L’esempio I passaggi nel modello Unico della rivalutazione dei beni d’impresa eseguita nel bilancio 2013 Valore iniziale Incrementi Valore finale Decrementi Valore di realizzo Valore ante IAS IAS ,00 ,00 ,00 ,00 5 10 ,00 ,00 6 11 ,00 ,00 7 12 ,00 8 Valore contabile Valore fiscale RV1 1 3 2 Tipo di beni/Voce di bilancio SEZIONE I RICONCILIAZIONE DATI DI BILANCIO E FISCALI ,00 4 Valore iniziale i t n e m e r c e D i t n e m e r c n I Valore finale 9 13 Causa Immobile 2 30.000 3.000 27.000 307.000 3.000 280.000 30.000 1˚passaggio : il quadro RS sez XXI sez. A : saldo attivo lordo e imposta sostitutiva Nel quadro RS sex XXI -A va indicato il saldo attivo lordo su cui viene versata imposta sostitutiva, quindi nella prima colonna l’importo imponibile (saldo attivo lordo) che va collocato nel rigo corrispondente all’aliquota di imposta sostitutiva (16% per beni ammortizzabili, 12% per beni non ammortizzabili e 12% per le partecipazioni). Nel nostro caso di tratta di beni ammotizzabili 2˚passaggio : il quadro RS sez XXI sez C :eventuale affrancamento del saldo attivo Il saldo attivo da rivalutazione è una riserva in sospensione di imposta. Tuttavia la si può affrancare rendendola una semplice riserva di utili, tramite il versamento di una ulteriore imposta sostitutiva del 10 per cento. Nell’esempio qui sotto riportato si indica la tesi prudenziale (sostenuta dalla Agenzia delle Entrate) secondo cui il versamento va calcolato sul saldo attivo lordo, ma va fatta attenzione al fatto che secondo dottrina e giurisprudenza l’imposta sostitutiva del 10% andrebbe versata sul saldo netto cioè 235.200, quindi una imposta pari a € 23.520 Il quadro RV dovrà essere compilato fino al 2016 quando verrà riconosciuto il maggior valore anche dal punto di vista fiscale 3˚passaggio il quadro RV per il disallineamento, saldo attivo lordo Dal momento che la rivalutazione ha effetto fiscale solo dal 2016, nel periodo 2013/2015 si avrà un valore del bene rivalutato piu' elevato sotto il profilo civilistico , rispetto al dato fiscale. Tale differenza va segnalata nel quadro RV del modello Unico fino al periodo d'imposta 2016, esponendo sia il valore civilistico incrementato, sia quello fiscale che resta fino al 2016, il dato storico. SEZIONE XXI-C Affrancamento Aliquota Imposta Rata Importo ,00 Imposta Saldo di rivalutazione/riserva vincolata RQ79 ,00 10% ,00 RQ78 2 1 280.000 28.000 4˚passaggio : il quadro delle riserve in RS, Saldo attivo netto, tra le riserve in sospensione di imposta. Il saldo attivo è una riserva di patrimonio netto presente nel bilancio dell’esercizio 2013. Quindi il dato va esposto nel prospetto delle riserve previsto nel quadro RS del Modello Unico. Siccome si tratta di una riserva in sospensione di imposta, va collocata nel rigo dedicato a tali riserve esponendola tra gli incrementi dell’esercizio 2013, e ovviamente anche nel dato finale al 31.12.2013. Potrebbe essere imputata anche al capitale sociale nel qual caso dovrebbe essere compilato il rigo rs 130 colonne 10 e 12. Dal momento che il prospetto esegue il monitoraggio delle riserve iscritte civilisticamente nel patrimonio netto, va esposto il dato del saldo attivo così come viene iscritto in contabilità, quindi al netto della imposta sostitutiva. Nel nostro caso 280.000 - 44.800, cioè 235.200. Riserve in sospensione di imposta 2 ,00 1 ,00 3 ,00 4 ,00 2 ,00 4 ,00 RS138 Riserve di utili per contratti di locazione 1 ,00 3 ,00 RS139 235.200 235.200 01 | LA SITUAZIONE DI BETA SRL 8 Esempio : Bene costo storico 100.000 ammortizzato al 31.12.2012 per 70.000, residuo quindi 30.000. Valore di mercato al 2013 = 310.000. Si determina un saldo attivo di 280.000 su cui viene versata l’imposta sostitutiva pari al 16% cioè 44.800 euro e saldo netto 235.200. Il coefficiente d’ammortamento è pari al 3% . 