere rilevato contabilmente edattribuito all'esercizio al quale tali operazioni ed eventi si riferiscono e non a quello in cuisi concretizzano i relativi movimenti finanziari.

Quando costi e ricavi si riferiscono ad un processo di scambio sul mercato, si applica ilprincipio contabili n. 11 dei Dottori Commercialisti.

Quando invece questi derivano da attività istituzionali e/o erogative: i ricavi si imputanoquando il processo produttivo dei beni o dei servizi è stato completato ovvero quandol’erogazione è già avvenuta; i componenti economici negativi devono essere correlati coni ricavi dell'esercizio o con le altre risorse rese disponibili per il regolare svolgimentodelle attività istituzionali.

18. Principio della prevalenza della sostanza sulla formaNella registrazione deve prevalere la realtà economica che li ha generati e i contenuti dellastessa, non le regole formali.


Nuova Competenza FinanziariaTutte le obbligazioni giuridicamente perfezionate attive e passive, che danno luogo a entrate espese per l’ente, devono essere registrate nelle scritture contabili quando l’obbligazione èperfezionata, con imputazione all’esercizio in cui l’obbligazione viene a scadenza. E’ inogni caso, fatta salva la piena copertura finanziaria degli impegni di spesa giuridicamente assuntia prescindere dall’esercizio finanziario in cui gli stessi sono imputati.

↓16. Principio della competenza finanziaria

Allegato n. 1 al D.Lgs. 118/2011

+

Principio contabile applicato

concernente la contabilità finanziariaAllegato n. 4.2 al D.Lgs. 118/2011


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16. PRINCIPIO DELLA COMPETENZA FINANZIARIA

Il principio della competenza finanziaria costituisce il criterio di imputazione agli esercizifinanziari delle obbligazioni giuridicamente perfezionate attive e passive (accertamenti e impegni).

Il principio è applicato solo a quei documenti di natura finanziaria che compongono il sistema dibilancio di ogni pubblica amministrazione che adotta la contabilità finanziaria, e attua ilcontenuto autorizzatorio degli stanziamenti del bilancio di previsione.

Le previsioni del bilancio di previsione finanziario hanno carattere autorizzatorio per ciascunodegli esercizi cui il bilancio si riferisce, costituendo limite agli impegni e ai pagamenti, fattaeccezione per le partite di giro/servizi per conto di terzi e per i rimborsi delle anticipazioni dicassa. La funzione autorizzatoria fa riferimento anche alle entrate, di competenza e di cassa peraccensione di prestiti.

Gli stanziamenti del bilancio di previsione sono aggiornati annualmente in occasione della suaapprovazione.

Tutte le obbligazioni giuridicamente perfezionate attive e passive, che danno luogo a entrate espese per l’ente, devono essere registrate nelle scritture contabili quando l’obbligazione èperfezionata, con imputazione all’esercizio in cui l’obbligazione viene a scadenza. E’ inogni caso, fatta salva la piena copertura finanziaria degli impegni di spesa giuridicamente assuntia prescindere dall’esercizio finanziario in cui gli stessi sono imputati.


L’accertamento costituisce la fase dell’entrata con la quale si perfeziona un diritto di creditorelativo ad una riscossione da realizzare e si imputa contabilmente all’esercizio finanziario nelquale il diritto di credito viene a scadenza.

L’accertamento presuppone idonea documentazione, attraverso la quale sono verificati e attestatidal soggetto cui è affidata la gestione della relativa entrata, i seguenti requisiti:

(a) la ragione del credito che da luogo a obbligazione attiva;

(b) il titolo giuridico che supporta il credito;

(c) l’individuazione del soggetto debitore;

(d) l’ammontare del credito;

(e) la relativa scadenza.

Non possono essere riferite ad un determinato esercizio finanziario le entrate per le quali non siavenuto a scadere nello stesso esercizio finanziario il diritto di credito. E’ esclusa categoricamentela possibilità di accertamento attuale di entrate future in quanto ciò darebbe luogo adun’anticipazione di impieghi (ed ai relativi oneri) in attesa dell’effettivo maturare della scadenzadel titolo giuridico dell’entrata futura, con la conseguenza di alterare gli equilibri finanziaridell’esercizio finanziario.


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L’impegno costituisce la fase della spesa con la quale viene registrata nelle scritture contabili la spesaconseguente ad una obbligazione giuridicamente perfezionata e relativa ad un pagamento da effettuare,con imputazione all’esercizio finanziario in cui l’obbligazione passiva viene a scadenza.

Gli elementi costitutivi dell’impegno sono:

(a) la ragione del debito;

(b) la determinazione della somma da pagare;

(c) il soggetto creditore;

(d) la specificazione del vincolo costituito sullo stanziamento di bilancio

(e) la relativa scadenza.

Non possono essere riferite ad un determinato esercizio finanziario le spese per le quali non sia venuta ascadere nello stesso esercizio finanziario la relativa obbligazione giuridica.

In ogni caso, per l’attività di investimento che comporta impegni di spesa che vengono a scadenza in piùesercizi finanziari, deve essere dato specificamente atto - al momento dell’attivazione del primo impegno -di aver predisposto la copertura finanziaria per l’effettuazione della complessiva spesa dell’investimento,anche se la forma di copertura è stata già indicata nell’elenco annuale del piano delle opere pubbliche dicui all’articolo 128 del decreto legislativo n. 163 del 2006.

La copertura finanziaria delle spese di investimento è costituita da risorse accertate esigibili nell’esercizioin corso di gestione o la cui esigibilità è nella piena discrezionalità dell’ente o di altra pubblicaamministrazione, dall’utilizzo dell’avanzo di amministrazione o, fino all’esercizio 2015, di una legge diautorizzazione all’indebitamento.


Inoltre, in sede di provvedimento di salvaguardia degli equilibri di bilancio e anche diprovvedimento di assestamento generale di bilancio, è necessario dare atto del rispetto degliequilibri di bilancio per la gestione di competenza e la gestione di cassa, per ciascuna delleannualità contemplate dal bilancio.

La necessità di garantire e verificare l’equivalenza tra gli accertamenti e gli impegni riguardanti lepartite di giro o le operazioni per conto terzi, attraverso l’accertamento di entrate cui deveconseguire, automaticamente, comporta che, in deroga al principio generale, le obbligazionigiuridicamente perfezionate attive e passive, che danno luogo a entrate e spese riguardanti lepartite di giro e le operazioni per conto terzi, devono essere registrate e imputate all’esercizioin cui l’obbligazione è perfezionata.

Gli incassi ed i pagamenti sono imputati allo stesso esercizio in cui il cassiere/tesoriere li haeffettuati.

Gli incassi ed i pagamenti risultanti dai mandati versati all’entrata del bilanciodell’amministrazione pubblica stessa a seguito di regolazioni contabili (che non danno luogo adeffettivi incassi e pagamenti) sono imputati all’esercizio cui fanno riferimento i titoli di entrata edi spesa.

E’ prevista la coesistenza di documenti contabili finanziari ed economici, in quanto unarappresentazione veritiera della gestione non può prescindere dall’esame di entrambi gli aspetti.


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L’ISCRIZIONE DELLE ENTRATE

Innanzitutto, riprendiamo e partiamo dalla regola generale:

Tutte le obbligazioni giuridicamente perfezionate attive …, che danno luogo a entrate … perl’ente, devono essere registrate nelle scritture contabili quando l’obbligazione è perfezionata, conimputazione all’esercizio in cui l’obbligazione viene a scadenza. …

Tale impostazione comporta, quanto alle entrate, che - attraverso l’accertamento (ovverol’atto gestionale con il quale vengono verificati ed attestati la ragione del credito, il titologiuridico che supporta il credito, l’individuazione del soggetto debitore, l’ammontare delcredito e la relativa scadenza e si procede all’imputazione contabile dell’entrata al dalbilancio di previsione) - l’iscrizione della posta contabile nel bilancio avvenga inrelazione al criterio della scadenza del credito rispetto a ciascun esercizio finanziario,ovvero:

l’accertamento delle entrate è effettuato nell’esercizio in cui sorge l’obbligazione attiva con imputazione contabile all’esercizio in cui

scade il credito.


Il driver dell’imputazione è la scadenza del credito, la quale - con riferimento alle diversetipologie di entrata – segue la seguente logica:

a) coincide con l’esigibilità del credito per le entrate tributarie ed extratributarie;b) coincide con l’esercizio finanziario in cui è adottato l’atto amministrativo di impegno relativo

al contributo o al finanziamento, nel caso di entrate derivanti da trasferimenti e contributi daaltre amministrazioni pubbliche (…);

c) per quanto riguarda, (…), i “Contributi a rendicontazione”, (…) l’accertamento è imputatosecondo le seguenti modalità (…):• in caso di trasferimenti a rendicontazione erogati da un’amministrazione che adotta il

principio della competenza finanziaria potenziato, l’amministrazione beneficiaria delcontributo accerta l’entrata con imputazione ai medesimi esercizi in cuil’amministrazione erogante ha registrato i corrispondenti impegni (…). Sono salveeventuali variazioni in base all’effettivo cronoprogramma.

• Nel caso di trasferimenti erogati “a rendicontazione” da soggetti che non adottano ilmedesimo principio della competenza finanziaria potenziata, l’ente beneficiario accertal’entrata a seguito della formale deliberazione, da parte dell’ente erogante, di erogazionedel contributo a proprio favore per la realizzazione di una determinata spesa . L’entrata èimputata agli esercizi in cui l’ente beneficiario stesso prevede di impegnare la spesa cui iltrasferimento è destinato (sulla base del crono programma), in quanto il diritto diriscuotere il contributo (esigibilità) sorge a seguito della realizzazione della spesa, conriferimento alla quale la rendicontazione è resa.

d) coincide con i termini di pagamento previsti nel permesso di costruire, mentre la registrazionecontabile dell’operazione è effettuata al momento del rilascio del permesso.


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Sono accertate per l’intero importo del credito anche le entrate di dubbia e difficile

esazione, per le quali non è certa la riscossione integrale, (sanzioni amministrative al

codice della strada, gli oneri di urbanizzazione, i proventi derivanti dalla lotta

all’evasione, ecc…), tuttavia

per tali tipologie è effettuato un

accantonamento al fondo crediti di dubbia esigibilità,

vincolando una quota dell’avanzo di amministrazione

Particolare importanza per l’anno 2015 riveste la specifica che le entrate che negli eserciziprecedenti a quello di entrata in vigore del presente principio applicato sono state accertate “percassa”, devono continuare ad essere accertate per cassa fino al loro esaurimento.


Il principio contabile applicato, prima di procedere alla trattazione delle principalicasistiche, passa in rassegna una serie di informazioni di carattere generale; vediamoleper punti:

� Al fine di evitare l’imputazione provvisoria delle operazioni alle partite di giro, incaso di mancato stanziamento in bilancio di apposito capitolo e nell’impossibilità diprocedere alla variazione del bilancio per scadenza dei termini di legge, l’operazione èregistrata istituendo, in sede di gestione, apposita voce, con stanziamento pari a zero.

� Alle entrate derivanti da trasferimenti (dello Stato, della Regione o da altri soggetti),per le quali non risulti possibile individuare esattamente la natura del trasferimento(per carenza di informazioni) entro la chiusura del rendiconto, è possibile attribuire unadenominazione generica che, in ogni caso, individui che trattasi di trasferimenti da Stato, ditrasferimenti da Regione, ecc…

� Nel caso di rateizzazione di entrate proprie, l’accertamento è iscritto e imputatoall’esercizio in cui l’obbligazione nasce a condizione che la scadenza dell’ultima rata non siafissata oltre i 12 mesi successivi. Se si va oltre tale termine, l’accertamento è iscrittonell’esercizio in cui l’obbligazione sorge con imputazione agli esercizi in cui scadono le rate.In ogni caso, gli interessi attivi relativi alla rateizzazione devono essere imputatidistintamente rispetto alle entrate cui si riferiscono.


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ENTRATE TRIBUTARIE

Le entrate tributarie gestite attraverso ruoli ordinari e le liste di carico sono iscritte e

imputate nell’esercizio in cui sono emessi il ruolo e le liste di carico, a condizione che la scadenzaper la riscossione del tributo sia prevista entro i termini dell’approvazione del rendiconto.

L’emissione di ruoli coattivi, in quanto relativi ad entrate già accertate, non comportal’accertamento di nuove entrate. Le relative sanzioni ed interessi, invece, sono accertati percassa, così come le sanzioni e gli interessi correlati ai ruoli coattivi riguardanti tipologie di

entrate diverse dai tributi (esclusi i casi in cui è espressamente prevista una differente

modalità di accertamento).

Nel caso di avvisi di accertamento riguardanti entrate per le quali non è stato effettuato

l’accertamento contabile, si procede alla registrazione al più tardi al momento pagamento

del tributo e comunque quando l’avviso diventa definitivo.

Le entrate tributarie riscosse attraverso il bilancio dello Stato o di altraamministrazione pubblica sono accertate nell’esercizio in cui è adottato l’atto amministrativodi impegno della corrispondente spesa nel bilancio dello Stato e dell’amministrazione pubblica cheha incassato direttamente il tributo.

Le entrate tributarie riscosse per autoliquidazione dei contribuenti sono accertate sullabase delle riscossioni effettuate entro la chiusura del rendiconto e, comunque, entro la scadenzaprevista per l’approvazione del rendiconto o, nell’esercizio di competenza, per un importo nonsuperiore a quello stimato dal competente Dipartimento delle finanze attraverso il portale per ilfederalismo fiscale.


ENTRATE DERIVANTI DALLA GESTIONE DEI SERVIZI PUBBLICI

Tali tipologie di entrata (anche in caso di gestione affidata a terzi) sono accertate sulla basedell’idonea documentazione che predispone l’ente creditore ed imputate all’esercizio in cui servizioè reso all’utenza.

ENTRATE DA INTERESSI ATTIVI

Tale entrata è imputata all’esercizio in l’obbligazione giuridica attiva risulta esigibile, ad

eccezione degli interessi di mora che sono accertati al momento dell’incasso.

ENTRATE DA LOCAZIONI E CONCESSIONI

Affitti e canoni di concessione, così come tutte le entrate derivanti dalla gestione dei beni

iscritti tra le immobilizzazioni del conto del patrimonio, sono accertate sulla base dell’idoneadocumentazione predisposta dall’ente creditore ed imputate all’esercizio in cui l’entrata èesigibile.

Risultano comunque vincolate al finanziamento di investimenti quelli derivanti daconcessioni pluriennali, che non garantiscono accertamenti costanti negli esercizi e costituisconoentrate straordinarie non ricorrenti.


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ENTRATE DA PERMESSI DI COSTRUIRE

Quanto a questa tipologia di entrata, vanno distinte le due quote da cui è formata:

1) La parte relativa ad oneri di urbanizzazione (in quanto immediatamente esigibile e

collegata al rilascio del permesso al soggetto richiedente, salva la possibilità di

rateizzazione con eventuale fidejussione): è accertata e imputata nell’esercizio in cuiavviene il rilascio del permesso

2) La parte relativa al costo di costruzione (in quanto esigibile nel corso dell’opera ed, in

ogni caso, entro 60 giorni dalla conclusione della stessa): è accertata a seguito dellacomunicazione di avvio lavori e imputata all’esercizio in cui, in ragione delle modalità stabilitedall’ente, viene a scadenza la relativa quota.

ENTRATE DERIVANTI DALLA UE

Queste entrate vanno accertate (distinguendo la quota finanziata direttamente dalla UE

da quella di cofinanziamento nazionale) a seguito dell’approvazione, da parte dellaCommissione europea, del piano economico-finanziario e imputate negli esercizi in cui l’Ente haprogrammato di eseguire la spesa. L’eventuale erogazione di acconti è accertata nell’esercizio incui è incassato l’acconto.


ENTRATE DA CESSIONE DI BENI

Nelle cessioni di beni immobili, l’obbligazione giuridica attiva nasce al momento del rogito (e non almomento dell’aggiudicazione definitiva della gara), pertanto a tale data l’entrata deve essere accertata conimputazione all’esercizio previsto nel contratto per l’esecuzione dell’obbligazione pecuniaria, salvo incassi

prima del rogito. In caso di pagamento differito è consentito l’accertamento delle entrate con

imputazione nel primo esercizio se il pagamento non è stabilito oltre i 12 mesi dell’anno

successivo.

Il corrispettivo della cessione è interamente destinato alla spesa di investimento (ovvero

all’estinzione anticipata di mutui) al netto del debito IVA (che può finanziare la spesa corrente per

il relativo versamento).

Per tutte le altre cessioni di beni, l’obbligazione giuridica attiva nasce con il trasferimento della

proprietà), pertanto l’entrata deve essere accertata con imputazione all’esercizio previsto nel contratto perl’esecuzione dell’obbligazione pecuniaria.

