Numero Demo - Copyright Wolters Kluwer Italia s.r.l. · principi del diritto tributario...

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Numero Demo - Copyright Wolters Kluwer Italia s.r.l.


Nell’ambito delle iniziative promosse dall’Italia per ‘‘Anno italiano in

America Latina 2015-2016’’ (www.esteri.it), l’Universita ‘‘G. d’Annunzio’’

intende diffondere in tutti i paesi latinoamericani l’accesso al

DOTTORATO DI RICERCA INBusiness, Institutions, Markets

Modulo di Diritto finanziario e tributario

XXXIº Ciclo

Posti in soprannumero per studenti provenienti dall’area Latinoamericana

L’Universita degli Studi ‘‘G. d’Annunzio’’ di Chieti-Pescara (Italia),

nell’ambito del proprio dottorato di ricerca, come stabilito da apposito

bando, dispone di posti in soprannumero riservati a cittadini provenienti

dall’ Area Latino-Americana.

A chi sono destinati i posti in soprannumero.La previsione di posti in soprannumero per il prossimo ciclo di Dot-

torato di Ricerca si rivolge ai cittadini extra-comunitari, (in particolare

provenienti dai paesi Latino-Americani) che abbiano conseguito un titolo

analogo alla laurea in Giurisprudenza, in Economia o in Scienze politiche.

Oggetto di studio e di approfondimentoIl programma d’aula si prefigge lo studio e l’approfondimento delle

tematiche relative al Diritto Tributario italiano, europeo ed internazionale,

agli strumenti internazionali di contrasto ai fenomeni di pianificazione

internazionale aggressiva e di abuso delle convenzioni internazionali.

Oggetto generale d’indagine e costituito dall’approfondimento dei

principi del diritto tributario internazionale, dei criteri di ripartizione del

potere impositivo tra gli Stati, nonche delle forme di cooperazione nella

lotta ai fenomeni di occultamento di materia imponibile.


Lo studio attiene anche il sistema delle fonti normative, con particolare

riferimento a quelle internazionali e comunitarie, e dei loro rapporti.

La ricerca, quindi, sara rivolta principalmente all’analisi delle questioni

fiscali di respiro europeo e internazionale.

Durata del corso e conoscenza della lingua.La didattica, nei limiti consentiti, sara per quanto possibile, concen-

trata in due/tre settimane l’anno.

E richiesta la conoscenza, alternativamente, della lingua italiana o di

quella inglese.

Borse di studioIl dottorato ‘‘Business, Institutions, Markets’’ non potra erogare con-

tributi finanziari di sorta ai dottorandi extracomunitari, ai quali, pero, e

consentita l’utilizzazione di borse di studio, proventi, o altri contributi,

erogati da Enti o Istituzioni dei loro paesi di provenienza.

La sedeLe lezioni e i seminari di Dottorato si terranno presso la sede dell’U-

niversita G. D’Annunzio di Pescara, Viale Pindaro 42.

DocumentazioneIl candidato deve trasmettere, all’apposito indirizzo mail che sara co-

municato in sede di pubblicazione del bando, la seguente documentazione

in formato pdf:

– CV (formato europeo, limitatamente ai titoli di studio e/o scien-

tifici e/o professionali coerenti con le tematiche del dottorato; max

10.000 caratteri);

– Diploma o elenco con votazione degli esami sostenuti durante il

corso di studio, nonche di votazione di laurea;

– Sommario della tesi di laurea (max 10.000 caratteri).

____

Coordinatore per il modulo di Diritto Tributario italiano, europeo ed

internazionale e il Prof. Lorenzo Del Federico:

[email protected]

[email protected]

Per informazioni e possibile rivolgersi alla Prof. Caterina Verrigni

(Diritto Tributario italiano, europeo ed internazionale):

[email protected]

www.scigiur.unich.it/


Per la modulistica (domanda di ammissione) e per ulteriore materiale

informativo si rinvia al sito istituzione della Scuola Superiore dell’Univer-sita d’Annunzio:

www.unich.it/didattica/post-laurea/scuola-superiore-g-dannunzio

www.unich.it

***


PREMIO ANTONIO UCKMAR 2017

The 2017 Uckmar Visiting Research Scholarship in InternationalTax Law

The Institute for Austrian and International Tax Law at WU is one of

the world’s leading Institutions for research and teaching in the field of tax

law. Each year we select outstanding doctoral students and, to a minor

extent, postgraduate research fellows from other distinguished universities

who wish to visit the Institute for periods from one month to one year as

Visiting Research Scholars. They get the chance to develop their own

research in a most encouraging environment including our famous library

and databases, as well as free participation in a considerable number of

events and lectures of the Institute. During the last years we got a lot of

positive feedback, telling us how beneficial the stay at our Institute and the

contact with our Professors and staff had been for the progress of the

students’ research projects.

The ‘‘Fondazione Antonio Uckmar’’ provides a scholarship at our

Institute for Austrian and International Tax Law to foster this strategy

and enhance international cooperation to the mutual benefit. This scholar-

ship enables a young, talented student focusing on European or interna-

tional tax law to participate in the ‘‘Visiting Research Scholar Program’’ at

our Institute.

A brief general outline of the ‘‘Visiting Research Scholar Program’’:

The Visiting Research Scholars Program for Ph.D. students is in-

tended to have current Ph.D. students and a selected group of post-

graduate research fellows who are sufficiently proficient in their dis-

ciplines and intend to visit the Institute for Austrian and International

Tax Law to engage in scholarly interaction. The program is aimed at

tax researchers interested in spending time contributing to the Insti-

tute’s research projects (for a description of the Institute’s current

research projects see www.wu.ac.at/taxlaw). It is expected that the


Scholar will divide his/her time between his/her personal research on

topics which are of interest to the Institute and ongoing projects of theInstitute on which research assistance may be needed. Research areas

in which the Institute has particular interest are especially international

tax law (including tax treaties) and European tax law. Applicants mustbe doctoral students who are near the end of their required course-

work or in the dissertation phase. Any graduate degrees or extensive

work experience is favorable.

Visiting Research Scholars are provided with free access to the Insti-

tute’s library and to other research infrastructure of the Institute, the

opportunity to sit in on selected advanced classes with the instructors’permission, and shared desk and computer space, if available. Visiting

Research Scholars will also benefit from participation in a wide range

of seminars and from interaction with a large group of fellow doctoral

students. Visiting Research Scholars are not provided with housing orhousing services. They are expected to participate in the Round Table

Seminars and other specific events of the Institute. Visiting Research

Scholars are invited to provide a research paper at the Institute’sRound Table Seminar. The topic of the research paper and the date

of the discussion has to be agreed at the beginning of the research stay,

the paper has to be distributed a week before the scheduled RoundTable Seminar.

The Uckmar Scholarship in detail:

The Uckmar scholarship consists of an invitation to participate in the

Visiting Research Scholar Program at the Institute for Austrian and Inter-

national Tax Law for a period of 6 months as well as a financial support of€ 10.000. This scholarship is given as a lump sum payment of all expenses

related to the research stay in Vienna, incl. travel and accommodation

expenses, as well as health insurance.It is a requirement of the Uckmar scholarship that the awardee spends

a period of six months at the Institute for Austrian and International Tax

Law, presents the outcome of his research activity in a round table andpublishes a scientific paper in an international specialized tax journal on a

topic concerning his research within three months from the completion of

his/her research stay.


Target Group:

This scholarship addresses to graduates and/or PhD students with amaximum age of 30 years of any nationality, who have obtained their

degree at an Italian University with a thesis on European or International

Tax Law, or that intend to do postgraduate research on this field. Furtherhe or she should have excellent knowledge in English and preferably other

languages.

Applications include the following:

• a short text indicating why you apply for the scholarship• letter of recommendation from a professor or a lecturer (drafted in

English)

• Curriculum Vitae• list of publications

• Preferred research period (1st choice) and alternative date (if first

choice is not available). Start shall be between January and July 2017• Topic and a brief statement describing the research proposal or

doctoral thesis

A jury will select the scholar. The jury consists of Prof. Victor Uckmar,

editor of the journals Diritto e Pratica Tributaria and Diritto e PraticaTributaria Internazionale and the Professors of our Institute – Prof. Mi-

chael Lang, Prof. Alexander Rust, Prof. Josef Schuch, Prof. Claus Star-

inger, Prof. Pasquale Pistone, Prof. Alfred Storck and Jeffrey Owens.

The deadline for the application for the ‘‘Uckmar Visiting Research

Scholarship in International Tax Law’’ is Oct. 15, 2016.

We are looking forward to receiving applications for the scholarshipby mail to Lisa Steiner, [email protected].


DIREZIONE E REDAZIONE

Direttore Responsabile: Victor Uckmar

Condirettori: Andrea Amatucci; Pasquale Pistone

Sede: MILANO - Via Agnello, 5 - 20121 MILANO - Tel. 02/801085 –Fax 02/8046 25 - e.mail: [email protected]

Comitato di redazione

Redattore capo – avv. Paolo de’Capitani

dott. Andrea Ballancin - prof. Giuseppe Corasaniti – avv. Caterina Corrado

Oliva - dott. Arno Crazzolara - dott.ssa Menita de Flora – dott. Roberto

Franze - dott. Gioacchino Galizia - avv. Oriana Lombardi - avv. Filippo Lura–avv. Alessandra Mereu - avv. Giovanni Moschetti - avv. Andrea Quattroc-

chi - dott. Paolo Stizza - avv. Roberto Succio - avv. Stefano Zaga

Redazione America Latina

C1047AAG Buenos Aires – Lavalle 311, piso 3 – Tel. 005411/52528445 –

e.mail: [email protected]

Abog. Cristian Billardi, Abog. Flavio Rubinstein

Board of Trustees:

Reuven S. Avi Yonah, Philip Baker, Michael Lang, Claudino Pita, H.

David Rosenbloom, Claudio Sacchetto, Frans Vanistendael, Kees VanRaad

Scientific Committee:

Fabrizio Amatucci, Ruben O. Asorey, Yariv Brauner, Jose O. Casas, Ro-berto Cordeiro Guerra, Matthias Dahlberg, Daniel Deak, Lorenzo Del

Federico, Wouter Devroe, Adriano Di Pietro, Piera Filippi, Franco Gallo,

Francisco Garcia Prats, Daniel Gutmann, Marjaana Helminen, Pedro Ma-nuel Herrera Molina, Eric Kemmeren, Giuseppe Marino, Giuseppe Melis,

Francesco Moschetti, Xavier Oberson, Ian Roxan, Wolgfang Schon, Luis

Eduardo Schoueri, Josef Schuch, Alan Steichen, Heleno Torres, AntonioUricchio, Mauricio Plazas Vega



MODALITA DI ABBONAMENTO

ABBONAMENTO DIGITALE DPTI 2016

ITALIA/ESTERO: Annuale E 97,00 - Triennale E 247,00

La rivista e consultabile in formato digitale su http://www.edicolapro-

fessionale.com/DPTI, tablet (iOS e Android) e smartphone (Android) sca-

ricando l’App Edicola professionale, disponibile gratuitamente su Appsto-

re, Google Play, Samsung Apps o Amazon AppStore for Android.

Gli abbonamenti, in modalita digitale, hanno durata 12 mesi con

formula rolling dalla data di sottoscrizione e si intendono rinnovati, in

assenza di disdetta da comunicarsi entro 60 gg. prima della data di sca-

denza a mezzo raccomandata A.R. da inviare a: Wolters Kluwer Italia S.r.l.

Strada 1 Pal. F6 Milanofiori 20090 Assago (MI).

L’abbonamento a DPTI da diritto alla partecipazione gratuita, nei

limiti dei posti disponibili, ai Venerdı di Diritto e pratica tributaria, orga-

nizzati nel corso dell’anno nonche al libero accesso al Servızio on-line di

Uckmar Tax Digest.

Sottoscrivendo l’abbonamento a Diritto e Pratica Tributaria l’abbo-

nato potra accedere GRATUITAMENTE anche alla rivista on-line DPTI.

ABBONAMENTO DPT 2016

ITALIA: Annuale E 290,00 - Triennale E 740,00ESTERO: Annuale E 390,00 - Triennale E 995,00

Modalita di pagamentoIl pagamento potra essere effettuato tramite gli incaricati dell’Editore

sottoscrivendo l’apposita ricevuta intestata a WKI Srl - Cedam, oppure

con un versamento intestato a WKI Srl Cedam - Viale dell’Industria, 60 -

35129 Padova, utilizzando una delle seguenti modalita:

– Conto corrente postale n. 205351;

– Bonifico Cassa di Risparmio del Veneto - Agenzia Padova via Valeri,

CIN C, ABI 06225, CAB 12163, c/c 047084250184, IBAN IT 30 C 06225

12163 047084250184;


– Carta di credito: Visa, Master Card, Carta Sı, American Card, Ame-

rican Express, Diners Club, Eurocard, specificando il numero e la data discadenza.

Egregio abbonato,ai sensi dell’art. 13 del D.Lgs. 30.6.2003, n. 196, La informiamo che i Suoi dati personali sonoregistrati su database elettronici di proprieta di Wolters Kluwer Italia S.r.l., con sede legale inAssago Milanofi Strada 1 - Palazzo F6, 20090 Assago (MI), titolare del trattamento e sonotrattati da quest’ultima tramite propri incaricati.Wolters Kluwer Italia S.r.l. utilizzera i dati che La riguardano per fini amministrativi e conta-bili. I Suoi recapiti postali e il Suo indirizzo di posta elettronica saranno utilizzabili, ai sensidell’art. 130, comma 4, del D.Lgs. n. 196/03, anche a fini di vendita diretta di prodotti o servizianaloghi a quelli oggetto della presente vendita.Lei potra in ogni momento esercitare i diritti di cui all’art. 7 del D.Lgs. n. 196/03, fra cui ildiritto di accedere ai Suoi dati e ottenerne l’aggiornamento o la cancellazione per violazione dilegge, di opporsi al trattamento dei Suoi dati ai fini di invio di materiale pubblicitario, venditadiretta e comunicazioni commerciali e di richiedere l’elenco aggiornato dei responsabili deltrattamento, mediante comunicazione scritta da inviarsi a: Wolters Kluwer Italia S.r.l. – PRI-VACY - Centro Direzionale Milanofiori Strada 1-Palazzo F6, 20090 Assago (MI), o inviandoun Fax al numero: 02.82476.403.


MODALIDADES DE SUSCRIPCION

SUSCRIPCION DIGITAL DPTI 2016

ITALIA/EXTRANJERO: Anual E 97,00 - Trianual E 247,00

La revista puede consultarse en formato digital en http://www.edico-

laprofessionale.com/DPTI, tablet (iOS y Android) y smartphone (Android)

descargando la aplicacion App Edicola professionale, disponible gratuita-

mente en Appstore, Google Play, Samsung Apps o Amazon AppStore for

Android.

Las suscripciones en la modalidad digital tienen una duracion de 12

meses con formula rolling desde la fecha de suscripcion y se renuevan

automaticamente, salvo cancelacion realizadas dentro de los 60 dıas ante-

riores a la fecha de vencimiento por medio de comunicacion formal (rac-

comandata A.R.) enviada a: Wolters Kluwer Italia S.r.l. Strada 1 Pal. F6

Milanofiori 20090 Assago (MI).

La suscripcion a DPTI da derecho a la participacion gratuita, sujeto a

los lugares disponibles, de los seminarios Venerdı di Diritto e pratica tri-

butaria, organizados en el curso del ano y el libre acceso al Servicio on-line

di Uckmar Tax Digest.

Suscribiendo Diritto e Pratica Tributaria se podra accedere GRA-

TUITAMENTE tambien a la Revista on-line DPTI.

SUSCRIPCION DPT 2016

ITALIA: Anual E 290,00 - Trianual E 740,00EXTRANJERO: Anual E 390,00 - Trianual E 995,00

Formas de Pago:El pago podra ser efectuado vıa los delegados del Editor suscribiendo

el respectivo recibo a nombre de WKI Srl - Cedam, o bien, mediante

deposito a nombre de WKI Srl Cedam - Viale dell’Industria, 60 - 35129

Padova, utilizando una de las siguientes alternativas:

– Cuenta corriente postal n. 205351;

– Deposito Cassa di Risparmio del Veneto - Agenzia Padova via Va-


leri, CIN C, ABI 06225, CAB 12163, c/c 047084250184, IBAN IT 30 C

06225 12163 047084250184;– Tarjeta de cradito: Visa, Master Card, Carta Sı, American Card,

American Express, Diners Club, Eurocard, especificando el numero y su

fecha de vencimiento.

Distinguido suscriptor:conforme el art. 13 del D.Lgs. 30.6.2003, n. 196, le informamos que sus datos personales sonregistrados en la base electronica propiedad de Wolters Kluwer Italia S.r.l., con sede legal enAssago Milanofi Strada 1 - Palazzo F6, 20090 Assago (MI), titular del tratamiento y sontratados en consecuencia por sus encargados.Wolters Kluwer Italia S.r.l. utilizara los datos necesarios a los fines administrativos y contables.Sus direcciones postales y de correo electronico seran utilizables de conformidad al art. 130,inc. 4, del D.Lgs. n. 196/03, incluso con la finalidad de venta directa de productos o serviciosanalogos a los de la presente venta.Usted podra en cualquier momento ejercer los derechos regulados por el art. 7 del D.Lgs. n.196/03, entre ellos, el derecho de acceder a sus datos y obtener la actualizacion o cancelacionpor violacion de la ley, de oponerse al tratamiento de sus datos con fines de envıo de materialpublicitario, venta directa y comunicaciones comerciales y de requerir la lista actualizada de losresponsables del tratamiento de los datos, mediante comunicacion escrita enviada a: WoltersKluwer Italia S.r.l. – PRIVACY - Centro Direzionale Milanofiori Strada 1-Palazzo F6, 20090Assago (MI), o vıa Fax al numero: 02.82476.403.


SUBSCRIPTION

DIGITAL SUBSCRIPTION DPTI 2016

ITALY/ABROAD: Annual E 97,00 - Triennial E 247,00

The present review is available in a digital format on http://www.edi-

colaprofessionale.com/DPTI, for tablet (iOS and Android) and smartphone

(Android) by downloading the App ‘‘Edicola professionale’’, free on App-

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Subscriptions in the digital format will last for 12 month from the

subscription date, using a rolling formula, and are considered automati-

cally renewed in absence of a notice of termination sent at least 60 days

before the expiration date, via registered letter to: Wolters Kluwer Italia

S.r.l. Strada 1 Pal. F6 Milanofiori 20090 Assago (MI).

The subscription to DPTI also entitles to the free admission, accor-

ding to the availability of seats, to the ‘‘Venerdı di Diritto e pratica tribu-

taria’’, organized during the year and to the free acces at the on-line

Service of the Uckmar Tax Digest.

With the subscription to Diritto e Pratica Tributaria the subscriber

will also be entitled to access FREELY the online review DPTI.

SUBSCRIPTION DPT 2016

ITALY: Annual E 290,00 - Triennial E 740,00ABROAD: Annual E 390,00 - Triennial E 995,00

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subscribing the specific receipt headed to WKI Srl – Cedam, or alterna-

tively through a payment to WKI Srl Cedam - Viale dell’Industria, n. 60 -

35129 Padova, made on:

– Italian postal account no. 205351;

– wire transfer to: Cassa di Risparmio del Veneto - Agenzia Padova via

Valeri, CIN C, ABI 06225, CAB 12163, c/c 047084250184, IBAN IT 30 C

06225 12163 047084250184;


– credit card: Visa, Master Card, Carta Sı, American Card, American

Express, Diners Club, Eurocard, specifying the card number and theexpiration date.

Dear subscriber,according to article 13 of the legislative decree 30.6.2003, n. 196, we inform you that yourpersonal information has been registered on electronical database belonging to Wolters KluwerItalia S.r.l., registered office in Assago Milanofiori Strada 1 - Palazzo F6, 20090 Assago (MI),which is the holder of the processing, and they will be treated by Wolters Kluwer Italia S.r.l.through its representatives. Wolters Kluwer Italia S.r.l. will use your personal information foradministrative and accounting purposes. Your postal address and your e-mail address will beused, in accordance with article 130, paragraph 4, of the legislative decree n. 196/03, also forsale propositions, of products or services, similar to the present sale.You will be entitled to exercise, in any moment, your rights provided by article 7 of thelegislative decree n. 196/03, including the right to access your personal information in orderto update or cancel it in case of a law violation, to refuse the treatment of your personalinformation for advertisement purposes, direct sale and commercial communications, and torequest the updated list of the representatives responsible for the processing, through a writtencommunication to send to: Wolters Kluwer Italia S.r.l. – PRIVACY - Centro DirezionaleMilanofiori Strada 1-Palazzo F6, 20090 Assago (MI), or by sending a Fax at: 02.82476.403.