8 La quota di ammortamento dell’esercizio di rivalutazione, cioè il 2013 viene calcolata sul valore ante rivalutazione quindi € 3.000 SEZIONE XXI-A Rivalutazione dei beni e delle partecipazioni Rivalutazione dei beni ammortizzabili RQ71 Rivalutazione dei beni non ammortizzabili RQ72 Rivalutazione delle partecipazioni RQ73 ,00 16% Aliquota Imposta 2 ,00 ,00 12% ,00 ,00 12% ,00 Importo 1 280.000 44.800
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36 Norme & tributi Il Sole 24 OreMartedì 1 Aprile 2014 - N. 90
Quando si arriva all’appun-tamentoconUnico,dovendote-nercontodelsaldoattivodariva-lutazione,sipossonopresentarealcune criticità. Una questionechefrequentementevienepostadagli operatori tributari è rap-presentata dall’analisi della cor-retta disciplina di distribuzionedelsaldoattivodarivalutazione,nell’ipotesi in cui – dopo avereseguito la rivalutazione stessa– la società abbia eseguito unatrasformazione, progressiva oregressiva.
Il caso è particolarmente deli-cato perché si scontrano due op-posteesigenze:e daunlatolanecessitàdiappli-care la disciplina delle riserve incaso di trasformazione, di cui
all’articolo170delTuir,commi3e 4 che può essere riassunta nelseguente principio: le riserveformate prima della trasforma-zione,seiscrittenelbilanciodel-la società trasformata con appo-sita denominazione, conserva-no il regime ante trasformazio-neanchesedistribuitedaunsog-gettochenelfrattempohamuta-to la sua qualificazione tributa-riadasoggettoIresasoggettoIr-pefo viceversa.
Così, ad esempio, una societàdipersonechedistribuisceriser-ve ante trasformazione attribui-ràdividendiaisoci;r dall’altrolatolanecessitàdiap-plicare la disciplina delle riservein sospensione d’imposta (saldoattivo), per le quali il momento
genetico della tassazione è quel-lo della distribuzione con conse-guente applicazione della disci-plinapropriadellasocietàchedi-stribuisce.
Se si privilegiasse il regimedelle riserve da trasformazionesi dovrebbe ipotizzare una tas-sazione in capo alla società e incapo ai soci esattamente comesarebbe avvenuta senza la tra-sformazione.
Ciò comporta, evidente-mente, una serie di forzature,atteso che nel frattempo la so-cietà ha mutato il proprio regi-me fiscale.
Forse si potrebbe ipotizzareche una società, che oggi è unaSrl, possa distribuire una riservada saldo attivo creando reddito
da partecipazione in capo ai socieattribuendoloroilcreditod’im-posta derivante dall’imposta so-stitutiva, ma sarebbe senz’altroimpossibile il caso contrario ecioè che una attuale società dipersone potesse tassare al 27,5%ilredditoprodottodalladistribu-zione della riserva in sospensio-ned’imposta.
Il ragionamento sopra espo-stoportaapensarecomepiùpra-ticabileadottare laseconda pro-cedura, cioè considerare chevenga applicato il regime di tas-sazionedella riservadasaldo at-tivo proprio della società che lodistribuisce, secondo lo statusche la società presenta al mo-mentodelladistribuzione.