ENTRATE DA CESSIONE DI DIRITTI Anche nella cessione di diritti di superficie l’obbligazione attiva sorge con il rogito ovesolitamente è previsto di un canone anticipato, pertanto a tale data l’entrata deve essere accertata, conimputazione all’esercizio previsto nel contratto per l’esecuzione dell’obbligazione pecuniaria, salvo incassiprima del rogito. Se il diritto di superficie è, successivamente, trasformato in un diritto diproprietà si applicano le norme della cessione dei beni.

L’entrata derivante dalla concessione di diritti su beni demaniali o patrimoniali è accertata aseguito dell’emanazione dell’atto amministrativo, con imputazione contabile all’esercizio previsto nell’attoamministrativo per l’esecuzione dell’obbligazione pecuniaria.


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ENTRATE DA OPERAZIONI DI INDEBITAMENTO

L’entrata da accensione di mutui e prestiti va registrata nel momento in cui è stipulato ilcontratto … o, se disciplinata dalla legge, a seguito del provvedimento di concessione del prestitocon imputazione all’esercizio nel quale la somma oggetto del prestito è esigibile (quando ilsoggetto finanziatore rende disponibile le somme oggetto del finanziamento).

Diverso è il caso delle “aperture di credito” che si consolidano in mutui passivi a seguito

dell’effettiva necessità di liquidità per la realizzazione di investimenti; in tal caso infatti

l’accertamento viene disposto, dal responsabile del contratto di prestito, sulla base degli effettiviutilizzi dell’apertura di credito (erogato). L’utilizzo dell’apertura di credito è effettuato sulla basedelle necessità finanziarie dei correlati impegni di spesa nell’esercizio. Gli importi dei singoliaccertamenti ed i relativi esercizi di imputazione dell’entrata corrispondono a quelli degli impegnieffettuati per la corrispondente spesa di investimento, sulla base del cronoprogramma di spesa.

In tutte le operazioni di indebitamento il debito deve essere iscritto nel bilancio dell’ente cheprovvede all’effettivo pagamento delle rate di ammortamento anche se il pagamento risultaeffettuato a seguito di delegazione di pagamento. L'amministrazione pubblica beneficiaria delmutuo, le cui rate di ammortamento sono corrisposte agli istituti finanziatori daun'amministrazione pubblica diversa, iscrive il ricavato del mutuo nelle entrate per trasferimentiin conto capitale con vincolo di destinazione agli investimenti. Nel caso in cui il pagamento dellerate di ammortamento risulti effettuato pro quota da più enti, anche il debito deve essere iscrittopro quota nei bilanci degli enti coinvolti.


La rinegoziazione di un finanziamento attraverso l’estinzione anticipata o la ristrutturazione del

debito, richiede le seguenti registrazioni contabili:

a) la cancellazione degli impegni riguardanti il rimborso dei prestiti, già registrati e imputati agli eserciziprevisti nel piano di ammortamento del finanziamento per il pagamento degli interessi passivi e delle quotecapitale …;

b) la reimputazione al titolo 4 della spesa “rimborso prestiti” dell’esercizio in cui avviene l’estinzioneanticipata, degli impegni cancellati al punto a) riguardanti la quota capitale del debito residuo (conservandoil valore nominale del debito residuo), al fine di consentire la registrazione, nel corso di tale esercizio, delpagamento diretto ad estinguere anticipatamente il debito. …;

c) la registrazione contabile della differenza tra il valore nominale del debito che è stato reimputato secondoquanto previsto alla lettera b) e il valore attribuito al debito nell’esercizio in corso, ai fini dell’estinzioneanticipata o della ristrutturazione del debito, senza tenere conto dell’eventuale indennizzo o penalità previstocontrattualmente, che devono essere registrati distintamente. Se positiva, tale differenza è registrata al titoloterzo delle entrate, come “Proventi finanziari derivanti dall’estinzione anticipata di prestiti”(E.3.04.99.01.001), se negativa è registrata nel titolo primo, tra gli “Oneri finanziari derivantidall’estinzione anticipata di prestiti” (U.1.08.99.01.001).

In caso di ristrutturazione del debito, si provvede anche;

d) alla registrazione contabile del nuovo prestito, attraverso l’accertamento della nuova entrata da accensionedi prestiti e la relativa regolazione contabile (emissione di un mandato sul capitolo riguardante il rimborso diprestiti anticipato, per un importo pari alla quota del rimborso finanziata dal nuovo finanziamento. Talemandato è versato in entrata del bilancio dell’ente, al capitolo dell’accensione del nuovo prestito);

e) alla registrazione degli impegni riguardanti il nuovo finanziamento, distintamente per la quota interesse e laquota capitale …


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Ulteriore tema trattato nel principio è l’analisi dei contratti di leasing.

Preme innanzitutto sottolineare che i principi di seguito specificati si applicano, a decorrere dal 1°gennaio 2015, alle nuove operazioni di leasing.

La contabilizzazione di tale fonte di finanziamento dipende dalla tipologia di contratto sottostante. Inparticolare dobbiamo distinguere:

� leasing finanziario: qualificato dalla Corte di Cassazione (Cass. Civ. sez. unite, n. 65/1993) come“leasing traslativo” ove i canoni non costituiscano soltanto il corrispettivo dell’utilizzazione del bene nelperiodo, ma incorporano parte del prezzo del bene stesso, cosicché l’utilizzatore, avendo interamente pagatoil prezzo, al termine del rapporto, è vincolato, in termini di convenienza economica, all’acquisto formale delbene.

� leasing operativo: secondo la medesima Corte tale contratto si caratterizza, invece, per la mancanzadell’opzione di riscatto al termine del contratto. In tal caso, è lo stesso produttore del bene che lo concede inlocazione per un canone che corrisponde generalmente alla entità dei servizi offerti dal bene stesso e non è inrelazione con la sua durata economica.

Allo stesso modo lo IAS 17, paragrafo 10, per distinguere concretamente le tipologie di leasingfinanziario ed operativo, indica le situazioni che individualmente o congiuntamente consentono diclassificare un contratto di leasing come finanziario:

a) il trasferimento della proprietà del bene al locatario al termine del contratto di leasing;b) il locatario ha l’opzione di acquisto del bene ad un prezzo che ci si attende sia sufficientemente inferiore al

fair value (valore equo) alla data alla quale si può esercitare l’opzione, cosicché all’inizio del leasing èragionevolmente certo che essa sarà esercitata;

c) la durata del contratto copre la maggior parte della vita economica del bene anche se la proprietà non ètrasferita;

d) all’inizio del contratto il valore attuale dei pagamenti minimi dovuti per il leasing equivale almeno al fairvalue (valore equo) del bene locato;

e) i beni locati sono di natura così particolare che solo il locatario può utilizzarli senza importanti modifiche.


Ai sensi di quanto previsto dall’articolo 3, comma 17, della legge n. 350 del 2003 , le

operazioni di leasing finanziario costituiscono indebitamento, pertanto: il leasingfinanziario e le operazioni assimilate, sono registrate con le medesime scritture utilizzate per gliinvestimenti finanziati da debito, secondo il cd. metodo finanziario al fine di rilevaresostanzialmente che l’ente si sta indebitando per acquisire un bene.

Ciò comporta le seguenti registrazioni:

1) Al momento della consegna del bene: si rileva il debito pari all’importo oggetto difinanziamento, da iscrivere tra le “Accensioni di prestiti”, e si registra l’acquisizione del benetra le spese di investimento (si accerta l’entrata, si impegna la spesa e si emette un mandatoversato in quietanza di entrata del proprio bilancio).

2) Al momento del pagamento dei canoni periodici: si rilevano sia gli interessi passiviimpliciti nel canone che la quota di finanziamento rimborsata. In altri termini, i canoniperiodici sono registrati contabilmente distinguendo la parte interessi, da imputare in bilanciotra le spese correnti, dalla quota capitale, da iscrivere tra i rimborsi prestiti della spesa.

3) Alla fine del contratto di leasing: la spesa per l’esercizio del riscatto è registrata tra le spesedi investimento.


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APPENDICE TECNICA

Esempio n. 4 – Accertamento proventi derivanti dalle sanzioni per violazione al codicedella strada

Con riferimento ai proventi derivanti dalle sanzioni per violazione al codice della strada illegislatore, in deroga al principio contabile generale n. 2 dell’unità del bilancio, ha introdotto unvincolo di specifica destinazione, al fine di correlare parte delle somme previste ed introitate adinterventi di miglioramento della circolazione stradale.

Nel rispetto del principio contabile generale n. 9 della prudenza, il principio applicato dellacontabilità finanziaria n. 3.3 prevede che le entrate di dubbia e difficile esazione, per le quali non ècerta la riscossione integrale, sono accertate per l’intero importo del credito (ad es. le sanzioniamministrative al codice della strada, gli oneri di urbanizzazione, i proventi derivanti dalla lottaall’evasione, ecc.).

Pertanto, per tali entrate è escluso il cd. accertamento per cassa ed è obbligatorio effettuare unaccantonamento al fondo crediti di dubbia esigibilità, vincolando una quota dell’avanzo diamministrazione.


L’accertamento delle sanzioni avviene:

� alla data di notifica del verbale (non quindi alla data della violazione), in quanto la notifica delverbale, come la contestazione immediata, rende l’obbligazione esigibile. Nel caso in cui ilverbale notificato non indichi l’importo della sanzione, oggetto di determinazione successiva,l’accertamento dell’entrata è effettuato sulla base della notifica dell’atto che quantifica lasanzione;

� per le sanzioni non riscosse, che diventano titolo esecutivo dopo 60 giorni, si provvede adintegrare l’accertamento originario con le maggiori somme iscritte ruolo (differenza trasomma iscritta a ruolo e somma originariamente accertata). E’ possibile accertare per cassa lemaggiori entrate derivanti da interessi e sanzioni per il ritardato pagamento;

� per le sanzioni archiviate/annullate in sede di autotutela, si provvede alla riduzionedell’accertamento originario.

Qualora invece il trasgressore provveda al pagamento immediato (ossia in assenza di notifica),l’accertamento avviene per cassa.

La revisione dell’accertamento originario può avvenire con periodicità stabilita dall’ente e, in ognicaso, in sede di salvaguardia degli equilibri di bilancio, entro il 31 luglio e in sede di assestamento,contestualmente alla revisione del fondo crediti di dubbia esigibilità. La stima iniziale del fondo sideve basare su una stima della percentuale delle somme storicamente non riscosse rispetto allesomme notificate. Tale percentuale deve essere applicata alle previsioni di sanzioni da notificarenel corso dell’esercizio (escluse quindi le previsioni di accertamento che saranno effettuate secondoil principio di cassa visto nei punti precedenti).


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Le entrate che negli esercizi precedenti a quello di entrata in vigore dei nuovi principi contabilisono state accertate “per cassa”, devono continuare ad essere accertate per cassa fino al loroesaurimento. Pertanto, il principio della competenza finanziaria cd. potenziato che prevede che leentrate debbano essere accertate e imputate contabilmente all’esercizio in cui è emesso il ruolo eddebba essere effettuato un accantonamento al fondo crediti di dubbia esigibilità, vincolando a talfine una quota dell’avanzo di amministrazione, è applicato per i ruoli emessi a decorreredall’entrata in vigore del presente principio applicato. Anche i ruoli coattivi relativi aruoli emessi negli esercizi precedenti a quello di entrata in vigore del presente principiodevono continuare ad essere accertati per cassa fino al loro esaurimento. Tuttavia, ai finidi una effettiva trasparenza contabile, si ritiene opportuno indicare tali crediti, al netto del fondocrediti di dubbia esigibilità, tra le Immobilizzazioni o nell’Attivo circolante (a seconda della datadel credito) dello stato patrimoniale iniziale del primo anno di adozione della contabilitàeconomico-patrimoniale con il principio della contabilità finanziaria potenziato.Per quanto riguarda invece il rispetto dei vincoli di destinazione previsti dalla legislazionevigente, la somma da destinare è rappresentata, in sede di previsione iniziale, dal totale entrate dasanzioni, dedotto il fondo crediti di dubbia esigibilità previsto e le spese previste per compenso alconcessionario. Su tale differenza deve essere conteggiata la quota del 50% prevista dall’art. 208del Codice della Strada.In corso di gestione, a fronte del monitoraggio delle entrate, del fondo crediti di dubbia esigibilità edelle spese finanziate con i proventi del codice della strada, si provvederà ad adeguare glistanziamenti di bilancio e conseguentemente ad adeguare la delibera di Giunta che rappresenta ilrispetto dei vincoli di destinazione.Per quanto riguarda, invece, la costituzione del crediti di dubbia esigibilità, si rinvia all’esempiosuccessivo.


Esempio 8) - Scritture riguardanti un prestito ordinario della Cassa depositi e prestitiSpaIn data 15\07\2013 un comune stipula un contratto di prestito ordinario con la Cassa depositi eprestiti per euro 1.000.000. L’erogazione del prestito avviene in una o più soluzioni, a partiredalla data di perfezionamento del contratto, sulla base della richiesta dell’ente beneficiario dallaquale risultino analiticamente la natura e gli importi delle spese sostenute. Sulla quota del prestitonon erogata la Cassa depositi e prestiti spa riconosce all’ente una somma, corrisposta concadenza semestrale, calcolata sulla base dell’importo non erogato e di un tasso di interesseopportunamente disciplinato.

All’esempio si applicano i principi applicati della contabilità finanziaria 3.18, 3.20, 3.21 e 5.6:Si richiama, in particolare, l’applicazione del principio 3.18: “Un’entrata derivantedall’assunzione di prestiti è accertata nel momento in cui è stipulato il contratto dimutuo……. … Nei casi in cui la Cassa Depositi e Prestiti (o altro istituto finanziatore),rende immediatamente disponibili le somme oggetto del finanziamento in un appositoconto intestato all’ente, le stesse si intendono immediatamente esigibili (e danno luogo ainteressi attivi) e devono essere accertate e riscosse. Pertanto, anche in tali casi, l’entrata èinteramente accertata e imputata nell’esercizio in cui le somme sono rese disponibili. Afronte dell’indicato accertamento, l’ente registra, tra le spese, l’impegno ed il pagamentoriguardanti il versamento dei proventi del prestito al deposito presso la Cassa Depositi ePrestiti. Il mandato emesso per la costituzione del deposito bancario è versato inquietanza di entrata nel bilancio dell’ente, consentendo la rilevazione contabiledell’incasso derivante dal prestito. A fronte dell’impegno per la costituzione del depositobancario, si rileva, imputandolo sempre al medesimo esercizio, l’accertamento dellesomme destinate ad essere prelevate dal conto di deposito”.


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In contabilità finanziaria il 16\07\2013 vengono prodotte le seguenti scritture1) Accertamento con imputazione all’esercizio 2013 e emissione della relativa reversale per

euro 1.000.000 a medio lungo termine da Cassa Depositi e Prestiti – SPA);2) Impegno con imputazione all’esercizio 2013, e relativa e liquidazione e emissione del

mandato, per euro 1.000.000, riguardante la costituzione del deposito bancario al codicevoce U.3.04.07.01.000 (Versamenti a depositi bancari). Il mandato è versato in quietanzadi entrata nel bilancio dell’ente, ai fini della reversale di cui al punto 1);

3) Accertamento con imputazione all’esercizio 2013, per euro 1.000.000, delle sommedestinate ad essere prelevate dal conto di deposito al codice E.5.04.07.01.000 (Prelievi dadepositi bancari);

4) Impegno, con imputazione agli esercizi successivi, delle spese relative all’ammortamento delprestito, sulla base del piano di ammortamento previsto nel contratto con la Cassa depositi eprestiti spa, ai codici U.1.07.05.04.003 “Interessi passivi a Cassa Depositi e Prestiti SPAsu mutui e altri finanziamenti a medio lungo termine” e U.4.03.01.04.003 “RimborsoMutui e altri finanziamenti a medio lungo termine a Cassa Depositi e Prestiti – SPA”..

Naturalmente, gli enti hanno la facoltà di istituire più unità elementari di bilancio, codificateU.3.04.07.01.000 (Versamenti a depositi bancari), e E.5.04.07.01.000 (Prelievi da depositibancari), intestate ai distinti conti di depositiA seguito delle singole quote di erogazione del prestito, saranno emesse le reversali riguardantil’accertamento di cui al punto 3).Per le scritture in contabilità economico-patrimoniale, si rinvia all’esempio n. 8 del principioapplicato di cui all’allegato n. 4/3.


