Date post: | 01-May-2015 |
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Mario Miscali - Dir. Tributario 2013
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L’IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO
Mario Miscali - Dir. Tributario 2013
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IVA: nozione
È un’imposta generale sui consumi, di derivazione comunitaria applicabile, con aliquota proporzionale, al corrispettivo:
a) degli scambi di beni e servizi effettuati nel territorio nazionale nell’esercizio di imprese, arti o professioni
b) delle importazioni da chiunque effettuate
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IVA: caratteristiche
L’Iva è un’imposta:- neutrale per i soggetti passivi (cd “principio di
neutralità dell’Iva”) grazie al meccanismo della rivalsa, che permette di far gravare il tributo in via definitiva solo sugli utilizzatori finali, cioè sui consumatori (che sono i cd “soggetti incisi dal tributo”)
- plurifase, in quanto si applica ad ogni fase del ciclo produttivo e distributivo
- non cumulativa, dal momento che l’imposta viene acquisita alle casse erariali ad ogni passaggio del bene/servizio limitatamente alla differenza tra l’Iva dovuta sulle operazioni attive e quella dovuta sulle operazioni passive
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IL SOGGETTO PASSIVO ACQUISTA (CON IVA) DAL FORNITORE
(O PRESTATORE) BENI O SERVIZI
…ED E’ TENUTO AL PAGAMENTO DELL’IMPOSTA SULLE
PROPRIE OPERAZIONI ATTIVE, CHE “RECUPERA” GRAZIE AL
DIRITTO (rectius: OBBLIGO) DI RIVALSA NEI CONFRONTI DI
COLORO CHE ACQUISTANO I SUOI BENI O SERVIZI…
Meccanismo applicativo dell'IVA
IL SOGGETTO PASSIVO ACQUIRENTE “RECUPERA” L’IVA
ASSOLTA SUGLI ACQUISTI GRAZIE AD UN CORRISPONDENTE
DIR. DI CREDITO VERSO LO STATO (DIRITTO DI DETRAZIONE)…
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…IL CONSUMATORE FINALE, INVECE, PUR ACQUISTANDO IL
PRODOTTO CON IVA NON PUO' DETRARRE L’IMPOSTA
PAGATA SUGLI ACQUISTI...
...PERTANTO IL CONSUMATORE FINALE E' COLUI SUL QUALE
GRAVA DEFINITIVAMENTE L'IMPOSTA.
E' SOGGETTO INCISO DEL TRIBUTO PUR NON ESSENDO
SOGGETO PASSIVO IVA
Meccanismo applicativo dell'IVA
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Meccanismo applicativo dell'IVACedente/prestatore
addebita l’IVA a cliente/committente
IVA a debito (nei confronti dello Stato) concernente l'imposta applicata sulle vendite o sulle prestazioni effettuati
Cliente/committente è soggetto passivo IVA
(SI diritto di detrazione)
Cliente/committente è consumatore finale
(NO diritto di detrazione)
tassazione completata
paga l'IVA al fornitore/prestatore
Il cliente a sua volta cede i beni ai propri clienti, il quale li
cede ai propri clienti, etc…
paga l’IVA al fornitore/prestatore (diritto di credito per
l’eventuale eccedenza)
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La normativa comunitaria più importante
Introduzione dell’IVA negli ordinamenti nazionali
I Direttiva CEE n. 67/227 dell’11 aprile 1967
II Direttiva CEE n. 68/228 dell’11 aprile 1967
VI Direttiva CEE n. 77/388 del 17 maggio 1977
Direttiva CE n. 2006/112 del 28 novembre 2006 (in vigore dal 1.1.2007)
Definizione di una base imponibile comune ai fini IVA
Riordino di tutta la materia IVA
Direttiva CEE n. 91/680 del 16 dicembre ‘91
Disciplina del regime transitorio (dal 1.1.1993) delle operazioni
intracomunitarie
Armonizzazione delle normative domestiche relative alle imposte
sulle cifre d’affari
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La normativa nazionale più importante
Istituzione e disciplina dell’IVADPR 26 ottobre 1972, n. 633
D.M. 13 dicembre 1979
D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241
D.Lgs. 18 dicembre 1997, nn. 471 e 472
Disciplina dell’IVA di gruppo
Compensazione dei crediti IVA
Sanzioni tributarie amministrative
D.L. 30 agosto 1993, n. 331 Scambi intracomunitari
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IVA: presupposti applicativi
Affinchè un’operazione possa dirsi rilevante ai fini IVA è necessario che sussistano i seguenti requisiti:
- presupposto oggettivo: operazioni rilevanti (cessione di beni, prestazione di servizi, acquisti intracomunitari, importazioni)