Quindi, seguendo questoindi-rizzo,lasocietàdicapitalichede-riva dalla trasformazione, distri-buendo il saldo attivo creatoquandoerasocietàdipersone,in-crementa il proprio imponibile
tassatoal27,5%,beneficiadelcre-ditod’imposta,eattribuisceaiso-ci il dividendo. Al contrario l’at-tuale società di persone distri-buendoilsaldoattivoavrebbeunincremento dell’imponibile chevieneattribuitosecondoilprinci-piodi trasparenza.
La tesi qui esposta trova ulte-rioreconfermanellaconsidera-zionecheilsaldoattivo, inquan-to riserva in sospensione d’im-posta,nonhageneratoilpresup-posto della tassazione quandosiè formata (esercizio di rivalu-tazione), per cui è sensato nonapplicare le regole stabilite dal-l’articolo 170 del Tuir che devo-nopreveniresia ladoppiatassa-zione sia i salti di imposta su ri-serveilcuipresuppostoditassa-zione si è formato prima dellatrasformazione.
Saldoattivodarivalutazio-ne al test di Unico: la reintrodu-zionedellachanceoperatadallaleggediStabilità(147/2013)aprediversi fronti. Il saldo attivo darivalutazione va iscritto in unapostadipatrimonionettospeci-ficamente denominata, impu-tandolo al capitale o a una riser-va. Questa è l’indicazionedell’articolo 13 della legge342/2000, dal quale emerge cheil saldo attivo è la posta che bi-lancial’incrementodelbeneim-mobilizzato eseguita tramite larivalutazione monetaria. L’ese-cuzione della rivalutazione, pe-raltro,comportaunrilevanteri-flesso sul modello Unico 2014,nel senso che in varie sezionidellostessocompariràildatore-lativoal saldoattivostesso.
Ilsaldoattivodarivalutazione,seanalizzatodaunpuntodivistacivilistico, si presenta come unariserva di capitali, mentre dalpunto di vista fiscale è riserva diutili. Quest’ultimo passaggio èstabilito proprio dall’articolo 13,normaapplicabileancheallapre-sente rivalutazione, in base al ri-chiamo operato dall’articolo 1,comma146,della leggediStabili-tà (147/2013). Inoltre il saldo atti-vo è una riserva in sospensioned’imposta,quindinonincremen-ta l’imponibile quando si forma,ma se fosse attribuito ai soci, ol-tre al dividendo in capo a questiultimi, si formerebbe anche unmaggior imponibile in capo allasocietàchelodistribuisce.
Saldo lordo e netto
In questo ambito è utile distin-guere i concetti di saldo attivolordo e netto. Il primo è rappre-sentatodall’incrementodeibeniprodotto dalla rivalutazione,mentreildatonettoèrappresen-tato dall’ammontare sopra cita-to ridotto dell’imposta sostituti-va dovuta, cioè il 16% per i beniammortizzabilieil12%perquellinon ammortizzabili. L’iscrizio-neinbilanciodelsaldoattivonel-la voce A III avviene al nettodell’imposta sostitutiva, mentreincasodidistribuzionel’imponi-bilevieneincrementatodall’am-montare del saldo attivo lordo,econtemporaneamente è ricono-sciuto un credito d’imposta pariall’importodellaimpostasostitu-tiva. Il saldoattivopuòessereaf-francatoconversamentodiulte-riore imposta sostitutiva pari al10%e inquestocasovienemenolo status di riserva in sospensio-ned’impostaper diventaresem-pliceriservadiutili.