REGOLAMENTO PER LA VALUTAZIONE ANONIMADEI CONTRIBUTI DOTTRINALI

Una parte dei contributi dottrinali della rivista e sottoposta a revisione

anonima da parte di due Professori ordinari o fuori ruolo di diritto tribu-

tario. Ai revisori, che valutano i contributi su base anonima, si chiede diassegnare al contributo un punteggio da 1 (ottimo) a 5 (insufficiente), con

la precisazione che non saranno pubblicati i contributi con punteggio di 4

o 5. In caso di importanti divergenze di valutazione (per es., punteggi di 2

e 4), il contributo e sottoposto alla valutazione di un terzo professore peruna decisione definitiva.



SOMMARIO 2/2016

Dottrina

AMATUCCI F., La compatibilita dell’art. 10 bis con gli orientamenti europei edinternazionali in tema di abuso del diritto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . pag. 429

GIOVANNINI A., Prescrizione dei reati di frode nell’iva . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 459

GONZALEZ ORRICO J.A., Comentarios acerca del procedimiento especial dereclamo por vulneracion de derechos en el codigo tributario chileno . . . . . . . 463

QUATTROCCHI A., Orientamenti della Commissione Europea in tema di aiuti diStato in favore delle zone colpite da calamita naturali (*) . . . . . . . . . . . . . . . . 487

TANZI V., Budget, institutions and fiscal policy in Brazil . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 507

Documenti

ADAM THOMSON A., RICHARD W., HOULDER V., Raid on Google’s Parisoffice raises stakes in tax battle with US tech. French prosecutors step upinvestigation. Up to E 1.6bn in back taxes said to be targeted, in FinancialTimes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . pag. 537

MOBILI M., Sul tema dei nuovi investimenti e dei relativi accordi preventivi. Fisco,‘‘Svolta’’ per attrarre investimenti. In dirittura d’arrivo il D.M. sull’interpello:l’impresa concorda prima il regime fiscale con l’Agenzia delle Entrate . . . . . 539

UCKMAR V., BILLARDI C. (A cura di), Regimen fiscal de los royalties transfe-ridos al exterior – respuestas al cuestionario: Argntina, Brasil, Colombia, Chi-le, Mexico, Peru, Uruguay . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 543

Rubriche

BILLARDI C., Rassegna di fiscalita sudamericana . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . pag. 637

Argentina . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 637

Brasile . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 642

Colombia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 648

Peru . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 651

Venezuela . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 664

C.I.A.T . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 670

(*) Contributi sottoposti a revisione anonima da parte di professori ordinari e fuori ruoloitaliani e stranieri e valutati positivamente da due componenti del Comitato di revisionedella Rivista.

Diritto e pratica tributaria internazionale 2/2016


CORASANITI G., Convenzioni internazionali . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 673

MANDELLI D., Internet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 685

ROCCATAGLIATA F., VALENTE M.G., Fiscalita comunitaria . . . . . . . . . . . . . . 689

SUCCIO R., U.S. International taxation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 711

Rassegna della Corte di Giustizia (a cura di G. Galizia)

Sentenze del 17 marzo 2016, causa C-40/15 Minister Finansow vs Aspiro SA . . . . . . 755

Sentenza del 25 febbraio 2016, causa C-22/15 Commissione vs Regno dei PaesiBassi . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 756

Sentenza del 23 febbraio 2016, causa C-179/14, Commissione vs Ungheria . . . . . 757

Sentenza del 21 gennaio 2016, causa C-335/14, Les Jardin de Jouvence SCRL vsStato . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 758

Sentenza del 14 gennaio 2016, causa C-66/15; Commissione vs. Grecia . . . . . . . . . 759

Note a sentenza e alla prassi

RAVERA A., La residenza fiscale in bilico fra interessi personali e patrimonia-li (*) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . pag. 761

Commento alle sentenze della Corte di Giustizia

NAPOLITANO M., La cooperazione multilaterale in ambito europeo: La prote-zione dei dati (*) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . pag. 799

428 diritto e pratica tributaria internazionale n. 2/2016


DOTTRINA

LA COMPATIBILITA DELL’ART. 10 BIS

CON GLI ORIENTAMENTI EUROPEI ED INTERNAZIONALI

IN TEMA DI ABUSO DEL DIRITTO

Abstract: General anti-abuse clause stated in Art. 10 bis Law n. 212/2000 was introduced

by Decree n. 128 of August 5th 2015 to implement recommendation n. 772 of 2012 of EU

Commission and OECD suggestions. Some differences arise between art. 10 bis and European

guidelines deriving from Commission and Court of Justice opinion. The effect is some obvious

difficulties in application of anti-abuse rule and problem of compatibility with fundamental

principles of EU law.

Abstract: L’art. 10 bis dello Statuto dei diritti del contribuente previsto dal d.lgs. n. 128

del 5 agosto 2015, introduce, adempiendo alle esortazioni ed ai solleciti provenienti in ambito

OCSE e dalla Commissione UE nel nostro ordinamento, la clausola generale antiabuso in

applicazione della raccomandazione UE n. 772 del 2012. Emergono alcune diversita tra il

testo normativo, le indicazioni provenienti dalla Commissione e gli orientamenti della Corte

di Giustizia Ue e cio determina evidenti difficolta applicative e problemi di compatibilita con

alcuni principi fondamentali di diritto UE.

SOMMARIO: 1. Le origini europee ed internazionali della clausola generale antiabuso previstadall’art. 10 bis l. n. 212 del 2000 – 2. Il rispetto della proporzionalita e il diritto didifesa da parte delle nuove norme procedurali in materia di abuso – 3. La sanziona-bilita amministrativa dell’abuso e l’incompatibilita con il diritto europeo.

1. - Le origini europee ed internazionali della clausola generale anti-

abuso prevista dall’art. 10 bis l. n. 212 del 2000

Nella sfera delle imposte sul reddito a livello europeo da lungo tempo

si avverte la mancanza di un testo normativo come la direttiva iva che

stabilisca regole comuni in sede di determinazione dell’imponibile e che

rappresenti la base per un coordinamento nella lotta all’elusione, all’abuso

e alle frodi fiscali. La Commissione UE sta recentemente nuovamente

rilanciando i negoziati precedentemente falliti sull’introduzione di principi

comuni in tema di tassazione delle societa attraverso la previsione di una

base imponibile consolidata (CCCTB), ed ha intenzione di presentare una

nuova proposta di direttiva (1). In attesa di tale importante intervento

(1) Richiamando il contenuto delle precedenti proposte di direttiva risalenti al 2006 e al2011 (che hanno poi subito una fase di arresto), il nuovo piano d’azione della Commissione



normativo si e pensato tuttavia che gli obiettivi antielusivi potessero essere

comunque garantiti autonomamente a livello nazionale nei casi non previ-

sti dalla nostra clausola antielusiva (art. 37 bis d.p.r. n. 600 del 1973 prima

della sua abrogazione) per sopperire ad una mancanza del legislatore

nazionale (nel rispetto della sussidiarieta).

Tuttavia una articolata e consolidata giurisprudenza della Corte UE si

e andata formando in materia di abuso ed elusione anche nella sfera delle

imposte dirette, sopperendo alla mancanza di precisi riferimenti normativi.

La Corte di giustizia ha preso posizione sin dall’inizio nel considerare

insussistente il rischio che la finalita antielusiva non fosse in grado di

derogare l’art. 49 del Trattato sul Funzionamento dell’UE in materia di

liberta di stabilimento (sent. Avoir fiscal causa 270/83 del 28 gennaio

1986), ed ha affermato che la giustificazione antielusiva da parte dei Paesi

membri non e stata condivisa nel caso in cui la norma o clausola nazionale

restrittiva fosse a carattere generale (2) e non ostacolasse una particolare

operazione artificiosa (in tal senso sentenze ICI del 16 luglio 1998, causa

C-246/96 e Lankhorst del 12 dicembre 2002, causa C 324/02). Nella

sentenza Kofoed del 5 luglio 2007, causa C-321/05, si e affermato che il

comportamento abusivo, allo stesso modo non puo essere qualificato tale

in assenza di una specifica disposizione di contrasto con il diritto naziona-

le (3). Piu di recente la Corte UE, nella sentenza 3M del 29 marzo 2012

ha ad oggetto una profonda riforma della tassazione societaria in ambito europeo, preve-dendo l’istituzione di regole uniformi per la determinazione di una base imponibile comunedell’imposta sui redditi societari, nell’ambito di un sistema di consolidamento transnazionaledenominato CCCTB (Common Consolidated Corporate Tax Base). Scopo del progetto equello di contribuire al raggiungimento degli obiettivi di incremento di competitivita, cre-scita e occupazione fissati dalla strategia di Lisbona, tramite l’eliminazione di ostacoli fiscalipresenti nel mercato interno per le imprese Ue che effettuano operazioni transfrontaliere.

(2) Vedi il caso delle exit taxes. Come emerge dalle conclusioni Avv. Gen. al caso dellaCorte di giustizia Hughes de Lasteyrie dell’11 marzo 2004 causa C-9/02 punti 51 ss., il fattoche un contribuente si stabilisca all’estero non implica di per se elusione fiscale e si potrebbeinvece prevedere la possibilita, per l’amministrazione fiscale, di dimostrare caso per casol’esistenza effettiva di una elusione o di un’evasione fiscale. G. Melis, Profili sistematici deltrasferimento della residenza, retro, 2004, 48, osserva che e difficile individuare la finalitaantielusiva delle exit taxes e verificare il superamento del test della proporzionalita ove nonsi tiene conto delle effettive finalita del trasferimento della residenza e non si tiene contodella durata della permanenza del contribuente nell’altro Stato.

(3) E stato spesso chiarito infatti che vi deve essere grande cautela per garantire ilcontribuente da un’eventuale espansione in controllata del concetto d’abuso attraverso unaclausola generale. Inoltre si e attribuita rilevanza all’effettivita dell’attivita economica svoltada una societa ai fini della corretta applicazione della normativa anti abuso (CaldburySchweppes del 12 settembre 2006, causa 196/04). In tale caso ai punti 55 ss., e chiaritoche perche sia giustificata da motivi di lotta a pratiche abusive, una restrizione alla liberta distabilimento deve avere lo scopo specifico di ostacolare comportamenti consistenti nel creare



(causa C-417/10), ha ribadito che non vi e un principio generale dal quale

discenda un obbligo per gli Stati membri di lottare contro le pratiche

abusive nel settore della fiscalita diretta.

Sulla base di tali orientamenti sarebbe sembrato opportuno che la

previsione di una clausola piu ampia ed a portata generale di abuso del

diritto negli ordinamenti nazionali fosse valutata attentamente e con molta

cautela in materia di imposte dirette ai fini della compatibilita con la libera

iniziativa economica e le liberta di circolazione comunitarie.

Il 6 dicembre 2012 viene, tuttavia, emanata dalla Commissione UE la

raccomandazione UE n. 772 che, pur risultando conforme alle indicazioni

contenute nei documenti OCSE in particolare nell’Action Plan del 2013

BEPS volto a contrastare la pianificazione fiscale aggressiva attraverso

un’azione completa di lotta all’erosione della base imponibile che si colloca

nella sfera piu ampia dell’elusione e che comprende anche raggiri o abuso,

si pone in una posizione completamente diversa rispetto a quella assunta

dalla giurisprudenza della Corte UE (4). In tale documento, e prevista

infatti tra le tante misure che dovranno essere adottate da parte degli

ordinamenti nazionali, l’introduzione di una clausola generale antiabuso.

Piu precisamente la raccomandazione UE del 2012 incoraggia gli Stati

membri, al fine di contrastare la pianificazione fiscale aggressiva, ad inse-

rire nel proprio ordinamento una clausola generale antiabuso adattandola

alle situazioni nazionali ed a quelle transfrontaliere limitate all’Unione

Europea e che coinvolgono i Paesi terzi. Con la direttiva UE n. 2015/

121 viene introdotta una clausola antiabuso nell’ambito della disciplina

costruzioni puramente artificiose, prive di effettivita-economica e finalizzate ad eludere lanormale imposta sugli utili generati da attivita svolte sul territorio nazionale.

(Motive test) Si deve accertare inoltre se la restrizione alla liberta di stabilimento deri-vante dalla legislazione sulle SEC (norma antielusiva UK) possa essere giustificata da motivi dilotta alle costruzioni di puro artificio e, eventualmente, se sia proporzionata a tale obiettivo. LaCorte di giustizia ha rimesso spesso ai giudici nazionali la soluzione del caso in esclusivaapplicazione delle diposizioni interne antiabuso ricavabili da interpretazione adeguatrice aldiritto comunitario, escludendo la diretta applicazione delle norme antiabuso contenute inalcune direttive (sent. Corte giustizia Kofoed cit.).

Cfr. inoltre sent. Artificite CFC and Dividend, (causa C-201/05 del 23 aprile 2008),Philips (causa C18/11 del 6 settembre 2011) e OY AA (causa C-231/05 del 18 luglio 2007)fondate sulla rilevanza in materia antiabuso e antielusione del principio della ripartizioneequilibrata tra gli stati della sovranita fiscale. Cfr. P. Pistone, L’abuso del diritto nellagiurisprudenza tributaria della Corte di Giustizia UE, retro, 2012, 431.

(4) L’abuso del diritto oltre che in tale raccomandazione, trova un espresso riconosci-mento nell’art. 54 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione Europea firmata a Nizza il7 dicembre 2000, che in seguito all’entrata in vigore del Trattato di Lisbona (2 dicembre2009) ha acquisito lo stesso valore giuridico dei Trattati.

dottrina 431


delle societa madri-figlie, per contrastare piu efficacemente le pratiche

elusive adottate da alcune societa controllate.

Il 28 gennaio 2016 la Commissione UE interviene infine nuovamente

in materia di elusione e di abuso presentando la comunicazione (COM

(2016) 23) denominata pacchetto piano antielusione contenente la proposta

di diverse iniziative in materia di CFC, exit tax e clausola antiabuso nei

trattatati fiscali internazionali ed ove vi e una esortazione ad un approccio

comune degli Stati nella lotta all’abuso (5).

L’art. 10 bis dello Statuto dei diritti del contribuente previsto dal d.lgs.

5 agosto 2015, n. 128 introduce, adempiendo alle esortazioni ed ai solleciti

provenienti in ambito OCSE e dalla Commissione UE nel nostro ordina-

mento, la clausola generale antiabuso in applicazione della raccomanda-

zione UE n. 772 del 2012. Il legislatore interviene abrogando contestual-

mente l’art. 37 bis, d.p.r. n. 600 del 1973 (6), e procede a definire con un

certa autonomia il concetto di abuso del diritto, riprendendo in parte

alcune nozioni elaborate dalla giurisprudenza nazionale ed europea e con-

tenute nella raccomandazione della Commissione.

Nel fare cio si stabiliscono una serie di definizioni e precise regole

procedurali (7), nella nuova disposizione volte a garantire maggiore certez-

za ed a mettere un po’ di ordine, stabilendo dei punti fermi in un quadro

giurisprudenziale nazionale ed UE molto confuso ed instabile (8).

(5) E previsto in tale documento che la UE dispone di strumenti atti a garantire che lemisure antielusione siano attuate in modo coordinato in tutti gli Stati membri in modo dapotenziare le rispettive difese contro gli abusi e fornire una maggiore certezza del diritto alleimprese. In particolare l’UE puo garantire un approccio comune grazie all’adozione distrumenti giuridici. Cio e appropriato in alcune circostanze, ad esempio quando le misuredifensive fanno riferimento alla legislazione nazionale. La legislazione potrebbe certo pre-vedere un certo livello di flessibilita per consentire agli Stati membri di tenere conto delleloro rispettive e differenti situazioni, garantendo tuttavia almeno l’esistenza di una normaminima comune in tutta l’Unione. Una legislazione di portata UE aiuterebbe a mantenerecondizioni eque e uniformi in campo fiscale per gli Stati membri, limitando le distorsioni chemettono a repentaglio il mercato unico.

(6) Ai sensi dell’art. 1, 2˚ comma, d.lgs. n. 128 del 2015.(7) Cio secondo quanto previsto dall’art. 5, l. delega n. 23 del 2014 che prevedeva a tal

proposito di indicare i criteri e principi direttivi atti a creare piu stringenti norme proce-durali per gli uffici in materia di abuso.

(8) Le principali controversie che hanno caratterizzato la nostra giurisprudenza inmateria di abuso ed elusione hanno riguardato in particolare l’obbligatorieta del contrad-dittorio, la rilevabilita dı ufficio dell’abuso, la ripartizione dell’onere della prova tra con-tribuente ed Ufficio e la sanzionabilita penale e amministrativa del fenomeno. F. Gallo,Abuso del diritto in materia fiscale, in Rass. trib., 2015, 1330, e difficile dire se attraversol’art. 10 bis verra garantita la certezza del diritto intesa come rispetto del principio dilegalita. Non sempre la norma potra garantire con puntualita la prevedibilita degli interventidegli organi decisionali in sede applicativa. Si capisce dunque che assumeranno rilievo gli



E evidente che l’art. 10 bis non coincide, ne con quanto stabilito dalla

Commissione UE nella Raccomandazione del 2012, ne con quanto previ-

sto in materia di abuso e di elusione dalla stessa Commissione e dalla

Corte di giustizia UE, che si e dimostrata, come esaminato, rigorosa nello

stabilire e definire tali concetti in materia tributaria e non favorevole alla

clausola generale (non condividendo la disposizione antiabuso a carattere

generale che non ostacola una particolare operazione artificiosa). La di-

sparita di vedute da parte dei due organi UE in materia di abuso mette in

risalto la netta separazione tra i poteri (legislativo e giudiziario) che va

delineandosi a livello europeo e che contribuisce a creare sempre piu

incertezza. Tale disparita deriva probabilmente dalla diversita della ratio

e dei principi su cui si fondano l’intervento della Commissione diretto alla

repressione dell’evasione e dell’elusione da un lato e l’interpretazione da

parte del Giudice UE volta a garantire la realizzazione ed il funzionamento

del mercato interno (9) dall’altro.

Il nostro legislatore ha in tale complicato contesto preferito per certi

versi effettuare delle scelte in autonomia, adottando talvolta delle soluzioni

di compromesso.

Si pensi ad es. alla scelta di escludere la rilevabilita d’ufficio (10) del-

l’abuso in sede processuale o alla sanzionabilita amministrativa delle ope-

razioni abusive prevista dall’art. 10 bis che si esaminera e che non e in linea

con gli orientamenti della giurisprudenza UE che chiedono un fondamen-

to giuridico chiaro ed univoco a tale fine.

Risulta autonoma anche la decisione del legislatore fondata sulla resi-

dualita prevista dal 12˚ comma dell’art. 10 bis (11), di lasciare in vita una

strumenti di compliance con instaurazione di un contraddittorio preventivo e le regole diinterpello.

(9) E. Traversa, Pianificazione fiscale ed elusione nella giurisprudenza e nella raccoman-dazione del 2012, relazione al convegno su La clausola generale antiabuso, Roma, 13 febbraio2016.

(10) L’abuso del diritto comunitario e stato considerato un principio giurisprudenziale(clausola generale non scritta o regola di rango comunitario) applicabile d’ufficio in ognistato e grado a prescindere da specifiche deduzioni (in tal senso anche sent. Cass. 17 ottobre2008, n. 25374 e 21 gennaio 2009, n. 1465) operante nei singoli sistemi fiscali nazionalicome il nostro privi di una clausola antielusione generale, comprendendo anche fattispecieelusive non previste espressamente dal legislatore.