- presupposto soggettivo: operazione effettuata nell’esercizio di imprese, arti o professioni (salvo si tratti di importazioni)
- presupposto territoriale: l’operazione deve essere effettuata sul territorio italiano
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Campo di applicazione della disciplina IVA
IMPONIBILI
NON IMPONIBILI
ESENTI
«FUORI CAMPO»
«INCLUSE» o «RILEVANTI»
OPERAZIONI
Nessun rilievo ai fini IVA (difettano di un presupposto applicativo)
- SI debito d’imposta - applicazione di tutte regole IVA
- NO debito d’imposta- SI adempimenti formali (es. fatturazione e registrazione)
- NO debito d’imposta- SI adempimenti formali- No diritto di detrazione
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Presupposti IVA: DPR n. 633/72
SOGGETTI PASSIVI
OGGETTIVO SOGGETTIVO
TIPOLOGIA della prestazione
Cessione di beni (art. 2) e prestazioni di servizi (art. 3) a titolo oneroso.L'onerosità richiede la sussistenza di un nesso diretto tra l’operazione economica ed il controvalore pecuniario ricevuto, nell’ambito di un rapporto giuridico di scambio.Questo perché la base imponibile IVA è costituita dal corrispettivo realmente ricevuto dal cedente o dal prestatore.
esercenti per professione abituale, ancorchè non esclusiva, un’attività commerciale o agricola ex artt. 2195 e 2135 c.c. (cioè imprenditori comm.li e agricoli) (art. 4).
esercenti arti e professioni (cioè liberi professionisti) (art. 5).
N.B. Le operazioni sono imponibili solo se effettuate “nell’esercizio” di imprese o arti o professioni cioè quando tali operazioni rientrano nell’oggetto dell’attività esplicata dal cedente (del bene) o dal prestatore (del servizio).
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Presupposti IVA: DPR n. 633/72
Momento di effettuazione della prestazione
TERRITORIALE TEMPORALE
Luogo di effettuazionedella prestazione
Criteri indicati negli artt. 7 - 7-septies (territorialità dell'imposta – definizioni)
Specifici criteri indicati nell’art. 6 (effettuazione dell’operazione)
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Il PRESUPPOSTO OGGETTIVO:
LE OPERAZIONI RILEVANTI
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Operazioni imponibili
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Operazioni imponibili
importazioni
(solamente) se effettuate nell’esercizio di imprese (art. 4)
o arti e professioni (art. 5)
prestazione di servizi
cessioni di beni
L’IVA si applica a…
nel territorio dello Stato
da chiunque effettuate
(art. 2) (art. 3) (art. 67)
(artt. 7-7-septies)
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Art. 1 (operazioni imponibili)
L’IVA si applica “…sulle cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato nell’esercizio di imprese o nell’esercizio di arti e professioni e sulle importazioni da chiunque effettuate”
Sono dunque operazioni imponibili:1) cessioni di beni2) prestazioni di servizi3) acquisti intracomunitari4) importazioni (extra UE) di beni
Operazioni imponibili
Operazioni imponibili: definizione
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Art. 2, co. 1 (cessioni di beni)
Costituiscono cessioni di beni “…gli atti a titolo oneroso che importano trasferimento della proprietà ovvero costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento su beni di ogni genere [atti con effetto dell’acquisto derivativo-traslativo o derivativo-costitutivo del diritto reale di godimento]”
Accanto alle cessioni in senso proprio, l’art. 2 disciplina: Operazioni assimilate alle cessioni (comma 2); Operazioni «escluse» (comma 3)
1) Le cessioni di beni: definizione
Operazioni imponibili
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1) COMPRAVENDITA:• Contratto che ha per oggetto il trasferimento della proprietà di una
cosa o il trasferimento di un altro diritto verso il corrispettivo di un prezzo
• regolato dagli artt. 1470-1547 c.c. e da leggi speciali• contratto traslativo, a titolo oneroso, a prestazioni corrispettive• si perfeziona col solo consenso sulla cosa e sul prezzo• Il Trasferimento del diritto può essere differito a momento successivo
alla conclusione del contratto (cd vendita obbligatoria)
2) PRESTITO DI CONSUMO:• Prestito di cose fungibili, diverse dal denaro o dai titoli non
rappresentativi di merci• Mutuo di cose (art. 1814 c.c.)