I riflessi in dichiarazione
Tutti questi "passaggi" hannoun riflesso nel modello Unicodove il saldo attivo viene inseri-to al lordo o al netto dell’impo-stasostitutiva.1 In primo luogo il saldo attivoemergecomedatolordo,nelqua-dro RQ sezione XXI-A dove vaindicato l’incremento di valoresottoposto a imposta sostitutivaeilconseguentedebitoperilver-samentodiquest’ultima.Siricor-da che il versamento può essererateizzato in tre rate annuali dipari importo. Questa sezione èdi particolare rilevanza poichésoloconlasuacompilazionelari-valutazione monetaria può dirsi
perfezionatadalpuntodivistafi-scale, come sostenuto dalla cir-colare11/E/09,paragrafo7eriso-luzione362/E/08.1 In secondo luogo il saldo attivosi presenta nella sezione XXI-CdelquadroRQaifinidell’affranca-mento con imposta sostitutivadel 10percento. Inquestoambitosidiscuteseildatodaindicarenelquadro sia al netto o al lordodell’impostasostitutiva.LeEntra-tehannopresoposizioneafavoredel dato lordo (circolare 11/E/09,paragrafo 8) ma la dottrina, con-fortatadaalcunesentenzedicom-missioni tributarie, sostiene la te-si contraria, quindi aderendo aqueste ultime posizioni si espor-rebbeilsaldoattivonetto.1 In terzo luogo il saldo attivocomparenelquadroRV,dovevasegnalato il disallineamento travalore civile e valore fiscale delbene,etaledisallineamentoèrap-presentato, nella dichiarazionedell’esercizio di rivalutazione,propriodalsaldoattivolordo,at-teso che la quota di ammorta-mento civile e fiscale, viene cal-colata nel 2013 sull’identico am-montarepre-rivalutazione.1 In quarto luogo il saldo attivoemerge nel quadro RS, che acco-glielariqualificazionefiscaledel-leriserveindicatenelpatrimonionetto.Inquestoquadroilsaldoat-tivovieneespostoalnettodell’im-posta sostitutiva, quale riserva insospensione d’imposta nel rigo139 segnalandolo nella colonna 2(incrementi dell’esercizio).L’eventuale affrancamento pro-durràeffetti apartire dal 2014,percui, se eseguito, comporterà unadiversa compilazione del quadroRS solo nel modello Unico 2015perilperiodod’imposta2014.
per la rivalutazione del costodellepartecipazioninonquota-tepossedutealladatadel1ºgen-naio 2014 al di fuori del regimed’impresa, ad opera della leggedi Stabilità (147/2013), ripropo-ne alcune "vecchie" questioni,nonrisolte, relativea eventualioperazioni straordinarie postein essere successivamente allarivalutazione. Il dubbio princi-pale riguarda le interazioni trarivalutazionedellepartecipa-zioni e scissioni; in particola-re,è incerto il criterio dautiliz-zare per la ripartizione del co-sto fiscale della partecipazio-ne, rivalutato prima della scis-sione, alle società risultanti dalperfezionamento dell’opera-zione straordinaria (scissa e/obeneficiarie).
Lasceltaètraunaripartizio-ne del costo rivalutato in pro-porzionealvalorenettoconta-bile del patrimonio trasferitoallesocietàbeneficiariee/ori-mastoallascissaoppureunari-partizione che tenga conto,sempre in modo proporziona-le, della quota di patrimonionetto effettivo trasferito. Nelprimo caso, quindi, si guardaalpatrimoniocontabile,nelse-condo al valore economicodel patrimonio.
L’amministrazionefinanzia-ria ha condiviso il criteriodell’attribuzione del costo ori-ginario in proporzione al valo-renettocontabile delpatrimo-nio trasferito (circolari98/E/2000, paragrafo 7.2.3 e6/E/2006, paragrafo 5.3). Lascelta viene fatta derivaredall’applicazione dell’articolo173, comma 4, del Tuir secon-docuilaripartizionedelleposi-zioni soggettive della societàscissa avviene in proporzionealle quote del patrimonio net-to contabile trasferite o rima-stealla scissa.
Benchésitrattidellasoluzio-nepiùsemplicedalpuntodivi-sta operativo, la stessa appareinsoddisfacente dal punto divista della rappresentativitàdelle operazioni poste in esse-re. I risultati che si possono ot-tenere dall’adozione del crite-rio contabile possono esseredistorsivi: si pensi a una socie-tàconpatrimonionettoconta-bile di 200 e patrimonio nettoeffettivoal 1ºgennaio2014paria 400, partecipata da due socipersone fisiche che possiedo-no, ciascuno, il 50 per cento.
