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L’IVA Parte I I presupposti applicativi Torino, 6 novembre 2012 Dott. Andrea Gippone – Dott. Riccardo Petrignani
L’IVA
Parte I
I presupposti applicativi
Torino, 6 novembre 2012
Dott. Andrea Gippone – Dott. Riccardo Petrignani
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● L’Imposta sul Valore Aggiunto si applica sulle cessioni di
beni e le prestazioni di servizio effettuate nel territorio dello
Stato nell’esercizio di imprese o di arti e professioni, nonché
sulle importazioni (art.1 DPR 633/1972).
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Affinché sia possibile applicare l’Iva devono verificarsi
contemporaneamente i tre seguenti presupposti:
- Presupposto oggettivo
- Presupposto soggettivo
- Presupposto territoriale
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Requisito oggettivo (art.2 e 3 DPR 633/1972)
Occorre che si realizzino, anche alternativamente, delle cessioni
di beni o delle prestazioni di servizio.
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Cessioni di beni
Ai fini Iva si considerano tali gli atti che hanno per oggetto il
trasferimento del diritto di proprietà o di altro diritto reale di
godimento su beni di ogni genere.
Inoltre la norma individua ed elenca una serie di operazioni che in
nessun caso costituiscono cessioni di beni.
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Prestazioni di servizi
Sono tali le operazioni rese dietro pagamento di corrispettivo, in
dipendenza di contratti d'opera, di appalto, trasporto, mandato,
agenzia, ecc., nonché le prestazioni derivanti da obblighi di fare,
non fare, permettere, indipendentemente dalla causale.
Anche in questo caso la norma prosegue con un elenco tassativo
di operazioni che non si considerano prestazioni di servizio.
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Requisito soggettivo (art.4 e 5 DPR 633/1972)
Le operazioni devono essere rese nell’esercizio di imprese o di
arti e professioni, affinché vengano individuati i soggetti passivi,
intesi quali soggetti obbligati al versamento dell’imposta (così
come ulteriormente disciplinato dall’art.17 DPR 633/1972).
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Esercizio di imprese
Consiste nell’esercizio in forma abituale, anche se non esclusiva,
delle attività commerciali (o agricole) previste dal codice civile
(artt. 2195 e 2135 del c.c.).
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Esercizio di arti o professioni
Consiste nell’esercizio in forma abituale, anche se non esclusiva,
di qualsiasi attività di lavoro autonomo da parte di persone
fisiche, società semplici, associazioni senza personalità giuridica
costituite tra persone fisiche per l’esercizio in forma associata
delle attività stesse.
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Requisito territoriale (art.7 PR 633/1972)
Le cessioni di beni e le prestazioni di servizio rientrano nel campo
applicativo dell’Iva qualora sia soddisfatto il requisito della
territorialità, nel senso che si devono considerare effettuate sul
territorio dello Stato Italiano.
L’IVA
Parte II
Base imponibile, rivalsa e detrazione
Torino, 6 novembre 2012
Dott. Andrea Gippone– Dott. Riccardo Petrignani
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Base imponibile (art.13 PR 633/1972)
La base imponibile rappresenta l’importo su cui va applicata l’Iva.
Essa è costituita dall’ammontare complessivo dei corrispettivi
dovuti contrattualmente al cedente o prestatore. Fanno inoltre
parte della base imponibile gli oneri accessori, nonché gli oneri e i
debiti accollati all’acquirente e le integrazioni dovute ai terzi.
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Base imponibile (art.13 PR 633/1972)
La determinazione della base imponibile avviene in riferimento al
concetto di valore normale, intendendo con tale espressione
l’intero importo che il cessionario o committente dovrebbe pagare
in condizioni di libera concorrenza ad un cedente o prestatore, al
medesimo grado di commercializzazione di quello in cui avviene
la cessione del bene o la prestazione di servizio.
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Rivalsa (art.18 PR 633/1972)
L’obbligo di rivalsa in capo al cedente/prestatore va inteso nel
senso che il soggetto passivo è tenuto ad applicare l’Iva (nei casi
e modi previsti per legge) sulle operazioni attive rivalendosi per
questo direttamente sul cessionario/committente.
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Detrazione (art.19 PR 633/1972)
Per detrazione si intende la possibiltà di recupero da parte dei
soggetti passivi, dell’Iva assolta (ossia “pagata”) sugli acquisti di
beni o servizi, nonché sulle importazioni, nell’esercizio dell’attività.
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Detrazione (art.19 PR 633/1972)
Affinché il soggetto passivo possa esercitare il diritto alla
detrazione è necessario che venga rispettato il principio
dell’inerenza; ossia è indispensabile verificare che i beni o i
servizi acquistati, per i quali si vuole detrarre l’Iva, siano attinenti
all’attività esercitata.
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Limiti alla detrazione (art.19 PR 633/1972)
Il diritto a detrarre dall'Iva sulle fatture emesse quella assolta sugli
acquisti effettuati non è assoluto e incondizionato ma deve
rispettare due diverse tipologie di limiti:
- Limiti oggettivi;
-- Limiti soggettivi
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Limiti oggettivi(art.19-bis1 PR 633/1972)
Riguardano la natura degli acquisti di beni e servizi, per i quali
valgono le stesse considerazioni operanti nei confronti dei
consumatori finali.
L’art.19-bis1 reca una elencazione dettagliata e tassativa di tali
tipologie di spese.
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Limiti oggettivi(art.19-bis1 PR 633/1972)
-- Areomobili e relativi servizi;
-- Veicoli stradali a motore e relativi servizi;
-- Pedaggi autostradali;
-- Trasporto di persone;
-- Omaggi e spese di rappresentanza, di costo unitario superiore a 25,82 euro;
-- Alimenti e bevande;
-- Telefoni cellulari;
- Beni ad utilizzo promiscuo.
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Limiti soggettivi(art.19 PR 633/1972)
-Sono legate alla natura dell'impresa o del lavoratore autonomo, ed in
particolare dipendono dalla tipologia di operazioni effettuate. Qualora
vengano rese prestazioni di servizio o ceduti beni in esenzione di
imposta, tali soggetti hanno il diritto di detrarre l'Iva afferente gli acquisti
in misura proporzionale a quanto emerge applicando il calcolo del pro-
rata.
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Limiti soggettivi(art.19 PR 633/1972)
-L'applicazione del pro-rata può fornire o la % di detraibilità o quella di
indetraibilità.
-% di DETRAIBILITA’= OPERAZIONI IMPONIBILI x 100
- TOTALE DELLE OPERAZIONI
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Limiti soggettivi(art.19 PR 633/1972)
-Nel caso della percentuale di indetraibilità:
-% di INDETRAIBILITA’= OPERAZIONI ESENTI x 100
- TOTALE DELLE OPERAZIONI
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Operazioni esenti (art.10 PR 633/1972)
-Si tratta di operazioni che, pur rientrando tra quelle che possiedono
tutti i requisiti per l'applicazione dell'imposta, ne sono esentati per
espressa predisposizione normativa. Di seguito viene fornito un elenco
che ripropone le più ricorrenti.