(11) Per il suo carattere “residuale” e comunque piu generico della clausola antiabusosopravvivono espressamente altre fattispecie antielusive speciali (che prevedono il discono-scimento di vantaggio fiscale) per le quali non e previsto il contraddittorio, ma procedurespecifiche e piu dettagliate (come ad es. l’interpello obbligatorio ex art. 167 t.u.i.r. ecc., aisensi dell’art. 110, 1˚ comma, d.p.r. n. 917 del 1986, o l’obbligo di notifica da parte dell’A.F.di apposito avviso con richiesta la prova che le operazioni poste in essere rispondono ad un

dottrina 433


serie di disposizioni antielusive speciali nel nostro ordinamento disciplina-

te da apposite specifiche e diverse regole procedurali operanti anche in

riferimento a situazioni internazionali ed intracomunitarie (si pensi alle

norme antielusive in materia di esterovestizioni, e di societa controllate

straniere), nonostante la raccomandazione UE prevedesse all’art. 4.1 l’in-

vito a tutti gli Stati membri ad adottare una norma generale antiabuso

adattata alle situazioni nazionali, a quelle transfrontaliere limitate alla UE e

a quelle che coinvolgono paesi terzi. Mentre sembra esserci una certa coin-

cidenza tra le definizioni di abuso dell’art. 10 bis, 2˚ comma, lett. a) e

quanto previsto dalla Commissione UE a proposito della “incoerenza della

costruzione con il fondamento giuridico della stessa nel suo insieme e della

modalita diversa della costruzione posta in essere in un modo che sarebbe

un comportamento ragionevole in ambito commerciale” (art. 4.4, lett. a) e

b) Raccomandazione) ai fini della definizione della artificiosita o della

costruzione di puro artificio (12), qualche incongruenza e rilevabile con

riguardo al concetto o alla definizione di puro artificio o artificiosita neces-

saria ai fini dell’identificazione dell’abuso, in relazione alla quale la Racco-

mandazione UE detta una serie di criteri precisi e non tutti vengono ripresi

dal nostro legislatore (13).

E pur vero che in tale ultimo caso la scelta del legislatore nazionale,

preoccupato di riportare i comportamenti abusivi nell’ambito della quali-

ficazione e del fondamento giuridico nel rispetto dei principi costituzio-

nali, non prevedendo espressamente tale riferimento sancito a livello UE

da un atto soft law, non esclude la sua rilevanza in sede di determinazione

dell’abuso (14), ma deve allo stesso tempo ritenersi che in un’ottica inter-

pretativa restrittiva e di determinazione dell’attivita discrezionale dell’A.F.,

potrebbero verificarsi disomogeneita di vedute nella individuazione dell’a-

effettivo interesse economico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione, pur nonespressamente previsto in casi di omissione la nullita dell’atto).

(12) Tale definizione viene tradotta nell’art. 10 bis come indice di mancanza di sostanzaeconomica. Inoltre al 2˚ comma, lett. a) invece di un comportamento ragionevole impiegato inambito commerciale previsto dalla Racc. del 2012 si fa riferimento alla non conformitadell’utilizzo degli strumenti giuridici alle normali logiche di mercato.

(13) Nel valutare la costruzione artificiosa non si considerano nell’art. 10 bis ad es. leindicazioni poste all’art. 4, lett. e) della raccomandazione UE, ossia la valutazione di signi-ficativi vantaggi fiscali di cui non si tiene conto nei rischi commerciali assunti dal contri-buente o nei suoi flussi di cassa.

(14) G. Zizzo, Nuova nozione di abuso del diritto e raccomandazione UE, in Corr. trib.,2016; F. Gallo, Abuso del diritto in materia fiscale, in Rass trib., 2015, 1331. La nontrasposizione nell’art. 10 bis di tali ulteriori esempi contenuti nella raccomandazione nonvuol dire che essi non possono essere riconosciuti dall’ordinamento interno come ulterioritipologie di operazioni prive di sostanza economica.



buso e sulla tassativita o meno delle fattispecie individuate con diverse

conseguenze a livello UE e in ambito nazionale.

Tali ultime divergenze ai fini dell’individuazione e delle modalita di

contrasto dell’abuso e delle fattispecie elusive in via interpretativa, vanno

considerate insieme ad una mancanza di uniformita del nostro sistema

tributario antielusivo e di adeguamento a principi europei che non vengo-

no sorprendentemente richiamati nel testo dell’art. 10 bis, pur essendo la

clausola introdotta in attuazione di un atto comunitario. In particolare

manca un preciso riferimento nella nostra clausola antiabuso alla confor-

mita di tutte le nuove disposizioni ad alcuni principi fondamentali UE

come la proporzionalita e l’effettivita aventi portata piu ampia e ricondu-

cibili solo indirettamente all’art. 97 Cost. su cui si fonda lo Statuto del

contribuente. Cio rappresenta un problema delicato sia ai fini della con-

formita tra i diversi orientamenti in materia nazionali ed europei, che ai

fini della identificazione dell’operazione secondo i nuovi parametri norma-

tivi e l’applicazione delle disposizioni di contrasto all’abuso da parte del-

l’A.F, creando alcune evidenti difficolta applicative.

2. - Il rispetto della proporzionalita e del diritto di difesa da parte delle

nuove norme procedurali in materia di abuso

Nonostante il diritto UE non dica, ne imponga nulla sugli aspetti

procedimentali dell’abuso, vi e una costante e crescente attenzione verso

questi ultimi che consentono la corretta ed uniforme applicazione di prin-

cipi come quello dell’abuso del diritto. La giurisprudenza europea (CGUE

e CEDU) si sofferma spesso, ponendo limiti, su tale tipologia di norme (ad

es. sui termini per acquisizione delle prove nel contraddittorio) ai fini di

assicurare la compatibilita di disposizioni procedurali nazionali con prin-

cipi UE come l’affidamento, l’effettivita e la proporzionalita delle misure

adottate (15).

(15) Tra i principi CEDU in grado di ampliare le garanzie gia previste dal nostroordinamento ed in particolare dagli artt. 24 e 111 Cost. e renderle operative sin dalla faseistruttoria procedimentale, va menzionato il diritto al silenzio (V. sent Corte Europea deiDir Um. caso Murray n. 18731/91 dell’8 febbraio 1996) che e stato sancito anche dallagiurisprudenza della Corte di Giustizia in ambito UE, ed il caso Chambaz c. Switzerland del5 aprile 2012, n. 11663/04, ed in base al quale la Corte EDU ribadisce che il diritto apartecipare in tempi ragionevoli al contraddittorio durante le attivita istruttorie costituisceuno standard internazionale generalmente riconosciuto che si pone alla base delle nozione diequo processo. In ambito UE cfr. sentenze Corte giustizia Postbank C-60/92, 10 novembre1993 ove la Corte afferma che la Commissione UE, Cio implica in generale un potenzia-mento dei poteri istruttori nei sistemi giuridici nazionali e l’eliminazione di preclusioni in

dottrina 435


Le norme procedurali sono considerate volte infatti ad assicurare una

serie di garanzie tra le quali il diritto di difesa previste dalla Corte di

giustizia e ad evitare da parte degli uffici accertatori un’applicazione indi-

scriminata dell’abuso del diritto comunitario.

Fondamentale risulta l’applicazione del principio di proporzionalita

quale limite (o contro limite) che consente il rispetto delle liberta econo-

miche che rendono flessibili le disposizioni procedurali nazionali in attua-

zione del contrasto alla pianificazione aggressiva e la conformita con i

principi dell’ordinamento tributario.

La proporzionalita trova in tal senso particolare spazio nella giurispru-

denza della Corte di giustizia europea, quale parametro per valutare il

confine oltre il quale una qualsiasi disposizione fiscale o comportamento

della P.A. rappresenti un ostacolo al funzionamento del mercato europeo e

non persegua piu il proprio reale obiettivo (16).

E importante verificare se le nuove stringenti norme procedimentali

previste dall’art. 10 bis (cosı come vengono definite dalla legge delega)

rispettino comunque tali principi europei recepiti anche dalla nostra giu-

risprudenza (17), garantendo l’attuazione della clausola antiabuso nel no-

stro ordinamento senza depotenziarne l’efficacia e renderla eccessivamente

rigida e di difficile applicazione.

Il contraddittorio obbligatorio previsto dalla nuova disposizione, si

aggiunge alla facolta prevista dal 5˚ comma dell’art. 10 bis dello Statuto

secondo il quale il contribuente puo proporre, in relazione alle operazioni

che intende realizzare, l’interpello secondo la procedura dell’art. 11, lett. c)

l. n. 212 del 2000 introdotta dal d.lgs. n. 156 del 2015, per conoscere se le

operazioni effettuate costituiscono abuso del diritto, ma la cui non obbli-

gatorieta e l’impugnabilita differita vanifica l’efficacia che avrebbe potuto

garantire tale procedura vista la sua portata disapplicativa.

fase processuale. Cfr. inoltre la sentenza della Corte di giustizia Orkem p. 34 del 18 ottobre1989, C-374/87 del Trib. I grado UE, T-446/05 del 28 aprile 2010 e sent. Corte giustiziaSoprope C-439/07 del 19 dicembre 2008 in materia doganale ed in particolare nei procedi-menti amministrativi riguardanti il diritto a non testimoniare contro se stessi che farebbeparte del diritto comunitario in quanto accolto dagli Stati membri aderenti alla CEDU.

(16) La proporzionalita e un canone di tutela procedimentale e prevede il minorsacrificio possibile per il raggiungimento dell’interesse pubblico, scegliendo la misura menorestrittiva. E considerata in ambito UE insieme al diritto di difesa. Cfr. sent. Corte giustiziaCaldbury Schweppes del 12 settembre 2006, causa C-196/04. Con la sentenza Kamino del 30luglio 2014, causa C-130/13 la Corte UE e intervenuta nuovamente sulle conseguenze dellamancata instaurazione del contraddittorio con l’autorita finanziaria.

(17) Cfr. sentenza della Cass., sez. un., n. 19667 del 2014.



L’obbligo di contraddittorio e previsto attraverso la richiesta di chia-

rimenti a pena di nullita e senza pregiudicare l’ulteriore azione accertatrice

da fornire entro 60 gg.

Certamente condivisibile risulta la scelta del nostro legislatore di sta-

bilire insieme alla clausola antiabuso a pena di nullita, l’attivazione di tale

procedura di contraddittorio da parte dell’ufficio in quanto si rende in tali

casi realmente obbligatoria e rilevante una procedura preliminare che era

gia prevista anche per l’art. 37 bis, 4˚ comma, e considerata legittima dalla

sent. Corte cost. n. 132 del 2015. La necessita di un contraddittorio endo-

procedimentale a pena di nullita si giustifica inoltre per la difficolta di

individuazione delle fattispecie spesso incerte di abuso, nonostante sia

stata introdotta la non rilevabilita d’ufficio in sede processuale dell’abu-

so (18) da parte del giudice prevista dallo stesso art. 10 bis, in quanto tale

scelta contribuisce a garantire il rispetto della certezza del diritto, tenendo

anche conto dei limitati poteri istruttori del giudice tributario.

Positiva ma non sufficiente ai fini del rispetto della proporzionalita, e

tuttavia in ogni caso la previsione di ulteriori 60 gg. prevista dal 7˚ comma

dell’art. 10 bis dalla data di richiesta o di inutile decorso del termine di

decadenza per rispondere e la notifica dell’atto impositivo (19), volta a

garantire un’adeguata e specifica motivazione dell’atto di accertamento

in relazione ai chiarimenti resi da parte del contribuente, sancita a pena

di nullita dal 8˚ comma (20). Inoltre, durante la fase di contraddittorio,

essendo chiaramente ripartito l’onere della prova, da parte del 9˚ comma,

l’A.F., nel formulare richieste al contribuente, cerchera di valutare la

(18) Cfr. in tal senso art. 10 bis, 9˚ comma. Secondo i principi generali sarebbe invecepossibile per il giudice tributario rilevare d’ufficio l’abuso del diritto se e solo se quest’o-perazione si risolve e si esaurisce in una diversa qualificazione giuridica degli stessi fattiallegati dall’ufficio tributario. Le stesse Sezioni Unite della Corte di Cassazione, del restohanno, in linea di principio, affermato la rilevabilita d’ufficio dell’abuso se “il carattereelusivo dell’operazione puo, senza necessita di alcuna ulteriore indagine di fatto, sulla basedella compiuta descrizione che se ne rinviene in atti” (Cass., sez. un., 23 dicembre 2008, n.30055). A. Giovannini, Note controcorrente sulla nullita dell’avviso senza contraddittorio erilevabilita d’ufficio dell’abuso, in Corr. trib., 2015, evidenzia che prima dell’art. 10 bis larilevabilita d’ufficio giustificasse anche secondo la Corte costituzionale la nullita dell’attocome conseguenza del mancato contraddittorio.

(19) G. Fransoni, F. Coli, Abuso del diritto e proroga del termine di accertamento, inCorr. trib., 2016, 755. L’art. 10 bis, 7˚ comma non disciplina il caso in cui il termine perrispondere venga a scadere oltre il termine ordinario. In tal caso non vi sara alcuna proroga.

(20) Il contraddittorio viene rafforzato ulteriormente proprio attraverso l’obbligo apena di nullita previsto dal 8˚ comma art. 10 bis di motivazione dell’atto impositivo inrelazione ai chiarimenti forniti dal contribuente ai sensi del 6˚ comma. Cfr. Cass. n. 2602del 2015 ove e stato affermato che l’agenzia fiscale ha l’onere di fornire in modo preciso laprova dei fatti dimostrativi dell’abuso del diritto.

dottrina 437


mancanza di sostanza economica delle operazioni poste in essere (non

coerenza della qualificazione delle operazioni con il fondamento giuridico

del loro insieme e non conformita alle regole di mercato) ed il persegui-

mento di vantaggi fiscali indebiti (contrasto con la ratio e i principi del-

l’ordinamento), il contribuente d’altro canto dovra sostenere l’esistenza

delle ragioni extrafiscali. Al 3˚ comma, al quale si fa rinvio nella nuova

disposizione anti abuso, e previsto a tal proposito che le giustificazioni

dettate da valide ragione extrafiscali che sono definite non marginali,

riguardano anche quelle “di natura organizzativa che determinano un mi-

glioramento strutturale e funzionale dell’azienda”.

Tali ragioni extrafiscali dovranno dunque essere dimostrate dal con-

tribuente a seguito di richiesta dell’A.F., allegando documentazione pro-

batoria nel termine esaminato di 60 giorni (21). Pur essendo dunque defi-

nito l’ambito dell’art. 10 bis entro cui si dovrebbe svolgere il contraddit-

torio, non puo nascondersi che evidenti sono le difficolta che derivano

dalla necessita da parte dell’ufficio di verificare la reale volonta degli

operatori economici e commerciali in un termine predefinito alla luce delle

limitazioni e preclusioni probatorie esistenti (22).

La sindacabilita fiscale delle scelte migliorative organizzative e gestio-

nali (imprenditoriali e professionali) che rappresentano forse una elabora-

zione della sostanza commerciale prevista dalla raccomandazione UE del

2012 attraverso l’individuazione della verifica del perseguimento di un

vantaggio fiscale (quale obiettivo essenziale) o la dimostrazione della man-

canza di conformita di strumenti giuridici utilizzati con le normali logiche

di mercato, presuppongono certamente in fase procedimentale ampi spazi

di discrezionalita da parte dell’A.F. e la richiesta di conoscenze tecniche

particolari (riguardanti la pianificazione aziendale) che non sono previsti

dal nostro ordinamento tributario.

Il rispetto del principio europeo della proporzionalita da parte degli

interpreti della clausola anti-abuso puo giungere a determinare, grazie alla

sua forza espansiva, il superamento delle regole nazionali procedurali re-

strittive (anche di quelle sancite dallo stesso art. 10 bis che fissano termini

(21) M. Beghin, La clausola generale antiabuso tra certezza e profili sanzionatori, in Fisco,2015, 23, 2207.

(22) Non sono chiare le conseguenze che derivano a livello UE dalla mancata parteci-pazione al contraddittorio, ossia se il contribuente puo o meno adempiere alla richiestadell’A.F. senza alcuna preclusione successiva o se si applicano le limitazioni previste dall’art.32, d.p.r. n. 600/73 che riguardano la mancata risposta agli inviti dell’ufficio e pregiudicanoil diritto di difesa, considerato che l’istruttoria in materia di abuso sembra essersi spostata daquella processuale verso a quella endo-procedimentale.



di durata del contraddittorio), consentendo allo stesso tempo di non esten-

dere eccessivamente il potere discrezionale dell’Amministrazione finanzia-ria in mancanza di adeguate e comprensibili informazioni di natura tecni-

co-aziendale e di non limitare tale attivita alla sola fase procedimentale (23).

Cio risulta fondamentale al fine di non invadere la sfera del legittimorisparmio di imposta, provocando ingiustificate restrizioni di liberta eco-

nomiche che, ostacolando la certezza del diritto, impediscano la corretta

pianificazione fiscale da parte del contribuente (24).Necessario sarebbe inoltre a tale scopo un rafforzamento del principio

del contraddittorio in generale volto a realizzare un sistema fiscale piu

equo, trasparente e orientato alla crescita, ma la cui espansione sia espres-sione del riconoscimento di principio immanente nel nostro ordinamento

secondo quanto stabilito nella sentenza della Cass., sez. un., n. 19667 del

2014, ove e stato considerato intollerabile il riferimento ad un diversotrattamento in tema di contraddittorio in quanto le fattispecie interne

non si distinguono da quelle comunitarie.

Di recente tuttavia il contraddittorio e stato riconosciuto come obbli-gatorio solo a meta dalla sentenza della Cass., sez. un., 9 dicembre 2015, n.

24823 che ha distinto irragionevolmente i tributi armonizzati dai non

armonizzati ritenendolo obbligatorio solo con riferimento ai primi. Ciodovrebbe significare che, nonostante tale distinzione tra diverse categorie

di tributi non sia specificamente prevista dall’art. 10 bis (che in tal senso si

uniforma alla Commissione che ha esteso nella raccomandazione del 2012

la portata dalla clausola antiabuso a tutta la materia fiscale), e dalla giuri-sprudenza della stessa Cassazione in materia di abuso, vi potra essere un

diritto al contraddittorio piu consolidato ed un diritto di difesa maggior-

mente garantito in ambito giurisprudenziale in materia di iva rispetto aquello che investe il settore non armonizzato delle imposte dirette con

conseguente tutela differenziata (25).

(23) A. Marcheselli, P. Costanzo, Elusione fiscale nello specchio del giusto processo, inCorr. trib., 2016, 897. L’abuso non e limitato alla sola fase procedimentale ma va conside-rato in una dialettica ordinata ed integrata in istruttorie distinte (compresa quella proces-suale) in un’ottica collaborativa. Vedi sent. Cass. 16 marzo 2016, n. 5155 sulla necessita diuna valutazione della prova dell’esistenza dell’abuso da parte del giudice.

(24) La salvaguardia dell’iniziative economica oltre che dalla Corte UE, e stata valutatadalla Cass. nella sent. n. 1372 del 2011 prima dell’emanazione dell’art. 10 bis.

(25) F. Amatucci, Il rafforzamento dei principi comuni europei e l’unicita del sistemafiscale nazionale in Riv. trim. dir. trib., 2013, 1, 3.

dottrina 439


Con la sentenza della Cassazione a Sezioni Unite del 2015 si torna

indietro e si ripristina la distinzione che era considerata inizialmente anche

nell’abuso tra iva e tributi non armonizzati (26).

Tale errata interpretazione non e condivisibile in quanto il principio

del contraddittorio costituisce secondo l’ordinamento UE, applicazione

del diritto di difesa e risulta fondamentale anche se puo essere soggetto

a restrizioni nel rispetto dell’effettivita e della proporzionalita (sentenza

Corte UE, causa Kamino C-130/13 del 3 luglio 2014). Tali restrizioni

tuttavia non possono certo essere intese come settoriali e intervenire solo

in relazione alle imposte dirette, ma riguardano, nel caso citato secondo la

giurisprudenza, la valutazione degli effetti della mancata partecipazione

del contribuente ossia l’eventuale risultato diverso che sarebbe scaturito

in mancanza di irregolarita procedurale (27).