IL FONDO CREDITI DI DUBBIA ESIGIBILITA‘

Il riformato art. 167 del TUEL, che entrerà in vigore dall’1/1/2015 insieme a tutte lenovità inerenti la Contabilità Armonizzata, prevede:

Art. 167 (Fondo crediti di dubbia esigibilità e altri fondi per spese potenziali)1. Nella missione “Fondi e Accantonamenti”, all’interno del programma “Fondo crediti di dubbiaesigibilità” è stanziato l’accantonamento al fondo crediti di dubbia esigibilità, il cui ammontare èdeterminato in considerazione dell’importo degli stanziamenti di entrata di dubbia e difficileesazione, secondo le modalità indicate nel principio applicato della contabilità finanziaria di cuiall’allegato n. 4/2 al decreto legislativo 23 giugno 2011, n. 118, e successive modificazioni.2. Una quota del risultato di amministrazione è accantonata per il fondo crediti di dubbiaesigibilità, il cui ammontare è determinato, secondo le modalità indicate nel principio applicatodella contabilità finanziaria di cui all’allegato n. 4/2 al decreto legislativo 23 giugno 2011, n. 118,e successive modificazioni, in considerazione dell’ammontare dei crediti di dubbia e difficileesazione, e non può essere destinata ad altro utilizzo.3. È data facoltà agli enti locali di stanziare nella missione “Fondi e accantonamenti”, all’internodel programma “Altri fondi”, ulteriori accantonamenti riguardanti passività potenziali, sui qualinon è possibile impegnare e pagare. A fine esercizio, le relative economie di bilancio confluiscononella quota accantonata del risultato di amministrazione, utilizzabili ai sensi di quanto previstodall’articolo 187, comma 3. Quando si accerta che la spesa potenziale non può più verificarsi, lacorrispondente quota del risultato di amministrazione è liberata dal vincolo.


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Il Fondo in commento rappresenta una riserva volta a garantire gli equilibri di bilancioda possibili mancate entrate (il principio parla di “fondo rischi, diretto ad evitare che leentrate di dubbia esigibilità, previste ed accertate nel corso dell’esercizio, possano finanziare dellespese esigibili nel corso del medesimo esercizio”) attraverso:

1) la creazione di Avanzo mediante uno stanziamento di una apposita posta contabilenon impegnabile, denominata “Accantonamento al fondo crediti di dubbia esigibilità”(iscritta nella missione “Fondi e Accantonamenti”, all’interno del programma “Fondocrediti di dubbia esigibilità”), a copertura delle entrate dell’esercizio in corso;

2) il successivo vincolo di una parte di Avanzo di Amministrazione a copertura deiresidui passivi ancora iscritti a bilancio e articolato distintamente in considerazionedella differente natura dei crediti;

3) la riduzione della quota accantonata nel Risultato di Amministrazione solo a frontedell’incasso del credito o della sua eliminazione dalle scritture contabili finanziarie inquanto dichiarato definitivamente e assolutamente inesigibile.

Come richiamato nel dettato normativo, ampio spazio alla trattazione dei metodi dideterminazione e delle dinamiche di creazione e svincolo dello stesso è dato all’internodel Principio Contabile Applicato concernente la Contabilità Finanziaria allegato alD.Lgs. 118/2011: vediamone i tratti salienti.


Innanzitutto preme sottolineare che non richiedono l’accantonamento al fondo crediti didubbia esigibilità:

� i crediti da altre amministrazioni pubbliche, in quanto destinate ad essere accertate aseguito dell’assunzione dell’impegno da parte dell’amministrazione erogante;

� i crediti assistiti da fidejussione;

� le entrate tributarie che, sulla base dei nuovi principi, sono accertate per cassa.

L’ammontare del Fondo è determinato in considerazione della dimensione degli stanziamentirelativi ai crediti che si prevede si formeranno nell’esercizio, della loro natura e dell’andamento delfenomeno negli ultimi cinque esercizi precedenti (la media del rapporto tra incassi e accertamentiper ciascuna tipologia di entrata).

Nello specifico in occasione della predisposizione del bilancio di previsione è necessario:

1) individuare, preliminarmente, le categorie di entrate stanziate che possono dare luogoa crediti di dubbia e difficile esazione (la scelta del livello di analisi è lasciata al singoloente: si può far riferimento alle tipologie o scendere ad un maggiore livello di analisiquale le categorie o i capitoli);

2) calcolare, per ogni livello di entrata scelto, la media tra incassi in c/competenza eaccertamenti degli ultimi 5 esercizi.


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La media può essere calcolata (a discrezione del responsabile finanziario di ciascun ente, anche con unmetodo diverso per ogni tipologia di entrata ma indicandone la motivazione di Nota Integrativa) conuno dei seguenti 3 metodi:

a) media semplice;

b) rapporto tra la sommatoria degli incassi di ciascun anno ponderati (con i seguenti pesi: 0,35 inciascuno degli anni nel biennio precedente e il 0,10 in ciascuno degli anni del primo triennio)rispetto alla sommatoria degli accertamenti di ciascun anno ponderati (con i medesimi pesiindicati per gli incassi);

c) media ponderata del rapporto tra incassi e accertamenti registrato in ciascun anno delquinquennio (con i seguenti pesi: 0,35 in ciascuno degli anni nel biennio precedente e il 0,10 inciascuno degli anni del primo triennio).

Per ciascuna formula è possibile (slittando il quinquennio di riferimento per il calcolo della media,indietro di un anno) determinare il rapporto tra incassi di competenza e i relativi accertamenti,considerando tra gli incassi anche le riscossioni effettuate nell’anno successivo in conto residuidell’anno precedente:

incassi di competenza es. X + incassi esercizio X+1 in c/residui X

Accertamenti esercizio X

Il principio chiarisce tuttavia che tale adeguamento non riguarda gli esercizi del quinquennio precedente, conriferimento ai quali i principi contabili prevedono di calcolare la media facendo riferimento agli incassi (inc/competenza e in c/residui) e agli accertamenti, ma con riferimento agli esercizi del quinquennio per i quali ilprincipio prevede che la media sia determinata facendo rapporto tra gli incassi di competenza e gli accertamentidell’anno precedente.


Per le entrate di nuova istituzione, nel primo anno la quantificazione del fondo è rimessa allaprudente valutazione degli enti non esistendo una evidenza storica; tuttavia già dal secondo anno, laquantificazione è effettuata con il criterio generale.

Il fondo crediti di dubbia esigibilità dell’esercizio è determinato in una cifra minima (è infattipossibile effettuare maggiori svalutazioni) pari all’importo complessivo degli stanziamenti diciascuna delle entrate di cui al punto 1) moltiplicato per la percentuale pari al complemento a 100delle medie di cui al punto 2).

Ovvero, ripercorrendo l’esempio presente nel Principio Contabile:

� se si ipotizza che le entrate riguardanti “Proventi da famiglie derivanti dall’attività di controllo erepressione delle irregolarità e degli illeciti”, nel quinquennio precedente, hanno una percentualemedia di incasso del 55%,

� la quota del fondo crediti di dubbia esigibilità riguardante tale entrata è determinato applicandola percentuale del 45% (100 – 55) all’importo degli stanziamenti riguardanti i “Proventi dafamiglie derivanti dall’attività di controllo e repressione delle irregolarità e degli illeciti”

� pertanto, fatto 1000 lo stanziamento al capitolo riguardante i proventi da sanzioni per violazionial Codice della Strada, il relativo accantonamento al Fondo è pari a 450

Le percentuali determinate con il procedimento sopra descritto sono utilizzate per la determinazionedegli accantonamenti al fondo crediti di dubbia esigibilità stanziati in ciascuno degli esercizi compresinel bilancio di previsione.

In corso d’esercizio poi, almeno in assestamento e comunque ogni volta che la variazione va inConsiglio, si rende necessario adeguare il fondo in considerazione del livello degli stanziamenti eaccertamenti.


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In particolare:

se percentuale degli incassi in c/competenza

rispetto al maggiore fra accertamenti e stanziamento in c/competenza

< =media tra incassi in c/competenza e accertamenti degli ultimi 5 esercizi determinata in fase di

bilancio di previsione

allorasi continua ad utilizzare la percentuale di accantonamento determinata in fase di bilancio diprevisione

DIVERSAMENTE

se percentuale degli incassi in c/competenza

rispetto al maggiore fra accertamenti e stanziamento in c/competenza

>media tra incassi in c/competenza e accertamenti degli ultimi 5 esercizi determinata in fase di

bilancio di previsione

alloraè possibile utilizzare il relativo complemento a 100 rappresentante tale minore incidenza di mancatiincassi


Continuando a seguire l’esempio precedente:

PRIMA VARIAZIONE

� relativamente ai proventi da sanzioni per violazioni al Codice della Strada si verifica che lostanziamento è invariato a 1000, mentre gli accertamenti sono pari a 1200 e gli incassi inc/competenza sono pari a 500.

� l’ente procede all’adeguamento degli stanziamenti almeno al valore degli accertamenti

� si calcola il rapporto tra gli incassi e gli accertamenti (pari a 41,7% = 500/1200) e si confronta ilconseguente complemento a 100 (pari a 58,3%) con la percentuale utilizzata per il bilancio diprevisione ai fini del calcolo del fondo crediti di dubbia esigibilità (pari al 45%)

� considerato che l’andamento degli incassi nel corso dell’anno non consente di migliorare lapercentuale di accantonamento al fondo, si conserva la percentuale del 45%, applicandolaall’importo di 1200.

� l’importo del fondo crediti cui è necessario adeguarsi è 540 (1200 x 45%), incrementandol’Accantonamento di almeno 90

SECONDA VARIAZIONE

� l’ente decide di incrementare lo stanziamento del capitolo relativo alle entrate derivanti dasanzioni per violazioni al Codice della Strada e di portarlo a 2400. A tale data gli accertamentisono pari a 2000 e gli incassi sono pari a 1500.

� si calcola il rapporto tra gli incassi e lo stanziamento (pari al 62,5% = 1500/2400) e si confronta ilconseguente complemento a 100 (pari a 37,5%) con la percentuale utilizzata per il bilancio diprevisione ai fini del calcolo del fondo crediti di dubbia esigibilità (pari al 45%)

� considerato che l’andamento degli incassi nel corso dell’anno consente di migliorare lapercentuale di accantonamento al fondo, si utilizza tale migliore percentuale del 37,5%,applicandola all’importo di 2400.

� l’importo del fondo crediti cui è necessario adeguarsi è 900 (2400 x 37,5%), incrementandol’Accantonamento di almeno 360 (900-540)


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ULTIMA VARIAZIONE

� l’ente decide di non modificare lo stanziamento del capitolo relativo alle entrate derivanti dasanzioni per violazioni al Codice della Strada, lasciandolo a 2400. A tale data gli accertamenti sonopari a 2200 e gli incassi sono pari a 2000.

� si calcola il rapporto tra gli incassi e lo stanziamento (pari al 83,3% = 2000/2400) e si confronta ilconseguente complemento a 100 (pari a 16,7%) con la percentuale utilizzata per l’ultima variazionedi bilancio ai fini del calcolo del fondo crediti di dubbia esigibilità (pari al 37,5%)

� considerato che l’andamento degli incassi nel corso dell’anno consente di migliorare la percentualedi accantonamento al fondo, si utilizza tale migliore percentuale del 16,7%, applicandolaall’importo di 2400

� l’importo del fondo crediti cui è possibile adeguarsi è 401 (2400 x 16,7%), riducendol’Accantonamento fino a 499 (401-900)

In occasione della redazione del rendiconto va verificata la congruità del Fondo Crediti di dubbiaesigibilità accantonata nel risultato di amministrazione, facendo riferimento all’importo complessivodei residui attivi, sia di competenza dell’esercizio cui si riferisce il rendiconto, sia degli eserciziprecedenti.

Nello specifico è necessario:

1) individuare, preliminarmente, l’importo complessivo dei residui come risultanti alla finedell’esercizio appena concluso relativo alle categorie di entrate che si è determinato possano dareluogo a crediti di dubbia e difficile esazione;

2) calcolare, per ogni tipologia di entrata, la media tra incassi in c/residui e i residui attivi all’iniziodi ogni anno degli ultimi 5 esercizi;

3) Applicare ai residui come risultanti alla fine dell’esercizio appena concluso una percentuale pari alcomplemento a 100 delle medie determinate.


La media può essere calcolata, ancora una volta, con uno dei seguenti 3 metodi:

a) media semplice;

b) rapporto tra la sommatoria degli incassi in c/residui di ciascun anno ponderati (con iseguenti pesi: 0,35 in ciascuno degli anni nel biennio precedente e il 0,10 in ciascuno deglianni del primo triennio) rispetto alla sommatoria dei residui attivi all’inizio di ciascun annoponderati (con i medesimi pesi indicati per gli incassi);

c) media ponderata del rapporto tra incassi in c/residui e residui attivi all’inizio di ciascunanno del quinquennio (con i seguenti pesi: 0,35 in ciascuno degli anni nel biennioprecedente e il 0,10 in ciascuno degli anni del primo triennio).

Si rendono a questo punto possibili le seguenti casistiche:

� se il fondo complessivo accantonato nel risultato di amministrazione risulta superioreall’importo considerato congruo è possibile svincolare la quota eccedente; tale quotasvincolata può essere destinata alla copertura dello stanziamento riguardante il fondocrediti di dubbia esigibilità del bilancio di previsione dell’esercizio successivo a quello cui ilrendiconto si riferisce

� se il fondo complessivo accantonato nel risultato di amministrazione risulta inferioreall’importo considerato congruo è necessario incrementare conseguentemente la quotavincolata e - qualora il risultato di amministrazione fosse incapiente – l’eccedenza dovrebbeessere iscritta come posta a se stante della spesa nel bilancio di previsione ovvero potrebbeessere iscritta negli esercizi considerati nel bilancio di previsione (in ogni caso non oltre ladurata della consiliatura) contestualmente all’adozione di una delibera consiliare avente adoggetto il piano di rientro dal disavanzo nel quale siano individuati i provvedimentinecessari a ripristinare il pareggio


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Si segnala infine che, in via eccezionale in fase di introduzione del nuovo sistema, èpossibile stanziare in bilancio una quota almeno pari a:

Legge di Stabilità 2015 (L. 190/2014)Con riferimento agli enti locali, nel 2015 è stanziata in bilancio una quota dell’importodell’accantonamento quantificato nel prospetto riguardante il fondo crediti di dubbia esigibilitàallegato al bilancio di previsione pari almeno al 36 per cento, se l’ente non ha aderito allasperimentazione di cui all’articolo 36, e al 55 per cento, se l’ente ha aderito alla predettasperimentazione.Nel 2016 per tutti gli enti locali lo stanziamento di bilancio riguardante il fondo crediti di dubbiaesigibilità è pari almeno al 55 per cento, nel 2017 è pari almeno al 70 per cento, nel 2018 è parialmeno all’85 per cento e dal 2019 l’accantonamento al fondo è effettuato per l’intero importo.

Per contro, invece, in sede di rendiconto, fin dal primo esercizio di applicazione, l’enteaccantona nell’avanzo di amministrazione l’intero importo del fondo crediti di dubbiaesigibilità quantificato nel prospetto riguardante il fondo allegato al rendiconto diesercizio.

ATTENZIONE!Patto di Stabilità:

nel saldo rilevano gli stanziamenti di competenza del fondo crediti di dubbia esigibilità.

LE SPESE CORRENTI

Tutte le obbligazioni giuridicamente perfezionate attive e passive, che danno luogo a entrate espese per l’ente, devono essere registrate nelle scritture contabili quando l’obbligazione èperfezionata, con imputazione all’esercizio in cui l’obbligazione viene a scadenza. E’ in ogni caso,fatta salva la piena copertura finanziaria degli impegni di spesa giuridicamente assunti aprescindere dall’esercizio finanziario in cui gli stessi sono imputati.

Pertanto, quanto alle spese, attraverso l’impegno (che costituisce la fase con la qualeviene registrata nelle scritture contabili la spesa conseguente ad una obbligazionegiuridicamente perfezionata e relativa ad un pagamento da effettuare), le stesse nonpotranno essere imputate ad un determinato esercizio finanziario se non sia venuta ascadere nello stesso esercizio finanziario la relativa obbligazione giuridica.

Eccezione è fatta per le partite di giro o le operazioni per conto terzi, in quanto lanecessità di garantire e verificare l’equivalenza tra gli accertamenti e gli impegniriguardanti tali partite comporta che - in deroga al principio generale – entrate e speseriguardanti tali fattispecie dovranno essere registrate e imputate all’esercizio in cuil’obbligazione è perfezionata.