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Operazioni esenti (art.10 PR 633/1972)
- - Operazioni di finanziamento e concessione di crediti;
- - Assicurazioni;
- - Locazioni e leasing di immobili (sia abitativi che strumentali);
- - Cessioni di immobili abitativi e strumentali;
- - Cessione gratuita di beni di propria produzione ad Onlus e ad altri soggetti;
- - Prestazioni sanitarie rese alla persona;
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Operazioni esenti (art.10 PR 633/1972)
- - Prestazioni di asili, colonie, case di riposo e ostelli della gioventù;
- - Servizi delle pompe funebri;
- - Corsi di formazione sovvenzionati da enti pubblici;
- - Prestazioni educative e didattiche;
- - Cessioni di beni acquistati senza diritto alla detrazione totale.
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Operazioni escluse (art.15 PR 633/1972)
- Si tratta di operazioni che sono formalmente escluse dall’applicazione dell’Iva,
sebbene vengano riaddebitate dal fornitore ed effettivamente pagate. I casi più
ricorrenti sono solitamente i riaddebiti di interessi di mora o penalità, gli sconti, premi
o abbuoni in natura e le anticipazioni in nome e per conto.
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Aliquote d'imposta (art.16 PR 633/1972)
- L’aliquota ordinaria è ad oggi fissata nella misura del 21%, oltre a due aliquote
ridotte pari al 4% e 10% che vanno applicate esclusivamente nei casi previsti ed
elencati nella Tabella A, allegata al D.P.R. 633/1972. Le aliquote ridotte sono
collegate a beni e servizi di prima necessità (4%) e di largo consumo (10%).
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Aliquote d'imposta (art.16 PR 633/1972)
- Nel caso di prestazioni accessorie soggette ad aliquota differente rispetto a quella
prevista per l’operazione principale, qualora non sia possibile separare le due
operazioni, si applica su tutto il corrispettivo l’aliquota del bene/servizio principale.
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Note di variazione (art.26 PR 633/1972)
- Possono riguardare sia la base imponibile che l’imposta e si distinguono in due
categorie:
- - Rettifiche in aumento (dette “note di addebito”);
- - Rettifiche in diminuzione (dette “note di accredito”).
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Note di addebito (art.26 PR 633/1972)
- Le rettifiche in aumento (o note di addebito) sono sempre obbligatorie e, nel caso in
cui occorra variare la base imponibile, scontano la stessa aliquota iva dell’operazione
originale.
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Note di accredito (art.26 PR 633/1972)
- Le rettifiche in diminuzione (o note di accredito) non sono obbligatorie e, nel caso in
cui occorra variare la base imponibile, scontano la stessa aliquota iva dell’operazione
originale, solo se la variazione interviene entro un anno dalla data di emissione del
documento cui fa riferimento. Inoltre, le note di accredito possono avvenire solo in
casi specifici, individuati dalla norma.
L’IVA
Parte III
La distinzione delle operazioni (imponibili, non imponibili, escluse, esenti)
ed il volume d’affari
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A. Il momento imponibile
Assume particolare rilevanza - ai fini di un corretto adempimento ai fini IVA - identificare
con chiarezza il momento imponibile, ossia quando l’operazione soggetta ad Iva si
consideri effettuata e quindi di conseguenza, quando l’imposta diviene esigibile da
parte dell’Erario. Il momento imponibile, generalmente, salvo alcuni casi particolari,
coincide con l’effettuazione delle operazioni.
L’art. 6 del D.P.R. 633/1972 illustra i criteri in base ai quali identificare tale
momento, distinguendo tra:
1. cessioni di beni mobili ed immobili
2. prestazioni di servizi
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1. Momento imponibile in caso di cessioni di beni
1.1. Beni immobili:
Come principio generale l’operazione si considera effettuata e l’imposta diviene esigibile nel
momento della stipulazione del contratto.
Esempio: Una società immobiliare vende un immobile. L’operazione assume rilevanza ai fini Iva
nel momento in cui viene stipulato il contratto di compravendita nella forma dell’atto pubblico.
1.2. Beni mobili
L’operazione si considera effettuata nel momento della consegna o della spedizione del bene.
Esempio: La società ALFA vende una partita di merce alla società BETA. L’operazione assume
rilevanza ai fini Iva nel momento della consegna o della spedizione della merce.
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1.3. Eccezioni
Al principio generale fanno eccezione le cessioni i cui effetti traslativi o costitutivi della proprietà
si producono successivamente alla consegna o alla spedizione, al verificarsi di determinate
clausole.
•Clausole sospensive (riserva di gradimento, vendita a prova, etc…) Se si tratta di cessioni di
beni mobili, esse si considerano comunque effettuate se è trascorso almeno un anno dalla
spedizione o dalla consegna.
Esempio La società ALFA commissiona alla società BETA la costruzione di un bene con clausola di riserva di
gradimento (art.1520 C.C). In questo caso l’operazione assume rilevanza ai fini Iva nel momento in cui la
società ALFA, dopo aver visionato (ed eventualmente collaudato) il bene, manifesta alla società BETA il
gradimento per il bene commissionato. (R.M. 19.05.1973).
•Clausole risolutive In questo caso le cessioni si considerano comunque effettuate nel
momento della consegna o della spedizione, salvo il verificarsi di una condizione risolutiva che dà
origine all’emissione di una nota di variazione di cui all’art. 26 D.P.R. 633/1972.
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Destinazione dei beni al consumo personale o familiare dell’imprenditore o ad altra finalità estranea
all’esercizio dell’impresa: l’operazione si considera effettuata (e l’imposta diviene esigibile) nel
momento in cui vengono prelevati i beni.
1.4. Casi particolari
Cessioni di beni per atto della pubblica autorità e cessioni periodiche o continuative di
beni in esecuzione di contratti di somministrazione di cose: l’operazione si considera
effettuata nel momento del pagamento del corrispettivo e non rispettivamente nel
momento dell’esproprio e di ogni singola consegna. Per quanto riguarda i contratti di
somministrazione viene richiesta, a titolo di prova, la forma scritta.
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Passaggi dal committente al commissionario o viceversa in esecuzione di contratti di
commissione di acquisto o di vendita. Bisogna distinguere due casi:
il soggetto A dà la commissione al soggetto B di vendere della merce al soggetto C (vendita che
sarà effettuata da B in nome proprio ma per conto di A): l’operazione si considera effettuata (e
l’imposta diviene esigibile) nel momento in cui la merce viene consegnata o spedita a C;
il soggetto A dà la commissione al soggetto B di acquistare della merce dal soggetto C
(acquisto che sarà effettuata da B in nome proprio ma per conto di A): l’operazione si considera
effettuata (e l’imposta diviene esigibile) nel momento in cui la merce viene consegnata o spedita
al committente A.
Cessioni di beni inerenti a contratti estimatori: l’operazione si considera effettuata (e l’imposta
diviene esigibile) nel momento della rivendita dei beni ai terzi; per i beni non restituiti, alla
scadenza del termine convenuto dalle parti e comunque allo scadere di un anno dalla consegna o
dalla spedizione.
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Assegnazioni in proprietà di case di abitazione fatte ai soci di cooperative edilizie a proprietà
divisa: l’operazione si considera effettuata alla data del rogito notarile.
Acconti e pagamenti anticipati. In deroga al principio generale in base al quale l’operazione si
considera effettuata nel momento della consegna o della spedizione del bene, l’operazione si
considera effettuata (e l’imposta diviene esigibile) nel momento in cui viene pagato un acconto,
un anticipo o addirittura tutto il corrispettivo pattutito.