Iduesocirivalutanolaparte-cipazionemedianteversamen-to dell’imposta sostitutiva,prendendo a riferimento il va-lore della società pari a 400; ilcosto fiscale della propria par-tecipazionerivalutatasarà,perciascuno, pari a 200. Successi-vamente viene effettuata unascissione parziale e viene tra-sferito alla beneficiaria un pa-trimonio contabile di 100 (50%del patrimonio netto contabiletotale), il cui valore economi-co, per ipotesi, è pari a 350. Lasocietà scissa avrà un patrimo-
nio netto contabile residuo pa-ria100,conunvaloreeconomi-co di 50. Se si adotta il criteriodi ripartizione contabile, cia-scun socio avrà una partecipa-zioneil cuivalore fiscaledi 200è ripartito in due quote identi-che nella scissa e nella benefi-ciaria (100) cui tuttavia corri-sponde un valore effettivo, ri-spettivamente,di 25 edi 175.
Ne deriva, rispetto alla scis-sa,cheilcostofiscaleèsovrasti-mato rispetto al valore econo-mico della quota mentre, ri-spetto allabeneficiaria, il costofiscale è sottostimato. Distor-sionechenonsiverificherebbese si utilizzasse il criterio di ri-partizione del valore corrente.Unasoluzionepiùsoddisfacen-te dovrebbe essere, quindi,quella di ripartire il costo se-condoilcriterioeconomicoco-me, peraltro, previsto dall’arti-colo179,comma4,deltuirinte-madi fusioni, scissionieconfe-rimentiintra-Ue,laddoveèpre-visto che il valore fiscale delleazioni o quote date in cambioin occasione di queste opera-zioni deve essere ripartito tratutte in proporzione dei valoriallestesse attribuiti ai fini delladeterminazione del rapportodicambio.
Per quanto riguarda le ope-razionidiliquidazionedellaso-cietà e di recesso tipico, an-drebbemodificatalaleggecon-sentendo, anche in tali casi, difruire degli effetti della rivalu-tazione della partecipazionein quanto è illogico distingue-retra cessione dellapartecipa-zioneaterzioaglialtrisoci(re-cessoatipicochegenerareddi-ti diversi) dal caso della liqui-dazionedellaquotaalsocio(re-cesso tipico che genera redditidi capitale): entrambe sonomodalitàdi recessoaisensidelcodice civile e identico è il cal-colo del reddito.
7 Il saldo attivo è la posta dipatrimonio netto che bilancia nelpassivo l’incremento del benerivalutatoe perciò iscritto permaggior valorenell’attivopatrimoniale.Nella rivalutazionefiscale va versata una sostitutivache viene contabilizzata a direttariduzione della posta saldo attivo.Pertanto è iscritto nel patrimonio alnetto dellasostitutiva. Le societàche hanno certezza di distribuire infuturo il saldo attivo dovrannoeseguire l’iscrizione contabile alnetto della fiscalità differitapassiva correlata alla distribuzione
Valore iniziale Incrementi Valore finaleDecrementi Valore di realizzo
Valore ante IASIAS
,00
,00
,00
,00
5
10
,00
,00
6
11
,00
,00
7
12
,008
Valorecontabile
Valorefiscale
RV1
1 32Tipo di beni/Voce di bilancioSEZIONE I
RICONCILIAZIONE DATI DI BILANCIOE FISCALI
,004
Valore iniziale itnemerceDitnemercnI Valore finale
9
13
Causa
Immobile 2
30.000 3.000
27.000
307.000
3.000
280.000
30.000
1˚passaggio : il quadro RS sez XXI sez. A : saldo attivo lordo e imposta sostitutivaNel quadro RS sex XXI -A va indicato il saldo attivo lordo su cui viene versata impostasostitutiva, quindi nella prima colonna l’importo imponibile (saldo attivo lordo) che vacollocato nel rigo corrispondente all’aliquota di imposta sostitutiva (16% per beniammortizzabili, 12% per beni non ammortizzabili e 12% per le partecipazioni). Nel nostro casodi tratta di beni ammotizzabili