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SPESA DI PERSONALE

L’imputazione degli impegni relativi alle spese di personale dovrà avvenire, per tutti gliesercizi considerati nel bilancio di previsione (salvo poi cancellare gli impegni cui noncorrispondono obbligazioni formalizzate in occasione del rendiconto), nell’esercizio diriferimento, automaticamente all’inizio dell’esercizio, per l’intero importo risultante daitrattamenti fissi e continuativi, comunque denominati. Lo stesso principio vale anche per ilpersonale comandato, avvalso o comunque utilizzato da altra amministrazione pubblica,pertanto se pagato direttamente da quest’ultima dovrà, semplicemente, essere rilevato inentrata il relativo rimborso.

Quanto ai rinnovi contrattuali, gli stessi (compresi oneri riflessi e arretrati) andrannoimputati nell’esercizio in cui è firmato il contratto collettivo nazionale, salvo il caso in cui siaprevisto il differimento degli effetti economici. Seppur questa sia la regola generale, ilprincipio contabile applicato auspica che - nelle more della firma del contratto - l’enteaccantoni annualmente le necessarie risorse concernenti gli oneri attraverso lo stanziamento inbilancio di appositi capitoli sui quali non è possibile assumere impegni ed effettuare pagamenti(qualora non dovesse poi procedersi alla sottoscrizione del contratto, le sommedetermineranno avanzo). Unica eccezione è l’ipotesi di blocco legale dei rinnovi economicinazionali, senza possibilità di recupero: in tal caso l’accantonamento non deve essereoperato.


La quota relativa a trattamento accessorio e premiante, che vengono liquidate nell’eserciziosuccessivo a quello cui si riferiscono, sono stanziate e impegnate in tale esercizio, tuttavia lacontabilizzazione andrà eseguita alla sottoscrizione della contrattazione integrativa.Considerato che le spese relative al fondo per le politiche di sviluppo delle risorse umane e perla produttività e le relative entrate assumono natura vincolata con riferimento all’esercizio cuila costituzione del fondo si riferisce:

� la spesa è interamente stanziata nell’esercizio cui la costituzione del fondo stesso si riferisce,destinando la quota riguardante la premialità e il trattamento accessorio da liquidarenell’esercizio successivo alla costituzione del fondo pluriennale vincolato, a copertura degliimpegni destinati ad essere imputati all’esercizio successivo;

� nelle more della sottoscrizione della contrattazione integrativa (in base alla delibera dicostituzione del fondo), le eventuali economie di spesa confluiscono nell’avanzo vincolato.

Conseguentemente a tale nuova impostazione, nel 2015 si potrebbero presentare diversesituazioni in base agli attuali comportamenti degli Enti:

1) ENTI CHE GIÀ IMPEGNAVANO NELL’ESERCIZIO DI LIQUIDAZIONENon hanno problemi di discontinuità nel rispetto dei vincoli riguardanti la spesa di personale,pertanto nel 2015 stanzieranno spese di personale riguardanti complessivamente le seguenticomponenti:

a) la premialità e il trattamento accessorio dell’anno precedente, da liquidare nell’anno di riferimento;b) la spesa riguardante l’anno di riferimento, destinata ad essere liquidata nell’anno;c) il fondo pluriennale riguardante la premialità e il trattamento accessorio dell’anno in corso, da

liquidare nell’anno successivo.


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2) ENTI CHE IMPEGNAVANO NELL’ESERCIZIO CUI SI RIFERIVANOAnche in questo caso nessun problema di discontinuità, a condizione che il pagamento deltrattamento accessorio e premiante sia effettuato nell’esercizio successivo, dopo il riaccertamentostraordinario dei residui.

Pertanto si potranno realizzare i seguenti due casi:

2/A) Enti che pagano dopo il riaccertamento straordinario dei residui

Nel 2015 stanzieranno spese di personale riguardanti complessivamente le seguenticomponenti:

a) la spesa riguardante l’anno di riferimento, destinata ad essere liquidata nell’anno;b) il fondo pluriennale riguardante la premialità e il trattamento accessorio dell’anno in corso, da

liquidare nell’anno successivo.A seguito del riaccertamento straordinario, lo stanziamento iniziale così determinato èincrementato della spesa riguardante la premialità e il trattamento accessorio dell’annoprecedente, da liquidare e pagare nell’anno in corso.


2/B) Enti che pagano prima del riaccertamento straordinario dei residui

E’ necessario effettuare il pagamento imputandolo alla competenza dell’esercizio in corso,piuttosto che ai residui dell’esercizio precedente. Anche tali enti nel 2015 stanzieranno spesedi personale riguardanti complessivamente le seguenti componenti:

a) la spesa riguardante l’anno di riferimento, destinata ad essere liquidata nell’anno;b) il fondo pluriennale riguardante la premialità e il trattamento accessorio dell’anno in corso, da

liquidare nell’anno successivo.L’impegno riguardante la spesa relative al trattamento accessorio e premiante dell’esercizioprecedente è registrato a valere dello stanziamento riguardante la lettera a). Nel corso delriaccertamento straordinario dei residui, l’ente procede alla cancellazione e alla reimputazione delresiduo passivo riguardante il trattamento accessorio e premiante riferito all’esercizio precedente,come se tale spesa non fosse stata nuovamente impegnata e già pagata. Si procederà poi acancellare l’impegno reiscritto (fermo restando lo stanziamento complessivo e la relativacopertura rideterminata a seguito del riaccertamento straordinario costituita dal fondo pluriennalevincolato destinato a finanziare la premialità dell’anno in corso).

Per quanto riguarda qualsiasi altra voce stipendiale accessoria che sia sottoposta acondizione sospensiva (ad esempio l’incentivo all’Avvocatura in caso di vittoria dellespese), l’ente deve limitarsi ad accantonare le risorse necessarie per il pagamento degli incentivi…, stanziando nell’esercizio le relative spese che, in assenza di impegno, incrementano il risultatodi amministrazione, che dovrà essere vincolato alla copertura delle eventuali spese ….


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ACQUISTO DI BENI E SERVIZI

L’impegno andrà registrato:

� SPESA CORRENTE: nell’esercizio in cui risulta adempiuta completamente la prestazione;� CONTRATTI DI AFFITTO E DI SOMMINISTRAZIONE PERIODICA ULTRANNUALE: negli esercizi

considerati nel bilancio di previsione, per la quota annuale della fornitura di beni e servizi;� AGGI SUI RUOLI: nello stesso esercizio in cui le corrispondenti entrate sono accertate� GETTONI DI PRESENZA DEI COMPONENTI DEL CONSIGLIO: nell’esercizio in cui la prestazione

è resa…, anche se le spese sono liquidate e pagate nell’esercizio successivo;

� COMMISSIONI PER L’ALIENAZIONE DI BENI, DI TITOLI E DI PARTECIPAZIONI: nello stessoesercizio in cui le corrispondenti entrate sono accertate, per un importo pari a quello previstodal contratto, nel caso in cui il provento è incassato al netto.

TRASFERIMENTI CORRENTI

La spesa va imputata all’esercizio finanziario in cui viene adottato l’atto amministrativo diattribuzione del contributo, salvo che l’atto stesso preveda tempi di erogazioni ultrannuali(nel cui caso l’impegno sarà imputato agli esercizi in cui l’obbligazione viene a scadenza).


UTILIZZO DI BENI DI TERZIL’imputazione dell’impegno si realizza per l’intero onere dell’obbligazione perfezionata, conimputazione negli esercizi in cui l’obbligazione giuridica passiva viene a scadere.

IVA

Quanto all’IVA (essendo obbligatorio contabilizzare entrate e spese al lordo di IVA,

determinando la posizione IVA dalle scritture richieste dalle norme fiscali), la contabilità

finanziaria rileva solamente:

� il debito IVA fra le spese, attraverso la registrazione del relativo impegno

nell’esercizio in cui è effettuata la dichiarazione IVA o contestualmente al pagamento

eseguito nel corso dell’anno di imposta;

� il credito fra le entrate, attraverso la registrazione del relativo accertamento

nell’esercizio in cui l’ente presenta la richiesta di rimborso o effettua la

compensazione. Il credito IVA imputabile a investimenti finanziati da debito non può esseredestinato alla compensazione di tributi o alla copertura di spese correnti.

INTERESSI PASSIVI

Gli impegni relativi a tale voce sono imputati al bilancio dell’esercizio in cui viene a

scadenza la obbligazione giuridica passiva sulla base del piano di ammortamento, già

dall’esercizio di erogazione o messa a disposizione della fonte di finanziamento.


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INCARICHI LEGALI ESTERNI

Per tale fattispecie, risultando indeterminata la relativa esigibilità, l’imputazione della spesa deve

avvenire con riferimento all’esercizio in cui il contratto è firmato, in deroga al principio della competenzapotenziata, al fine di garantire la copertura della spesa. In sede di del rendiconto, se l’obbligazione non è

esigibile, si provvede alla cancellazione dell’impegno ed alla sua immediata re-imputazione all’esercizio in cui siprevede che sarà esigibile, anche sulla base delle indicazioni presenti nel contratto di incarico al legale. …

Nell’esercizio in cui l’impegno è cancellato si iscrive, tra le spese, il fondo pluriennale vincolato al fine diconsentire la copertura dell’impegno nell’esercizio in cui l’obbligazione è imputata.

CONDANNE A SEGUITO DI CONTENZIOSI

In attesa dell’esito del giudizio, qualora l’Ente rilevi significative probabilità di soccombere, l’obbligazione

passiva è condizionata al verificarsi di un evento e, pertanto, non è possibile impegnare alcuna spesa.

Tuttavia, già in tale fase, l’ente è tenuto ad accantonare le risorse necessarie per il pagamento degli oneriprevisti …, stanziando nell’esercizio le relative spese e accantonandole nell’avanzo vincolato (fondo rischi

destinato alla copertura delle eventuali spese derivanti dalla sentenza definitiva).

Qualora tuttavia il contenzioso sia stato instaurato con riferimento ad una obbligazione già

impegnata, si conserva l’impegno e si procederà ad accantonamento solo per il rischio di maggiori spese

legate al contenzioso.

INDENNITA’ DI FINE MANDATO

Tale voce costituisce una spesa potenziale dell’ente e, come tale, risulta opportuno prevedere tra le spesedel bilancio di previsione, un apposito accantonamento, denominato “fondo spese per indennità di fine mandatodel ….”. Tale capitolo non verrà impegnato e, a fine esercizio, l’economia di bilancio confluisce nella quotaaccantonata del risultato di amministrazione, immediatamente utilizzabile.


L’UTILIZZO DEL FONDO PLURIENNALE VINCOLATO DI PARTE CORRENTE

Il Fondo Pluriennale Vincolato è voce di bilancio non impegnabile (sulla stessa possono

essere prese ad esempio «prenotazioni» provvisorie e definitive), iscritta a garanzia della

copertura di spese imputate agli esercizi successivi a quello in corso, ossia di un saldofinanziario, costituito da risorse già accertate destinate al finanziamento di obbligazioni passivedell’ente già impegnate, ma esigibili in esercizi successivi a quello in cui è accertata l’entrata.

Si rende necessario utilizzarlo in due casi:

1) Spese correlate ad entrate vincolateIl fondo pluriennale vincolate è formato solo da entrate correnti vincolate e da entrate destinate alfinanziamento di investimenti, accertate e imputate agli esercizi precedenti a quelli di imputazionedelle relative spese.…Il fondo riguarda prevalentemente le spese in conto capitale ma può essere destinato a garantire lacopertura di spese correnti, ad esempio per quelle impegnate a fronte di entrate derivanti datrasferimenti correnti vincolati, esigibili in esercizi precedenti a quelli in cui è esigibile lacorrispondente spesa.


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2) Slittamento dell’anno di competenza

Il riaccertamento dei residui può riguardare crediti e debiti non correttamente imputatiall’esercizio in quanto, in occasione della ricognizione, risultano non di competenza dell’eserciziocui sono stati imputati, in quanto non esigibili nel corso di tale esercizio.Ai sensi di quanto previsto dall’articolo 3, comma 4 del presente decreto, attraverso una deliberadi Giunta, si procede come segue:� nel bilancio dell’esercizio in cui era imputato l’impegno cancellato, si provvede a costituire (o

a incrementare) il fondo pluriennale vincolato per un importo pari a quello dell’impegnocancellato;

� nel primo esercizio del bilancio di previsione si incrementa il fondo pluriennale iscritto tra leentrate, per un importo pari all’incremento del fondo pluriennale iscritto nel bilanciodell’esercizio precedente, tra le spese;

� nel bilancio dell’esercizio cui la spesa è reimputata si incrementano o si iscrivono glistanziamenti di spesa necessari per la reimputazione degli impegni.

Non è necessaria la costituzione del fondo pluriennale vincolato solo nel caso in cui lareimputazione riguardi, contestualmente, entrate e spese correlate. Ad esempio nel caso ditrasferimenti a rendicontazione, per i quali l’accertamento delle entrate è imputato allo stessoesercizio di imputazione degli impegni, in caso di reimputazione degli impegni assuntinell’esercizio cui il riaccertamento ordinario si riferisce, in quanto esigibili nell’eserciziosuccessivo, si provvede al riaccertamento contestuale dei correlati accertamenti, senza costituire oincrementare il fondo pluriennale vincolato.


LE SPESE D’INVESTIMENTO

Tutte le obbligazioni giuridicamente perfezionate attive e passive, che danno luogo a entrate espese per l’ente, devono essere registrate nelle scritture contabili quando l’obbligazione èperfezionata, con imputazione all’esercizio in cui l’obbligazione viene a scadenza. E’ in ogni caso,fatta salva la piena copertura finanziaria degli impegni di spesa giuridicamente assunti aprescindere dall’esercizio finanziario in cui gli stessi sono imputati.

Ne discende che le spese di investimento vanno impegnate negli esercizi in cui scadono lesingole obbligazioni passive derivanti dal contratto o della convenzione avente ad oggetto larealizzazione dell’investimento, sulla base del relativo cronoprogramma. Tuttavia la relativa

copertura finanziaria deve essere predisposta - fin dal momento dell’attivazione del primoimpegno - con riferimento all’importo complessivo della spesa.

Ovviamente qualora il cronoprogramma dovesse subire variazioni (controllo che vaobbligatoriamente fatto in fase di verifica degli equilibri di bilancio in corso di anno e diassestamento), basta procedere con le conseguenti variazioni di bilancio e riaccertamentodegli impegni assunti.


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Seppur sia di primaria importanza rappresentare in bilancio scelte di spesa e tempirealizzazione degli interventi (ovvero di utilizzo delle risorse acquisite), nel primoesercizio in cui si prevede l’avvio dell’investimento, qualora non risulti motivatamentepossibile individuare l’esigibilità della spesa, è consentito stanziare il fondo pluriennalevincolato imputandolo nella spesa dell’esercizio in cui si prevede di realizzare l’investimento incorso di definizione, alla missione ed al programma cui si riferisce la spesa. Successivamente,non appena possibile definire tempistiche più precise, si apporteranno le necessarievariazioni.

Un caso particolare di iscrizione delle spese in conto capitale è rappresentato

dall’acquisizione di un investimento già realizzato, con pagamento frazionato negli

esercizi successivi; in tal caso, è necessario registrare la spesa di investimento imputandolainteramente all’esercizio in cui il bene entra nel patrimonio dell’ente, provvedendo alla

registrazione contestuale:

a) del debito nei confronti del soggetto a favore del quale è previsto il pagamento frazionato,imputato allo stesso esercizio dell’investimento, provvedendo alla necessaria regolarizzazionecontabile;

b) dell’impegno per il rimborso del prestito, con imputazione agli esercizi secondo le scadenzepreviste contrattualmente a carico della parte corrente del bilancio.


L’applicazione del principio generale alle spese di investimento non è tuttavia diimmediata evidenza; risulta infatti necessario far ricorso ad uno “stratagemmacontabile”:

l’utilizzo del

Fondo Pluriennale Vincolatoin c/capitale

Ovvero, ricordiamo, di una voce di bilancio non impegnabile (sulla stessa possono essereprese ad esempio «prenotazioni» provvisorie e definitive), iscritta a garanzia dellacopertura di spese imputate agli esercizi successivi a quello in corso, ossia di un saldofinanziario, costituito da risorse già accertate destinate al finanziamento di obbligazioni passivedell’ente già impegnate, ma esigibili in esercizi successivi a quello in cui è accertata l’entrata.