Esempio A vende a B della merce con consegna a gg.60 a decorrere da oggi. B paga in data
odierna a titolo di acconto il 20% del prezzo pattuito. L’operazione si considera effettuata e
l’imposta diviene esigibile, seppur parzialmente, nel momento in cui viene pagato l’acconto: infatti
A emetterà una fattura di acconto pari al 20% dell’operazione complessiva.
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2. Momento imponibile in caso di prestazioni di servizi
Le prestazioni di servizi si considerano effettuate nel momento del pagamento del
corrispettivo.
Se il pagamento del corrispettivo avviene in parte (ad esempio viene corrisposto un acconto) la
prestazione si considera effettuata, seppur parzialmente, nel momento del pagamento
dell’acconto.
Se il pagamento avviene mediante bonifico bancario, l’operazione si considera effettuata nel
momento in cui si riceve comunicazione da parte della banca. Esempio Un professionista presta in data 1° Giugno una consulenza ad un suo cliente che provvede a
pagarlo in contanti in data 15 Luglio. La prestazione di servizi resa dal professionista diventa rilevante ai fini
Iva nel momento in cui il cliente paga il corrispettivo della consulenza e cioè il 15 Luglio.
Esempio Un professionista presta in data 1° Giugno una consulenza ad un suo cliente che provvede a
pagarlo mediante bonifico bancario datato 30 Giugno e con valuta 27 Giugno. La contabile bancaria perviene
al professionista in data 2 luglio. Il momento in cui l’operazione assume rilevanza ai fini Iva coincide con la
data del 2 luglio.
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3. Momento imponibile non coincidente con il momento di effettuazione delle
operazioni Vi sono dei casi, in deroga al principio generale, in cui l’imposta non è esigibile nel momento di
effettuazione delle operazioni ma nel momento in cui il corrispettivo viene pagato. I casi in esame sono i seguenti:
•cessioni di prodotti farmaceutici;
•cessioni di beni e prestazioni di servizi ai soci, associati o partecipanti;
•cessioni di beni e prestazioni di servizi a: Stato e a suoi organi, enti pubblici territoriali e CCIAA, istituti universitari,
unità sanitarie locali, enti ospedalieri, enti pubblici di ricovero e cura aventi prevalente carattere scientifico, enti pubblici di
assistenza e beneficenza e a quelli di previdenza.
In questi casi l’imposta diviene esigibile all’atto del pagamento dei relativi corrispettivi, mentre ai fini dell’emissione e
dell’annotazione delle fatture ai sensi degli artt. 21 e 23 del D.P.R. 633/1972 si considera sempre il momento di effettuazione
dell’operazione. Rimane comunque salva la facoltà di applicare la regola generale e,quindi, di rinunciare al differimento del
pagamento dell’imposta.
Il fornitore di beni o il prestatore di servizi deve apporre sulla fattura emessa una delle seguenti diciture:
“IVA ad esigibilità immediata”
“IVA ad esigibilità differita”
Se non viene specificato nulla in fattura, si presume il differimento dell’imposta.
B. LE OPERAZIONI NON IMPONIBILI
L’ambito delle operazioni non imponibili comprende, per contro, l’insieme di quelle operazioni
economiche per le quali non sussistono i presupposti di assoggettamento. In particolare, tra
queste occorre prendere in esame le operazioni di esportazione e quelle a queste assimilabili.
B.1. Le cessioni all’esportazione (art. 8 d.p.r. 633/1972)
Le condizioni che devono essere rispettate affinché si realizzi un’operazione di cessione
all‘esportazione sono le seguenti:
•trasferimento della proprietà o di un diritto reale di godimento di uno o più beni;
•uscita dei beni fuori dal territorio della Comunità europea.
E’ opportuno ricordare che esiste una sostanziale differenza tra:
•cessioni all’esportazione rilevanti ai fini IVA
•cessioni all’esportazione rilevanti ai fini della normativa doganale (D.P.R. 43/1973)
sebbene la normativa Iva sulle esportazioni si richiami alla normativa doganale.
Esempio. Un’azienda tessile italiana esporta temporaneamente dei tessuti in Tunisia dove
vengono lavati, stampati e, quindi, rinviati in Italia. Questa operazione è a tutti gli effetti
un’operazione di cessione all’esportazione ai fini doganali poiché la merce che proviene da un
Paese comunitario esce dal territorio doganale della UE. Non rileva invece ai fini Iva perché
manca la prima delle condizioni anzidette e cioè il trasferimento della proprietà dei beni.
Costituiscono cessioni all’esportazione:
le esportazioni dirette e congiunte (anche tramite commissionari)
le esportazioni triangolari (anche tramite commissionari)
le esportazioni con consegna di beni in Italia
le cessioni di beni e prestazioni di servizi ad “esportatori abituali”
Sono esportatori abituali i soggetti residenti che nell’anno solare precedente o nei 12 mesi
precedenti, abbiano registrato (cfr. C.M. 145/E del 10.06.1998).:
•cessioni all’esportazione
•cessioni intracomunitarie
•operazioni assimilate
per un ammontare complessivo superiore al 10% del volume d’affari determinato ai sensi
dell’art. 20 del D.P.R. 633/1972.
L’operatore che ha la caratteristica di esportatore abituale può acquistare beni e servizi senza
pagamento dell’IVA nel limite del cosiddetto plafond cioè dell’ ammontare complessivo delle:
•cessioni all’esportazione
•cessioni intracomunitarie
•operazioni assimilate
annotate nel registro delle fatture emesse dell’ anno solare precedente (plafond fisso) o nei 12
mesi precedenti (plafond mobile) al mese di effettuazione degli acquisti senza assoggettamento
all’IVA.
La dichiarazione di intento.
Deve essere inviata dall’esportatore abituale al fornitore prima della data di
effettuazione dell’operazione.
Nella dichiarazione d’intento, datata e numerata, devono essere indicati:
i dati anagrafici dell’esportatore abituale, la P.IVA, gli Uffici Iva (o delle Entrate) territorialmente
competenti con riferimento all’ esportatore abituale e al fornitore;
il periodo di validità delle operazioni o l’ammontare massimo delle operazioni sulle quali non deve
essere applicata l’IVA (la dichiarazione di intento può essere rilasciata per una sola o più
operazioni tra le parti);
firma dell’esportatore abituale.
Le dichiarazioni in oggetto devono essere annotate su un apposito registro tenuto a norma
dell’art. 39 del D.P.R. 633/1072 oppure in apposita sezione dei registri di cui agli artt. 23 e 24
D.P.R. 633/1972.
Adempimenti dell’operatore economico che effettua cessioni ad esportatori
abituali
•numerare la dichiarazione d’intento;
•annotare la dichiarazione d’intento entro 15 giorni dalla data di ricevimento su apposito
registro o nel registro delle fatture emesse o in quello dei corrispettivi;
•emissione della fattura ai sensi dell’art. 21 del D.P.R. 633/1972 con annotazione: della dicitura
“operazione non imponibile ai sensi dell’art. 8 co.1 lett.c) del D.P.R. 633/1972”; e degli
estremi (numero e data di emissione) della dichiarazione d’intento.