3) CONTRATTO DI SOMMINISTRAZIONE:• Solo prestazioni di cose (e non di servizi) art.1559 c.c.• Rapporto di durata, pluralità di prestazioni, vincolo di collegamento
funzionale
Le cessioni di beni (segue)
Operazioni imponibili
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Diritti reali di godimento:•No pegno ed ipoteca (diritti reali di garanzia)•Principio del numero chiuso (tipicità legale)•Servitù (artt. 1027 e ss c.c.)•Usufrutto, uso e abitazione (art. 978 e ss c.c.)•Superficie, enfiteusi, diritto di concessione mineraria, concessione di acqua
Le cessioni di beni (segue)
Operazioni imponibili
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Art. 2, co. 2 (operazioni assimilate)
Sono operazioni che, pur non presentando uno dei requisiti delle cessioni, sono comunque considerate tali ai fini IVA (in questo senso sono assimilate alle cessioni) per espressa scelta del Legislatore.
• Elencazione tassativa• Non importano il trasferimento immediato ed a titolo
oneroso della proprietà, né costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento
• Motivi di tecnica fiscale
Operazioni imponibili
Le cessioni di beni: operazioni assimilate
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Sono esempi di operazioni assimilate:
1) vendite con riserva di proprietà e locazioni con clausola di trasferimento della proprietà vincolante per ambo le parti;
2) passaggi dal committente al commissionario e viceversa di beni venduti o acquistati in esecuzione di contratti di commissione;
3) cessioni gratuite di beni
4) Destinazione di beni al consumo personale o familiare
5) Assegnazione ai soci e associati
Operazioni imponibili
Le cessioni di beni: operazioni assimilate (segue)
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1) Vendite con riserva di proprietà e locazioni con clausola di trasferimento della proprietà
vincolante per ambo le parti
• Esigenza di non lasciare a lungo “in sospeso” il rapporto tributario
• Vendita a rate (art. 1523 c.c.): la proprietà si acquisisce con il pagamento dell’ultima rata
• Vendita a riscatto o vendita-locazione (art. 1526 c.c.)• Clausola vincolante per ambedue le parti• Iva dovuta al momento della stipulazione o della
consegna/spedizione
Operazioni imponibili
Le cessioni di beni: operazioni assimilate (segue)
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2) Passaggi dal committente al commissionario e viceversa di beni venduti o acquistati in
esecuzione di contratti di commissione
• Art. 1731 c.c.:mandato senza rappresentanza• Commissione commisurata a percentuale valore merce• Finzione fiscale: committente e commissionario “due
commercianti in proprio”• Disposizione non applicabile nei confronti altri ausiliari
dell’imprenditore
Operazioni imponibili
Le cessioni di beni: operazioni assimilate (segue)
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3) Cessioni gratuite di beni
• Cessione in omaggio è imponibile Iva:
- (qualunque valore) se costituisce oggetto attività propria (cioè se è bene merce)
- in ipotesi contraria solo se costo unitario superiore a € 25,82
• Esclusi beni per i quali, all’atto dell’acquisto o importazione, non sia stata operata detrazione di imposta
Operazioni imponibili
Le cessioni di beni: operazioni assimilate (segue)
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4) Destinazione di beni al consumo personale o familiare
•Autoconsumo (interno ed esterno)•Assoggettamento ad imposta del consumo esterno •Cessazione dell’attività (es. liquidazione)•Esclusione dei beni per i quali,all’atto dell’acquisto, non è stata operata la detrazione dell’imposta