Anche a livello OCSE nel documento sul ruolo delle autorita fiscali

nazionali (Forum del 2008) vengono individuati i pilastri della cooperative

compliance tra cui vi e l’imparzialita che impone all’A.F. di affrontare le

questioni con elevato livello di uniformita ed obiettivita. Inoltre poco

prima dell’emanazione dell’Action plan, BEPS il 17 maggio 2013 su cui,

come esaminato, si fonda la nostra clausola antiabuso, e stato elaborato il

(26) La Corte di Cassazione si e basata infatti in un primo momento sui principigiurisprudenziali comunitari sull’abuso del diritto enucleati in materia di iva che apparten-gono al rango delle fonti comunitarie primarie e in quanto tali godono di una efficacia tipicadelle fonti di primo grado prevalendo sul diritto nazionale e sono in grado di creare dirittied obblighi, ritenendo esistente, con le sentenze n. 20398 del 21 ottobre 2005 e n. 20318 en. 22932 del 14 novembre 2005 in materia di dividend washing, nel nostro ordinamento unanozione di abuso del diritto che deve indurre l’interprete alla ricerca di adeguati mezzi(come la figura del contratto di frode alla legge contemplata dall’art. 1344 c.c. o la nullitadella sequenza negoziale per carenza di causa concreta) . Successivamente, con sentenze n.21221 del 29 settembre 2006 e nn. 8772 del 4 aprile 2008, 23633 del 15 settembre 2008 e25374 del 17 ottobre 2008, si e prospettata in modo piu articolato nuovamente la direttaapplicazione nell’ordinamento tributario del principio dell’abuso del diritto e si e affermatochiaramente che tale principio trova applicazione in tutti i settori dell’ordinamento tribu-tario ed anche in quello delle imposte dirette. Finalmente, nelle sentenze Cass. a sez. un., nn.30055 e 30057 del 23 dicembre 2008 viene correttamente sganciato dai principi giurispru-denziali comunitari l’abuso del diritto in materia di imposte dirette il quale, essendo riferitoad una categoria di tributi non armonizzata, si fonda sugli artt. 53 e 23 Cost. ed e sancita lasua rilevabilita d’ufficio da parte del giudice.

Cfr. L. Salvini, L’elusione IVA nella giurisprudenza nazionale e comunitaria, in Corr.trib., 2006, 3097.

(27) I riflessi negativi di questa limitazione fondata sulla distinzione settoriale tra tributivanno individuati nell’iniquita che genera uno sviluppo non armonico dell’ordinamentotributario nazionale ed un sistema procedimentale differenziato in relazione ad un fenomenocome l’abuso che investe tributi armonizzati e non anche secondo gli orientamenti dellagiurisprudenza europea.



documento OCSE Co-operative Compliance: A Framework. From Enhan-

ced Relationship to Co-operative Compliance. La tax compliance o acquie-

scenza o fedelta fiscale volta all’adempimento spontaneo collaborativo del

contribuente, nasce da una richiesta di miglioramento delle relazioni tra

A.F. e contribuenti (enhanced relationship) rilevata come necessita eviden-

ziata nel forum delle amministrazioni fiscali dei Paesi OCSE per garantire

attraverso collaborazione reciproca, certezza alle imprese in particolare a

quelle di grandi dimensioni, attraverso reciproca fiducia.

Il documento va inquadrato tra le modalita attuative delle politiche

OCSE di contrasto all’erosione fiscale ed alla pianificazione fiscale aggres-

siva previste dal documento BEPS elaborato a breve distanza temporale,

ossia l’Action Plan del luglio 2013, i cui risultati sono confluiti nei Final

Reports del 5 ottobre 2015 ed il cui obiettivo non e quello del cambia-

mento delle norme internazionali esistenti in materia di ripartizione della

potesta impositiva sui redditi transfrontalieri. Cio e previsto mediante

l’implementazione dei comportamenti collaborativi dei contribuenti resa

possibile attraverso un contraddittorio effettivo ed efficace al fine di garan-

tire quei reciproci interessi rappresentati dalla tutela delle liberta econo-

miche e dalla finalita antielusive evidenziati nello stesso documento

BEPS (28).

L’OCSE interviene dunque nella lotta contro la pianificazione fiscale

aggressiva e contro l’elusione e l’abuso, attraverso una strategia che con-

templa anche le modalita procedimentali nazionali volte a prevenire l’ero-

sione della base imponibile, elusione ed abuso, fissando una serie di regole

fondamentali (29).

E evidente dunque che il funzionamento della cooperative compliance o

adempimento collaborativo o tutoraggio (30), presuppone l’affidamento o

certezza anticipata del comportamento dell’AF, che rappresenta la vera

(28) Il fenomeno BEPS richiede maggiore trasparenza e certezza e prevedibilita. Icontrolli, viene osservato dall’OCSE, soffrono di una serie di vincoli e di una mancanzadi strumenti utili per rilevare una pianificazione fiscale aggressiva. Le misure previste dal-l’Action plan sono volte migliorare i flussi di informazioni. Altre misure sono dirette arealizzare programmi di conformita di cooperazione tra i contribuenti e le A.F. ed azionidirette a garantire la certezza e la prevedibilita comportamentale delle imprese. Viene inoltrerichiesto ai contribuenti di rivelare gli accordi di pianificazione aggressiva e si prevedonoprocedure amichevoli MAP.

(29) Nel documento OCSE del 2013 vengono esaminati i diversi modelli di attuazionedella compliance nei diversi Paesi e si evidenzia che in molti ordinamenti i modelli adottatihanno requisiti comuni.

(30) L. Strianese, La tax compliance nell’attivita conoscitiva dell’AF, in Saggi di dirittotributario, Roma, 2014, 322.

dottrina 441


contropartita della disclosure e di tali nuove forme di collaborazione per-

manente con il contribuente e che si fonda sulla fiducia reciproca la qualedovrebbe essere un altro dei principali pilastri della cooperazione raffor-

zata, insieme alla coerenza e che puo e deve caratterizzare i comportamenti

e impegni reciproci che non dovranno essere per nessuna ragione disatte-si (31). Su tale nuova forma di compliance andrebbe fondato il contraddit-

torio in fase di individuazione di fattispecie rientranti nell’abuso previsto

dall’art. 10 bis considerata la difficile valutazione della reale finalita delleoperazioni poste in essere. E pur vero che esso funziona bene in Paesi

dove la discrezionalita dell’A.F. in sede di accertamento e attivita di con-

trollo e molto ampia e allo stesso modo il livello di affidamento nei com-portamenti amministrativi e abbastanza elevato e presuppone un ‘attivita

di supervisione e di coordinamento (32). In ogni caso cio dovrebbe com-

portare una serie di modifiche delle nuove disposizioni procedurali intro-dotte dall’art. 10 bis ed il superamento di alcune limitazioni o incongruen-

ze che possono rendere improduttiva tale fase.

Per rendere efficace il contraddittorio ai fini della individuazione dellefattispecie abusive ed uniformarsi agli orientamenti e principi europei

esaminati, sarebbe stato forse necessario da parte del legislatore istituire

un organismo specializzato o commissione consultiva che potesse in ter-mini piu lunghi di quelli fissati dal 10 bis, fungere da filtro ed esprimere un

parere sull’applicabilita al caso di specie della clausola antiabuso prima di

avviare la fase del contraddittorio che altrimenti puo determinare inutili

lungaggini e appesantimenti burocratici e risultare improduttiva. E quantoavviene in altri ordinamenti come la Spagna ove cio e previsto dall’art. 15

della Ley general Tributaria e in Francia ove l’art. T) della Legge 64 del

livre des procedures fiscales, affida ad un funzionario di grado elevato lavalutazione di attuazione della procedura antiabuso, garantendo maggior-

mente la ponderazione degli interessi in gioco.

(31) L’affidabilita dei sistemi ed il rapporto di conoscenza e di fiducia reciproca du-rante la collaborazione tra impresa e A.F. a regime potrebbe portare generare una maggiorecertezza ex ante riducendo contestazioni in sede di verifica fiscale ed ex post ma anche leispezioni ed i controlli nei confronti di imprese che hanno aderito. La compliance consentesecondo l’OCSE a due tipi di vantaggi: la riduzione anche se minima e non premiale intermini di onere complessivo e sanzionatorio (il vantaggio economico) e la riduzione di oneriburocratici formali e controlli per le imprese (vantaggio amministrativo).

(32) L’horizontal monitoring adottato in Olanda e risultato tuttavia insufficiente ai finiinformativi perche manca un sistema efficiente di supervisione.



3. - La sanzionabilita amministrativa dell’abuso e l’incompatibilita con il

diritto europeo

Un’anomalia particolare e rappresentata dalla sanzionabilita ammini-

strativa prevista dall’art. 10 bis, 13˚ comma che, sembrerebbe essere esclu-

sa per le altre fattispecie elusive specifiche previste nel nostro ordinamento

e che hanno un fondamento giuridico piu definito e chiaro (33). Non si

comprende per quale ragione le prime e non le seconde sono espressa-

mente sanzionabili amministrativamente.

La sanzionabilita amministrativa delle fattispecie elusive speciali, anche

se potenzialmente possibile, non e infatti espressamente prevista comun-

que dalle rispettive disposizioni che le regolano nel nostro ordinamento

come lo e invece nell’art. 10 bis. Cio, oltre all’evidente mancanza di coor-

dinamento e disparita di trattamento, crea ulteriore confusione, instabilita,

incertezza ed irragionevolezza in fase di determinazione delle stesse ed un

contrasto con i principi europei. A cio va aggiunto che la mancanza delle

caratteristiche che rappresentano il presupposto per un inasprimento del

contrasto alle condotte abusive attraverso l’irrogazione di sanzioni anche

solo amministrative, insieme alle difficolta di una gradazione delle stesse in

conformita al principio di proporzionalita anche in fase di determinazione

procedimentale, potrebbero creare problemi di incompatibilita dell’art. 10

bis con l’ordinamento UE.

L’esame dell’influenza del diritto europeo sul sistema sanzionatorio

non puo trascurare il problema della sanzionabilita dell’abuso del diritto

che si e posto di recente nel nostro ordinamento tributario e che trova le

sue origini in ambito UE ove e stato elaborato tale principio generale

antielusivo in relazione ai c.d. tributi armonizzati codificati. La vicenda

infatti e stata esaminata nel caso Halifax del 21 febbraio 2006, causa C

255/02 dalla Corte di giustizia UE la quale ha ritenuto che, anche una

sanzione non penale, puo essere inflitta in casi di condotte elusive, ma solo

quando abbia fondamento giuridico chiaro ed univoco ed i provvedimenti

adottati dai Paesi UE, per evitare fenomeni come l’abuso del diritto, non

devono eccedere quanto necessario nel rispetto della proporzionalita. Il

comportamento abusivo fondato su un principio generale, non deve dun-

que condurre ad una sanzione, ma ad un obbligo di rimborso di quanto

indebitamente non versato.

(33) Cfr. caso Corte di giustizia Halifax del 21 febbraio 2006, causa C-255/02 e sentCass. n. 25537 del 2011 e n. 7739 del 2012.

dottrina 443


Si e posto inoltre il problema dell’estensione di tali principi generali

fissati in materia di sanzionabilita dell’abuso del diritto, attraverso regole

giurisprudenziali europee, al settore non armonizzato delle imposte dirette.

Va in proposito precisato che inizialmente, a livello UE, la differenza

tra tributi armonizzati come l’iva e le imposte dirette, e stata particolar-

mente marcata e la sfera applicativa dei principi contenuti nelle sentenze

Halifax e Part Service del 21 febbraio 2008 causa C-425/06 cit. e del

concetto di abuso rielaborato dalla Corte di giustizia, ha trovato una sua

particolare giustificazione nella prevenzione di fenomeni di frode e sottra-

zione dell’iva che ledono gli interessi finanziari UE. Per tale ragione e stata

sempre riservata dalle Istituzioni UE una particolare attenzione a tale

settore (34), adottando una serie di misure antievasione e antiabuso anche

sanzionatorie particolarmente incisive. Si e tuttavia lentamente verificata

una trasposizione di tali principi da parte della Corte di giustizia mediante

il loro riconoscimento nella sfera della fiscalita diretta e delle clausole

antielusive nazionali, nel pieno rispetto della competenza degli Stati mem-

bri (35) e basata forse sull’idea che non sono piu configurabili interessi

finanziari da tutelare ai fini sanzionatori riconducibili ai soli Stati diversi

rispetto a quelli riferibili all’UE.

E chiaro dunque ormai che gli orientamenti comunitari sull’applica-

zione della clausola comunitaria a portata generale di abuso del diritto e

sulla non sanzionabilita di tale fenomeno negli ordinamenti tributari na-

zionali nel rispetto del principio di legalita, dovrebbero essere considerati

anche in materia di imposte dirette (36) attraverso una interpretazione

adeguatrice da parte dei diversi regimi nazionali.

La Corte di Cassazione (nelle sent. n. 25537 del 2011 e n. 7739 del

2012, n. 19100 del 2013, n. 15186 del 2014) ha recepito pienamente tale

orientamento che attribuisce particolare rilevanza al principio di legalita,

stabilendo che sia necessario un fondamento legislativo specifico per la

punibilita delle condotte elusive sia sul piano amministrativo che penale.

(34) Secondo la CGCE nelle sentenze Halifax e Part Service la lotta contro ognipossibile frode, evasione ed abuso e un obiettivo riconosciuto e promosso dalla sesta di-rettiva. Cfr. L. Salvini, L’elusione IVA nella giurisprudenza nazionale e comunitaria, in Corr.trib., 2006, 3097.

(35) La rilevanza attribuita all’effettivita dell’attivita economica (svolta da un soggettoin alcuni ordinamenti UE attraverso dei c.d. motive test) ai fini della corretta applicazionedelle normative nazionali anti abuso e stata evidenziata nei casi Marks and Spencer del 2005e Caldbury Schweppes del 12 settembre 2006, causa 196/04.

(36) La giurisprudenza comunitaria in materia di imposte sul reddito, le volte in cui estata chiamata a pronunciarsi sulla portata abusiva di comportamenti, ha sempre rispostocome esaminato con il piu rigido self restaint.



Presupposto per l’irrogazione di sanzioni e dunque la corrispondenza

a una specifica ipotesi prevista espressamente dalla legge (37). E da esclu-

dere che una sanzione amministrativa potra essere applicata a fronte di

una violazione di un principio generale per l’eccessiva vaghezza che lo

caratterizza e il contenuto indefinito che determina l’obiettiva incertezza,

mentre non e esclusa la sanzionabilita di norme antielusive specifiche (38).

Sulla base di tale ragionamento si e ritenuto che tale requisito risulte-

rebbe, nel nostro ordinamento, essere soddisfatto nel caso dell’abrogato

art. 37 bis d.p.r. n. 600/73 provvisto del carattere della determinatezza ed

applicabile ad una serie di fattispecie. Si e operata dunque una distinzione

ai fini sanzionatori tra norma antielusive e principio giurisprudenziale

dell’abuso del diritto.

Sempre alla luce di tali orientamenti giurisprudenziali europei in ma-

teria di repressione dell’elusione e di abuso del diritto, e stato esaminato

piu nel dettaglio il delicato tema riguardante la sanzionabilita penale delle

condotte antielusive. La Cass., nella citata sent. n. 7739 del 2012, ribaden-

do che va attribuita rilevanza penale alle sole condotte che rientrino in una

specifica disposizione fiscale antielusiva (esterovestizioni previste dal d.p.r.

22 dicembre 1986, n. 917, art. 2, commi 1˚ e 2˚ bis, e art. 73, commi 3˚, 5˚

bis e 5˚ quater), ha affermato che dalla giurisprudenza penale, si puo

dedurre che i reati ipotizzabili con riferimento a condotte elusive sono

quelli ex artt. 4, dichiarazione infedele, e 5, omessa dichiarazione, del d.lgs.

10 marzo 2000, n. 74, di cui e chiamato a rispondere colui che e tenuto

alla presentazione della dichiarazione stessa o della dichiarazione fedele,

con la partecipazione a titolo di concorso nel reato di eventuali altri sog-

getti. Se le fattispecie criminose sono incentrate sul momento della dichia-

razione fiscale e si concretizzano nell’infedelta dichiarativa, secondo tale

orientamento, il comportamento elusivo codificato non puo essere consi-

derato tout court penalmente irrilevante (39).

(37) F. Gallo, Rilevanza penale dell’elusione, in Rass. trib., 2001, 32, G. Marini, Note intema di elusione fiscale, abuso del diritto e applicazione delle sanzioni, in Riv. trim. dir. trib.,2013, 337.

(38) A. Contrino, Sull’ondivaga giurisprudenza in tema di applicabilita delle sanzioniamministrative in caso di elusione codificata e abuso/elusione, in Riv. dir. trib., 2012, 263, A.Cordeiro Guerra, Non applicabilita delle sanzioni amministrative per la violazione dell’abusodel diritto, in Corr. trib., 2009, 771. A. Marcheselli, Elusione, buona fede e principi di dirittopunitivo, in Rass. trib., 2009, 401, S. Cipollina, Elusione fiscale ed abuso del diritto, in Giur.it., 2010, 1731.

(39) La non automatica trasferibilita in sede penale delle presunzioni tributarie, nonesclude secondo la Cassazione, pero, che esse possano acquistare il valore degli indizi, cometali valutabili dal giudice penale; per meglio dire, gli elementi evidenziati nella presunzione

dottrina 445


Il quadro normativo di riferimento nel nostro ordinamento e radical-

mente cambiato a seguito di tali interventi giurisprudenziali proprio con

l’emanazione del d.lgs. 5 agosto 2015, n. 128, con il quale il nostro legisla-

tore ha tentato di unificare abuso del diritto ed elusione fiscale in un unico

concetto (introducendo l’art. 10 bis, d.p.r. n. 600/73) che ha una valenza

generale. Tale norma, stabilendo la sanzionabilita solo amministrativa del-

l’abuso, crea problemi riguardanti il coordinamento tra elusione, evasione

ed abuso ed inevitabilmente comprime la portata dell’abuso del diritto che

per sua natura, risulta clausola generale di origine giurisprudenziale ed in

quanto tale difficilmente codificabile (40). La codificazione della clausola

generale anti abuso non sembra in grado di rappresentare quel fondamento

chiaro che giustifica, secondo la giurisprudenza esaminata, l’applicazione

delle sanzioni sia penali che amministrative e non determina la specificita

ed univocita che caratterizza piu le diposizioni speciali antielusive che so-

pravvivono come esaminato ai sensi dell’art. 10 bis, 12˚ comma (ad es. CFC,

esterovestizioni e transfer price, ecc.) per le quali non e prevista espressa-

mente la sanzionabilita amministrativa e penale (41). Mancano dunque le

caratteristiche che rappresentano il presupposto per un inasprimento del

contrasto alle condotte abusive attraverso l’irrogazione di sanzioni (sia am-

ministrative che penali). Deve ritenersi che tale situazione, insieme alla

mancanza di gradazione delle sanzioni in conformita al principio di propor-

zionalita, potrebbe creare problemi di incompatibilita con le regole europee

dell’art. 10 bis. Per quanto concerne la conformita ai principi dell’ordina-

mento comunitario della interpretazione che conduce ad attribuire, nei

limiti indicati, rilevanza ai fini sanzionatori ai comportamenti elusivi codifi-

cati in materia fiscale, va ricordato infatti che la nostra giurisprudenza

anteriore all’emanazione dell’art. 10 bis esaminata, se pur pronunciandosi

sulla sanzionabilita penale della normativa antielusiva specifica rilevante ai

fini delle imposte sul reddito, fa riferimento alla distinzione operata nella

tributaria possono essere ripresi dal giudice con specifica ed autonoma valutazione, com-parandoli con quelli eventualmente acquisiti aliunde.

(40) E. Della Valle, Brevi note in tela di rilevanza sanzionatoria delle condotta abusiva, inRass. trib., 2012, 1125 osservava, prima dell’emanazione dell’art. 10 bis, che si pone unproblema di delimitazione della sfera dell’elusione rispetto a quella dell’evasione e che lacodificazione della clausola generale anti abuso prevista dalla riforma non sara in grado dirappresentare quel fondamento chiaro ed univoco che giustifica l’applicazione delle san-zioni.

(41) Non sono comprensibili le differenze procedurali tra l’art. 10 bis e tali normativeantielusive coesistenti nel nostro ordinamento che fuoriescono dall’abuso pur avendo ana-loghe caratteristiche (mancanza di attivita economica effettiva, corrispondente sostanzaeconomica o artificiosita).



sentenza Halifax (21 febbraio 2006, cit., par. 93) tra clausola generale anti-

abuso (42) e noma antielusiva che richiede un fondamento normativo chiaroed univoco, presente solo nel secondo caso.

In conclusione, la portata piu generale dell’abuso del diritto rispetto

alla clausola antielusiva, se da un lato consente agli Stati membri di ren-dere piu efficace la lotta all’elusione, superando gli schemi giuridici pre-

definiti, dall’altro, non determina quella specificita ed univocita che rap-

presenta il presupposto per un suo inasprimento, attraverso l’irrogazionedi sanzioni amministrative o penali in materia tributaria.