C. LE OPERAZIONI ESENTI
Il legislatore ha infine individuato un insieme di operazioni per le quali, ancorché sussistano i
presupposti soggettivi, oggettivi e territoriali, ha ritenuto, per ragioni di opportunità economica
e sociale di non dare luogo ad assoggettamento all’imposta sul valore aggiunto. La norma di
riferimento è l’art. 10 del D.P.R. 633/1972 il quale elenca una serie di operazioni alle quali non
viene applicata l’imposta. Si riportano di seguito quelle che si ritiene possano essere più frequenti
nei nostri studi professionali.
C.1. Operazioni finanziarie
Si tratta in genere delle operazioni di finanziamento effettuate dalle banche alle imprese ed
anche tra imprese, ivi comprese le dilazioni di pagamento alla clientela. A tal proposito si
precisa che le dilazioni di pagamento concesse da un soggetto al proprio cliente a seguito di
una cessione di beni non vengono mai considerate, ai fini IVA, accessorie e, pertanto,
mantengono il regime di esenzione IVA.
E’ opportuno soffermare l’attenzione sul differente trattamento Iva tra l’addebito di interessi per
dilazione di pagamento (esenti ex art. 10) e l’addebito di interessi di mora (esclusi ex. art.
15) in caso di ritardo nei pagamenti non prestabiliti tra le parti. In quest’ultimo caso infatti gli
interessi rivestono la natura di un indennizzo del danno subito dal cedente a fronte del ritardo
nell’adempimento relativo al pagamento del corrispettivo.
Come esempio di operazione esente possiamo considerare la fatturazione di interessi passivi a
fronte di un finanziamento soci fruttifero.
C.2. Operazioni di assicurazione
Pagamento del premio ed gli oneri accessori, quali ad esempio i diritti di incasso, sono esenti Iva.
C.3. Operazioni relative ad azioni ed obbligazioni
E’ esente da Iva la compravendita di azioni, obbligazioni e quote sociali da parte di imprese.
Sono esenti da Iva le prestazioni di mandato, di mediazione e di intermediazione relative alle
suddette operazioni. Si precisa che sono esenti da Iva le compravendite di titoli che non
siano però rappresentative di merci poiché in tal caso si avrebbe una compravendita
equiparabile a tutti gli effetti ad una compravendita di merce e, pertanto, imponibile ai fini IVA.
C.4. Locazioni di beni immobili
Sono esenti da Iva le locazioni non finanziarie e gli affitti di :
•terreni ed aziende agricole
•aree diverse da quelle destinate a parcheggio dei veicoli, senza destinazione edificatoria
•fabbricati, comprese le pertinenze, esclusi: quelli strumentali per natura (categoria catastale
A/10, B, C, D, E): la locazione sconta l’Iva con aliquota al 21% e quelli di civile abitazione locati
dalle imprese che li hanno costruiti per la rivendita: la locazione sconta l’Iva con aliquota al
10%.
C.5. Cessioni di beni immobili
Sono esenti da Iva :
•le cessioni di fabbricati a destinazione abitativa (categorie catastali A/1 – A/9 e A/11)
•le cessioni di porzioni di fabbricati a destinazione abitativa quando effettuate da soggetti
diversi da:
•imprese costruttrici degli stessi,
•imprese che hanno eseguito o fatto eseguire interventi di restauro, risanamento
conservativo, di ristrutturazione edilizia e di ristrutturazione urbanistica
•imprese che hanno per oggetto esclusivo o principale dell’ attività svolta la rivendita dei
predetti fabbricati o delle predette porzioni.
C.6. Prestazioni sanitarie
Sono esenti da Iva le prestazioni sanitarie di diagnosi, cura e riabilitazione rese alla persona
nell’esercizio delle professioni e arti sanitarie soggette a vigilanza.
Con il D.M. 21 Gennaio 1994 sono state individuate le prestazioni esenti che rientrano nelle
professioni sanitarie soggette a vigilanza. Sono tali quelle rese da:
medici
infermieri o assistenti sanitari
ostetriche, odontotecnici, ottici, tecnici ortopedici
biologi
psicologi
Sono esenti da Iva se accompagnate da prescrizione medica quelle rese da:
terapisti della riabilitazione e dell’ortottica
massaggiatori e massafieroterapisti diplomati
podologi
Si precisa infine che devono ritenersi esenti solo le prestazioni sanitarie rese a scopo terapeutico,
diagnostico e curativo e non anche quelle rese per scopi di ricerca scientifica.
Esempio: Un medico dentista effettua una prestazione sanitaria nei confronti di un suo paziente.
Egli dovrà emettere fattura “esente art. 10 n.18 D.P.R. 633/1972” ART. 10 co.1 n.27 quinquies
D.P.R. 633/1972
Sono esenti da Iva le cessioni di beni il cui acquisto o importazione non ha concesso la
detrazione totale dell’imposta ai sensi degli artt.19, 19bis1 e 19bis2 del D.P.R. 633/1972.
Esempio: Una società ha acquistato nel 2009 un’autovettura nuova che non ha formato oggetto
dell’attività propria dell’impresa né è stata destinata ad essere esclusivamente utilizzata come
strumentale nell’attività propria e, pertanto prudenzialmente, l’IVA non è stata detratta. La società
nel 2011 vende l’auto ad un’altra società. Nella fattura di vendita dovrà essere indicato che
l’operazione è “esente art. 10 n.27 quinquies) D.P.R. 633/1972”
D. LE OPERAZIONI ESCLUSE
Non concorrono alla formazione della base imponibile, ai sensi di quanto previsto dall’art. 15, le
seguenti fattispecie.
D.1. interessi moratori e penalità
Trattasi di somme riaddebitate ai clienti aventi natura non contrattuale ma meramente
risarcitoria a fronte di ritardi o altre irregolarità nell’adempimento dei propri obblighi
contrattuali.
D.2. Sconti, premi ed abbuoni
Il valore normale dei beni ceduti a titolo di sconto, premio ed abbuono è escluso dalla base
imponibile a condizione che:
siano previsti contrattualmente
il bene ceduto a titolo di sconto, premio ed abbuono non sia soggetto ad aliquota più alta
rispetto a quello che ha formato principalmente l’oggetto della cessione a titolo oneroso.
D.4. Spese anticipate in nome e per conto
Sono escluse dalla base imponibile le somme dovute a titolo di rimborso delle anticipazioni
fatte in nome e per conto della controparte purché regolarmente documentate. Si
considerino i seguenti casi.
D.3. Imballaggi e recipienti
Sono esclusi dalla formazione della base imponibile gli importi degli imballaggi e dei
recipienti a condizione che ne sia stato pattuito espressamente il rimborso alla resa entro un
termine convenuto.