Operazioni imponibili
Le cessioni di beni: operazioni assimilate (segue)
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5) Assegnazione ai soci e associati
• Operate a qualsiasi titolo da società di ogni tipo ed oggetto
• Trasferimento di proprietà, divisione
Operazioni imponibili
Le cessioni di beni: operazioni assimilate (segue)
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Art. 2, co. 3 (operazioni «escluse»)
Sono operazioni che, pur presentando i requisiti previsti per le cessioni, non sono considerate tali per scelta esplicita del Legislatore. Tra queste rientrano le cessioni di:
(a) denaro o crediti in denaro;(b) aziende o rami di azienda;(c) terreni non fabbricabili;(d) campioni gratuiti di modico valore, appositamente
contrassegnati;(e) beni soggette alla disciplina dei concorsi e delle
operazioni a premio (oggetto-premio); (f) passaggi di beni in dipendenza di fusioni,
trasformazioni o scissioni (società di ogni tipo e tutti i beni)
Operazioni imponibili
Le cessioni di beni: operazioni «escluse»
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Art. 3 (prestazioni di servizi)
• Costituiscono prestazioni di servizi le “…prestazioni verso corrispettivo” dipendenti da alcuni contratti tipici (contratti d’opera, d’appalto, di trasporto, di mandato, di spedizione, d’agenzia, di mediazione, di deposito) “…e in genere da obbligazioni di fare, di non fare e di permettere quale ne sia la fonte”
• Operazioni a titolo oneroso• Necessità della corresponsione del corrispettivo
(pagamento quale elemento essenziale per la nascita dell’obbligazione tributaria)
• Corrispettivo: somma di denaro, cessione di bene, prestazione di servizio
Operazioni imponibili
2) Le prestazioni di servizi: definizione
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Art. 3, co. 2 (prestazioni assimilate)
Come nel caso delle cessioni, anche per le prestazioni di servizi il Legislatore ha previsto ipotesi di assimilazione ed esclusione.
Sono assimilate alle prestazioni di servizi di cui al co. 1 le seguenti operazioni:
• Concessione di beni in locazione, affitto, noleggio e simili• Cessioni e concessioni di beni immateriali (opere ingegno,
invenzioni industriali,modelli, disegni, creazioni intellettuali)• Prestiti di denaro e di titoli non rappresentativi di merci,
comprese le operazioni finanziarie mediante la negoziazione, anche a titolo di cessione pro soluto, di crediti,cambiali e assegni
• Somministrazioni di alimenti e bevande• Cessioni di contratti di ogni tipo ed oggetto (es. cessioni di
contratti di locazione, appalto, noleggio, ecc.)
Le prestazioni di servizi: prestazioni assimilateOperazioni imponibili
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Rientra tra le prestazioni di servizi (art. 3, co. 3) anche l’autoconsumo degli imprenditori (non però dei liberi professionisti), se:
- valore prestazione superiore ad € 25,82- IVA afferente gli acquisti di beni e servizi relativi
all’esecuzione di tali prestazioni sia detraibile
Per autoconsumo si intende:a) Uso personale o familiare dell’imprenditore b) Atti a titolo gratuito per finalità estranee all’esercizio
impresa
Le prestazioni di servizi: prestazioni assimilate(segue)
Operazioni imponibili
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Art. 3, co. 4 (prestazioni escluse)
Tra le prestazioni di servizi cd escluse vanno ricordate:• Le cessioni di diritti d’autore effettuate dagli autori
stessi;• I prestiti obbligazionari• Cessioni di contratti aventi ad oggetto beni la cui
cessione è esclusa da imposta (es. denaro, terreni non suscettibili di essere edificati, etc..)