A cio va aggiunto che la stessa giurisprudenza della Corte di giustizia e

gli orientamenti CEDU, applicando il principio fondamentale operante indiversi sistemi sanzionatori dei Paesi Ue del ne bis in idem regolante il

cumulo tra le sanzioni tributarie amministrative e penali nei casi di identica

caratterizzazione o grado afflittivo delle due diverse tipologie di sanzione,sembrano aver superato la distinzione formale tra sanzioni amministrative

e penali tributarie, ponendo l’attenzione sulla necessita di un’attenta valu-

tazione non automatica a livello nazionale basata sul grado di afflittivita aifini della qualificazione della natura delle singole sanzioni tributarie (am-

ministrative o penali) che sono irrogate cumulativamente in relazione al

medesimo illecito. E chiaro che tale posizione rende ancor piu difficilmen-te accettabile la distinzione operata dall’art. 10 bis, 13˚ comma tra sanzio-

nabilita amministrativa (riconosciuta) e penale (non riconosciuta) dell’abu-

so ai fini della verifica di compatibilita della clausola antiabuso con i

principi UE.

FABRIZIO AMATUCCI

(42) La Cassazione nella sent. n. 7739 del 2012 ritiene che, per quanto concerne lacompatibilita all’ordinamento comunitario della interpretazione che conduce ad attribuire,nei limiti indicati, rilevanza penale ai comportamenti elusivi in materia fiscale, si fa riferi-mento alla affermazione contenuta nella sentenza Halifax (21 febbraio 2006, C-255/02, par.93) secondo la quale la contestazione di un comportamento abusivo “non deve condurre aduna sanzione, per la quale sarebbe necessario un fondamento normativo chiaro ed univoco,bensı e semplicemente a un obbligo di rimborso di parte o di tutte le indebite detrazionidell’iva assolta a monte”. Ma la portata di tale affermazione non puo avere carattere gene-rale, valevole per tutte le contestazioni facenti leva sul carattere abusivo dei comportamentidel contribuente, deve, invece, essere letta come la semplice specificazione nel caso concretoall’esame della Corte di giustizia UE delle obiettive condizioni di incertezza derivanti dal-l’innovativa applicazione nel settore fiscale del divieto comunitario di abuso del diritto,come regola generale che prescinde dalla individuazione di specifiche e tassative fattispecie;cfr. in tal senso Sentenza Cass. pen., sez. III, 3 maggio 2013, n. 19100 relativa ad ipotesiprevista dall’art. 37 e dal 3˚ comma, art. 37 bis.

dottrina 447



PRESCRIZIONE DEI REATI DI FRODE NELL’IVA

Abstract: The accused has no right to the application of a disposition that extinguishes the

committed felony for elapsed time, even if favorable to him, in case the aforesaid disposition is

incompatible with the EU’s Treaty. The application cannot be beseeched even by invoking

constitutional guarantees, since a “right to impunity” constitutes an undermining of the very

principle of legality. The reasonable length of the trial is different from the time-bar. The Taricco

sentence of the ECJ brings to such conclusions, and in this direction also goes the Italian Supreme

Court with sentences No. 2210/16 and 7914/16, though with different results.

Abstract: L’imputato non ha diritto all’applicazione di una norma estintiva del reato per

decorso del tempo, quantunque a lui favorevole, se dichiarata incompatibile con le norme del

Trattato UE, perche non puo accampare il “diritto all’impunita”. L’affidamento all’estinzione

del reato non puo essere rivestito con i panni delle garanzie costituzionali, perche un affida-

mento all’impunita ripugna allo stesso principio sostanziale di legalita. La ragionevole “brevita

del processo” e altra cosa dalla prescrizione. La sentenza Taricco della Corte di giustizia UE

consente di giungere a queste conclusioni, riprese dalla Cassazione, pur con esiti difformi, nelle

sentt. nn. 2210/16 e 7914/16.

SOMMARIO: 1. Il diritto dell’UE e il rapido oblio dei reati finanziari per la legge italiana – 2.

La sostanza delle cose per il diritto dell’Unione e il formalismo nostrano – 3. Il

principio di coerenza e non contraddittorieta – 4. I principali problemi – 5. L’iva come

risorsa finanziaria dell’Unione – 6. La gravita della violazione, la sfera di cristallo del

giudice e il “diritto statistico” – 7. Il regime infratemporale per i reati ancora nonaccertati con sentenza definitiva.

1. - Il diritto dell’UE e il rapido oblio dei reati finanziari per la legge

italiana

La sentenza 8 settembre 2015, C-105/14, Taricco e altri c. Italia, della

Grande Chambre della Corte di giustizia UE, ha acceso un aspro dibattito

sul tema della prescrizione dei reati in materia tributaria ed in particolare

nell’iva (1).

(1) Il fondamento della prescrizione, quale causa di estinzione del reato, deve essereravvisato nel venir meno dell’esigenza di prevenzione generale, perche, decorso un certolasso di tempo, l’accertamento di una (eventuale) responsabilita per il reato e la collegatainflizione di una pena perdono di significato per l’intera comunita. Per tutti, G. Fiandaca, E.Musco, Diritto penale. Parte generale, Bologna, 2010, 792; A. Molari, voce Prescrizione delreato e della pena (diritto penale), in Noviss. dig. it., XIII, Torino, 1966, 679; M. Nobili, L.Stortoni, M. Donini, M. Virgilio, M. Zanotti, N. Mazzacuva, Prescrizione e irretroattivita fradiritto e procedura penale, in Foro. it., 1998, V, 317 ss.; T. Padovani, Diritto penale, Milano,2012, 368; F. Mantovani, Diritto penale, Padova, 2013, 822-823.



Giurisprudenza europea, giurisprudenza nazionale e dottrina hanno

iniziato a dividersi in schiere contrapposte perfino sulle connotazioni strut-

turali – la “natura” – della prescrizione.

Il legislatore, dal canto suo, nonostante l’importanza delle questioni

aperte, non sembra sensibile ad un intervento immediato, e la Corte co-

stituzionale, incidentalmente investita dalla Corte d’Appello di Milano con

ord. del 18 settembre 2015, non si e ancora pronunciata.

Lo scenario e dunque di “ordinaria confusione”. Andiamo con ordine.

Per i giudici europei, “una normativa nazionale in materia di prescri-

zione del reato come quella stabilita dalle disposizioni nazionali [italiane] e

idonea a pregiudicare gli obblighi imposti agli Stati membri dall’articolo 325,

paragrafi 1 e 2, TFUE, nell’ipotesi in cui detta normativa impedisca di

infliggere sanzioni effettive e dissuasive in un numero considerevole di casi

di frode grave che ledono gli interessi finanziari dell’Unione”; pregiudizio che

e vieppiu manifesto quando, “per i casi di frodi che ledono gli interessi dello

Stato membro, sono dettati termini di prescrizione piu lunghi di quelli

previsti per i casi di frode che ledono gli interessi finanziari dell’Unione”;

circostanze, tutte queste, che “spetta al giudice nazionale verificare” (2).

Per la Corte lussemburghese, quindi, il Giudice nazionale deve appli-

care direttamente l’articolo 325, disapplicando le disposizioni nazionali

contrastanti.

La normativa italiana sottoposta a censura e quella contenuta nell’ul-

tima proposizione dell’ultimo comma dell’art. 160 c.p., dove si dispone

che “in nessun caso i termini stabiliti nell’articolo 157 (3) possono essere

prolungati oltre il termine di cui all’articolo 161, comma 2” (4).

Norme, queste, modificate dalla l. n. 251 del 2005 (c.d. legge ex

Cirielli), che accorcio la strada dell’oblio a moltissimi reati (compresi quelli

(2) Art. 325 - 1. L’Unione e gli Stati membri combattono contro la frode e le altreattivita illegali che ledono gli interessi finanziari dell’Unione stessa mediante misure adottatea norma del presente articolo, che siano dissuasive e tali da permettere una protezioneefficace negli Stati membri e nelle istituzioni, organi e organismi dell’Unione. 2. Gli Statimembri adottano, per combattere contro la frode che lede gli interessi finanziari dell’Unio-ne, le stesse misure che adottano per combattere contro la frode che lede i loro interessifinanziari.

(3) “La prescrizione estingue il reato decorso il tempo corrispondente al massimo dellapena edittale stabilita dalla legge e comunque un tempo non inferiore a sei anni se si tratta didelitto e a quattro anni se si tratta di contravvenzione”.

(4) “Salvo che si proceda per i reati di cui all’articolo 51, commi 3-bis e 3-quater, delcodice di procedura penale, in nessun caso l’interruzione della prescrizione puo comportarel’aumento di piu di un quarto del tempo necessario a prescrivere, della meta nei casi di cuiall’articolo 99, secondo comma, di due terzi nel caso di cui all’articolo 99, quarto comma, edel doppio nei casi di cui agli articoli 102, 103e 105”.



di natura finanziaria) (5). Decisione politica contingente, dunque, non

scritta nella nostra Costituzione ed in quella europea, e men che meno

nelle tavole bibliche.

Per la Corte di giustizia, infatti, la disciplina dello stato membro e

incompatibile proprio con le regole del Trattato – che automaticamente

prevalgono sulla legislazione interna – in quanto impedisce che il termine

di prescrizione, pure interrotto, possa superare, nella durata massima, i

limiti dell’art. 161 c.p. Questa conclusione, sempre per la Corte, trova

conferma nell’art. 2, par. 1, della convenzione PIF (protezione degli inte-

ressi finanziari dell’Unione europea). La norma, infatti, contempla non

tanto un generico e vacuo obbligo di tutela, quanto l’obbligo specifico e

concreto di “adottare sanzioni penali effettive, proporzionate e dissuasive”.

Proprio quello che la nostra legge non assicura.

Insomma, in parole molto semplici, cosa hanno constatato i giudici

europei? Che la magistratura penale italiana puo anche affrettarsi ad in-

cardinare i giudizi ed a compiere atti interruttivi, cosı da consentire al

tempo della prescrizione interrotta di cominciare nuovamente a decorrere

dal giorno dell’interruzione stessa, ma quando suona il big ben dell’art. 161

tutto cade nel nulla, nell’oblio, appunto, con buona pace dell’attivita fin lı

compiuta, delle sentenze gia intervenute, degli interessi pubblici generali,

dei costi sostenuti dalla collettivita, delle ragioni di giustizia, dei mancati

introiti per lo Stato, magari ottenibili con confisca per equivalente, e degli

interessi della comunita sovranazionale.

L’incompatibilita, tuttavia, stando alla sentenza Taricco, si realizza se

la violazione e grave: il giudice nazionale, infatti, deve disapplicare le

norme interne solo se riscontra che “un numero considerevole di casi di

frode «grave» non puo essere punito a causa del fatto che le norme sulla

prescrizione impediscono l’adozione di decisioni giudiziali definitive”.

Inoltre, l’incompatibilita (e dunque la disapplicazione) riguarda non la

prescrizione in quanto tale, ma solo le regole sull’interruzione, che – lo

ripeto – sono costrette nella morsa temporale del limite massimo, come

tale insuperabile e per questo pregiudizievole degli interessi finanziari

dell’Unione (6).

(5) L’espressione e ripresa da Giulio Crivellari, che a proposito di prescrizione utilizzala locuzione “libro dell’oblio” in un testo del 1888 (Concetti fondamentali di diritto penale),richiamato da T. Padovani, op. cit.

(6) Ho riassunto brevemente il contenuto della sentenza, mettendo in evidenza i profiliche maggiormente interessano in questa sede. Su di essa, piu ampiamente, cfr. G. Civiello,La sentenza “Taricco” della Corte di Giustizia UE: contraria al Trattato la disciplina italiana intema di interruzione della prescrizione del reato, in Archivio Penale, 2015, 3, 11; D. Miche-

dottrina 451


Fin qui la sentenza della Corte di giustizia. Che cosa sta accadendo

sulla scena giurisprudenziale italiana?

La Cassazione, con le sentenze 20 gennaio 2016, n. 2210 (sez. III

pen.), e 26 febbraio 2016, n. 7914 (sez. IV pen.), applica bensı il principio

affermato dalla Corte di giustizia UE nella sentenza ora ricordata, ma con

esiti non uniformi: nel primo arresto ritiene che il reato di frode fiscale non

si possa considerare prescritto, nel secondo, invece, lo qualifica estinto per

intervenuta prescrizione.

2. - La sostanza delle cose per il diritto dell’Unione e il formalismo

nostrano

E di palmare evidenza lo iato che corre tra la sostanza delle cose

osservate con la lente del diritto dell’Unione e il formalismo nostrano.

Scontro di civilta giuridiche? In un certo senso e in qualche modo, sı.

Intendo dire questo. Le istituzioni della giustizia europea non seguo-

no, normalmente, criteri formalistici di qualificazione, ma privilegiano un

approccio sostanzialistico. Com’e accaduto per la vicenda del divieto del

bis in idem sostanziale (7), cosı sta accadendo per l’interruzione della pre-

scrizione.

La sostanza delle cose, in questa circostanza, sta nel privilegiare la

tutela effettiva dell’interesse pubblico generale, da un lato, e l’effettivita

della pena, da un altro.

Al fondo, insomma, vi e un approccio realistico: nei meandri piu

intestini dei ragionamenti si colloca sempre il principio realistico del diritto

per come elaborato negli ordinamenti nordeuropei e nordamericani. Pro-

prio il principio che i paesi latini, invece, hanno smarrito o non hanno

saputo ancora assimilare adeguatamente.

Si dira: se si sposa un’impostazione siffatta, il principio di legalita e

quello di determinatezza, solennemente enunciati nell’art. 25 della nostra

Carta, che fine fanno? E i diritti faticosamente conquistati a protezione

letti, Premesse e conclusioni della sentenza Taricco. Dai luoghi comuni sulla prescrizione alprimato in malam partem del diritto europeo, in www.legislazionepenale.eu, F. Vigano,Disapplicare le norme vigenti sulla prescrizione nelle frodi in materia di Iva?, in www.pena-lecontemporaneo.it; Id., Prescrizione e reati lesivi degli interessi finanziari dell’UE: la Corted’appello di Milano sollecita la Corte costituzionale ad azionare i ‘controlimiti’, in www.pe-nalecontemporaneo.it; A. Boris, Prescrizione, in Trattato di diritto sanzionatorio tributario,diretto da A. Giovannini, a cura di E. Marzaduri e A. Di Martino, Milano, 2016.

(7) Sia consentito rinviare, per riferimenti giurisprudenziale e bibliografici, a A. Gio-vannini, Il principio del ne bis in idem sostanziale, in Trattato di diritto sanzionatorio tribu-tario, diretto da Giovannini, cit.



dell’imputato? E le impalcature dogmatiche elaborate dalla scienza giuri-

dica, la maestosita dei nostri codici? Tutto raso al suolo?

Non sostengo questo e non voglio prestare il fianco del mio ragiona-

mento a critiche strumentali. Dico una cosa molto piu semplice: l’ipertro-

fia dei diritti individuali espone il nostro ordinamento ad un formalismo

esasperato, buono per gli azzeccagarbugli, ma non sempre adeguato alla

protezione effettiva degli interessi in gioco, compresi quelli collettivi.

Quello che noi storicamente reputiamo o qualifichiamo alla stregua di

diritto individuale o perfetto, oppure d’interesse della persona, non e detto

che possa essere ancora considerato tale al cospetto degli interessi dell’U-

nione o dello stato, secondo le norme sovranazionali o il divenire del

tempo, alla cui luce devono essere lette anche le nostre leggi e pure le

disposizioni della Carta fondamentale.

E’ possibile che si stia andando verso un nuovo “bilanciamento”,

spogliato da arzigogoli formalistici e rivestito coi panni dell’effettivita.

Certo, ci avventuriamo su un terreno argilloso, ancora friabile, lasciato

allo scalpiccio della giurisprudenza, perche e ad essa che il diritto europeo,

per come interpretato dalla Corte, rimette il compito di valutare la com-

patibilita e dunque di adottare un giudizio fattuale, giocoforza sottoposto,

almeno nella fase iniziale, al girare dei venti.

Mi domando: che sia proprio questa, pero, la strada per avvicinare i

diritti, i doveri, gli interessi collettivi e poi, finalmente, per creare un solaio

comune di principi giuridici valevole per gli ordinamenti di tutti gli stati?

E che sia questa la strada per riportare al centro di ogni discorso il fine

principale del diritto: la giustizia?

La giustizia, intesa o declinata nei termini di eguaglianza sostanziale,

per me, viene prima di tutto (8).

Il mio non e un rigurgito moralista e men che meno etico. E non e

neanche un rigurgito giusnaturalistico. Certo, l’idea di giustizia ha sempre

occupato un posto centrale nel giusnaturalismo quale elemento vivo nella

coscienza dell’uomo, esistente prima della regolamentazione scritta. L’idea

di giustizia, pero, ha una radice precisa anche negli ordinamenti formali e

nella concezione normativistica: e l’uguaglianza, come detto, nella sua

declinazione sostanzialistica (9).

Ponendo al centro del discorso la giustizia come uguaglianza sostan-

ziale, allora, e forse possibile superare il formalismo esasperato, asfittico,

(8) J. Derrida, Diritto alla giustizia, in Diritto, giustizia e interpretazione, a cura di J.Derrida, G. Vattimo, Roma-Bari, 1998, 3 ss.

(9) Cfr. A. Ross, Diritto e giustizia, trad. it. a cura di G. Gavazzi, Torino, 1990, 253 ss.

dottrina 453


astrusamente complicato che imbriglia il nostro sistema; formalismo che,

proprio perche esasperato, opacizza lo specchio della giustizia.Questa convinzione determina in me una scelta ulteriore: tentare una

radicale riconciliazione con il principio di realta. Ecco che cosa oggi manca

nel nostro modo di guardare al diritto e, per quanto piu interessa, allecategorie del diritto tributario e del diritto sanzionatorio.

Il principio di realta, per come io lo intendo, per come si e sviluppato

in altri paesi e per com’e entrato negli studi di altri rami del dirittodomestico (dal diritto civile, al diritto amministrativo, al diritto processua-

le), consiste in questo: nella funzionalizzazione del sistema alle esigenze

sostanziali che il diritto stesso deve soddisfare, ponendo in secondo pianole costruzioni astratte, comprese alcune situazioni giuridiche o istituti che

allontanano la protezione effettiva di quelle esigenze e dei beni della vita –

individuale e collettiva – che le incorporano (10).Il cuore del realismo giuridico scandinavo (non di quello america-

no (11) e solo marginalmente della «teoria scettica» della scuola genove-

se (12)) mi pare proprio questo. E qui, secondo me, puo stare la chiave divolta anche della nostra metodologia.

(10) A. Ross, On Law and Justice, London, 1958; Id., Tu - Tu, ora in Diritto e analisi dellinguaggio, a cura di Scarpelli, Milano, 1976, 165 ss.; Id., Direttive e norme, Milano, 1978,194 ss.; K. Olivecrona, Linguaggio giuridico e realta, in Diritto e analisi del linguaggio, cit.,239 ss. e Id., Il concetto di diritto soggettivo secondo Grozio e Pufendorf, in La strutturadell’ordinamento giuridico, Milano, 1972, 292 ss.; A.R. Tassone, A proposito del potere,pubblico e privato, e della sua legittimazione, in Riv. dir. amm., 2013, 559 ss., specie 565e 573.

(11) Cfr. G. Tarello, Il realismo giuridico americano, Milano, 1962, 57 ss., 64 ss., 203 ss.Il realismo giuridico americano, a differenza della piu recente impostazione di quello scan-dinavo, finisce per ridurre la scienza giuridica ad un esercizio probabilistico: prevedere lacondotta del giudice partendo dall’osservazione della pratica dei tribunali, dei fattori eco-nomici e sociali in gioco, delle motivazioni delle sentenze, della prassi in uso. Questo purimportante filone del realismo, quello nordamericano, appunto, a me pare conduca ad esitinon convincenti. E i motivi sono quelli che ho fin qui esposto per dare conto della mia ideadi scienza giuridica, di diritto e di ragionamento giuridico.

(12) Si dice in letteratura che esista una “scuola genovese”, i cui membri – GiovanniTarello, Riccardo Guastini, Paolo Comanducci, e altri – sosterrebbero una «teoria scetticadell’interpretazione giuridica», cosi connotata: a) gli enunciati interpretativi sono simili adefinizioni stipulative; b) l’attivita interpretativa non ha carattere conoscitivo, ma prescritti-vo; c) per sostenere il carattere prescrittivo dell’interpretazione giuridica, non e necessarioricorrere ad alcuna teoria del significato, ma e sufficiente osservare cosa fanno i giuristi –professori di diritto, giudici, avvocati – quando interpretano un documento normativo. Lacostruzione teorica della scuola genovese e molto piu complessa di quella appena accennata,ma cio che qui interessa sottolineare e il suo carattere eminentemente empirico, con inte-ressanti avvicinamenti al realismo. Cfr. R. Guastini, Il realismo giuridico ridefinito, in Revus,2013, 97 ss.