SPESE ANTICIPATE IN NOME E
PER CONTO DELLA
CONTROPARTE
(MANDATO CON
RAPPRESENTANZA)
SPESE ANTICIPATE IN NOME PROPRIO
MA PER CONTO DELLA
CONTROPARTE (MANDATO SENZA
RAPPRESENTANZA)
SPESE ADDEBITATE
ACCESSORIE A RAPPORTO
PRINCIPALE TRA LE PARTI
Escluse ai sensi dell’art. 15 del
D.P.R. 633/1972 (Esempio 1)
Il riaddebito delle spese è imponibile e segue
il regime di imponibilità dell’ operazione
principale (Esempio 3)
SPESE ADDEBITATE NON
ACCESSORIE A RAPPORTO
PRINCIPALE TRA LE PARTI
Il riaddebito configura una mera
cessione di denaro non
soggetta ad Iva ai sensi
dell’art. 2 del D.P.R. 633/1972
(Esempio 2)
Le spese riaddebitate costituiscono
un’operazione autonoma che viene
disciplinata ai fini Iva secondo le
disposizioni ordinarie (Esempio 4)
Esempio 1
La società ALFA cede un macchinario alla società BETA ed anticipa in nome e per conto della
società BETA il costo del trasporto fatturato dall’ autotrasportatore GAMMA alla società BETA per
complessivi € 5.000,00 + Iva al 21%.
Nella fattura che ALFA emetterà nei confronti di BETA dovrà indicare separatamente:
l’operazione imponibile costituita dalla cessione del macchinario
l’operazione esclusa ai sensi dell’art. 15 del D.P.R. 633/1972 rappresentata dall’anticipo delle
spese di trasporto comprensive dell’IVA (= € 6.050,00).
Risulta evidente che la fattura emessa da GAMMA non dovrà essere registrata da ALFA poiché è
intestata a BETA.
Esempio 2
La società ALFA anticipa in nome e per conto della società BETA le spese di consulenza rese
da GAMMA e fatturate a BETA.
L’operazione si configura come una mera cessione di denaro non soggetta ad Iva ai sensi dell’art.
2 D.P.R. 633/1972.
Esempio 3
La società ALFA cede un macchinario alla società BETA ed anticipa in nome proprio ma per
conto della società BETA il costo del trasporto fatturato dall’ autotrasportatore GAMMA alla
società ALFA per complessive € 5.000,00 + Iva al 21%.
Nella fattura che ALFA emette nei confronti di BETA indicherà nell’imponibile anche il riaddebito
delle spese di trasporto che seguirà la stessa disciplina ed aliquota del bene ceduto.
E’ ovvio rilevare che in questo caso la fattura emessa da GAMMA deve essere annotata nella
contabilità generale ed Iva di ALFA.
Esempio 4
La società ALFA anticipa in nome proprio ma per conto della società francese BETA le spese
di pubblicità rese da GAMMA e fatturate ad ALFA.
Il riaddebito delle spese da ALFA a BETA sarà fuori campo Iva ai sensi dell’art. 7 D.P.R. 633/1972.
E. IL VOLUME D’AFFARI
Altro concetto fondamentale di riferimento nel procedimento di determinazione dell’imposta dovuta è il
volume d’affari, individuato ai sensi di quanto previsto dall’art. 20 del D.P.R. 633/1972
Il volume d’ affari è dato da tutte le cessioni di beni e prestazioni di servizi:
imponibili
non imponibili
esenti
inesistenti (purché fatturate)
soggette ad Iva ma senza applicazione dell’ imposta
registrate (nei registri di cui agli artt. 23 e 24 D.P.R. 633/1972) o soggette a registrazione (per esempio quelle
che si sarebbero dovute registrare ma che non si sono registrate per errore o dimenticanza).
Nella determinazione del volume d’affari bisogna tener conto anche delle variazioni di cui all’art. 26 D.P.R.
633/1972 a condizione che queste siano registrate nell’ anno.
Non rientrano nel volume d’affari:
•le cessioni di beni ammortizzabili
•i passaggi di beni e servizi tra attività separate.
L’IVA
Parte IV
Obblighi dei Contribuenti (fatturazione, annotazione, liquidazione)
Torino, 6 novembre 2012
Dott. Andrea Gippone – Dott. Riccardo Petrignani
Le norme che disciplinano l’imposta sul valore aggiunto prevedono un insieme di obblighi a carico dei
contribuenti. In particolare, tra questi, i soggetti che intraprendono l’esercizio di un impresa, arte o professione i
quali sono tenuti ad acquisire un ulteriore codice fiscalmente rilevante denominato “partita Iva” ed a rendere, ai fini
di detta imposta, specifiche denunce e dichiarazioni su appositi modelli.
Per ciascuna operazione imponibile effettuata queste stesse norme prevedono che debba essere emessa apposita
fattura, documento obbligatorio che, oltre a soddisfare le esigenze - interne all’impresa - di documentazione e
controllo ai fini contabili e gestionali, sta alla base di tutti i successivi obblighi ed adempimenti imposti ai titolari di
partita Iva, in quanto costituisce titolo che legittima ad esercitare la rivalsa e ad operare la detrazione dell’imposta
stessa.
Nella fattispecie gli obblighi per i contribuenti si esplicitano nella tenuta di specifici registri contabili, nella
determinazione periodica dell’eventuale credito ovvero debito e conseguente versamento nei confronti dell’erario
(liquidazione) e nella presentazione della dichiarazione annuale, nei termini e nelle forme prescritte dalle norme
vigenti.
In considerazione della particolarità di alcuni settori il legislatore ha tuttavia previsto particolari forme agevolative
(regimi speciali) che incidono sull’imposta da liquidare periodicamente e sugli obblighi contabili a cui adempiere.
Alcune di queste forme costituiscono regime naturale per specifiche categorie di contribuenti mentre altre vengono
esercitate (ovvero revocate) per opzione manifestata tramite comportamenti concludenti da parte dei contribuenti
stessi nel corso dell’esercizio a prescindere dall’effettuazione di specifiche comunicazioni all’amministrazione
finanziaria.
1. OBBLIGHI DI DENUNCIA
Le dichiarazioni di inizio, variazione e cessazione attività costituiscono obblighi disciplinati dall’art
35 D.P.R. 26.10.1972, n. 633. Tali dichiarazioni debbono essere rese all’Agenzia delle Entrate in
relazione al domicilio fiscale del contribuente mediante Com.Unica.
La denuncia di inizio attività, così come quella di variazione dei dati o di cessazione dell’attività,
deve contenere gli elementi di seguito riportati:
Denominazione Ditta: cognome e nome, luogo e data di nascita dei titolare se persona
fisica o del legale rappresentante in caso di società od ente. In questo caso occorre indicare
anche natura giuridica, denominazione, ragione sociale o ditta.
Domicilio e residenza: sede legale o - in mancanza - amministrativa; domicilio fiscale per
società ed enti.
Tipo e oggetto dell'attività esercitata: sede, eventuali sedi secondarie, filiali, depositi, negozi,
ecc.
Residenti all'estero: sede della stabile organizzazione in Italia.
Luogo di tenuta dei libri, registri, scritture: indicazione dello studio professionale e\o sede
amministrativa
Codice fiscale ed altri elementi richiesti dal modello, ad esempio opzioni ai fini Iva e/o ai
fini delle imposte dirette o per il regime sostitutivo, volume d'affari presunto (riferito all'anno
solare o alla frazione di anno), indicazione operazioni estere e volume presunto (VIES)
Altre comunicazioni: quadro H
Le denunce di variazione o cessazione devono essere effettuate entro 30 giorni dal verificarsi
dei presupposti precedentemente indicati o al termine della cessazione dell’attività.