Operazioni imponibili
Le prestazioni di servizi: prestazioni «escluse»
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3) Gli acquisti intracomunitari
Gli artt. 37 e ss del D.L. n. 331/93, al fine di superare le barriere doganali preesistenti nel mercato europeo, disciplinano in modo autonomo gli scambi di beni circolanti tra Paesi UE, chiamati scambi intracomunitari, che comprendono: - acquisti intracomunitari e - cessioni intracomunitarie
Si tratta di un regime transitorio, che verrà abbandonato quando entrerà in vigore il regime (definitivo) della tassazione nel paese di origine (attualmente di là da venire).
Operazioni imponibili
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Gli acquisti intracomunitari (segue)
Questo regime transitorio prevede l’imponibilità degli acquisti intracomunitari e la non imponibilità delle cessioni intracomunitarie
Si considera imponibili gli acquisti intracomunitari effettuati:- a titolo oneroso - all’interno dello Stato italiano- da parte di un soggetto passivo di imposta- in relazione a beni trasportati o spediti nel territorio dello Stato da altro Stato membroL’IVA applicabile è (di norma) quella del Paese di destinazione
Operazioni imponibili
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Operazioni non imponibili
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Operazioni non imponibili
1) Cessioni all’esportazione (e operazioni assimilate)
(art. 8)
2) Cessioni intracomunitarie (art. 7, u.c. e art. 40, D.L.
n. 331/93) e operazioni assimilate (art. 8-bis)
3) Servizi internazionali o connessi agli scambi
internazionali (art. 9)
La disciplina degli scambi con l’estero tende a detassare i beni (e i servizi connessi) in uscita dal nostro Paese e a sottoporre all’IVA domestica i beni in entrata. Per tale motivo il legislatore considera “non effettuate nel territorio dello Stato” alcune operazioni, dette non imponibili:
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Le operazioni in regime di non imponibilità non sono assoggettate ad imposta (non sorge il debito d’imposta).
Sono però assoggettate agli obblighi formali della disciplina IVA (es. obblighi di fatturazione e composizione del volume di affari).
Inoltre, al pari delle operazioni imponibili e diversamente da quelle esenti, conservano il diritto alla detrazione dell’IVA assolta a monte (cioè sugli acquisti).
Operazioni non imponibili: caratteristicheOperazioni non imponibili
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I beni oggetto del commercio internazionale sono colpiti dall’imposta nel Paese in cui sono consumati, anziché nel Paese di origine (pr. della tassazione nel Paese di destinazione).
E’ ammessa la deduzione dell’imposta assolta sui beni e sui servizi acquistati o importati, quando tali beni o servizi abbiano concorso alla produzione o al commercio dei beni esportati.
Operazioni non imponibili
Operazioni non imponibili: caratteristiche (segue)
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La legge n. 427/93 (disciplina transitoria operazioni
intracomunitarie), ora art. 8 DPR n. 633/72, concerne solo le
cessioni di beni trasportati o spediti fuori dalla Comunità, cioè:
- Cessione di beni trasportati o spediti fuori del territorio della
Comunità da parte del cedente, anche per incarico del proprio
cessionario
- Cessione di beni trasportati o spediti fuori del territorio della
Comunità da parte di cessionario non residente.