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Il Fondo Pluriennale Vincolato in conto capitale di Entrata può finanziare:

a) tutte le voci di spesa contenute nei quadri economici relative a spese di investimento per lavoripubblici di cui all’articolo 3, comma 7, del decreto legislativo 12 aprile 2006, n. 163 “Codice deicontratti pubblici”, esigibili negli esercizi successivi, anche se non interamente impegnate (in parteimpegnate e in parte prenotate), sulla base di un progetto approvato del quadro economicoprogettuale. La costituzione del fondo per l’intero quadro economico progettuale è consentita solo inpresenza di impegni assunti sulla base di obbligazioni giuridicamente perfezionate, imputate secondoesigibilità, ancorchè relativi solo ad alcune spese del quadro economico progettuale, escluse le spese diprogettazione. In altre parole l’impegno delle sole spese di progettazione non consente la costituzionedel fondo pluriennale vincolato per le spese contenute nel quadro economico progettuale;

b) le spese riferite a procedure di affidamento attivate ai sensi dell’articolo 53, comma 2, del citatodecreto legislativo n. 163 del 2006 [sul punto chiarisce sempre il Principio Contabile che si

intendono “affidamenti in economia o la pubblicazione del bando di gara”, mentre nel caso diprocedura negoziata senza pubblicazione di bando, consentita negli specifici casi di cui all’art. 57 delD.lgs. 163/2006 (ad es. quando in esito all’esperimento di una procedura aperta o ristretta, non èstata presentata nessuna offerta, o nessuna offerta appropriata o nessuna candidatura; ragionitecniche ed artistiche impongono che il contratto sia affidato unicamente ad un operatore economicodeterminato; ragioni di estrema urgenza; lavori complementari), si fa riferimento al momento in cui,ai sensi dell’art. 57 del D.lgs. 163/2006, gli operatori economici selezionati vengono invitati apresentare le offerte oggetto della negoziazione, con lettera contenente gli elementi essenziali dellaprestazione richiesta”], unitamente alle voci di spesa contenute nel quadro economico dell’opera(ancorchè non impegnate).


Situazione particolare è quella in cui entro l’anno successivo non si giunga alla

aggiudicazione definitiva: in tal caso le risorse accertate cui il fondo pluriennale si riferisceconfluiscono nell’avanzo di amministrazione vincolato per la riprogrammazione dell’intervento inc/capitale ed il fondo pluriennale deve essere ridotto di pari importo.

Per contro, a seguito dell’aggiudicazione definitiva della gara, le spese contenute nel quadroeconomico dell’opera prenotate, ancorchè non impegnate, continuano ad essere finanziate dalfondo pluriennale vincolato, mentre gli eventuali ribassi di asta, costituiscono economie dibilancio e confluiscono nella quota vincolata del risultato di amministrazione a meno che, nelfrattempo, sia intervenuta formale rideterminazione del quadro economico progettuale da partedell’organo competente che incrementa le spese del quadro economico dell’opera finanziandole conle economie registrate in sede di aggiudicazione.

Al termine dell’opera (o in caso di svincolo da parte del RUP), le spese previste nel quadroeconomico dell’opera e non impegnate costituiscono economie di bilancio e confluiscono nelrisultato di amministrazione coerente con la natura dei finanziamenti.


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Non tutte le entrate già accertate ed imputate negli esercizi successivi possono costituireidonea copertura alle spese di investimento.

Nello specifico è possibile utilizzare:

� le risorse accertate e imputate all’esercizio in corso di gestione (accantonate nel fondopluriennale vincolato stanziato in spesa),

� l’avanzo di amministrazione

� le entrate già accertate imputate agli esercizi successivi, la cui esigibilità è perfezionabilemediante manifestazione di volontà pienamente discrezionale dell’ente o di altra pubblicaamministrazione.

Per contro, non sono idonee le altre entrate accertate e imputate a esercizi successivi a quello incorso di esercizio, quali i permessi da costruire, in considerazione dell’incertezza che gliaccertamenti imputati a esercizi futuri possano tradursi in effettive risorse disponibili per l’ente.


Esempi di entrate utilizzabili:

� le entrate correnti destinate per legge agli investimenti;

� le entrate derivanti da avanzi della situazione corrente di bilancio;

� le entrate derivanti dall’alienazione di beni e diritti patrimoniali, riscossione di crediti,proventi da permessi di costruire e relative sanzioni;

� le entrate da trasferimenti da altre amministrazioni pubbliche anche se imputate negliesercizi successivi a quello di gestione;

� le entrate derivanti dai mutui tradizionali con erogazione in un’unica soluzione, primadella realizzazione dell’investimento, mediante il relativo accantonamento al fondopluriennale vincolato;

� le entrate derivanti da forme di finanziamento flessibile i cui contratti consentonol’acquisizione di risorse in misura correlata alle necessità dell’investimento;

� i prestiti obbligazionari a somministrazione periodica;

� l’utilizzo dell’avanzo di amministrazione accertato, a seguito dell’approvazione delconto consuntivo dell’esercizio precedente, a condizione che siano rispettate leseguenti priorità:

a) per finanziamento di eventuali debiti fuori bilancio;

b) al riequilibrio della gestione corrente;

c) per accantonamenti per passività potenziali (ad es. al fondo crediti di dubbia esigibilità);

d) al finanziamento di spese di investimento e/o estinzione anticipata di prestiti.


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Dal Principio contabile applicato concernente la contabilità finanziaria:

3.10 Nel corso della gestione particolare attenzione deve essere dedicata alle scelte di indebitamento chevanno attentamente valutate nella loro portata e nei riflessi che provocano nella gestione dell'anno incorso e degli anni successivi, in riferimento al costante mantenimento degli equilibri economico-finanziari nel tempo. Nella gestione delle spese d'investimento, il ricorso all'indebitamento per ilfinanziamento degli interventi programmati si realizza se non sono presenti risorse finanziariealternative che non determinino oneri indotti per il bilancio dell'ente. A questo fine, occorre operareun'attenta e costante valutazione preventiva prima di ricorrere all'indebitamento.

Per mantenere il controllo dell'indebitamento netto dell'ente e per raggiungere al meglio gli obiettivi difinanza pubblica, è opportuno il ricorso a forme flessibili di indebitamento quali le aperture di credito ealtre disponibili per l'ente, per garantire l'inerenza e la corrispondenza tra flussi di risorse acquisite conil ricorso all'indebitamento e fabbisogni di spesa d'investimento. Ciò favorisce una miglioreprogrammazione pluriennale delle opere pubbliche e della spesa d'investimento finanziata conl'indebitamento e un andamento sostenibile del medesimo, sia in termini di indebitamento netto annuale,sia di ammontare complessivo del debito in ammortamento (stock di debito), sempre nella garanzia dellaintegrale copertura finanziaria degli interventi programmati e realizzati.

Ai fini del mantenimento dell’equilibrio patrimoniale, è opportuno commisurare il periodo diammortamento dell’indebitamento al presumibile periodo nel quale gli investimenti correlati potrannoprodurre la loro utilità.


APPENDICE TECNICA

Esempio n.1 di registrazione di spese di investimento finanziate con forme difinanziamento flessibili:

In sede di programmazione l’ente ha deciso di realizzare una scuola del costo complessivo di 400 edi finanziarla con un finanziamento flessibile.

Al riguardo, la progettazione preliminare prevede che:

a) la costruzione della scuola richiederà tre anni di lavori, successivi a quello t, di riferimento delprimo esercizio del bilancio di previsione in corso di elaborazione;

b) l’anno t sarà dedicato alla progettazione definitiva della spesa e alla definizione della gara diappalto, con una spesa complessiva di 100;

c) la spesa per la costruzione della scuola, in ciascuno dei tre anni successivi all’anno t, sarà paria 100.


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Nel bilancio di previsione riguardante il triennio t, t+1 e t+2, l’ente stanzia:

� nell’esercizio t:

- un’entrata di 100, nel titolo 6 “Accensioni di prestiti”, Tipologia 300 “Accensione Mutuie altri finanziamenti a medio lungo termine”;

- una spesa di 100 nella missione “Istruzione e diritto allo studio”, programma “Scuoladell'infanzia”.

� nell’esercizio t +1:

- un’entrata di 100, nel titolo 6 “Accensioni di prestiti”, Tipologia 300 “AccensioneMutui e altri finanziamenti a medio lungo termine”;


� nell’esercizio t +2:

- un’entrata di 100, nel titolo 6 “Accensioni di prestiti”, Tipologia 300 “AccensioneMutui e altri finanziamenti a medio lungo termine”;



Nel corso della gestione dell’esercizio t, l’ente:

1) a seguito della firma del contratto di finanziamento che prevede l’erogazione di 100 nell’anno te di ulteriori 300 in considerazione degli stati di avanzamento dei lavori di realizzazione dellascuola, accerta l’entrata di 100 negli stanziamenti di entrata di ciascuno degli eserciziriguardanti gli anni t, t+1, t+2, t+3;

2) a seguito della firma del contratto riguardante la progettazione della scuola impegna le relativespese di 100;

3) a seguito della firma della gara di appalto per la realizzazione della scuola impegna 100 inciascuno degli esercizi t+1, t+2, t+3, sulla base del crono programma dei lavori (che si ipotizzaconfermi quanto previsto in sede di progettazione preliminare). Nel caso in cui, a seguitodell’approvazione della gara, la spesa risulti inferiore a quella prevista, si procede all’impegnodi una spesa inferiore rispetto agli stanziamenti di bilancio e, contestualmente, chiedeformalmente all’Istituto finanziatore una riduzione del finanziamento.

Con riferimento al finanziamento flessibile, si ricorda che, ai fini della verifica del limited’indebitamento, è necessario fare riferimento all’importo complessivo del finanziamentonecessario per la realizzazione dell’investimento risultante dal contratto di finanziamento, anchese la relativa entrata è accertata in più esercizi.


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Nel corso della gestione dell’esercizio t+1 e successivi, l’avanzamento dei lavori potrebbeavere un andamento differente rispetto a quello previsto nel crono programma.

In tali casi è necessario richiedere l’aggiornamento del crono programma, effettuare le correlatevariazioni di bilancio riguardanti le entrate relative al finanziamento flessibile ed le speseriguardanti la realizzazione della scuola e provvedere alla re imputazione degli accertamenti edegli impegni assunti in misura differente rispetto alle indicazioni del crono programmaaggiornato.

Tali variazioni devono riguardare gli stanziamenti del bilancio di previsione riguardanti tutti gliesercizi considerati nel bilancio. Le re imputazioni devono riguardare tutti gli esercizi consideratinel crono programma.


Ipotizzando che, nel corso dell’esercizio t+1, l’andamento dei lavori risulti più rapido rispetto a quelloprogrammato in quanto:

• nel corso di tale esercizio la ditta appaltatrice dei lavori rilascia fatture per 120;

• il crono programma aggiornato prevede che le spese dell’anno t+1 sono pari a 120, quelle dell’anno t+2 a 90e quelle dell’anno t+3 a 90, sempre per un totale di 300;

Nel corso dell’esercizio t+1 l’ente effettua le seguenti le seguenti variazioni di bilancio e le seguenti reimputazioni contabili:

1) nel primo esercizio del bilancio di previsione t+1, t+2 e t+3, è effettuata una variazione di bilancio di +20degli stanziamenti di spesa riguardanti la realizzazione della scuola e di +20 dello stanziamento di entratariguardante il finanziamento flessibile. A seguito della variazione di bilancio, si procede all’accertamento diulteriori entrate e all’impegno di ulteriori spese per un importo pari a 20.

2) nel secondo esercizio del bilancio di previsione, relativo all’anno t+2, è effettuata una variazione dellostanziamento di entrata concernente il finanziamento flessibile di – 10 e una variazione di -10 deglistanziamenti di spesa riguardanti la realizzazione della scuola. A seguito della variazione di bilancio siprocede ad una riduzione sia dell’accertamento di entrata riguardante il finanziamento flessibile, siadell’impegno riguardanti la realizzazione della scuola, per un importo di 10;

3) nel terzo esercizio del bilancio di previsione e, relativo dell’anno t+3, è effettuata una riduzione di 10 dellostanziamento di entrata riguardante il finanziamento flessibile ed una riduzione di 10 degli stanziamenti dispesa riguardanti la realizzazione della scuola. A seguito della variazione di bilancio si procede ad unariduzione sia dell’accertamento di entrata riguardante il finanziamento flessibile, sia dell’impegnoriguardanti la realizzazione della scuola, per un importo di 10.


66

Nel caso, invece, in cui, nel corso dell’esercizio t+1, l’andamento dei lavori risulti più lento rispetto a quelloprogrammato, in quanto, facendo riferimento sempre allo stesso esempio:

• nel corso di tale esercizio la ditta appaltatrice emette fatture per 80,

• il crono programma aggiornato prevede che le spese dell’anno t+1 sono pari a 80, quelle dell’anno t+2 a 80 e quelledell’anno t+3 a 80, e che i lavori si estendono anche all’anno t+4, per 60, sempre per un totale di 300;

Nel corso dell’esercizio t+1 l’ente effettua le seguenti le seguenti variazioni di bilancio e le seguenti re imputazionicontabili:

1) nel primo esercizio del bilancio di previsione t+1, t+2 e t+3, è effettuata una variazione di -20 dello stanziamento dientrata riguardante il finanziamento flessibile, e di -20 degli stanziamenti di spesa riguardanti la realizzazione dellascuola. A seguito della variazione di bilancio si procede ad una riduzione di 20 sia dell’accertamento di entratariguardante il finanziamento flessibile, sia dell’impegno riguardante la realizzazione della scuola,;

2) nel secondo esercizio del bilancio di previsione, relativo dell’anno t+2, è effettuata una variazione dello stanziamentodi entrata concernente il finanziamento flessibile di – 20 e una variazione di -20 degli stanziamenti di spesariguardanti la realizzazione della scuola. A seguito della variazione di bilancio si procede ad una riduzione siadell’accertamento di entrata riguardante il finanziamento flessibile, sia dell’impegno riguardanti la realizzazionedella scuola, per un importo di 20;

3) nel terzo esercizio del bilancio di previsione, relativo dell’anno t+3, è effettuata una riduzione di 20 dellostanziamento di entrata riguardante il finanziamento flessibile ed una riduzione di spesa di 20 degli stanziamenti dispesa riguardanti la realizzazione della scuola. A seguito della variazione di bilancio si procede ad una riduzione siadell’accertamento di entrata riguardante il finanziamento flessibile, sia dell’impegno riguardante la realizzazionedella scuola, per un importo di 10;

4) nelle scritture relative all’esercizio t-4 si procede ad un accertamento di 60 di entrate derivanti dal finanziamentoflessibile e all’impegno di 60 riguardanti la realizzazione della scuola, anche se l’esercizio t+4 non è compreso nelbilancio di previsione in corso di gestione.


Esempio n. 2 di costituzione ed utilizzo del fondo pluriennale vincolato:

In sede di programmazione dell’attività riguardante l’anno t e successivi l’ente decide di realizzareuna scuola del costo complessivo di 400 e di finanziarla con un mutuo tradizionale che comportal’erogazione immediata dei finanziamenti.

Al riguardo, la progettazione preliminare prevede che:

a) la costruzione della scuola richiederà tre anni di lavori, successivi a quello t, di riferimento delprimo esercizio del bilancio di previsione in corso di elaborazione;

b) l’anno t sarà dedicato alla progettazione definitiva della spesa e alla definizione della gara diappalto, con una spesa complessiva di 100;



67

Nel bilancio di previsione riguardante il triennio t, t+1 e t+2, l’ente stanzia:

nell’esercizio t:

- un’entrata di 400 tra le accensioni di prestiti, nella Tipologia 300: Accensione Mutui e altrifinanziamenti a medio lungo termine

- una spesa di 400 nella missione “Istruzione e diritto allo studio”, programma “Scuoladell'infanzia” di cui 300 nel “Fondo pluriennale vincolato in c/capitale”;

nell’esercizio t+1:

- in entrata il Fondo pluriennale vincolato in c/capitale per 300;

- una spesa di 300 nella missione “Istruzione e diritto allo studio”, programma “Scuoladell'infanzia” di cui 200 nel “Fondo pluriennale vincolato”;

nell’esercizio t+2:




Nel corso della gestione dell’esercizio t, l’ente:

1) a seguito della firma del contratto di mutuo tradizionale, accerta e incassa l’entrata di 400nell’apposito stanziamento di entrata riguardante il mutuo;

2) a seguito della firma del contratto riguardante la progettazione della scuola impegna le relativespese di 100;

3) a seguito della firma della gara di appalto per la realizzazione della scuola impegna 100 inciascuno degli esercizi t+1, t+2, t+3, sulla base del crono programma dei lavori (che si ipotizzaconfermi quanto previsto in sede di progettazione preliminare).

Nel corso della gestione dell’esercizio t+1 e successivi, l’avanzamento dei lavori potrebbe avere unandamento differente rispetto a quello previsto nel crono programma.

In tali casi è necessario richiedere l’aggiornamento del crono programma, effettuare le correlatevariazioni di bilancio riguardanti le spese e il fondo pluriennale vincolato e provvedere alla reimputazione degli impegni assunti in misura differente rispetto alle indicazioni del cronoprogramma aggiornato.