M EM O
2. FATTURAZIONE DELLE OPERAZIONI
2.1. La fattura
Per ciascuna operazione in regime Iva, comprese quelle non imponibili e esenti, deve essere
emessa - ai sensi di quanto previsto dall’ art. 21, D.P.R. 633/1972 - fattura in duplice copia da
parte del soggetto che effettua l'operazione (salvo il caso dei dettaglianti e delle altre esenzioni).
Questo documento può assumere varie forme: fattura vera e propria, nota, parcella, conto
provvigione, quietanza e simili.
La fattura assolve ad una duplice funzione: da un lato quella di rispondere alle esigenze di
documentazione e controllo delle transazioni effettuate e dall’altro quella di costituire titolo
che legittima il cedente (per i beni) o il prestatore (per i servizi) ad esercitare la rivalsa e
l'acquirente o il committente ad operare la detrazione.
Le fatture, le note, i conti e gli altri documenti di addebitamento o accreditamento di somme
assoggettate ad Iva sono esenti dall'imposta di bollo (art. 6, Tab. B, D.P.R. 642/1972). Per
godere di tale esenzione i documenti di cui sopra devono contenere l'importo dell'Iva ovvero la
dicitura che il documento è emesso in relazione al pagamento di corrispettivi assoggettati ad Iva.
Le fatture che evidenziano importi non assoggettati ad Iva superiori a € 77,47 devono essere
assoggettate a bollo (€ 1,29) dall'1.1.1996. Se la fattura riporta sia importi assoggettati ad Iva
sia importi non assoggettati, si applica il bollo se questi ultimi sono superiori a € 77,47.
L'assoggettamento a bollo è indipendente dal titolo di inapplicabilità dell'Iva (operazioni esenti,
non imponibili, escluse), ad eccezione delle fatture relative ad esportazioni ed a cessioni intra-Ue
che sono esenti da bollo anche se non imponibili.
2.2. requisiti obbligatori della fattura I requisiti obbligatori della fattura sono i seguenti (art. 21 DPR 633/1972)
•Data di emissione (generalmente coincidente con il momento di consegna o spedizione);
•Numero progressivo anche per serie multiple (R.M. 2.5.1989, n. 600110) e con codici alfanumerici (R.M.
4.2.1998, n. 41E);
•Ditta, denominazione o ragione sociale (nome e cognome se professionisti o privati), residenza o domicilio
delle parti contraenti;
•Partita I.V.A. dell'emittente;
•Natura, qualità e quantità dei beni ceduti e servizi prestati;
•Base imponibile (prezzo, spese accessorie, ecc. Iva esclusa);
• Valore normale di beni ceduti a titolo di sconto, premio, abbuono;
• Aliquota % ed ammontare imposta. L'Iva va arrotondata al centesimo superiore ;
• Articolo di legge per le operazioni:
a. non soggette (scarti, rottami ecc.) - Art. 74
b. non imponibili - Artt. 7, 8, 8bis, 9, 38-quater, D.P.R633/1972; artt. 41 e 50-bis, D.L. 331/1993,
c. esenti - Art. 10, D.P.R. 633/1972
d. relative a cessioni imponibili di oro da investimento e quelle di oro industriale e argento
•Il numero e la data dei relativi documenti (D.D.T) in caso di «Fattura differita»;
•Estremi dichiarazione intento per le cessioni a esportatori abituali;
•Numero identificativo Iva attribuito dallo Stato estero al cessionario o committente per operazioni
intracomunitarie;
• Eventuale indicazione «Fattura ad esigibilità immediata» per operazioni con lo Stato ed altri enti pubblici
•Eventuale indicazione per la nuova disciplina IVA per cassa
2.3. Soggetti esonerati da fatturazione Sono autorizzati ad emettere fattura, (art.22, 36-bis 74 DPR 644/1972) solo su richiesta del cliente e non oltre
il momento di effettuazione dell'operazione i seguenti operatori economici:
•commercianti al minuto, soggetti assimilati o che compiono, anche occasionalmente, talune operazioni
esenti ;
•soggetti che si avvalgono della dispensa da adempimenti per operazioni esenti escluse quelle ai nn. 11 - 18
- 19 dell'art. 10;
•imprese in regime forfetario che non abbiano optato per il regime normale
2.4. Operazioni non soggette a fatturazione Operazioni soggette a regime speciale
•commercio generi di monopolio;
•commercio libri, giornali e altre pubblicazioni periodiche;
•vendita al pubblico di documenti di viaggio;
•attività di intrattenimento e giochi ;
•agenzie di viaggio (per le operazioni in regime speciale art. 74-ter);
•raccoglitori ambulanti di rottami, cascami, carta da macero, stracci ecc.
Operazioni non soggette per disposizione di legge:
•distribuzione di carburanti per autotrazione presso impianti stradali
•associaz. sportive e culturali
•agricoltori in regime di esonero
Operazioni non soggette in quanto fuori campo Iva:
•cessioni di terreni non edificabili;
•cessioni d'azienda;
Altre operazioni escluse:
•soggiorni turistici enti locali
2.5. Fattura accompagnatoria e ricevuta fiscale
La fattura accompagnatoria è un particolare tipo di documento che assolve
contemporaneamente le funzioni della bolla di accompagnamento e della fattura.
La fattura - ricevuta fiscale assolve contemporaneamente la funzione della fattura e della
ricevuta fiscale (art. 2, co. 2, D.M. 30.3.1992). La sua emissione in luogo della fattura normale,
su richiesta esplicita dei cliente, non è più obbligatoria (C.M. 4.4.1997, n. 97/E).
2.6. note di variazione
Note di variazione in aumento (note di addebito)
Se successivamente all'emissione o alla registrazione della fattura si verifica un fatto (compreso l'errore) che
comporta un aumento dell'imponibile o dell'Iva, il cedente o prestatore deve emettere o registrare secondo le
norme usuali una apposita fattura integrativa (nota di addebito). L'acquirente deve registrare la nota di
addebito. Le note di variazione in aumento (o note di addebito) possono essere emesse anche nel periodo
successivo a quello in cui sono state rilasciate le relative fatture (Comm. Trib. Centr. Sez. XIV, 1.12.1995, n.
4116).
Se la variazione è effettuata entro il termine della liquidazione periodica relativa alla fattura inesatta non si
applicano sanzioni; in caso contrario si applicano le sanzioni di cui agli artt. 6 e segg., D.Lgs. 471/1997 Non
sono sanzionate le variazioni dovute a clausole contrattuali (ad es. prezzo da determinare).
Note di variazione di diminuizione (note di accredito)
Se successivamente all'emissione e alla registrazione di fattura, diminuisce l'imponibile e l'Iva
relativa (per dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione ecc. dei contratto, per
l'applicazione di abbuoni o sconti previsti contrattualmente, ecc.), il cedente può operare una
variazione e portare in detrazione la diminuzione. L'acquirente, che abbia già registrato la fattura
originale, deve registrare la corrispondente variazione in aumento nel caso in cui il cedente
decida di avvalersi della facoltà di operare la variazione in diminuzione (C.M. 9.8.1975 n. 27).