3. - Il principio di coerenza e non contraddittorieta

Prima di esaminare i singoli problemi sollevati dalla sentenza Taricco

in relazione agli arresti della Cassazione fin qui richiamati, vi e un altro

aspetto di carattere generale sul quale riflettere. I giudici lussemburghesi

affermano che l’ordinamento italiano non assicura eguale trattamento alle

frodi contro le imposte esclusivamente nazionali e quelle di interesse eu-

ropeo, com’e l’iva, dato che il termine massimo complessivo della prescri-

zione risultante dal codice penale non opera nel caso di associazione

finalizzata al contrabbando di tabacchi (13). Termine, invece, che rileva

per le associazioni finalizzate alle frodi in materia di iva.

La Corte, qui, riguarda il nostro ordinamento dal punto di vista della

coerenza interna: a petto di fattispecie di reato sostanzialmente identiche, a

comportamenti caratterizzati da un livello di antigiuridicita similare e ad

effetti od eventi identici, la legislazione italiana usa due pesi e due misure:

inflessibile per il contrabbando, cedevole per l’iva.

Non si sottovaluti questo rilievo: coerenza e non contraddittorieta

costituiscono o dovrebbero costituire le architravi dell’uguaglianza, para-

metro e molla della “vendetta del diritto” che, se forzato o calpestato

proprio in quei principi, ricambia l’offesa non consentendo di essere ri-

messo in squadra neppure con opere di ingegneria interpretativa (14).

La demolizione e la sola soluzione per superare la contraddizione e

placare la vendetta. E qui e arrivata puntuale e rigorosa la scure della

Corte di giustizia europea.

4. - I principali problemi

A questo punto si possono schematizzare le principali questioni sol-

levate dalla sentenza della corte dell’Unione, la cui impostazione e stata

raccolta dalla Cassazione nelle decisioni piu volte citate, seppure, come

detto, con esiti differenti.

La prima attiene alla connotazione dell’imposta sul valore aggiunto alla

stregua di risorsa finanziaria dell’Unione. La seconda, al concetto di gra-

vita della violazione. La terza concerne il regime infratemporale applicabile

ai reati gia commessi alla data della pronuncia della Corte di giustizia e

non ancora accertati con sentenza definitiva.

(13) Art. 291 quater, d.p.r. n. 43 del 1973, che rientra tra i reati previsti dall’art. 51, 3˚comma bis, rispetto ai quali non opera il tetto massimo di cui all’art. 161, 2˚ comma, c.p.

(14) Sia consentito rinviare a A. Giovannini, Il diritto tributario per principi, Milano,2014.

dottrina 455


5. - L’iva come risorsa finanziaria dell’Unione

L’iva e un’imposta europea, ma non e risorsa dell’Unione. Questo e un

aspetto sul quale corre spesso l’equivoco.

L’imposta sugli scambi o sul consumo, disciplinata dal d.p.r. n. 633

del 1972, discende, pari pari, dalla prima e seconda Direttiva, entrambe

dell’11 settembre 1967, quest’ultima sostituita dalla VI Direttiva del 16

maggio 1977.

Indubbia, pertanto, la sua origine comunitaria: e un’imposta che si

puo senz’altro definire di diritto europeo. Gli stati membri, d’altra parte

e per questo motivo, hanno margini di manovra limitatissimi sulla sua

disciplina.

Sbagliata, invece, la riconduzione del tributo in se fra le risorse del-

l’Unione.

I regolamenti comunitari (e ora dell’Unione), infatti, stabiliscono sol-

tanto che una quota della sua “base imponibile” divenga fonte di finan-

ziamento del bilancio europeo: non e l’iva ad essere risorsa propria del-

l’Unione, ma tale e solamente una quota percentuale della sua base impo-

nibile complessivamente riferibile al singolo stato.

Non intendo spingermi in ulteriori tecnicismi. Mi limito a ricordare, a

chiarimento ulteriore delle cose sin qui dette, che costituiscono risorse

finanziarie europee lo 0,7% del PIL di ogni stato membro (risorsa c.d.

complementare, per l’Italia pari a circa 11 mld.); i dazi doganali e i con-

tributi riscossi sulle importazioni di prodotti agricoli, cioe “prelievi”, “sup-

plementi”, “addizionali” ed altri “diritti” sugli scambi con i paesi non

membri (c.d. risorse proprie tradizionali, per 1,5 mld.); infine, una quota

parte della base imponibile dell’iva nella percentuale dello 0,3% (per un

totale a carico del nastro bilancio di 1,7 mld.).

In altre parole, la base imponibile dell’iva e il parametro di commisu-

razione di una delle risorse del bilancio europeo, al pari, ad esempio, del

PIL dei singoli paesi. Ma non per questo, rimanendo all’esempio, il PIL

italiano e o potrebbe essere considerato risorsa dell’Unione.

Ora, sebbene l’iva non sia tecnicamente qualificabile come risorsa

propria, le violazioni relative alla sua applicazione ledono ugualmente

l’interesse finanziario dell’Unione. Per l’art. 310, 6˚ comma, TFUE “l’U-

nione e gli Stati membri, conformemente all’articolo 325, combattono la

frode e le altre attivita illegali che ledono gli interessi finanziari dell’U-

nione”.

Impostato in questi termini, allora, l’argomento, impropriamente agi-

tato da alcuno, si puo ritenere chiuso, giacche non e lecito dubitare che le

trasgressioni relative alla determinazione della base imponibile del tributo



sui consumi compromettano indirettamente gli interessi finanziari sovra-

nazionali.

6. - La gravita della violazione, la sfera di cristallo del giudice e il “diritto

statistico”

Affinche non operi il limite prescrizionale massimo dell’art. 161 c.p. la

violazione deve essere qualificata come grave.

Per la Corte di giustizia “il giudice nazionale e tenuto a verificare, alla

luce di tutte le circostanze di diritto e di fatto rilevanti, se le disposizioni

nazionali applicabili consentano di sanzionare in modo effettivo e dissuasivo

i casi di frode grave che ledono gli interessi finanziari dell’Unione”. Sempre

per la Corte – lo ricordo di nuovo – qualora il giudice nazionale dovesse

concludere che dall’applicazione delle disposizioni nazionali sull’interru-

zione della prescrizione consegue, “in un numero considerevole di casi,

l’impunita penale a fronte di fatti costitutivi di una frode grave, perche tali

fatti risulteranno generalmente prescritti prima che la sanzione … possa

essere inflitta con decisione giudiziale definitiva, dovrebbe constatare che

le misure previste dal diritto nazionale … non possono essere considerate

effettive e dissuasive”.

Nella sent. n. 2210/16 la Cassazione fa propria questa indicazione e

considera “grave” il delitto sottoposto al suo giudizio per l’entita elevata

dell’imposta evasa; nella sent. n. 7914/16, fa ugualmente propria l’indica-

zione dei giudici lussemburghesi, ma ritiene che l’assenza di circostanze

aggravanti (art. 61, n. 7, c.p.) e la prescrizione ormai consolidata per

precedenti anni d’imposta rispetto a quello ancora in accertamento, non

consenta di qualificare come “grave” il reato contestato.

Nel primo caso, pertanto, la Corte ha disposto la disapplicazione del

termine prescrizionale massimo, nel secondo, al contrario, ha reputato

prescritto il delitto di frode.

A prima vista, questa situazione sembra confliggere col postulato della

certezza del diritto, ma non e cosı. La certezza e attributo in realta estra-

neo al diritto stesso e senz’altro alle aule di giustizia, appartenendo, piut-

tosto, al “dover essere” e riducendosi, per questa via, a pura affermazione

assiologica.

Il discorso si deve semmai radicare sull’art. 25 Cost. e dunque sul

principio di legalita. Il controlimite non risiede in una tanto generica

quanto evanescente formula, com’e quella della certezza del diritto, quanto

nel principio costituzionale appena richiamato (e nell’art. 7 Cedu).

Ora, e possibile che la valutazione richiesta al giudice nazionale in

punto di gravita della frode o dell’attivita illegale, come indica l’art. 310

dottrina 457


TFUE, non si ponga in contrasto col controlimite nazionale, appartenen-

do, invece, alla sfera valutativa o di discrezionalita di giudizio propria alla

funzione giurisdizionale. Alla stessa stregua delle valutazioni relative alle

circostanze aggravanti (art. 61 c.p.), alla commisurazione della pena (art.

133 c.p.), oppure all’esercizio dell’azione penale (art. 612 c.p.)

Da apprendista stregone del diritto penale, mi fermo qui. Per me e

sufficiente avere insinuato il dubbio che il principio di legalita puo o

potrebbe non essere considerato leso da una valutazione giudiziale sulla

gravita del reato non mediata da criteri oggettivi predeterminati dalla

legge.

Vi e un altro aspetto da mettere in risalto, forse non adeguatamente

valorizzato nel dibattito finora intercorso. Mi riferisco al fatto che la Corte

invita il giudice a verificare non soltanto la gravita del reato, ma anche se

dall’applicazione delle disposizioni nazionali consegua o possa conseguire,

in un numero considerevole di casi, l’impunita.

Per questo aspetto, l’opera prognostica del giudicante sembrerebbe

effettivamente priva di riferimenti, dovendo guardare al futuro. In realta,

la Corte, anche sulla scorta di quel che accade nei paesi nordeuropei e

nordamericani, non gli chiede di leggere il futuro con la sfera di cristallo.

Gli rimette, piuttosto, il compito di razionalizzare la propria azione

seguendo la comune esperienza o, meglio, le indicazioni provenienti dal-

l’esperienza condivisa, filtrata e cristallizzata in regole e tempi operativi

oggettivi e relativamente certi; regole e tempi propri di qualsiasi attivita di

un’organizzazione complessa, compresa quella della giustizia.

E il “diritto statistico”, cosı mi sembra di poterlo chiamare, che s’ispira

vagamente alle teorie economiche applicate al diritto (15). Teorie di deri-

vazione statunitense, ma ormai entrate nell’uso anche delle corti nordeu-

ropee (16).

Il “diritto statistico” non appartiene alla nostra tradizione giuridica, e

qualcosa di alieno al nostro modo di ragionare e di applicare la legge al

caso concreto.

Anche in questo caso si puo o si deve parlare di confronto di civilta

giuridiche? Probabilmente, sı (17).

(15) R.H. Coase, The Problem of Social Costs, in Journal of Law and Economics, 1960, 3,1 ss.

(16) Si veda retro, nota 11.(17) Non mi sfugge, come ho detto, la tendenza – internazionale e nazionale – ad

allargare i confini della metodologia, prendendo in prestito da altri settori nuove “stumen-tazioni” empiriche di carattere quantitativo. Dubito, francamente, per com’e ancora conge-gnato il nostro ordinamento positivo, che esse possano essere ricondotte tra i metodi



Differenze profondissime, da colmare in qualche modo.

7. - Il regime infratemporale per i reati ancora non accertati con sentenza

definitiva

Rimane da esaminare il regime proprio ai reati commessi alla data della

pronuncia della Corte di giustizia, ancora non accertati con sentenza de-

finitiva.

La questione e complessa perche abbraccia l’altra, piu ampia, del

contenuto del principio di legalita contemplato nell’art. 25 Cost. (per il

quale “nessuno puo essere punito se non in forza di una legge che sia

entrata in vigore prima del fatto commesso”) e nell’art. 1 c.p. (a mente del

quale “nessuno puo essere punito per un fatto che non sia espressamente

preveduto dalla legge come reato, ne con pene che non siano da essa

stabilite”).

Per capire con esattezza questo aspetto del problema dovremmo par-

lare dell’origine del principio e verificarne l’evoluzione. Qui non e possi-

bile. Puo essere sufficiente dire questo: quel principio ha per scopo la

protezione della persona dalla forza del potere costituito, dal Leviatano.

Ed e alla legge, quale strumento storicamente reputato il piu adeguato, che

viene rimessa la tessitura della rete protettiva con la disciplina della pena,

delle misure di sicurezza, degli elementi costitutivi del reato e di tutti quelli

suscettibili di pregiudicare liberta e dignita dell’individuo.

Il latinetto nullum crimen, nulla poena sine praevia lege poenali sinte-

tizza quella rete, nella quale il divieto di retroattivita della legge sfavorevole

ha ruolo centrale.

Per quanto ci riguarda, allora, il problema e questo: la disciplina sulla

prescrizione trova copertura nel principio costituzionale? E le regole sul-

l’interruzione e sulla successiva durata massima del termine, sono anch’es-

se oggetto della sua protezione? Lo zoccolo duro delle garanzie, insomma,

dove si ferma?

Ebbene, se riteniamo che l’intera disciplina sulla prescrizione, com-

prese le previsioni sull’interruzione, sia attratta dalla riserva sostanziale

dell’art. 25 Cost., l’incompatibilita affermata dalla Corte di giustizia non

puo valere per i reati gia commessi alla data della sentenza, ma puo valere

giuridici in senso proprio. Con questo non intendo sminuirne l’importanza. Sono senz’altrotecniche conoscitive importanti, che possono essere d’ausilio ad una piu rigorosa percezionedel dato reale, ed e questa probabilmente l’idea fatta propria dalla corte di giustizia. Cfr.R.M. Lawless, J.K. Robbennolt, T.S. Ulen, Empirical Methods in Law, New York, 2010, 4;G. Minda, Teorie postmoderne del diritto, Bologna, 2001.

dottrina 459


solo per il futuro. Se si sposa l’impostazione opposta, riprendendo la

giurisprudenza della Corte EDU sull’art. 7 della Carta, la retroattivita

non puo essere messa in dubbio.

La dottrina e divisa (18).

I giudici della Cassazione, nelle sentenze piu volte richiamate, ritengo-

no che l’incompatibilita valga anche per i reati in corso di giudizio. E

“bacchettano” chi, distinguendo tra norme sostanziali e norme procedi-

mentali, riporta la prescrizione alla prima categoria per invocare, in tal

modo, la protezione dell’irretroattivita.

La Corte costituzionale, investita della questione sui controlimiti dalla

Corte d’Appello di Milano con l’ordinanza gia ricordata, non si e finora

pronunciata.

I giudici di Palazzo della Consulta, tuttavia, in altre circostanze si sono

occupati della qualificazione della prescrizione alla luce dei principi costi-

tuzionali. Le pronunce alle quali mi riferisco sono due. La prima e la

sentenza n. 394 del 2006, ripresa in successivi arresti, nella quale la Con-

sulta, interpretando l’art. 2, 4˚ comma, c.p. (19), ha ricompreso nella locu-

zione “disposizioni piu favorevoli al reo” tutte le norme che apportano

modifiche di una fattispecie criminosa, ivi comprese quelle che incidono

sulla prescrizione del reato. Per la Corte, infatti, il decorso del tempo non

si limita ad estinguere l’azione penale, ma elimina la punibilita in se e per

se, nel senso che costituisce una causa di rinuncia totale dello Stato alla

potesta punitiva. Questo effetto esprime l’interesse generale di non perse-

guire i reati rispetto ai quali il lungo tempo decorso dalla loro commissione

“abbia fatto venir meno, o notevolmente attenuato, l’allarme della coscien-

za comune, ed altresı reso difficile, a volte, l’acquisizione del materiale

probatorio” (cosı gia sent. n. 202 del 1971).

La seconda e l’ordinanza n. 452 del 1999. Qui la Corte afferma, in

maniera lapidaria, che “non puo assegnarsi alcun rilievo giuridico ad una

sorta di «aspettativa» dell’imputato al maturarsi della prescrizione”.

Tesi sostanzialmente identica a quella della corte EDU, valorizzata

dall’Avvocato generale nella causa Taricco e poi accolta dalla Corte di

giustizia. Per l’Avvocato generale “non sussiste in capo al singolo indivi-

duo alcun affidamento meritevole di tutela sul fatto che le norme appli-

(18) Per riferimenti, A. Boris, Prescrizione, in Trattato di diritto sanzionatorio e proces-suale tributario, diretto da A. Giovannini, a cura di E. Marzaduri e A. Di Martino, cit.

(19) “Se la legge del tempo in cui fu commesso il reato e le posteriori sono diverse, siapplica quella le cui disposizioni sono piu favorevoli al reo, salvo che sia stata pronunciatasentenza irrevocabile”.



cabili sulla durata, il decorso e l’interruzione della prescrizione debbano

necessariamente orientarsi sempre alle disposizioni di legge in vigore al

momento della commissione del reato”.

Personalmente condivido questa impostazione, che nei miei auspici

dovrebbe essere ripresa dalla Corte costituzionale qualora ritenesse di

intervenire sul punto.

L’imputato, per me, non ha diritto all’applicazione di una norma

estintiva del reato per decorso del tempo, quantunque a lui favorevole,

se abrogata o dichiarata incompatibile: non puo accampare il “diritto

all’impunita”. Lo dico ruvidamente: non si puo accampare il diritto a

“farla franca”.

Se non fosse cosı, non potrebbe trovare giustificazione, tra le altre, la

previsione dell’ultimo comma dell’art. 157 c.p. per la quale “la prescrizio-

ne non estingue i reati per i quali la legge prevede la pena dell’ergastolo,

anche come effetto dell’applicazione di circostanze aggravanti”. Pure al-

l’omicida dell’ascendente o del discendente, ad esempio ed estremizzando

il ragionamento, dovrebbe essere riconosciuto il diritto all’impunita o il

diritto all’oblio: se diritto di matrice costituzionale vi e, vi dev’essere per

tutti. Ma le cose stanno diversamente per un motivo semplice: perche

l’oblio e l’impunita non sono diritti.

L’imputato ha diritto, questo sı, ad ottenere una sentenza definitiva nel

merito, tant’e che puo rinunciare ad avvalersi della prescrizione (art. 157,

7˚ comma, c.p.). Oltre a questo, ha diritto ad un giudizio ragionevolmente

breve (“giusto processo”), ma il diritto alla brevita e altro dalle cause e

regole sull’interruzione della prescrizione, per come esaminate dalla Corte

di giustizia, o dalle regole sulla decorrenza dei termini della prescrizione

stessa (art. 158 c.p.).

Sono piani diversi e sovrapporli e sbagliato perche si rischia di non

riuscire piu a separare, anche de iure condendo, la ragionevole durata di un

processo incardinato, dall’estinzione di un reato non conosciuto nella sua

realizzazione o inizialmente accompagnato da un corredo probatorio in-

sufficiente, perche non conoscibile dalla magistratura inquirente nella sua

completezza.

Le esigenze di prevenzione generale, fondamento stesso della prescri-

zione stessa, possono cambiare e possono cambiare in se o in rapporto agli

interessi o ai diritti dell’imputato (20). Questo cambiamento puo senz’altro

(20) Ricordo che per i reati finanziari la disciplina dell’art. 20, l. n. 4 del 1929 impedivaalla legge penale successiva piu favorevole al reo di retroagire. La norma e stata abrogata in

dottrina 461


determinare il legislatore a modificare, secondo ragionevolezza e non arbi-

trarieta, i termini o le regole dell’interruzione ed anche la decorrenza o ladurata del termine ordinario della prescrizione. E se le esigenze di pre-

venzione generale si modificano a favore dell’effettivita della punizione,

non e da ritenere che l’efficacia retroattiva della nuova disciplina attentigiocoforza ai princıpi fondanti dell’ordinamento.

L’oblio non e un diritto. Il diritto all’impunita non esiste. E la pretesa

di “farla franca” non puo essere rivestita coi panni della Costituzione.

ALESSANDRO GIOVANNINI

Professore ordinario di diritto tributario nell’Universita degli studi di Siena;Avvocato cassazionista in Pisa, gia Presidente dell’Associazione Italiana

dei Professori di diritto Tributario

tempi recenti (d.lgs. n. 507 del 1999), quando si e ritenuto che sull’esigenza finanziaria dellostato dovesse prevalere quella dell’imputato.



COMENTARIOS ACERCA DEL PROCEDIMIENTO ESPECIAL DE

RECLAMO POR VULNERACION DE DERECHOS EN EL CODIGO

TRIBUTARIO CHILENO

Abstract: This paper aims to provide an overview of the grievance procedure for violation of

rights, set forth in Paragraph II of Title III of Book III of the Tax Code. Also, seeks to raise some

of the main problems that its practical application has generated and how the jurisprudence of the

Tax and Customs Courts resolved.