- Cessioni relative a scambi intracomunitari
Cessioni all'esportazioneOperazioni non imponibili
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Esempi:• Prestazioni connesse all’industria delle costruzioni navali
ed aeronautiche• Cessioni di navi destinate all’esercizio di attività
commerciali e a favore di organi dello Stato• Cessioni di aeromobili a favore organi dello Stato o
destinati ad essere impiegati da imprese che effettuano prevalentemente trasporti internazionali
• Cessioni di apparati motori, parti di ricambio degli stessi e delle navi e degli aeromobili e di beni destinati a dotazione di bordo e forniture destinate al rifornimento ed al vettovagliamento delle stesse navi ed aeromobili
• Prestazioni di servizi relativi a lavori navali, aerei, ecc.
Operazioni non imponibili
Cessioni all'esportazione: operazioni assimilate
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Servizi internazionali o connessi agli scambi internazionali
• Trasporti internazionali di persone: eseguiti promiscuamente (in parte in territorio dello Stato e in parte in territorio estero) in dipendenza unico rapporto contrattuale
• Trasporti relativi a beni in esportazione o in transito o in importazione temporanea
• Prestazioni di trasporto intracomunitario di beni (luogo di partenza e di arrivo nel territorio di due Stati membri)
• Noleggio e locazione di navi, aeromobili, autoveicoli, vagoni ferroviari, cabine-letto, containers e carrelli adibiti ai trasporti di beni in esportazione, in transito, in temporanea importazione
• Servizi di spedizione da e per l’estero
Operazioni non imponibili
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Altri servizi connessi agli scambi internazionali
• Servizi prestati nei porti, autoporti, aeroporti e scali ferroviari di confine, che riflettono direttamente il funzionamento e la manutenzione degli impianti, ovvero il movimento di beni o mezzi di trasporto, nonché quelli resi dagli agenti marittimi raccomandatari: non imponibilità caratterizzata oggettivamente dal luogo nel quale sono effettuate
• Servizi di intermediazione relativi a beni in importazione o in esportazione o in transito e a trasporti internazionali di persone o di beni, e ai noleggi e locazioni di navi, aeromobili
Operazioni non imponibili
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Operazioni esenti
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Sono operazioni che, pur non comportando applicazione dell’IVA, comportano adempimenti di carattere formale, quali:
• fatturazione e registrazione
• dichiarazione periodica
• corrispettivi concorrono alla formazione del volume d’affari
• Vi è esonero dal pagamento dell’imposta sull’operazione effettuata (non viene addebitata l’IVA in via di rivalsa)
Ma ciò che caratterizza maggiormente le operazioni esenti è il limite alla detrazione dell’imposta per i beni e servizi acquistati ed importati
Le operazioni esenti
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• Senonchè, nonostante la funzione agevolativa che dovrebbe connotare le operazioni esenti, il limite al diritto di detrazione dell’imposta assolta a monte comporta, di fatto, che l’imposta pagata dal cedente nelle fasi anteriori costituisca un elemento di costo che viene traslato sul consumatore finale.
Operazioni esenti
Le operazioni esenti
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La categoria delle operazioni esenti contemplate dall’art. 10 DPR
n. 633/72 è estremamente variegata.
Esempi di operazioni esenti sono:
a) operazioni di assicurazione e di riassicurazione (artt. 1882 ss
c.c.) (per tutti i tipi di contratto danni/vita). La ratio è quella di
non aggravare il costo di operazioni di notevole rilevanza
socio-economica;
b) Le operazioni relative al gioco del lotto, lotterie nazionali, etc
c) cessioni gratuite di beni ad enti aventi finalità socio-
assistenziali
Operazioni esenti
Le operazioni esenti
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Base imponibile:
- corrispettivo risultante da contratto (comprensivo di
oneri e costi accessori); oppure
- valore normale, quando il corrispettivo è costituito
dalla cessione di altro bene o servizio (in questo caso
ogni cessione/prestazione costituisce un’operazione
autonoma)
Aliquote: sono quattro, cioè: 0% - 4% - 10% e 21%
(Aliquota ordinaria)
Base imponibile e aliquote