Parte della dottrina ritiene che nel caso di applicazione di un'aliquota Iva superiore a quella
legale è possibile ottenere il rimborso della maggiore Iva senza l'obbligo di emettere una nota di
variazione (Cass. 13.3.2000, n. 2868, in senso contrario Cass. 25.11.1996, n. 10405 e art. 21,
co. 6, D.P.R. 633/1972)
Note di variazione in caso di insolvenza del debitore L'art. 2, co. 1, lett. c-bis), D.L. 669/1996, conv. con L. 30/1997 ha previsto la possibilità di variazioni in
diminuzione anche nel caso di mancato pagamento totale o parziale della fattura a causa di procedure
concorsuali o procedure esecutive rimaste infruttuose.
La disposizione si applica a tutte le procedure in corso e a quelle avviate dal 2.3.1997 (art. 13-bis, D.L.
79/1997, coriv. con L. 140/1997. La variazione è consentita solo quando ricorrono contemporaneamente due
condizioni (C.M. 17.4.2000, n. 77/E):
•l’operazione sia stata fatturata e registrata
•vi sia infruttuosità della procedura esecutiva o concorsuale
Le variazioni in diminuzione vanno documentate a mezzo di note di credito. Questi documenti si annotano nei
termini previsti per le fatture. Eventuali recuperi successivi alla chiusura delle procedure concorsuali o
esecutive daranno luogo a variazioni in aumento
Le variazioni in diminuzione derivanti da sopravvenuti accordi tra le parti o da rettifica di inesattezze nelle
fatture debbono essere effettuate entro un anno dalla data dell'operazione imponibile. Le altre variazioni
possono avvenire senza limiti temporali (es. sconti contrattualmente previsti; nullità, annullamento,
rescissione, revoca, recesso dei contratto, disposizioni di legge, ecc.). Anche in caso di procedure concorsuali
o esecutive rimaste infruttuose le variazioni sono ammesse senza limiti temporali.
3. I REGISTRI I.V.A.
I registri obbligatori
I contribuenti titolari di partita Iva sono obbligati a tenere, ai sensi di quanto previsto dagli artt. 23, 24 e 25
D.P.R. 633/1972, e fatte salve specifiche eccezioni di legge:
•il registro degli acquisti
•il registro delle fatture emesse o dei corrispettivi
La legge 383/2001 ha proceduto alla soppressione dell’obbligo di bollatura per i seguenti registri:
- libro giornale e libro inventari;
- registri IVA;
- altri registri obbligatori ai fini delle imposte dirette (es. libro cespiti, registro cronologico, registro incassi e
pagamenti) previsti dal D.P.R. 600/73.
Per tali registri rimane comunque l’obbligo della numerazione progressiva delle pagine che verrà eseguita
direttamente dal contribuente senza dover più ricorrere al Notaio, all’Ufficio del Registro o all’Ufficio del
Registro delle imprese. Inoltre non è più richiesta la numerazione preventiva per blocchi di pagine in quanto è
sufficiente numerare ciascun foglio direttamente in fase di stampa del registro.
Registro degli acquisti
Nel registro vanno annotate le fatture per acquisti interni ed intracomunitari, le bollette doganali, le
autofatture e i documenti riepilogativi di acquisti e spese.
I documenti, una volta numerati progressivamente (per anno solare), vanno registrati e protocollati in base
alla data di ricevimento, indicando:
•data della fattura (o bolletta doganale),
•numero progressivo attribuito,
•indicazione dei fornitore (ditta, denominazione o ragione sociale, nominativo),
•imponibile distinto per aliquota,
•Iva distinta per aliquota.
L' annotazione degli acquisti, a partire dall'1.1.1998, deve essere eseguita prima della liquidazione periodica o
della dichiarazione annuale nella quale viene esercitato il diritto alla detrazione (art. 1, co. 1, lett. d, D.Lgs.
56/1998). Il diritto alla detrazione può essere esercitato, al più tardi, con la dichiarazione relativa al 2° anno
successivo a quello in cui il diritto alla detrazione è sorto (art. 19, co. 1, D.P.R. 633/1972)
I contribuenti in contabilità semplificata devono effettuare sul registro anche l'annotazione dei costi non
rilevanti ai fini Iva entro 60 gg. dall' effettuazione dell'operazione e quelle relative a rimanenze e scritture
rettificative entro il termine della dichiarazione dei redditi.
Dal 1997 non è più obbligatoria la registrazione di fatture e bollette doganali relative ad acquisti e importazioni
ad Iva oggettivamente indetraibile ai sensi dell'art. 19-bisl, D.P.R. 633/1972 (art. 6, co. 7, D.P.R. 695/1996).
Le fatture relative agli acquisti intracomunitari, numerate ed integrate, devono essere annotate
distintamente entro il mese di ricevimento ovvero anche successivamente ma comunque entro 15 gg. dal
ricevimento e con riferimento al relativo mese nel registro delle fatture emesse. Entro gli stessi termini, tali
fatture devono essere annotate distintamente anche nel registro degli acquisti, con riferimento al mese di
ricevimento (art. 47, co. 1, D.L. 331/1993, conv. con L. 427/1993). E’ anche consentita la tenuta di un apposito
registro sezionale che assolve le funzioni di entrambi i registri (R.M. 8.9.1999, n. 144/E).
Registro delle fatture emesse Nel registro vanno annotate le fatture emesse, anche per operazioni non imponibili, quali le intra-Ue ed
esportazioni, le fatture per acquisti intra-Ue, le fatture per acquisti da non residenti e i documenti
riepilogativi delle fatture di valore inferiore a € 154,94.
Le fatture immediate vanno annotate entro 15 giorni dalla loro emissione nell'ordine della loro numerazione e
con riferimento alla data della loro emissione. Nel calcolo dei 15 giorni non va computato quello di emissione.
Ad esempio una fattura emessa il 6.3 si registra entro il 21.3.
Le fatture differite invece vanno annotate entro il termine di emissione e con riferimento al mese di consegna
o spedizione dei beni.
Le fatture e le autofatture emesse vanno annotate nell'ordine della loro numerazione e con riferimento
alla data di emissione (dall’1.7.1994), indicando:
data di emissione,
numero progressivo di emissione
indicazione del cliente (ditta, denominazione o ragione sociale, nominativo),
imponibile distinto per aliquota
Iva distinta per aliquota
Bollettario a “madre e figlia”
Gli artisti e professionisti e le imprese con volume d'affari fino a € 309.874 (£ 600 milioni), se
eseguono prestazioni di servizi, o con volume d'affari fino a € 516.456 (£ 1 mld) negli altri casi,
possono sostituire il registro delle fatture con un bollettario, numerato, a «madre e figlia» in cui la
figlia costituisce la fattura e la madre funge da registro. Rimane l'obbligo di tenere il registro degli
acquisti.
Registro dei corrispettivi
Sostituisce il registro delle fatture per commercianti al minuto ed assimilati.
4. Tenuta e conservazione dei registri contabili
Le scritture devono essere tenute secondo le norme di un'ordinata contabilità, senza spazi in
bianco, interlinee o trasporti a margine. Non si possono fare abrasioni: le parole cancellate
devono essere comunque leggibili (art. 2219 C.C.).
Il luogo ove sono tenuti i registri deve essere segnalato nella dichiarazione di inizio attività o di
variazione nonché nella dichiarazione annuale lva.
I documenti (fatture, registri, ecc.) debbono essere conservati ai sensi dell' art. 39, D.P.R.