Tali variazioni devono riguardare gli stanziamenti del bilancio di previsione riguardanti tutti gliesercizi considerati nel bilancio. Le re imputazioni devono riguardare tutti gli esercizi consideratinel crono programma.


68

Ipotizzando che, nel corso dell’esercizio t+1, l’andamento dei lavori risulti più rapido rispetto aquello programmato in quanto:

• nel corso di tale esercizio, la ditta appaltatrice dei lavori rilascia fatture per 120;

• il crono programma aggiornato prevede che le spese dell’anno t+1 siano pari a 120, quelledell’anno t+2 a 90 e quelle dell’anno t+3 a 90, sempre per un totale di 300;

nel corso dell’esercizio t+1 l’ente effettua le seguenti variazioni di bilancio e le seguenti reimputazioni contabili:

1) nel primo esercizio del bilancio di previsione t+1, t+2 e t+3, è necessario ridurre di 20 lostanziamento di spesa di cui “Fondo pluriennale vincolato”, il cui importo passa da 200 a180;

2) nel secondo esercizio del bilancio di previsione, relativo all’anno t+2, il Fondo pluriennalevincolato in conto capitale di entrata è ridotto di 20 ( passa da 200 a 180). Tra le spese è ridottodi 20 lo stanziamento del programma “Scuola dell'infanzia”, che passa da 200 a 180, ed èridotto di 10 il relativo stanziamento “di cui Fondo pluriennale vincolato” (passa da 100 a90);

3) nel terzo esercizio del bilancio di previsione, relativo all’anno t+3, il Fondo pluriennalevincolato in conto capitale di entrata è ridotto di 10 (passa da 100 a 90), e tra le spese è ridottodi 10 l’importo del programma “Scuola dell'infanzia”, che passa da 100 a 90.


Nel caso, invece, in cui, nel corso dell’esercizio t+1, l’andamento dei lavori risulti più lento rispetto aquello programmato, in quanto, facendo riferimento sempre allo stesso esempio:

• nel corso di tale esercizio la ditta appaltatrice emette fatture per 80;

• il crono programma aggiornato prevede che le spese dell’anno t+1 siano pari a 80, quelle dell’annot+2 a 80 e quelle dell’anno t+3 a 80, e che i lavori si estendano anche all’anno t+4, per 60, sempre perun totale di 300;

nel corso dell’esercizio t+1 l’ente effettua le seguenti le seguenti variazioni di bilancio e le seguenti reimputazioni contabili:

1) nel primo esercizio del bilancio di previsione t+1, t+2 e t+3, è necessario aumentare di 20 lostanziamento di spesa “di cui Fondo pluriennale vincolato” (passa da 200 a 220).

2) nel secondo esercizio del bilancio di previsione, relativo all’anno t+2, il Fondo pluriennale vincolatoin conto capitale di entrata è aumentato di 20 (passa da 200 a 220). Tra le spese è incrementato di 20lo stanziamento del programma “Scuola dell'infanzia”, che passa da 200 a 220, ed è aumentato di 40il relativo stanziamento “di cui Fondo pluriennale vincolato” (passa da 100 a 140);

3) nel terzo esercizio del bilancio di previsione, relativo all’anno t+3, il Fondo pluriennale vincolato inconto capitale di entrata è aumentato di 40 (passa da 100 a 140), e tra le spese è incrementato di 40l’importo del programma “Scuola dell'infanzia”, che passa da 100 a 140. Tra le spese è incrementatodi 40 lo stanziamento del programma “Scuola dell'infanzia”, che passa da 100 a 140, ed è aumentatodi 60 il relativo stanziamento “di cui Fondo pluriennale vincolato” (passa da 0 a 60);

4) nelle scritture relative all’esercizio t-4 si procede all’impegno di 60 nei capitoli di spesa riguardanti larealizzazione della scuola.


69

Esempio n. 3/a –Realizzazione di un’opera con il contributo di due amministrazionipubbliche

In sede di programmazione l’ente (A) ha deciso di realizzare una scuola del costo complessivo di400 attraverso l’erogazione di risorse all’ente (B) che provvederà all’esecuzione dell’opera.

L’ente (A) intende finanziare l’opera con i proventi derivanti dall’alienazione di un proprioimmobile.

Attraverso la nota n. XX dell’esercizio t-1 l’ente (A) comunica all’ente (B) la decisione direalizzare la scuola nel territorio dell’ente (B).

Nel corso dell’esercizio t-1, l’ente (B) trasmette all’ente (A) il programma preliminare dei lavori, ilquale prevede che:

a) la costruzione della scuola richiederà tre anni di lavori, successivi a quello t,

b) l’anno t sarà dedicato alla progettazione definitiva della spesa e allo svolgimento della gara diappalto, con una spesa complessiva di 100;



La spesa per la progettazione preliminare precede temporalmente l’autorizzazione dell’ente (A) edeve essere finanziata dall’ente (B) con proprie risorse.

L’ente (B) impegna tale spesa prima che l’ente (A) impegni il contributo all’investimento a favoredell’ente (B).

Nel caso in cui l’ente (A), nell’approvare il progetto, decida di finanziare anche la progettazionepreliminare, per l’ente B la quota del contributo riguardante la progettazione preliminare (giàsostenuta) costituisce un’entrata genericamente destinata al finanziamento di investimenti.

Conclusa la progettazione preliminare, nell’esercizio t-1 l’Ente (B) invia all’ente (A) il progettocorredato dal cronoprogramma.

L’Ente (A) approva il progetto e autorizza l’ente (B) ad avviare i lavori, impegnandosi afinanziare la spesa per la realizzazione dei lavori sulla base degli stati di avanzamento dei lavoriprevisti dal crono programma.

Sulla base del cronoprogramma definito in sede di progettazione preliminare, entrambi gli entiinseriscono nei propri bilanci di previsione, riguardanti il triennio t, t+1 e t+2 gli stanziamentinecessari per la realizzazione della scuola.


70

Nel bilancio di previsione riguardante il triennio t, t+1 e t+2, l’ente (A) stanzia:


- tra le entrate 400 nel titolo 4 “Entrate in conto capitale”, Tipologia 400 “Entrate daalienazione di beni materiali e immateriali”;

- una spesa di 400 nella missione “Istruzione e diritto allo studio”, programma “Scuoladell'infanzia” di cui 300 nel “Fondo pluriennale vincolato in c/capitale”;

� nell’esercizio t+1:







Nel bilancio di previsione riguardante il triennio t, t+1 e t+2, l’ente (B) stanzia:


- tra le entrate 100 nel titolo 4°, “Entrate in c/capitale”, Tipologia 200 “Contributi agliinvestimenti” ;

- tra le spese 100 nella missione “Istruzione e diritto allo studio”, programma “Scuoladell'infanzia”, macroaggregato 202 “Investimenti fissi lordi”;


- tra le entrate 100 nel titolo 4°, “Entrate in c/capitale”, Tipologia 200 “Contributi agliinvestimenti;

- tra le spese 100 nella missione “Istruzione e diritto allo studio”, programma “Scuoladell'infanzia”, macroaggregato 202 “Investimenti fissi lordi”;


- tra le entrate 100 nel titolo 4°, “Entrate in c/capitale”, Tipologia 200 “Contributi agliinvestimenti;

- tra le spese 100 nella missione “Istruzione e diritto allo studio”, programma “Scuoladell'infanzia”, macroaggregato 202 “Investimenti fissi lordi”.

Relatore: Dott. Marco AllegrettiIL NUOVO SISTEMA CONTABILE DEI COMUNI

71

Sulla base della propria delibera di approvazione del progetto, l’ente (A):

1) aliena il bene nell’esercizio t e, a seguito del rogito, accerta l’entrata di 400;

2) impegna 100 in ciascuno degli esercizi t, t+1, t+2, t+3, sulla base del cronoprogramma. Nelcaso in cui, a seguito dell’approvazione della gara, la spesa risulti inferiore a quella prevista, siprocede all’impegno di una spesa inferiore rispetto agli stanziamenti di bilancio e,contestualmente, chiede formalmente all’Istituto finanziatore una riduzione del finanziamento.

3) comunica all’ente (B) di avere effettuato gli impegni di cui al punto 2).

Sulla base della comunicazione degli impegni effettuati dall’Ente (A), l’Ente (B) accerta l’entratadi 100 per contributo agli investimenti nell’apposito capitolo di entrata di ciascuno degli eserciziriguardanti gli anni t, t+1, t+2, t+3 e avvia la gara per l’affidamento dell’incarico di progettazionedefinitiva e di appalto.


Conclusa la gara, l’Ente (B) impegna 100 in ciascuno degli esercizi t, t+1, t+2, e t+3, sulla basedel cronoprogramma. Nel caso in cui, a seguito dell’approvazione della gara, la spesa risultiinferiore a quella prevista, si procede all’impegno di una spesa inferiore rispetto agli stanziamentidi bilancio.

Nel corso della gestione l’ente (B) rendiconta all’ente (A) secondo le modalità previste nelladelibera di approvazione del progetto e, effettuate le necessarie verifiche, l’ente (A) eroga icontributi a favore dell’ente (B).

L’avanzamento dei lavori potrebbe avere un andamento differente rispetto a quello previsto nelcrono programma. Di tali eventuali differenze l’Ente (B) provvede a dare tempestivacomunicazione all’Ente (A), trasmettendo il cronoprogramma (previsione dei SAL) aggiornato

Sulla base degli aggiornamenti del crono programma entrambi gli enti devono effettuare lecorrelate variazioni dei rispettivi bilanci di previsione:

• l’Ente (A) modifica gli stanziamenti di entrata e di spesa riguardanti il fondo pluriennalevincolato e quelli di spesa relativi ai contributi agli investimento per la realizzazione dellascuola;

• l’Ente (B) modifica gli stanziamenti di entrata riguardanti i contributi agli investimenti e lespese relativa alla costruzione della scuola.

Entrambi gli enti provvedono alla re imputazione degli accertamenti e degli impegni assunti incoerenza al crono programma originale per adeguarli alle indicazioni del crono programmaaggiornato.


72

Esempio n. 3/b –Realizzazione di un’opera con il contributo della Regione ad un entelocale.

In sede di programmazione la Regione ha deciso di realizzare una scuola del costo complessivo di400 attraverso l’erogazione di risorse all’ente locale (B) che provvederà all’esecuzione dell’opera.

La Regione approva una legge in cui si autorizza la spesa pluriennale anche oltre il triennioconsiderato nel bilancio di previsione, prevedendone adeguata copertura finanziaria. Ad esempio,la copertura finanziaria può essere costituita dai proventi derivanti dalla dismissione di immobilidi proprietà della regione.

Attraverso la nota n. XX del t-1 la Regione comunica all’ente B il programma di realizzare lascuola nel territorio dell’ente (B).

L’ente (B) trasmette alla Regione il programma preliminare dell’opera, il quale prevede che:

a) la costruzione della scuola richiederà tre anni di lavori, successivi a quello t,

b) l’anno t sarà dedicato alla progettazione definitiva della spesa e allo svolgimento della gara diappalto, con una spesa complessiva di 100;



La spesa per la progettazione preliminare è stanziata nel bilancio di previsione dell’ente B e,precedendo temporalmente l’autorizzazione della Regione al suo finanziamento, deve esserecoperta dall’ente locale con proprie risorse.

L’ente B impegna tale spesa prima che la Regione impegni il contributo all’investimento a favoredell’ente.

Nel caso in cui la Regione, nell’approvare il progetto, decida di finanziare anche la progettazionepreliminare, per l’ente (B) la quota del contributo riguardante la progettazione preliminare (giàsostenuta) costituisce un’entrata genericamente destinata al finanziamento di investimenti.

Raggiunto l’accordo di massima sulla realizzazione della scuola, sulla base del cronoprogrammadefinito in sede di progettazione preliminare, entrambi gli enti inseriscono nei propri bilanci diprevisione, riguardanti il triennio t, t+1 e t+2 gli stanziamenti necessari per la realizzazionedella scuola.


73

Nel bilancio di previsione riguardante il triennio t, t+1 e t+2, la Regione stanzia:

�nell’esercizio t:

-tra le entrate 400 nel titolo 4 “Entrate in conto capitale”, Tipologia 400 “Entrate daalienazione di beni materiali e immateriali”;

-una spesa di 400 nella missione “Istruzione e diritto allo studio”, programma “Scuoladell'infanzia” di cui 300 nel “Fondo pluriennale vincolato in c/capitale”;

�nell’esercizio t+1:

-in entrata il Fondo pluriennale vincolato in c/capitale per 300;

-una spesa di 300 nella missione “Istruzione e diritto allo studio”, programma “Scuoladell'infanzia” di cui 200 nel “Fondo pluriennale vincolato”;


-in entrata il Fondo pluriennale vincolato in c/capitale per 200;

-una spesa di 200 nella missione “Istruzione e diritto allo studio”, programma “Scuoladell'infanzia” di cui 100 nel “Fondo pluriennale vincolato”;


Nel bilancio di previsione riguardante il triennio t, t+1 e t+2, l’ente (B) stanzia:

�nell’esercizio t:

-tra le entrate 100 nel titolo 4°, “Entrate in c/capitale”, Tipologia 200 “Contributi agliinvestimenti” ;

-tra le spese 100 nella missione “Istruzione e diritto allo studio”, programma “Scuoladell'infanzia”, macroaggregato 202 “Investimenti fissi lordi”;


-tra le entrate 100 nel titolo 4°, “Entrate in c/capitale”, Tipologia 200 “Contributi agliinvestimenti;

-tra le spese 100 nella missione “Istruzione e diritto allo studio”, programma “Scuoladell'infanzia”, macroaggregato 202 “Investimenti fissi lordi”;


-tra le entrate 100 nel titolo 4°, “Entrate in c/capitale”, Tipologia 200 “Contributi agliinvestimenti;

-tra le spese 100 nella missione “Istruzione e diritto allo studio”, programma “Scuoladell'infanzia”, macroaggregato 202 “Investimenti fissi lordi”.


74

Nell’anno t la Regione approva una delibera con cui approva il progetto preliminare riguardante larealizzazione della scuola presentato dall’ente (B) di realizzazione della scuola, da finanziare sulla basedella rendicontazione dello stato di avanzamento dei lavori, previsti nel cronoprogramma, per un importocomplessivo di 400.

A seguito della delibera, la Regione:

1) impegna 100 in ciascuno degli esercizi t, t+1, t+2, t+3, sulla base del cronoprogramma (previsionedei SAL).

2) comunica all’ente (B) di avere effettuato gli impegni di cui al punto 1).

Acquisita la delibera della Regione, sulla base della comunicazione degli impegni effettuati dalla Regione,l’Ente (B) accerta l’entrata di 100 per contributo agli investimenti nell’apposito capitolo di entrata diciascuno degli esercizi riguardanti gli anni t, t+1, t+2, t+3 e avvia la gara per appaltare la progettazionedefinitiva e i lavori di costruzione della scuola.

Conclusa la gara, sulla base della documentazione relativa all’affidamento dell’incarico di progettazione edi appalto, l’Ente (B) impegna 100 in ciascuno degli esercizi t, t+1, t+2, t+3. Nel caso in cui, a seguitodell’approvazione della gara, la spesa risulti inferiore a quella prevista, si procede all’impegno di unaspesa inferiore rispetto agli stanziamenti di bilancio (dandone comunicazione alla Regione che a sua voltaregistra una economia).

Nel corso della gestione, l’ente (B) rendiconta alla Regione secondo le modalità previste nella delibera diapprovazione del progetto e, efffettuate le necessarie verifiche, la Regione eroga i contributi a favoredell’ente (B).


Nel corso della gestione, l’avanzamento dei lavori potrebbe avere un andamento differente rispettoa quello previsto nel crono programma. Di tali eventuali differenze l’Ente (B) provvede a daretempestiva comunicazione alla Regione, trasmettendo il cronoprogramma (previsione dei SAL)aggiornato

Sulla base degli aggiornamenti del cronoprogramma:

• la Regione modifica gli stanziamenti di entrata e di spesa riguardanti il fondo pluriennalevincolato e gli stanziamenti di spesa relativi ai contributi agli investimenti per larealizzazione della scuola;

• l’Ente (B) modifica gli stanziamenti di entrata riguardanti i contributi agli investimenti e lespese relativa alla costruzione della scuola.

Inoltre:

• la Regione procede alla rimodulazione degli impegni in sede di assestamento o di bilancioprevisionale sulla base del crono programma aggiornato;

• l’Ente B) provvede al riaccertamento degli accertamenti e degli impegni assunti in misuradifferente rispetto alle indicazioni del crono programma aggiornato.