Abstract: El presente trabajo tiene por finalidad entregar una vision general del procedi-

miento de reclamo por vulneracion de derechos, establecido en el Parrafo II del Tıtulo III del

Libro Tercero del Codigo Tributario. Del mismo modo, busca plantear algunos de los principales

problemas que su aplicacion practica ha venido generando y la forma en que la jurisprudencia de

los Tribunales Tributarios y Aduaneros los ha resuelto.

SOMMARIO: 1. Introduccion – 2. Concepto – 3. Caracterısticas – 3.1. Se trata de un proce-dimiento declarativo – 3.2. Es un procedimiento especial – 3.3. Es un procedimientoescrito – 3.4. Es un procedimiento de doble instancia – 4. Titular de la accion – 5.Sujeto pasivo de la accion – 6. Finalidad u objeto de la accion – 7. Causal que autorizasu interposicion – 8. Estructura del procedimiento – 8.1. Perıodo de discusion – 8.2.Perıodo de prueba – 8.3. Perıodo de sentencia – 8.4. Recursos en contra de la sentenciadefinitiva.

1. - Introduccion

No todos los conflictos entre los contribuyentes y la Hacienda Publica

pueden ser resueltos a traves de procedimientos judiciales de lato conoci-

miento, hecho que se pone de manifiesto al verificar que nuestro Codigo

Tributario (1), taxativamente establece que clase de actos administrativos

tributarios son susceptibles de ser atacados a traves del procedimiento

general de reclamaciones, regulado en el Tıtulo II del Libro Tercero del

mismo cuerpo legal.

Hasta antes de la dictacion de la Ley n. 20.322 de 2009, que Fortalece

y Perfecciona la Justicia Tributaria y Aduanera, el sistema recien descrito

importaba – en principio – dejar fuera de la tutela jurisdiccional el cono-

cimiento y resolucion de eventuales infracciones a la normativa impositiva

derivadas de acciones u omisiones de la propia Administracion tributaria,

pero sin incidencia directa en el acertamiento de la obligacion de pagar el

tributo: bloqueo o restriccion de timbraje, inclusion en la lista de contri-

(1) En adelante CT.



buyentes excluidos del derecho a acceder a convenio o condonacion de

intereses y multas por parte de la Tesorerıa General de Republica, demora

en la resolucion de peticiones que no tienen fijado un termino expreso en

la ley para tal efecto, etc.

La citada Ley n. 20.322 de 2009, vino a hacer frente a esta proble-

matica mediante la creacion del denominado Procedimiento especial de

reclamo por vulneracion de derechos, cuya regulacion la encontramos en

el Parrafo II del Tıtulo III del Libro Tercero del CT (arts. 155 a 157).

Si bien es cierto, como veremos, su aplicacion se limita al conocimien-

to de eventuales acciones u omisiones del Servicio de Impuestos Inter-

nos (2) que pudiesen causar afectacion de las garantıas constitucionales de

los nros. 21, 22 y 24 del art. 19 de la Constitucion Polıtica de la Repu-

blica (3), no lo es menos, el que su radio de incidencia se ve ampliado a los

reclamos por posibles atentados en contra de los Derechos de los Contri-

buyentes, reconocidos en el art. 8 bis del CT. El inciso 2˚ de esta dispo-

sicion establece: “Los reclamos en contra de actos u omisiones del Servicio

que vulneren cualquiera de los derechos de este artıculo seran conocidos

por el Juez Tributario y Aduanero, conforme al procedimiento del Parrafo

2˚ del Tıtulo III del Libro Tercero de este Codigo”. El trabajo que que-

remos presentar a continuacion tiene una finalidad modesta: proporcionar

una vision general de este procedimiento, como asimismo plantear algunos

de principales problemas que su aplicacion practica ha venido generando y

la forma en que la jurisprudencia de los Tribunales Tributarios y Adua-

neros los ha resuelto (4).

2. - Concepto

Pensamos que el legislador, en los artıculos 155 a 157 del Codigo de la

especialidad, mas que establecer la simple regulacion de un procedimiento

tutelar, ha consagrado una verdadera accion especial de reclamo que, al

decir de Massone Parodi, se vincula “exclusivamente con aquella parte de

la actividad administrativa y fiscalizadora del SII que no puede ser cue-

(2) En adelante SII.(3) En adelante CPR.(4) Los fallos citados en este trabajo han sido obtenidos desde las paginas electronicas

del Poder Judicial (www.poderjudicial.cl), de los Tribunales Tributarios y Aduaneros(www.tta.cl), y del Servicio de Impuestos Internos (www.sii.cl), respectivamente. Tratando-se de sentencias dictadas por los Tribunales Tributarios y Aduaneros, estas se singularizancon la abreviatura STTA, seguida de la indicacion de la ciudad asiento del Tribunal que ladicto, su fecha y el numero de RIT de la causa (de este modo, STTA de Concepcionsignifica Sentencia del Tribunal Tributario y Aduanero de Concepcion).



stionada o impugnada a traves de los otros procedimientos que contempla

el CT” (5).

Con base en los arts. 157 y 158.3, ambos del CT, podemos concep-

tualizar esta accion como “aquella que un particular puede interponer ante

los Tribunales Tributarios y Aduaneros, a fin de solicitarles adopten las

providencias que juzguen necesarias para restablecer el imperio del dere-

cho y asegurar su debida proteccion, frente a un acto u omision del

Servicio de Impuestos Internos que importe vulneracion de los derechos

contemplados en los numerales 21˚, 22˚ y 24˚ del Constitucion Polıtica de

Republica, como asimismo en caso de haberse transgredido alguno de

aquellos reconocidos en el artıculo 8 bis del Codigo Tributario, y sin

perjuicio de los demas derechos que pueda hacer valer ante la autoridad

o los tribunales correspondientes”.Para Alamos Vera, en cambio, al utili-

zar el legislador la expresion reclamo, “no esta calificandolo como accion

procesal, en el sentido que entiende la doctrina, es decir, como un derecho

puesto en movimiento, sino que vendrıa a ser una especie de recurso

especial del administrado ante el poder publico” (6)- (7).

3. - Caracterısticas

Como caracterısticas de este procedimiento, podemos anotar las si-

guientes:

3.1. - Se trata de un procedimiento declarativo

Senala SPISSO que “La accion declarativa como preventora de entuer-

tos, constituye un instrumento eficaz en orden a evitar la consumacion de

un perjuicio que se puede y debe evitar. La rapida dilucidacion de cue-

(5) P. Massone Parodi, Tribunales y procedimientos tributarios, 3a edic., Santiago,2010, 237.

(6) V. Alamos Dagomar, Los derechos del contribuyente chileno. Procedimiento dereclamo. Un analisis de la Ley n˚ 20.420 de 2010, Santiago, 2010, 60.

(7) La jurisprudencia parece entender que se trata de una accion de tutela. Ası, unasentencia expresa: “Que la vulneracion de derechos en materia tributaria es aquella acciontutelar con forma de juicio que, por actos u omisiones del SII, la ley concede a un particularque considera vulnerados sus derechos contemplados en los numerales 21˚, 22˚ y 24˚ delartıculo 19 de la Constitucion Polıtica de la Republica, para que el TTA respectivo dicte enel fallo las providencias que juzgue necesarias, a fin de restablecer el imperio del derecho yasegurar la debida proteccion del solicitante, sin perjuicio de otros derechos. Ademas seranconocidos por el TTA, conforme a este procedimiento especial de vulneracion, los reclamosen contra de actos u omisiones del SII que vulneren cualquiera de los derechos del artıculo 8bis del Codigo Tributario” (STTA de Arica, 2 de mayo de 2013, RIT n.˚ VD-01-00004-2013).

dottrina 465


stiones controvertidas, maxime cuyando versen sobre puntos constitucio-

nales, despeja un estado de incertidumbre cuya subsistencia resulta mani-

fiestamente nociva para afianzar la confianza en el Estado, en el ejercicio

del poder tributario” (8).

La doctrina nacional, refiriendose a las pretensiones declarativas puras o

mero declarativas, senala que “Son aquellas cuya finalidad es obtener la

simple declaracion de un derecho o de una situacion jurıdica discutida…”.

Y agrega: “Tienen como particularidad que a traves del ejercicio de esta

accion no se obtiene una condena a dar, hacer o no hacer.

Por lo mismo, la sentencia que las acoge, si bien produce cosa juzgada,

no precisa para su efectividad de una ejecucion posterior” (9).

Esta particularidad del procedimiento en estudio es de suma impor-

tancia, puesto ella significa que el solo hecho de que exista controversia en

torno a la existencia del derecho cuya vulneracion se denuncia, no es obice

para que, en definitva, se acoja la accion, ciertamente en la medida de que

se acredite asistirle aquel y su correspondiente quebrantamiento. Tal como

lo expresa la doctrina, “no obstarıa a la posibilidad de tal vulneracion el

hecho que el asunto sea complejo o que se trate de cuestiones tecnicas,

circunstancias que dieron lugar al rechazo de un gran numero de recursos

de proteccion. Creemos que aquello, por sı solo, no serıa un argumento

valido para rechazar la accion, si esta demostrada la efectiva vulneracion

[…] de las precitadas garantıas constitucionales, en razon de la accion u

omision de la autoridad que se trata, mas aun teniendo presente que las

materias tributarias usualmente son complejas y/o de naturaleza tec-

nica” (10).

En suma, la sola complejidad del asunto sometido al conocimiento y

decision del TTA, no puede ser un argumento para el rechazo de la accion

especial por vulneracion de derechos.

Sin embargo, no ha sido siempre este ultimo el criterio seguido por la

jurisprudencia. Ası, una sentencia resuelve: “[…] cabe concluir que la

accioın cautelar en estudio requiere para su procedencia la existencia de

un acto u omisioın ilegal por parte de la reclamada y que el derecho o

garantiıa afectado sea claro, indubitado y no sujeto a discusioın”. Luego,

(8) R. Spisso, Tutela judicial efectiva en materia tributaria. Proteccion del contribuyenteante el estado de sitio fiscal, Buenos Aires, 1996, 173.

(9) A. Bordalı, G. Cortez, D. Palomo, Proceso civil. El juicio ordinario de mayor cuantıa,Santiago, 2013, 100.

(10) R. Ugalde, J. Garcıa, A. Ugarte, Tribunales Tributarios y Aduaneros, 4ª edic.,Santiago, 2011, 286.



agrega el mismo fallo: “Que, en el asunto de marras, si bien es dable

concluir que concurren los elementos para establecer la existencia de

una omisioın atribuible al Servicio de Impuestos Internos respecto de su

obligacioın de autorizar o liberar la devolucioın de impuestos a favor de la

contribuyente, […] no es posible establecer la existencia de un derecho de

propiedad de la reclamante que pueda ser cautelado a traveıs de la garan-

tiıa constitucional del derecho de propiedad contemplada [en el artiıculo

19 N˚ 24] de la Constitucioın Poliıtica de la Republica, por cuanto aquello

requiere la existencia de un derecho de creıdito que reuına las condiciones

de ser cierto, liıquido, exigible y no sujeto a controversia, no siendo este

procedimiento cautelar el medio procesal idoıneo para establecer tales

condiciones” (11).

La sentencia recien citada, se alinea con la doctrina que entiende que

la accion declarativa de mera certeza no es apta para resolver acerca de

eventuales vulneraciones de derechos o garantıas reconocidos por la Con-

stitucion o la ley, sino que lo es, en cambio, la denominada accion de

amparo. A este respecto, Rosso Alba, aludiendo a la primera, expresa:

“Se diferencia de la accion de amparo en cuanto al contenido del acto

lesivo que motiva esta otra accion. En efecto, el amparo procede contra

actos u omisiones que lesionen, restrinjan[,] alteren o amenacen, en forma

actual o inminente derechos o garantıas reconocidos por la Constitucion,

un tratado o una ley. El acto lesivo que motiva el amparo comprende, en

consecuencia, los supuestos de dano actual. La accion declarativa, en

cambio, resultarıa improcedente como remedio judicial frente a tales casos

de dano material” (12).

En este mismo predicamento, otra sentencia expresa que “Esta accion

de vulneracion de derechos es de naturaleza esencialmente cautelar, la cual

se expresa en el tenor del inciso 3˚ del artıculo 156 [del Codigo Tributa-

rio]…” (13). Ası entendida la accion especial de reclamo por vulneracion

de derechos, la existencia de un derecho cierto o indubitado que deba ser

(11) STTA 4˚ de Santiago, 13 de noviembre de 2013, RIT n. VD-18-00298-2013. Ensimilares terminos, otra sentencia anota que “para poder acoger la accion de autos esindispensable que la reclamante mantenga en su patrimonio el derecho de propiedad queaduce tener, en atencion a que la finalidad de la presente accion es, precisamente, cautelar ellegıtimo ejercicio de un derecho preexistente, derecho cuya titularidad de la actora, en laespecie, no resulta indubitada ni resulta ser objeto de la Resolucion reclamada…” (STTA 3˚de Santiago, 5 de noviembre de 2013, RIT n. VD-17-00055-2013.

(12) C. Rosso Alba, Accion meramente declarativa en el derecho triburtario: estado deincertidumbre y perplejidad, en A.C. Altamirano (edit.), El procedimiento tributario, BuenosAires, 2003, 420, 421.

(13) STTA 1˚ de Santiago, 10 de septiembre de 2015, RIT n. VD-15-00075-2015.

dottrina 467


amparado, se impone como un requisito sine quanon, tal como lo pone de

manifiesto un fallo, al concluir que “[…] la accion cautelar en estudio

requiere para su procedencia la existencia de un acto u omision ilegal por

parte de la reclamada y que el derecho o garantıa afectado sea claro,

indubitado y no sujeto a discusion” (14).

3.2. - Es un procedimiento especial

Para comprender esta caracterıstica, debemos tener presente que exi-

sten actividades de la Administracion tributaria que no inciden de manera

directa o inmediata en el acertamiento de la obligacion tributaria de di-

nero; y que, no obstante, pueden de todos modos afectar o amenazar el

legıtimo ejercicio de los derechos de los contribuyentes, garantizados en la

Constitucion o en la ley.

Para la proteccion de los intereses de los administrados que se vincu-

lan con la actividad propia de la determinacion impositiva, nuestro CT

contempla el procedimiento general de reclamaciones; si se trata de ma-

teria infraccional, contempla otros dos especiales, y si la cuestion se vincula

con el impuesto territorial, lo propio acontece.

Ahora bien, el art. 155.1 del CT concibe la especialidad de este pro-

cedimiento en terminos tales, que resulta aplicable siempre que no se trate

de aquellas materias que deban ser conocidas en conformidad a alguno de

los procedimientos establecidos en el Tıtulo II o en los Parrafos 1˚ y 3˚ del

Tıtulo III o en el Tıtulo IV, todos del Libro tercero del mismo Codigo.

Por consiguiente, no debe tratarse de materias que deban ser conoci-

das en conformidad con alguno de los siguientes procedimientos: i) pro-

cedimiento general de reclamaciones; ii) procedimiento especial de recla-

mo de los avaluos de los bienes raıces; iii) procedimiento de determinacion

judicial del impuesto de timbres y estampillas; iv) procedimiento general

para la aplicacion de sanciones; y v) procedimiento especial para la apli-

cacion de ciertas multas.

Aunque el legislador no lo exprese, entendemos que a partir de la Ley

n. 20.780 de 29 de septiembre de 2009, sobre Reforma Tributaria, tam-

poco debe tratarse de materias cuyo conocimiento se verifique a traves del

procedimiento de declaracion judicial de la existencia de abuso o simula-

cion y de la determinacion de la responsabilidad respectiva, establecido en

el Parrafo IV del Tıtulo III del Libro III del Codigo de la especialidad.

(14) STTA 4˚ de Santiago, 24 de julio de 2015, RIT n. VD-18-00052-2014.



De otro lado, un punto que ha generado discusion, es el relativo a la

procedencia de impetrar la accion especial de reclamo por vulneracion de

derechos frente a resoluciones del SII que deniegan devoluciones de pagos

provisionales mensuales. En algunos casos se rechazo esta posibilidad,

sobre la base de entender que se esta en presencia de resoluciones que

inciden en el pago de un impuesto. Ası, una sentencia expresa: “Como se

advierte, existe aquiı una aparente colisioın de normas: la del artiıculo 8

bis, inciso 2˚, del Coıdigo Tributario que hace aplicable el procedimiento

por vulneracioın de derechos para el caso de infraccioın, entre otros, de su

numeral segundo que reconoce el derecho a obtener en forma completa y

oportuna las devoluciones previstas en las leyes tributarias, debidamente

actualizadas, dentro de las cuales se incluye el artiıculo 97 de la Ley de

Impuesto a la Renta, con la del artiıculo 124, inciso 1˚, del mismo texto

legal, que permite reclamar en contra de una resolucioın que incida en el

pago de un impuesto o en los elementos que sirvan de base para determi-

narlo, esto uıltimo, con arreglo al procedimiento general de reclamacio-

nes”. Y agrega el mismo fallo: “Que el legislador, previendo el conflicto

denunciado en el motivo anterior, condicionoı la aplicacioın del procedi-

miento especial de reclamo por vulneracioın de derechos a que no se trate

de aquellas materias que deban ser conocidas, entre otros, en conformidad

a las normas del procedimiento general de reclamaciones, seguın asiı se lee

en el inciso 1˚ del artiıculo 155 del Coıdigo Tributario.- Por consiguiente,

lleva la razoın el Servicio de Impuestos Internos al sostener que el reclamo

incoado debe ser declarado inadmisible, merced a que la resolucioın im-

pugnada constituye un acto reclamable con arreglo a las normas del pro-

cedimiento general de reclamaciones…” (15).

La jurisprudencia mas reciente, empero, admite esta posibilidad, como

se desprende de una sentencia en la que se consigna: “Que, conforme al

merito de autos, no se aprecia la existencia de un derecho adquirido por

parte del reclamante que le permita acudir a este procedimiento de ur-

gencia, maxime si, tal como consta de la Resolucion […] del Servicio de

Impuestos Internos, […] se rechazo la devolucion […] solicitada […]. Lo

anterior, porque la sola presentacion de la devolucion de impuestos re-

spectivo no otorga al contribuyente un derecho de propiedad sobre la

misma, desde que aquella solo tendra lugar en la medida que resultare

un saldo a favor de este, segun se desprende del artıculo 97 inciso 1˚ del

(15) STTA de Concepcion, 11 de febrero de 2014, RIT n. VD-00002-2014.

dottrina 469


d.l. 824, sobre impuesto a la renta, lo que precisamente no acontecio en la

especie” (16).

De otro lado, la jurisprudencia ha utilizado el principio de especiali-

dad para desestimar denuncias de actos vulneratorios de derechos, ejecu-

tados en el marco de un procedimiento de fiscalizacion tributaria. Ası, una

sentencia concluye que “[…] el procedimiento especial de reclamo por

vulneracioın de derechos no es un medio procesal idoıneo para solicitar

que se revise una declaracioın de impuestos ya emitida por el Servicio de

Impuestos Internos, se tengan por aportados ciertos documentos que ya se

encontrariıan acompanados y que no habriıan sido considerados por ese

Servicio, y se corrija la liquidacioın de impuestos emitida, aunque en el

procedimiento administrativo que le dio origen se haya incurrido en actos

que sean considerados arbitrarios o ilegales, puesto que el Coıdigo Tribu-

tario franquea un procedimiento general de lato conocimiento para impu-

gnar una liquidacioın de impuestos emitida con infraccioın a las normas

que regulan su forma y fondo” (17).

En la misma lınea argumental anterior, otra sentencia consigna: “Que,

la materia objeto del reclamo, como es la determinacioın del Avaluıo Fiscal

del Bien Raiız y del consecuente Impuesto Territorial al que estaı afecto,

estaın estrechamente vinculadas, y en forma indefectible, al Procedimiento

Especial de Reclamo de Avaluıos de Bienes Raiıces, senalado en el artiıculo

150, del Tiıtulo II, Paırrafo 1˚, del Libro Tercero del Coıdigo Tributario,

razoın por la cual le afecta la circunstancia prescrita por el legislador en la

parte final del inciso primero del artiıculo 155 del Coıdigo Tributario,

antes mencionado y, en consecuencia, no son susceptibles de ser conocidas

en un procedimiento de vulneracioın de derechos, con arreglo a los artiı-

culo 155 y siguientes del Coıdigo Tributario, cuyo es el caso de la recla-

macioın de autos” (18).