633/1972 che rinvia a quanto previsto dall' art. 22, DPR. 600/1973, in materia di accertamento
delle imposte sui redditi. I registri e i documenti devono quindi, essere conservati fino al
termine dei periodi previsti per l'accertamento e precisamente:
per 5 anni a decorrere dal 31.12 dell' anno successivo a quello in cui si sono effettuate
registrazioni. Tale termine è prorogato di 2 anni per i periodi d' imposta chiusi al 31.12.1991 nei
confronti dei soggetti che non hanno presentato la dichiarazione integrativa (condono) a cui all'
art. 32, L. 413/1991; dal 1999 il periodo di conservazione è ridotto a 4 anni art. 15, co. 1, lett. a),
D,Lgs. 241/1997;
fino alla definizione dell' accertamento se esso è stato definito oltre i predetti 4 anni
in caso di omessa dichiarazione annuale il sopraindicato termine 1) aumenta di 1 anno.
Nota Bene: ai fini civilistici (art. 2220 c.c.) le scritture contabili vanno conservate per 10 anni
dall’ultima registrazione. L’art. 2220 c.c. come modificato dall’art. 7 bis, co. 4, DL 357/1994 conv.
con L. 489/1994, prevede la possibilità di conservazione di scritture e documenti sotto forma di
“registrazioni su supporti di immagini” sempreché ci sia corrispondenza fra registrazioni e
documenti, e le registrazioni siano rese leggibili in ogni momento del soggetto che utilizza detti
supporti.
● Le fatture emesse e ricevute in forma cartacea possono essere archiviate mediante i
sistemi tradizionali o in forma elettronica. E’ quindi possibile la conservazione elettronica
delle sole fatture emesse e la conservazione tradizionale di quelle ricevute o di entrambe
(Circ. Min. 6 dicembre 2006 n.36/E)
● Le fatture elettroniche consegnate o spedite in copia cartacea possono essere archiviate in
forma elettronica oppure mediante altri sistemi tradizionali
● Le fatture elettroniche trasmesse o ricevute in forma elettronica devono essere
obbligatoriamente archiviate in forma elettronica.
La disciplina di archiviazione elettronica si riferisce genericamente a supporti di immagini e quindi
ricomprende i tradizionali strumenti di archiviazione mediante microfilm o microfiches (DCPM
694/96), che ai più recenti dischi ottici (DM 23 gennaio 2004 e Deliberazione CNIPA 19 febbraio
2004 n. 11). Si rimanda a questa normativa per approfondire il tema e la procedura dettagliata
con l’Agenzia delle Entrate per la conservazione sostitutiva documentale.
5. Liquidazione dell’imposta sul valore aggiunto
La liquidazione (art. 27 DPR 633/1972) consiste nella determinazione dell’Iva a debito o a
credito relativa al mese o trimestre precedente, pari alla differenza fra l’Iva esigibile sulle fatture
emesse o sui corrispettivi incassati nel mese o nel trimestre precedente e l’Iva per la quale viene
esercitata la detrazione, tenendo conto di eventuali crediti d’imposta.
La liquidazione e l’eventuale versamento (se a debito) dell’IVA va effettuato con cadenza
mensile.
Per i contribuenti che hanno optato per liquidazione e versamento dell’Iva con cadenza
trimestrale in aggiunta all’imposta occorre versare gli interessi previsti al tasso dell’1%
I termini per la liquidazione sono i seguenti:
•contribuenti con liquidazione mensile: entro il 16 di ogni mese
•contribuenti con liquidazione trimestrale: entro il 16 di marzo, maggio, agosto e novembre
Entro il termine previsto dalla liquidazione qualora risulti un debito IVA, il relativo versamento va
effettuato utilizzando la delega di versamento unificato F24 da presentare presso gli sportelli
bancari o postali.
Se i termini scadono di sabato o di giorno festivo, il pagamento deve essere effettuato il primo
giorno lavorativo successivo.
Qualora l’importo da versare nelle liquidazioni periodiche non superi € 25,82 il versamento dovrà
essere effettuato insieme a quello relativo alla liquidazione successiva qualora l’importo sia
superiore a € 25,82.
Se invece nella dichiarazione annuale l’importo è inferiore a € 25,82 il versamento è sempre
dovuto.
6. Ravvedimento operoso
Il ravvedimento è consentito a tutti i contribuenti, ma per poterne usufruirne occorre rispettare
determinati limiti di tempo. Inoltre, è necessario che:
- la violazione non sia già stata constatata e notificata a chi l’ha commessa
- non siano iniziati accessi, ispezioni e verifiche (in caso contrario, il ravvedimento è inibito per i
periodi e i tributi che sono oggetto di controllo);
- non siano iniziate altre attività di accertamento (notifica di inviti a comparire, richiesta di
esibizione di documenti, invio di questionari) formalmente comunicate all’autore.
Per le violazioni commesse dal 1° febbraio 2011 la sanzione è pari:
- al 3%, se il pagamento viene eseguito entro 30 giorni dalla scadenza prescritta
(ravvedimento breve)
- al 3,75%, se si paga con un ritardo superiore a 30 giorni ma entro il termine di
presentazione della dichiarazione relativa all’anno d’imposta in cui la violazione è stata
commessa (ravvedimento lungo) .
Per le violazioni commesse fino al 31 gennaio 2011 continuano ad applicarsi le seguenti
sanzioni:
- al 2,5%, se il pagamento viene eseguito entro 30 giorni dalla scadenza prescritta
- al 3%, se si paga con un ritardo superiore a 30 giorni ma entro il termine di presentazione
della dichiarazione relativa all’anno d’imposta in cui la violazione è stata commessa.
Il ravvedimento non è valido se manca il pagamento anche di uno solo degli importi dovuti
(imposta, interessi, sanzioni).
Per i contribuenti che regolarizzano gli omessi o i tardivi versamenti di imposte e ritenute
entro i quattordici giorni successivi alla scadenza, l’art. 23, comma 31, del decreto
legge n. 98/2011, ha previsto la possibilità di ridurre ulteriormente la misura della
sanzione ridotta. In particolare, la sanzione ordinaria del 30% - che si applica all’omesso
o tardivo pagamento - si riduce allo 0,2% per ogni giorno di ritardo, se il versamento
dell’imposta è effettuato entro quattordici giorni dalla scadenza e allo stesso si
accompagna quello, spontaneo, dei relativi interessi legali e della sanzione entro il
termine di trenta giorni dalla scadenza.
Per i versamenti occorre utilizzare:
- il modello F24, per le imposte sui redditi, le relative imposte sostitutive, l’Iva, l’Irap e
l’imposta sugli intrattenimenti
- il modello F23, per l’imposta di registro e gli altri tributi indiretti.
Gli interessi devono essere indicati nel modello F24 utilizzando gli appositi codici tributo.
Quelli sulle ritenute vanno invece versati dai sostituti d’imposta sommandoli al tributo.
Anche per le sanzioni sono stati previsti appositi codici da riportare sul modello di
versamento (l’elenco completo dei codici è sul sito internet dell’Agenzia delle Entrate).
Non è consentito pagare a rate le somme dovute per effetto del ravvedimento. E’, invece,
possibile effettuare la compensazione con eventuali crediti d’imposta vantati per i tributi per i
quali è ammessa (per esempio, Irpef, Iva, Ires, ecc.).