75

I SERVIZI IN CONTO TERZI E LE PARTITE DI GIRO

I servizi per conto di terzi e le partite di giro comprendono le transazioni poste in essere per conto di altrisoggetti in assenza di qualsiasi discrezionalità ed autonomia decisionale da parte dell’ente.

L’autonomia decisionale sussiste quando l’ente concorre alla definizione di almeno uno dei seguentielementi della transazione:

� Ammontare: “quanto spendere” (esempio: acquisti per l’elettorale)

� Tempi: “quando pagare” (esempio: erogazione di alcuni tipologie di contributi a privati

per conto di altri enti)

� Destinatari della spesa: “a chi pagare” (esempio: designazione rilevatori ISTAT)

Anche se nella prassi gli Enti Locali hanno spesso adottato comportamenti differenti da quanto

qui indicato, in realtà tale orientamento non è nuovo; confrontare:

� il Principio Contabile per gli Enti Locali n. 2 stilato dall’Osservatorio per la finanza e la

contabilità degli enti locali istituito presso il Ministero dell’Interno e vigente fino al

31/12/2014

� deliberazione n. 12/2014/PAR della sezione controllo della corte dei conti per il Lazio

� recenti Circolari della Ragioneria Generale dello Stato inerenti la corretta applicazioni delle

norme del patto di stabilità interno



HANNO natura

NON HANNO natura

le operazioni” svolte dall’ente come “capofila”, solo come mero esecutore della spesa, nei casi in cui l’ente riceva risorse da trasferire a soggetti già individuati, sulla base di tempi e di importi predefiniti

le spese sostenute per conto di un altro ente che comportano autonomia decisionale e discrezionalità, anche se destinate ad essere interamente rimborsate, quali le spese elettorali sostenute dai comuni per altre amministrazioni pubbliche, le spese di giustizia, ecc.

la gestione della contabilità svolta per conto di un altro ente (anche non avente personalità giuridica) che ha un proprio bilancio di previsione e di consuntivo

le operazioni svolte per conto di un altro soggetto (anche non avente personalità giuridica, comprese le articolazioni organizzative dell’ente stesso) che non ha un proprio bilancio nel quale contabilizzare le medesime operazioni

la riscossione di tributi e di altre entrate per conto di terzi. L’ente incaricato di riscuotere tributi o altre entrate per conto terzi provvede all’accertamento e all’incasso, e all’impegno e al pagamento, dell’intero importo del tributo/provento tra i servizi per conto terzi.

i finanziamenti comunitari, anche se destinati ad essere spesi coinvolgendo altri enti, nei casi in cui non risultino predefiniti tempi, importi e destinatari dei successivi trasferimenti;

le operazioni in attesa di imputazione definitiva al bilancio.

76

Uniche eccezioni all’assenza di qualsiasi discrezionalità ed autonomia decisionale da partedell’ente sono quelle tassativamente definite dal Principio, ovvero:

� le transazioni riguardanti i depositi dell’ente presso terzi;

� i depositi di terzi presso l’ente;

� la cassa economale.

Relativamente a tale tipologia di spesa sappiamo che all’ impegno di spesa deve,

necessariamente, corrispondere il relativo accertamento di entrata. Ed è proprio per

garantire e verificare l’equivalenza tra gli accertamenti e gli impegni che, in deroga al principio

generale:

le obbligazioni giuridicamente perfezionate attive e passive che danno luogo a entrate e speseriguardanti le partite di giro e le operazioni per conto terzi, sono registrate ed imputateall’esercizio in cui l’obbligazione è perfezionata e non all’esercizio in cui l’obbligazione èesigibile.

Infine, non comportando discrezionalità ed autonomia decisionale, preme ricordare che glistanziamenti relativi a tali partite non hanno natura autorizzatoria, pertanto risultapossibile sforare gli stanziamenti sia in entrata che in spesa senza passare per lapreventiva deliberazione dell’organo competente (nel senso che nella prima variazioneutile o in sede di consuntivo risulta comunque opportuno adeguare gli stanziamenti).


LE PARTITE VINCOLATE

La riforma contabile prevista dal decreto legislativo 23 giugno 2011, n. 118, non ha modificato ladisciplina degli incassi vincolati degli enti locali.

In effetti, poche sono le differenze nella normativa di riferimento:


ANTE armonizzazione POST armonizzazione Art. 180 TUEL – Riscossione Art. 180 TUEL – Riscossione … 3. L'ordinativo d'incasso è sottoscritto dal responsabile del servizio finanziario o da altro dipendente individuato dal regolamento di contabilità e contiene almeno:

IDEM

… d) gli eventuali vincoli di destinazione delle somme;

d) gli eventuali vincoli di destinazione delle entrate derivanti da legge, da trasferimenti o da prestiti;

77


Art. 185 TUEL – Ordinazione e pagamento Art. 185 TUEL – Ordinazione e pagamento … 2. Il mandato di pagamento è sottoscritto dal dipendente dell'ente individuato dal regolamento di contabilità nel rispetto delle leggi vigenti e contiene almeno i seguenti elementi:

IDEM

… i) il rispetto degli eventuali vincoli di destinazione;

i) il rispetto degli eventuali vincoli di destinazione stabiliti per legge o relativi a trasferimenti o ai prestiti.

Art. 195 TUEL – Utilizzo di entrate a specifica destinazione

Art. 195 TUEL – Utilizzo di entrate vincolate

1. Gli enti locali, ad eccezione degli enti in stato di dissesto finanziario sino all'emanazione del decreto di cui all'articolo 261, comma 3, possono disporre l'utilizzo, in termini di cassa, di entrate aventi specifica destinazione per il finanziamento di spese correnti, anche se provenienti dall'assunzione di mutui con istituti diversi dalla Cassa depositi e prestiti, per un importo non superiore all'anticipazione di tesoreria disponibile ai sensi dell'articolo 222.

1. Gli enti locali, ad eccezione degli enti in stato di dissesto finanziario sino all'emanazione del decreto di cui all'articolo 261, comma 3, possono disporre l'utilizzo, in termini di cassa, delle entrate vincolate di cui all’articolo 180, comma 3, lettera d) per il finanziamento di spese correnti, anche se provenienti dall'assunzione di mutui con istituti diversi dalla Cassa depositi e prestiti, per un importo non superiore all'anticipazione di tesoreria disponibile ai sensi dell'articolo 222. I movimenti di utilizzo e di reintegro delle somme vincolate di cui all'articolo 180, comma 3, sono oggetto di registrazione contabile secondo le modalità indicate nel principio applicato della contabilità finanziaria.


2. L'utilizzo di somme a specifica destinazione presuppone l'adozione della deliberazione della Giunta relativa all'anticipazione di tesoreria di cui all'articolo 222, comma 1, e viene deliberato in termini generali all'inizio di ciascun esercizio ed è attivato dal tesoriere su specifiche richieste del servizio finanziario dell'ente.

2. L'utilizzo di entrate vincolate presuppone l'adozione della deliberazione della Giunta relativa all'anticipazione di tesoreria di cui all'articolo 222, comma 1, e viene deliberato in termini generali all'inizio di ciascun esercizio, ed è attivato dall’ente con l’emissione di appositi ordinativi di incasso e pagamento di regolazione contabile.

3. Il ricorso all'utilizzo delle somme a specifica destinazione, secondo le modalità di cui ai commi 1 e 2, vincola una quota corrispondente dell'anticipazione di tesoreria. Con i primi introiti non soggetti a vincolo di destinazione viene ricostituita la consistenza delle somme vincolate che sono state utilizzate per il pagamento di spese correnti.

3. Il ricorso all'utilizzo delle entrate vincolate, secondo le modalità di cui ai commi 1 e 2, vincola una quota corrispondente dell'anticipazione di tesoreria. Con i primi introiti non soggetti a vincolo di destinazione viene ricostituita la consistenza delle somme vincolate che sono state utilizzate per il pagamento di spese correnti. La ricostituzione dei vincoli è perfezionata con l’emissione di appositi ordinativi di incasso e pagamento di regolazione contabile.

4. Gli enti locali che hanno deliberato alienazioni del patrimonio ai sensi dell'articolo 193 possono, nelle more del perfezionamento di tali atti, utilizzare in termini di cassa le somme a specifica destinazione, fatta eccezione per i trasferimenti di enti del settore pubblico allargato e del ricavato dei mutui e dei prestiti, con obbligo di reintegrare le somme vincolate con il ricavato delle alienazioni.

4. Gli enti locali che hanno deliberato alienazioni del patrimonio ai sensi dell'articolo 193 possono, nelle more del perfezionamento di tali atti, utilizzare in termini di cassa le entrate vincolate, fatta eccezione per i trasferimenti di enti del settore pubblico allargato e del ricavato dei mutui e dei prestiti, con obbligo di reintegrare le somme vincolate con il ricavato delle alienazioni.

78

Nello specifico, gli enti locali devono indicare sull’ordinativo di incasso e/o pagamento

l’eventuale natura vincolata delle proprie entrate e spese derivanti da legge, da

trasferimenti e da prestiti. Tale indicazione serve al Tesoriere per contabilizzare

separatamente il saldo della cassa vincolata, che costituirà un “insieme” distinto rispetto

alla quota non vincolata.

Qualora l’Ente necessitasse di utilizzare tale disponibilità vincolata per il finanziamento

di spese correnti dovrà procedere ai sensi e nei limiti di cui all’art. 195 e pertanto: per unimporto non superiore all'anticipazione di tesoreria disponibile ai sensi dell'articolo 222 (il limite

ivi stabilito è da intendersi come massimo utilizzabile come scoperto di cassa, pertanto

l’utilizzo in commento vincola una quota corrispondente dell’anticipazione di tesoreria) e

previa delibera di Giunta.

Quanto alla restituzione resta inteso che tutte le disponibilità libere giacenti nel contointestato all’ente alla fine di ogni giornata di lavoro devono essere destinate al reintegro dellerisorse vincolate, fino al loro completo reintegro.

La principale novità, in realtà, riguarda la contabilizzazione nelle scritture finanziarie dei

movimenti di utilizzo e di reintegro delle somme vincolate. In particolare, visto l’obbligo

del tesoriere – come dicevamo sopra – di tenere due distinti insiemi (parte libera e parte

vincolata), si rende necessario contabilizzare in partite di giro ogni spostamento fra le

due entità.


In particolare, come definito al punto 10.2 del principio contabile applicato:

Quanto all’utilizzo…

1)L’utilizzo degli incassi vincolati per il pagamento di spese correnti non vincolate determina laformazione di “carte contabili” di entrata e di spesa che il tesoriere potrà emettere

automaticamente a seguito della delibera ex art. 195 del TUEL

2)Entro il 10 di ciascun mese, l’Ente regolarizza tali sospesi attraverso le seguenti

operazioni:

a)impegna ed emette un ordine di pagamento, a regolarizzazione delle carte contabili, perl’importo degli incassi vincolati che sono stati destinati alla copertura di spese correnti, sulcapitolo di spesa “Utilizzo incassi vincolati ai sensi dell’art. 195 del TUEL” [voce iscritta fra le

uscite delle partite di giro, cod. U.7.01.99.06.001]. L’ordine di pagamento è versato in entrataal bilancio dell’ente e presenta l’indicazione di cui all’art. 185, comma 2, lettera i), del TUEL, chetrattasi di pagamento di risorse vincolate. L’entrata è registrata attraverso l’operazione di cui alpunto b);

b)accerta ed emette una reversale di incasso, a regolarizzazione delle carte contabili, di importopari alla spesa di cui alla lettera a), sul conto “Destinazione incassi vincolati a spese correnti aisensi dell’art. 195 del TUEL” [voce iscritta fra le entrate delle partite di giro, cod.

E.9.01.99.06.001]. L’ordine di incasso non presenta l’indicazione di cui all’art. 180, comma 3,lettera d), del TUEL, in quanto trattasi di incasso di entrate libere.


79

Quanto al reintegro…

1)Ogni fine giornata il tesoriere genera autonomamente sospesi di entrata e di spesa in

base alle disponibilità libere giacenti nel conto intestato

2)Entro il 10 di ciascun mese, l’Ente regolarizza tali sospesi attraverso le seguenti

operazioni:

a)impegna ed emette un ordine di pagamento, a regolarizzazione delle carte contabili, sul capitolodi spesa “Destinazione incassi liberi al reintegro incassi vincolati ai sensi dell’art. 195 delTUEL” [voce iscritta fra le uscite delle partite di giro, cod. U.7.01.99.06.002]. L’ordine dipagamento è versato in entrata al bilancio dell’ente e non presenta l’indicazione di cui all’art. 185,comma 2, lettera i), del TUEL, in quanto trattasi di pagamento di risorse libere. L’entrata èregistrata attraverso l’operazione di cui al punto d),

b)accerta ed emette una reversale di incasso, a regolarizzazione delle carte contabili, di importopari alla spesa di cui alla lettera c), sul conto “Reintegro incassi vincolati ai sensi dell’art. 195 delTUEL” [voce iscritta fra le entrate delle partite di giro, cod. E.9.01.99.06.002]. L’ordine diincasso presenta l’indicazione di cui all’art. 180, comma 3, lettera d), del TUEL, che trattasi diincasso di entrate a destinazione vincolata.

Resta inteso che nel caso di incassi vincolati esclusi dall’obbligo di versamento nella contabilitàspeciale di tesoreria unica, si provvede all’utilizzo prioritario di tali disponibilità. Logicamente, siprovvede prioritariamente al reintegro delle entrate vincolate giacenti presso la tesoreria statale.


Unico caso in cui, anche a fronte della delibera ex art. 195, il tesoriere non può agireautonomamente è quando gli incassi vincolati, in quanto non soggetti all’obbligo diversamento nelle contabilità speciali di tesoreria unica, sono depositati in un conto corrente o dideposito distinto dal conto di gestione di tesoreria, o temporaneamente investiti: in tal casol’Ente dovrà prima disporre (e contabilizzare) il trasferimento sul conto ordinario digestione di tesoreria e successivamente, al momento del reintegro, provvedere a disporre(e contabilizzare) il ritrasferimento sulle contabilità speciali come evidenziato al punto10.3 del principio contabile applicato.

Quanto all’utilizzo dell’anticipazione anziché degli incassi vincolati, dal principiocontabile giunge un monito:

Il mancato utilizzo degli incassi vincolati per il pagamento delle spese correnti ai sensidell’articolo 195 del TUEL comporta l’attivazione dell’anticipazione di tesoreria e,conseguentemente, la relativa spesa per interessi passivi.E’ pertanto necessaria, da parte degli enti, la massima attenzione nella gestione della proprialiquidità, compresa quella temporaneamente depositata presso altri conti correnti e di depositi, alfine di evitare che l’ente vada in anticipazione quando dispone di risorse liquide e la relativa spesaper interessi.

Vale (seppur suoni come un comando) anche nel caso in cui gli investimenti portino unritorno maggiore del tasso di anticipazione?


80

La contabilizzazione rigorosa richiesta, che differisce da quella precedentemente in uso,porta con sé la necessità da parte dell’Ente, contestualmente alla trasmissione del bilancio diprevisione o, in caso di esercizio provvisorio, contestualmente alla trasmissione del bilancioprovvisorio da gestire e dell’elenco dei residui, di comunicare al proprio tesoriere l’importodella cassa vincolata alla data del 31 dicembre 2014.

Tale importo è da determinare, alla data di riferimento, come:

CASSA VINCOLATA=

RESIDUI PASSIVI VINCOLATI

-

RESIDUI ATTIVI VINCOLATI

Trattandosi di un dato presunto, a seguito dell’approvazione del rendiconto della gestione 2014,l’ente comunica al proprio tesoriere l’importo definitivo delle riscossioni vincolate risultanti dalconsuntivo e regolarizza la posizione attingendo eventualmente dalle disponibilità

libere.


COSA RITENERE VINCOLATO?