Legge di stabilità/1. La compilazione dei quadri RQ, RV e RS
Rivalutazione,il saldo attivotrova spazio in UnicoContrasto Entrate-Ctr su alcune poste
Le due vie della trasformazione
2˚passaggio : il quadro RS sez XXI sez C :eventuale affrancamento del saldo attivoIl saldo attivo da rivalutazione è una riserva in sospensione di imposta. Tuttavia la si può affrancarerendendolauna semplice riserva di utili, tramite il versamento di una ulteriore imposta sostitutivadel 10 per cento. Nell’esempio qui sotto riportato si indica la tesi prudenziale (sostenuta dalla Agenziadelle Entrate) secondo cui il versamento va calcolato sul saldo attivo lordo, ma va fattaattenzione al fattoche secondo dottrina e giurisprudenza l’imposta sostitutiva del 10% andrebbe versata sul saldo nettocioè 235.200, quindi una imposta pari a € 23.520
Dopo la scissionepartecipazionea valore corrente
Il quadro RV dovrà essere compilato fino al 2016 quando verrà riconosciuto il maggior valore anchedalpunto di vista fiscale
3˚passaggio il quadro RV per il disallineamento, saldo attivo lordoDal momento che la rivalutazione ha effetto fiscale solo dal 2016, nel periodo 2013/2015 siavrà un valore del bene rivalutato piu' elevato sotto il profilo civilistico , rispetto al datofiscale. Tale differenza va segnalata nel quadro RV del modello Unico fino al periodo d'imposta2016, esponendo sia il valore civilistico incrementato, sia quello fiscale che resta fino al 2016,il dato storico.
SEZIONE XXI-CAffrancamento
Aliquota Imposta
Rata
Importo
,00Imposta
Saldo di rivalutazione/riserva vincolata
RQ79
,0010%,00RQ78 21 280.000 28.000
4˚passaggio : il quadro delle riserve in RS, Saldo attivo netto, tra le riserve in sospensione di imposta.Il saldo attivo è una riserva di patrimonio netto presente nel bilancio dell’esercizio 2013.Quindi il dato va esposto nel prospetto delle riserve previsto nel quadro RS del Modello Unico.Siccome si tratta di una riserva in sospensione di imposta, va collocata nel rigo dedicatoa tali riserve esponendola tra gli incrementi dell’esercizio 2013, e ovviamente anche nel dato finaleal 31.12.2013. Potrebbe essere imputata anche al capitale sociale nel qual caso dovrebbe esserecompilato il rigo rs 130 colonne 10 e 12. Dal momento che il prospetto esegue il monitoraggio delleriserve iscritte civilisticamente nel patrimonio netto, va esposto il dato del saldo attivo così comeviene iscritto in contabilità, quindi al netto della imposta sostitutiva. Nel nostro caso 280.000 -44.800, cioè 235.200.
Riserve in sospensione di imposta 2,00
1,00
3,00
4,00
2,00
4,00RS138 Riserve di utili per contratti di locazione 1
,003
,00
RS139 235.200 235.200
01 | LA SITUAZIONE DI BETA SRL
8Esempio : Bene costo storico 100.000 ammortizzato al 31.12.2012 per 70.000, residuo quindi 30.000.Valore di mercato al 2013 = 310.000. Si determina un saldo attivo di 280.000 su cui viene versatal’imposta sostitutiva pari al 16% cioè 44.800 euro e saldo netto 235.200. Il coefficiente d’ammortamentoè pari al 3% .8La quota di ammortamento dell’esercizio di rivalutazione, cioè il 2013 viene calcolata sul valore anterivalutazione quindi € 3.000
SEZIONE XXI-ARivalutazionedei beni e dellepartecipazioni
Rivalutazione dei beni ammortizzabiliRQ71Rivalutazione dei beni non ammortizzabiliRQ72Rivalutazione delle partecipazioniRQ73
,0016%
Aliquota Imposta2,00
,0012%,00
,0012%,00
Importo1 280.000 44.800
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