Per vincoli derivanti dalla legge e dai principi contabili si intendono i vincoli previsti dalle leggestatali e regionali nei confronti degli enti locali …, esclusi i casi in cui la legge dispone un vincolo didestinazione su propri trasferimenti di risorse a favore di terzi, che si configurano come vincoli derivantida trasferimenti. Esemplificazioni di vincoli derivanti dai principi contabili sono indicati nel principioapplicato della contabilità finanziaria 9.2Con riferimento ai vincoli di destinazione delle entrate derivanti dalle sanzioni per violazioni del codicedella strada…Per vincoli derivanti dai trasferimenti si intendono gli specifici vincoli di utilizzo di risorse trasferiteper la realizzazione di una determinata spesa. E’ necessario distinguere le entrate vincolate allarealizzazione di una specifica spesa, dalle entrate destinate al finanziamento di una generale categoria dispese, quali la spesa sanitaria o la spesa UE. Fermo restando l’obbligo di rispettare sia i vincoli specificiche la destinazione generica delle risorse acquisite, si sottolinea che la disciplina prevista per l’utilizzodelle quote vincolate del risultato di amministrazione non riguarda le cd. risorse destinate.Per vincoli derivanti da mutui e altri finanziamenti si intendono tutti i debiti contratti dall’ente,vincolati alla realizzazione di specifici investimenti,…;Per vincoli formalmente attribuiti dall’ente si intendono quelli previsti dal principio applicato 9.2,derivanti da “entrate straordinarie, non aventi natura ricorrente, accertate e riscosse cuil’amministrazione ha formalmente attribuito una specifica destinazione. E’ possibile attribuire unvincolo di destinazione alle entrate straordinarie non aventi natura ricorrente solo se l’ente non harinviato la copertura del disavanzo di amministrazione negli esercizi successivi, ha provveduto nel corsodell’esercizio alla copertura di tutti gli eventuali debiti fuori bilancio (per gli enti locali compresi quelli aisensi dell’articolo 193 del TUEL, nel caso in cui sia stata accertata, nell’anno in corso e nei due anniprecedenti l’assenza dell’ equilibrio generale di bilancio)”.


81

Il riaccertamento straordinariodei residuiSe la principale novità legata all’armonizzazione dei sistemi contabili riguarda la

variazione del principio di competenza finanziaria, il cambio delle regole del gioco

obbliga – per poter portare a conclusione tutte le “partite” ancora in corso – ad un

passaggio fondamentale:

l’adeguamento dei residui attivi e passivi già iscritti a bilancio

ovvero

IL RIACCERTAMENTO STRAORDINARIO DEI RESIDUI


Articolo 3 comma 7, del D.Lgs. 118/2011

7. Al fine di adeguare i residui attivi e passivi risultanti al 1° gennaio 2015 al principio generaledella competenza finanziaria enunciato nell'allegato n. 1, le amministrazioni pubbliche di cui alcomma 1, escluse quelle che hanno partecipato alla sperimentazione nel 2014, con delibera diGiunta, previo parere dell'organo di revisione economico-finanziario, provvedono,contestualmente all'approvazione del rendiconto 2014, al riaccertamento straordinario dei residui,consistente:

a) nella cancellazione dei propri residui attivi e passivi, cui non corrispondonoobbligazioni perfezionate e scadute alla data del 1° gennaio 2015. ... Per ciascun residuoeliminato in quanto non scaduto sono indicati gli esercizi nei quali l'obbligazione divieneesigibile, secondo i criteri individuati nel principio applicato della contabilita' finanziaria dicui all'allegato n. 4/2. Per ciascun residuo passivo eliminato in quanto non correlato aobbligazioni giuridicamente perfezionate, e' indicata la natura della fonte di copertura;

b) nella conseguente determinazione del fondo pluriennale vincolato da iscrivere inentrata del bilancio dell'esercizio 2015, distintamente per la parte corrente e per il contocapitale, per un importo pari alla differenza tra i residui passivi ed i residui attivi eliminati aisensi della lettera a), se positiva, e nella rideterminazione del risultato diamministrazione al 1° gennaio 2015 a seguito del riaccertamento dei residui di cui allalettera a);


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c) nella variazione del bilancio di previsione annuale 2015 autorizzatorio, del bilanciopluriennale 2015-2017 autorizzatorio e del bilancio di previsione finanziario 2015-2017predisposto con funzione conoscitiva, in considerazione della cancellazione dei residui di cuialla lettera a). In particolare gli stanziamenti di entrata e di spesa degli esercizi 2015, 2016 e2017 sono adeguati per consentire la reimputazione dei residui cancellati e l'aggiornamentodegli stanziamenti riguardanti il fondo pluriennale vincolato;

d) nella reimputazione delle entrate e delle spese cancellate in attuazione della lettera a), aciascuno degli esercizi in cui l'obbligazione e' esigibile, secondo i criteri individuati nelprincipio applicato della contabilita' finanziaria di cui all'allegato n. 4/2. La coperturafinanziaria delle spese reimpegnate cui non corrispondono entrate riaccertate nel medesimoesercizio e' costituita dal fondo pluriennale vincolato, salvi i casi di disavanzo tecnico di cui alcomma 13;

e) nell'accantonamento di una quota del risultato di amministrazione al 1° gennaio2015, rideterminato in attuazione di quanto previsto dalla lettera b), al fondo crediti didubbia esigibilita'. L'importo del fondo e' determinato secondo i criteri indicati nelprincipio applicato della contabilita' finanziaria di cui all'allegato n. 4.2. Tale vincolo didestinazione opera anche se il risultato di amministrazione non e' capiente o e' negativo(disavanzo di amministrazione).


ATTIVITA’ PRELIMINARE

è necessario determinarne l’importo in via definitiva, nel rispetto del previgente ordinamentocontabile, con l’approvazione del rendiconto della gestione 2014.

Una volta definito lo stock dei residui attivi e passivi provenienti dagli esercizi precedenti, o

per meglio dire contestualmente allo stesso (secondo il Principio Contabile Applicato: nellastessa giornata in cui è approvato il rendiconto 2014, immediatamente dopo la delibera delConsiglio), con deliberazione della Giunta Comunale (in quanto trattasi di un’attivitàgestionale) si procede all’adeguamento degli stessi al nuovo principio contabile generale

della competenza finanziaria: non è possibile effettuare il riaccertamento straordinario

attraverso successive deliberazioni.

E’ importante sottolineare che ai sensi dell’articolo 3 comma 10, del D.Lgs. 118/2011:

10. La quota libera del risultato di amministrazione al 31 dicembre 2014 non e' applicata albilancio di previsione 2015 in attesa del riaccertamento straordinario dei residui di cui al comma7, esclusi gli enti che, nel 2014, hanno partecipato alla sperimentazione di cui all'art. 74, cheapplicano i principi applicati della contabilita' finanziaria di cui all'allegato 4/2.


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1) Eliminazione definitiva dei residui attivi e passivi al 31 dicembre 2014 cui noncorrispondono obbligazioni perfezionate

Com’è ovvio, il Principio sostiene che, in particolare, tale fase riguarda gli impegni assunti aisensi dell’articolo 183, comma 5, del TUEL vigente nel 2014, il quale prevede:

5. Le spese in conto capitale si considerano impegnate ove sono finanziate nei seguenti modi:

a) con l'assunzione di mutui a specifica destinazione si considerano impegnate incorrispondenza e per l'ammontare del mutuo, contratto o gia' concesso, e del relativoprefinanziamento accertato in entrata;

b) con quota dell'avanzo di amministrazione si considerano impegnate in corrispondenza eper l'ammontare dell'avanzo di amministratone accertato;

c) con l'emissione di prestiti obbligazionari si considerano impegnate in corrispondenza e perl'ammontare del prestito sottoscritto;

c-bis) con aperture di credito si considerano impegnate all'atto della stipula del contratto e perl'ammontare dell'importo del progetto o dei progetti, definitivi o esecutivi finanziati;

d) con entrate proprie si considerano impegnate in corrispondenza e per l'ammontare delleentrate accertate. Si considerano altresi', impegnati gli stanziamenti per spese correnti eper spese di investimento correlati ad accertamenti di entrate aventi destinazione vincolataper legge.


Per ciascun residuo passivo definitivamente cancellato è necessario indicare la naturadella relativa fonte di copertura, ovvero se finanziato:

� da prestito;

� da entrata vincolata a specifica destinazione da legge o da principi;

� da trasferimento vincolato a specifica destinazione;

� da entrata vincolata a specifica destinazione dall’ente;

� da entrate libere.


84

2) eliminazione dei residui attivi e passivi cui non corrispondono obbligazioniesigibili alla data del 31 dicembre 2014, destinati ad essere reimputati agli esercizisuccessivi, e individuazione delle relative scadenze.

Per ciascun residuo passivo da reimputare è necessario indicare gli esercizi in cuil’obbligazione diviene esigibile.

Quanto all’esigibilità delle obbligazioni passive, ricordiamo che il Principio Contabile

Applicato concernente la contabilità finanziaria prevede che:

6.1 … La natura esigibile della spesa è determinata sulla base dei principi contabili applicatiriguardanti le singole tipologie di spesa. In ogni caso, possono essere considerate esigibili, e quindiliquidabili ai sensi dell’articolo 3, comma 4, del presente decreto, le spese impegnate nell’esercizioprecedente, relative a prestazioni o forniture rese nel corso dell’esercizio precedente, le cui fatturepervengono nei due mesi successivi alla chiusura dell’esercizio o per le quali il responsabile dellaspesa dichiara, sotto la propria responsabilità valutabile ad ogni fine di legge, che la spesa èliquidabile in quanto la prestazione è stata resa o la fornitura è stata effettuata nell’anno diriferimento.


3) determinazione del Fondo Pluriennale Vincolato o del Disavanzo Tecnico

Il Fondo Pluriennale Vincolato da iscrivere fra le Entrate del bilancio 2015 è così

determinato:

Tale voce risulterà da iscrivere nell’entrata dell’esercizio, distinta fra parte corrente e

conto capitale.

In particolare il calcolo andrà realizzato secondo le seguenti indicazioni riportate in

allegato 5 al D.Lgs. 118/2011:


85

Ogniqualvolta, con riferimento al medesimo esercizio,

RESIDUI ATTIVI RIACCERTATI

>

RESIDUI PASSIVI RIACCERTATI

nel bilancio in cui si registra un’eccedenza si deve accantonare un Fondo Pluriennale

Vincolato di Spesa a copertura dell’eccedenza degli impegni imputati agli esercizi successivi(confrontare articolo 3 comma 14 del D.Lgs. 118/2011) mediante l’iscrizione di un Fondo

Pluriennale Vincolato in Entrata nel medesimo anno.

Soltanto l’eventuale eccedenza dei residui attivi reimputata, non necessaria alla copertura deiresidui passivi reimputati (compresi quelli imputati agli esercizi successivi) e alla coperturadell’eventuale disavanzo di amministrazione determinato dal riaccertamento (compreso quellonecessario alla eventuale ricostituzione di vincoli ed accantonamenti) può essere destinato alfinanziamento di nuove spese.

Fino al riaccertamento straordinario dei residui, gli stanziamenti del bilancio di previsione2015-2017 riguardanti il fondo pluriennale iscritto all’entrata dell’esercizio 2015 sono pari a zero.



86


Per contro, l’Ente potrebbe trovarsi in Disavanzo Tecnico.

Tale differenza corrisponde ad avanzi determinati negli esercizi successivi, pertanto (ai

sensi dell’articolo 3 comma 13 del D.Lgs. 118/2011) può:

1) essere finanziata con le risorse dell’esercizio

2) costituire un disavanzo tecnico da coprirsi, nei bilanci degli esercizi successivi con i residuiattivi reimputati a tali esercizi eccedenti rispetto alla somma dei residui passivi reimputati edel fondo pluriennale vincolato di entrata. Gli esercizi per i quali si e' determinato il disavanzotecnico possono essere approvati in disavanzo di competenza, per un importo non superiore aldisavanzo tecnico


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4) determinazione del risultato di amministrazione al 1° gennaio 2015

L’importo sarà determinato in considerazione dell’importo riaccertato dei residui attivi epassivi e dell’importo del fondo pluriennale vincolato alla stessa data.

In particolare il calcolo andrà realizzato secondo le seguenti indicazioni riportate in

allegato 5 al D.Lgs. 118/2011:


5) individuazione delle quote accantonate, destinate e vincolate del risultato diamministrazione al 1° gennaio 2015

Al fine di determinare le diverse quote risulta necessario far riferimento:

a) ai vincoli determinati dalla eliminazione dei cd. impegni tecnici, assunti negli eserciziprecedenti in attuazione dell’articolo 183, comma 5, del TUEL. In altre parole, tutti gliimpegni tecnici cancellati confluiscono nella quota vincolata del risultato diamministrazione a meno di determinazioni dell’ente a svincolare risorse che non avevanonatura propria di entrata vincolata, destinate al finanziamento dell’investimento cheaveva determinato l’impegno tecnico;

b) all’accantonamento al fondo crediti di dubbia esigibilità, ….

Dall’allegato 5 al D.Lgs. 118/2011:


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Se il risultato di amministrazione non è capiente o è negativo, tali quote danno luogo adun disavanzo di amministrazione, da recuperare negli esercizi considerati nel bilancio diprevisione.

Quanto alla copertura dell’eventuale disavanzo ricordiamo che ai sensi dell’ articolo 3

commi 15 e 16, del D.Lgs. 118/2011 (come modificato dalla legge 190/2014 – Legge di

Stabilità 2015):

15. Le modalita' e i tempi di copertura dell'eventuale maggiore disavanzo al 1° gennaio 2015rispetto al risultato di amministrazione al 31 dicembre 2014, derivante dalla rideterminazione delrisultato di amministrazione a seguito dell'attuazione del comma 7, sono definiti con decreto ...

16. Nelle more dell'emanazione del decreto di cui al comma 15, l'eventuale maggiore disavanzo diamministrazione al 1° gennaio 2015, determinato dal riaccertamento straordinario dei residuieffettuato a seguito dell'attuazione del comma 7 e dal primo accantonamento al fondo crediti didubbia esigibilita' e' ripianato in non più di 30 esercizi a quote costanti. In attesa del decretodel Presidente del Consiglio dei ministri di cui al comma 15, sono definiti criteri e modalita' diripiano dell'eventuale disavanzo di amministrazione di cui al periodo precedente, attraverso undecreto …

6) variazione degli stanziamenti di bilancio

Risulta necessario procedere con:

a) l’iscrizione del fondo pluriennale vincolato in entrata dell’esercizio 2015;

b) l’adeguamento degli stanziamenti riguardanti il fondo pluriennale vincolato iscritto nellaspesa dell’esercizio 2015 e in entrata e spesa degli esercizi successivi;

c) l’eventuale utilizzo delle quote vincolate del risultato di amministrazione;

d) l’adeguamento degli stanziamenti di entrata e di spesa (di competenza e di cassa) agli importida reimputare e all’ammontare riaccertato dei residui attivi e passivi. Il pareggio del bilancio ègarantito dall’iscrizione del fondo pluriennale vincolato in entrata, nel caso in cui lareimputazione delle spese risulti di importo superiore alla reimputazione delle entrate;

e) l’applicazione, tra le spese di ciascun esercizio, della quota dell’eventuale risultato diamministrazione negativo.


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L’adeguamento del bilancio di previsione agli esiti del riaccertamento riguarda glistanziamenti di competenza e di cassa e i residui iniziali. Al riguardo si rappresenta che i residuiiniziali devono corrispondere all’importo dei residui risultante dal rendiconto 2014 (riclassificatisecondo la classificazione armonizzata) e che gli effetti del riaccertamento straordinario dei residuidevono essere registrati come variazione dei residui iniziali, attività gestionale dell’esercizio 2015,con riferimento alla data del 1° gennaio 2015.

Pertanto, a seguito dell’approvazione del rendiconto 2014, i residui iniziali presunti 2015, sonosostituiti dai residui iniziali definitivi, mentre gli effetti del riaccertamento straordinario deiresidui costituiscono una prima variazione apportata nel corso della gestione, alla data del 1°gennaio 2015, cui seguirà quella effettuata in sede di riaccertamento ordinario, ai fini delrendiconto 2014.

Ricordiamo comunque che ai sensi dell’ articolo 3 comma 9, del D.Lgs. 118/2011

9. Il riaccertamento straordinario dei residui di cui al comma 7 e' effettuato anche in caso diesercizio provvisorio o di gestione provvisoria del bilancio, registrando nelle scritture contabili lereimputazioni di cui al comma 7, lettera d), anche nelle more dell'approvazione dei bilanci diprevisione. Il bilancio di previsione eventualmente approvato successivamente al riaccertamentodei residui e' predisposto tenendo conto di tali registrazioni.


7) ri-accertamento e re-impegno delle entrate e delle spese eliminate

Tutte le spese e le entrate reiscritte vengono impegnate e accertate automaticamente,

subito dopo la loro reiscrizione.

Il principio contabile sottolinea anche un passaggio molto importante, ossia: non sonooggetto di riaccertamento i residui attivi e passivi al 31 dicembre 2014 che sono statiincassati e pagati prima del riaccertamento straordinario.

E’ infine il caso di ricordare che ai sensi dell’articolo 3 comma 7, del D.Lgs. 118/2011:

8. … In caso di mancata deliberazione del riaccertamento straordinario dei residui al 1° gennaio2015, contestualmente all'approvazione del rendiconto 2014, agli enti locali si applica laprocedura prevista dal comma 2, primo periodo, dell'art. 141 del decreto legislativo 18 agosto2000, n. 267. [nomina di un commissario per la predisposizione d’ufficio]


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