En otro caso, la jurisprudencia declino aplicar el principio de especia-

lidad al considerar que el SII no estaba facultado para reliquidar un

impuesto, aun cuando esto fuere consecuencia de haber acogido en parte

un recurso de reposicion administrativa que modifico la liquidacion pri-

mitiva, reclamada luego judicialmente en la parte en que no se acogio

dicho recurso. Expresa el fallo: “[…] la sentencia de primer grado que

rechaza el reclamo por vulneracion de derechos yerra al senalar que debio

ventilarse este reclamo de acuerdo al procedimiento general de reclama-

(16) C. Concepcion (ap), 2 de diciembre de 2014, Rol n. 63-2014.(17) STTA 4˚ de Santiago, 27 de marzo de 2013, RIT n. VD-18-00057-2013.(18) STTA de Arica, 24 de julio de 2012, RIT n. VD-01-00019-2012.



ciones, y yerra porque lo que se reclama a traves del procedimiento de

tutela es la facultad del Servicio de Impuestos Internos para emitir reli-

quidaciones de impuestos cuando las liquidaciones que le sirven de fun-

damento han sido reclamadas y ese procedimiento se encuentra en tramite

judicial, el cual aun no ha sido resuelto por el juez de primer grado”.

Agrega luego que “lleva la razon el reclamante al interponer el reclamo por

vulneracion de derechos […], por cuanto el artıculo 24 inciso segundo del

Codigo Tributario senala que si el contribuyente hubiere deducido recla-

macion, los impuestos y multas correspondientes a la parte reclamada de la

liquidacion se giraran notificado que sea el fallo pronunciado por el Tri-

bunal Tributario y Aduanero, lo que se encuentra ratificado por el artıculo

54 de la Ley N˚ 19.880, al senalar que si respecto de un acto administrativo

se deduce accion jurisdiccional […] la Administracion debera inhibirse de

conocer cualquier reclamacion que este interponga sobre la misma pre-

tension”. Y concluye el fallo, expresando:

“Que lo dispuesto en el artıculo 24 inciso segundo del Codigo Tribu-

tario, como lo dispuesto en el artıculo 124 y 134, no dan la facultad al

Servicio de Impuestos Internos para reliquidar impuestos cuando se ha

interpuesto reclamo judicial, toda vez que dicha norma se refiere a la parte

liquidada y no reclamada que se encuentra firme” (19).

En el mismo ultimo sentido, otra sentencia considera apto este pro-

cedimiento especial para reclamar de la emision de giros cuando las liqui-

daciones que le sirvieron de antecedente se encontraban reclamadas judi-

cialmente en primera instancia. Expresa el fallo que “De lo visto podemos

senalar […] que estamos frente a una actuacion del SII, la cual consistio

en emitir Giros respecto de Liquidaciones reclamadas con antelacion. En

cuanto a lo senalado por la reclamante, respecto de que dicha actuacion

vulnera su derecho de propiedad, cabe hacer presente que los actos ad-

ministrativos cuestionados eran potencialmente vulneradores de derecho a

la propiedad, toda vez que ordenaban el cobro ejecutivo de una obligacion

tributaria que se encontraba reclamada, afectando patrimonialmente al

contribuyente” (20).

3.3. - Es un procedimiento escrito

No hay excepciones en esta materia.

(19) C. Concepcion (ap.), 13 de agosto de 2015, Rol n. 77-2015.(20) STTA 2˚ de Santiago, 30 de octubre de 2013, RIT n. VD-16-00157-2013.

dottrina 471


3.4. - Es un procedimiento de doble instancia

Esta caracterıstica fluye de lo prevenido en el art. 156.4 del CT, a cuyo

tenor “Contra la sentencia solo procedera el recurso de apelacion, en el

plazo de quince dıas”.

4. - Titular de la accion

Sabemos que este procedimiento resulta aplicable no solo en las hi-

potesis – que ya veremos – del art. 155 del CT, sino que tambien en el caso

de actos u omisiones del SII que vulneren cualquiera de los derechos que

el art. 8 bis del mismo texto legal,reconoce a los contribuyentes.

Como se advierte, mientras que el art. 155 del CT senala como titular

de la accion a un particular, el art. 8 bis, inciso 2˚, del mismo texto legal,

subentiende que son solo quienes ostenten la calidad de contribuyentes los

que pueden reclamar.

Para Alamos Vera, el inciso 2˚ del art. 8 bis CT “se deberıa interpretar

en forma restrictiva, es decir, solo referido a que cuente con la calidad de

contribuyente […]; en cambio, el concepto un particular es utilizado por el

tıtulo referente a la violacion de garantıas constitucionales, en que no se

requiere la calidad anterior” (21).

La jurisprudencia no se ha detenido a analizar este punto con mayor

profundidad; de hecho, una sentencia asume que el titular es siempre el

contribuyente, consignando que “en el establecimiento de la accion el

legislador busco incorporar dentro del Codigo Tributario una accion espe-

cial que protegiera en forma efectiva las garantıas y derechos de los con-

tribuyentes. Dice relacion con la tutela judicial efectiva” (22) (cursiva nue-

stra). Otro fallo, en el mismo sentido, entiende que uno de los supuestos

de procedencia de la accion, es que el acto u omision del Servicio “pro-

duzca la vulneracion de los derechos del contribuyente…” (23).

Por ultimo, una sentencia establece: “[…] en la presente causa se ha

accionado conforme a las normas del procedimiento especial de reclamo

por vulneracion de derechos, contenido en los artıculos 155 y siguientes

del Codigo Tributario, el cual es de naturaleza cautelar, destinado a am-

parar a los contribuyentes en el legıtimo ejercicio de las garantıas y dere-

(21) V. Alamos, Dagomar, ob. cit., 70-71.(22) STTA 1˚ de la Region Metropolitana, 10 de septiembre de 2015, RIT n. VD-15-

00075-2015.(23) C. Concepcion (ap.), 2 de diciembre de 2014, Rol n. 63-2014.



chos preexistentes que en esa misma disposicion se enumeran…” (cursiva

agregada) (24).

5. - Sujeto pasivo de la accion

El art. 155.1 del CT, comienza expresando: “Si producto de un acto u

omision del Servicio…”. Y de acuerdo con lo que dispone el art. 8.3˚ del

CT, para los efectos de este Codigo y demas leyes tributarias, salvo que de

sus textos se desprenda un significado diverso, la expresion Servicio alude

al Servicio de Impuestos Internos.

Por consiguiente, si el acto u omision proviene del Servicio de Tesorerıas,

aunque este forme parte de la Administracion tributaria, no resulta aplicable

el procedimiento en analisis. Ası lo expresa una sentencia: “Que, como se

advierte, el reclamo por vulneracioın de derechos solo puede ser deducido en

contra del Servicio de Impuestos Internos, cuando producto de un acto u

omisioın suyos, un particular considere vulnerados sus derechos contempla-

dos en los numerales 21˚, 22˚ y 24˚ del artiıculo 19 de la Constitucioın

Poliıtica de la Repuıblica”. Y concluye: “[…] en el presente caso, el reclamo

se ha dirigido en contra de un acto u omisioın que el reclamante atribuye a la

Tesoreriıa Regional de Concepcioın, oırgano puıblico que no puede ser sujeto

pasivo de aqueıl, circunstancia que por siı sola autoriza a declararlo inadmisi-

ble por adolecer de manifiesta falta de fundamento” (25).

6. - Finalidad u objeto de la accion

Conforme con lo que dispone el art. 156.3 del CT, esta accion tiene

por objeto que el TTA adopte “todas las providencias que juzgue nece-

sarias para restablecer el imperio del derecho y asegurar la debida protec-

cion del solicitante, sin perjuicio de los demas derechos que pueda hacer

valer ante la autoridad o los tribunales correspondientes”.Se ha entendido

que dentro de las medidas que el Tribunal puede adoptar, figura la de

ordenar la anotacion negativa de un tercero, en los sistemas del SII,

especıficamente del representante legal de un agente retenedor. Ası, ex-

presa una sentencia: “En estas condiciones aparece improcedente […] que

el SII, pese al formidable arsenal de atribuciones legales que la ley le

confiere para el cumplimiento de la obligacioın tributaria principal (pagar

los impuestos) y accesorias (todas aquellas que aseguran el cumplimiento

exacto, iıntegro y oportuno de la obligacioın tributaria principal), endose

(24) STTA de Temuco, 25 de septiembre de 2012, RIT n. VD-08-00059-2012.(25) STTA de Concepcion, 28 de octubre de 2013, RIT n. 169-2013.

dottrina 473


al reclamante arbitrar eıl las medidas necesarias para que [el agente rete-

nedor], cumpla con dichas obligaciones legales. Es en este endoso de

medidas que se configura una real y efectiva vulneracioın de derechos

respecto del reclamante y por cuya causa el reclamo, en lo relativo al N˚

8, del artiıculo 8˚ bis, seraı acogido”. Y, en lo resolutivo, a proposito de las

medidas adoptadas, se ordena “[…] la respectiva anotacion negativa en el

SIIC del representante legal de la misma empresa…” (26).

7. - Causal que autoriza su interposicion

Segun expresa la doctrina, “La causal, conforme lo dispone el inciso

primero del artıculo 155, consiste en la vulneracion de las garantıas con-

stitucionales establecidas en el artıculo 19 N˚ 21, 22 y 24 de la Constitu-

cion Polıcia en razon de un acto u omision del Servicio de Impuestos

Internos” (27).

Recordemos tambien que, conforme con lo establecido en el art. 8 bis,

inciso 2˚, del CT, “Los reclamos en contra de actos u omisiones del

Servicio que vulneren cualquiera de los derechos de este artıculo seran

conocidos por el Juez Tributario y Aduanero, conforme al procedimiento

del Parrafo 2˚ del Tıtulo III del Libro Tercero de este Codigo”.

A partir de las normas citadas, Massone Parodi senala como requisitos

para la interposicion de la accion por vulneracion de derechos, los siguien-

tes: i) que exista un acto u omision del SII; ii) que dicho acto u omision

vulnere ciertos derechos contemplados en la CPR o en el CT; iii) que el

derecho vulnerado sea de aquellos expresamente mencionados en los arts.

155 y 8 bis del CT; iv) que no se trate de materias que deban ser conocidas

en conformidad a los otros procedimientos contemplados en el CT; y v)

que no se haya interpuesto, por los mismos hechos, la accion o recurso de

proteccion contemplada en el art. 20 de la CPR (28).

Respecto al primero de los requisitos senalados, como bien lo apunta

la doctrina, podra tratarse de un hecho o una accion, esto es, el ejercicio

de una actividad por parte de la Autoridad tributaria que vulnere las

precitadas garantıas; o bien, de una abstencion, a saber, el dejar de hacer

algo a lo cual la misma autoridad estaba obligada en virtud de un mandato

contenido en una norma jurıdica (29).

(26) STTA de Iquique, 25 de octubre de 2011, RIT n. VD-02-00051-2011.(27) R. Ugalde, J. Garcıa, A. Ugarte, ob. cit., 287.(28) P. Massone Parodi, ob. cit., 237.(29) R. Ugalde, J. Garcıa, A. Ugarte, ob. cit., 287.



El art. 155 del CT no exige que la accion u omision sea arbitraria o

ilegal, como sı ocurre con el art. 20 de la CPR, a proposito del recurso de

proteccion. Sin embargo, se ha entendido que “si bien es cierto, la norma

del artiıculo 155 inciso 1˚ del Coıdigo Tributario no exige que la actuacioın

u omisioın del Servicio de Impuestos Internos sea ilegal o arbitraria, no lo

es menos, el que una decisioın administrativa ajustada a la ley y racional-

mente adoptada, aun cuando cause agravio a los derechos del contribuyen-

te contemplados en los numerales 21˚, 22˚ y 24˚ del artiıculo 19 de la

Constitucioın Poliıtica de la Repuıblica, no puede merecer reproche.-

Por ello, […] la actuacioın u omisioın del Servicio de Impuestos Internos

ha de ser en alguın sentido ilegal o arbitraria para entender quebrantado el

imperio del derecho cuyo restablecimiento se exige a la sentencia definitiva

disponer, conforme lo establece el ya citado artiıculo 156 inciso 3˚ del

Coıdigo Tributario” (30).

En el mismo sentido, otra sentencia precisa que “[…] constituye requi-

sito fundamental para el acogimiento de un reclamo por vulneracioın de

derechos, que se establezca la ilegalidad o arbitrariedad de una accioın u

omisioın proveniente de la Administracioın Tributaria que vulnere, en forma

de privacioın, perturbacioın o amenaza, el legiıtimo ejercicio de las garantiıas

constitucionales invocadas y protegibles por esta viıa, o bien cualquiera de los

derechos del contribuyente consagrados en el artiıculo 8˚ bis del Coıdigo

Tributario. La ilegalidad existe cuando se contraviene el texto formal de la

ley, y la arbitrariedad tiene lugar cuando en un respeto aparente al texto legal,

existe una desviacioın del fin de eıste, apareciendo el acto como producto del

capricho, inmotivado y sin fundamento racional de la autoridad, circunstan-

cias cuya existencia no se ha demostrado por parte de la reclamante en los

hechos que originan esta accioın de vulneracioın de derechos” (31).

Respecto a los derechos cuya vulneracion se exige, estos son: a) el

derecho a desarrollar cualquier actividad economica que no sea contraria

a la moral, al orden publico o a la seguridad nacional (art. 19.21˚ CPR); b)

la no discriminacion arbitraria en el trato que deben dar el Estado y sus

organismos en materia economica (art. 19.22˚ CPR); c) el derecho de

propiedad en sus diversas especies sobre toda clase de bienes corporales

(30) STTA de Concepcion, 18 de noviembre de 2013, RIT n. VD-1000155-2013.(31) STTA de Temuco, 21 de agosto de 2012, RIT n. VD- 08-00054-2012. En igual

sentido, puede consultarse C. Concepcion (ap.), 2 de diciembre de 2014, Rol n. 63-2014. Elmotivo 4˚ de este ultimo fallo, consigna: “Que, asimismo, no se aprecia la existencia de unaactuacion ilegal de la reclamada, desde que la fiscalizacion llevada adelante por el Servicio lofue en el ejercicio del artıculo 59 del Codigo Tributario, tal como lo expresa el juez a quo en[…] la sentencia apelada”.

dottrina 475


o incorporales (art. 19.24˚, CPR); y d) cualquier derecho enumerado en el

art. 8 bis del CT (art. 8 bis, inciso 2˚, CT).

En este ambito, existen dos aspectos sobre los cuales deseamos llamar

la atencion.

El primero se vincula con el resultado de la accion u omision del SII,

vale decir, cuando cabe entender que existe vulneracion. Esto es impor-

tante, porque se ha sostenido por la doctrina que “al utilizar la ley la

expresion vulnerar, implıcitamente esta exigiendo que el acto de la auto-

ridad o la omision que se le imputa transgreda, quebrante o viole la ley”

(cursiva nuestra) (32).

Lo anterior significa, entonces, que si la actividad o abstencion de la

Autoridad tributaria unicamente genera una amenaza, pero no una efecti-

va transgresion del derecho, la accion no puede prosperar.

Algunas sentencias han admitido este planteamiento, resolviendose en

una ocasion que “respecto del requerimiento de entrega de informacioın

amparada en las disposiciones del secreto bancario, consistente en las

cartolas bancarias de tres periıodos tributarios consecutivos de una cuenta

corriente especiıfica del contribuyente […], el reclamante sostiene que

dicha actuacioın vulnera su derecho a la reserva y secreto bancarios, pues

al requerirlos conforme al inciso 11 del artiıculo 132˚ del Coıdigo Tribu-

tario, en el evento de no acompanarlos en la respuesta a la citacioın se

veraı expuesta a que las cartolas no sean admitidas como medio de prueba

en un eventual juicio tributario. De lo expuesto por el actor, se deduce que

no existe en el presente caso una vulneracioın de derechos propiamente

tal, sino que una amenaza de transgresioın o quebrantamiento de la norma

debido a la actuacioın del organismo fiscalizador, cuestioın para la cual, a

diferencia del recurso de proteccioın establecido en el artiıculo 20 de la

Constitucioın Poliıtica de la Repuıblica, no fue definido el procedimiento

por vulneracioın de derechos. Por lo demaıs, la alegacioın del reclamante

fundada en el secreto o reserva que ampara los documentos bancarios

requeridos por el Servicio de Impuestos Internos, constituye a juicio de

este Tribunal una alegacioın que debe formularse oportunamente en sede

administrativa, para que en el aımbito de la auditoriıa efectuada se defina

el criterio del organismo fiscalizador sobre la materia, el cual podraı po-

steriormente ser revisado en sede jurisdiccional, sin perjuicio de [lo] di-

spuesto en el artiıculo 62 del Coıdigo Tributario” (33).

(32) R. Ugalde, J. Garcıa, A. Ugarte, ob. cit., 286.(33) STTA de Temuco, 13 de enero de 2014, RIT n. VD-08-00074-2013.



En la misma lınea argumental, otro fallo consigna: “A mayor abunda-

miento, debe destacarse que para que la accioın tutelar intentada pueda

prosperar, la ley exige la vulneracioın del derecho. En este sentido, el

Diccionario de la Lengua de la Real Academia Espanola define el concep-

to de ‘Vulneracioın’ como ‘Accioın y efecto de vulnerar’, y la palabra

‘Vulnerar’, como 1. - Transgredir, quebrantar, violar una ley o precepto;

2. - Danar, perjudicar, y 3. - Herir. De lo anterior se concluye que para

que pueda prosperar una accioın como la ejercida se requiere necesaria-

mente que el derecho haya sido ‘transgredido’, ‘quebrantado’, ‘violado’ o

‘danado’. No basta, en consecuencia – y a diferencia de la accioın con-

stitucional de proteccioın – que el derecho esteı simplemente ‘amenazado’,

y en el caso de la ‘perturbacioın’ del derecho – hipoıtesis esta uıltima que

tambieın se contempla en la accioın constitucional de proteccioın –, para

que la accioın intentada en el caso de marras tenga eıxito, se requiere que

dicha ‘perturbacioın’ importe, por su naturaleza, la efectiva transgresioın,

quebrantamiento, violacioın, dano, perjuicio o lesioın del derecho que se

pretende tutelar”. Y agrega la misma sentencia: “[…] de la redaccioın del

inciso primero del artiıculo 155 del Coıdigo Tributario, recogida en la

expresioın ‘Si producto de...’, debe concluirse que el acto u omisioın

impugnado necesariamente debe haber causado un efecto, el que consiste,

precisamente, en la vulneracioın del derecho tutelado; en teırminos tales

que entre el acto u omisioın y el resultado danoso debe existir una rela-

cioın de causalidad directamente atribuible a la Administracioın Tributa-

ria” (34).

Por nuestra parte, pensamos que la sola amenaza en el legıtimo ejer-

cicio de uno o mas de los derechos ya senalados, autoriza la interposicion

de la accion especial de reclamo de que venimos tratando. Lo contrario,

podrıa llevarnos a entender que el contribuyente, no obstante advertir que

la Administracion tributaria esta actuando al margen de la ley, debe espe-

rar a que el hecho danoso se consume para entonces poder accionar en

defensa de sus derechos. El art. 156.3 del CT llama al Juez a restablecer el

imperio del derecho, bastando, por consiguiente – para que el contribuyen-

(34) STTA de Puerto Montt, 28 de mayo de 2013 (disponible en www.sii.cl). Siempreen el mismo predicamento, otra sentencia resuelve: “Este acto u omision, de acuerdo [al]artıculo 155 del Codigo Tributario, debe haber provocado una ‘vulneracion’ de tales ga-rantıas constitucionales o de los derechos recogidos por el artıculo 8˚ bis del Codigo Tri-butario, es decir, debe existir una transgresion, un quebrantamiento o una violacion de unaley o de un precepto, con el cual se proceda a danar o a perjudicar a quien recurre devulneracion de derechos” (STTA 1˚ de Santiago, 10 de septiembre de 2015, RIT n. VD-15-000-75-2015).

dottrina 477


te pueda requerir la intervencion del Tribunal Tributario y Aduanero –,

con que la actuacion arbitraria o ilegal del SII sea potencialmente capaz de

afectar las garantıas constitucionales ya senaladas, o uno o mas de los

derechos que el art. 8 bis del CT le reconoce. En estos casos, restablecer

el imperio del derecho significara evitar la consumacion del hecho danoso.

Una sentencia ası lo ha entendido, afirmando que la vulneracion puede

venir determinada “en forma de privacion, perturbacion o amenaza” (cur-

siva nuestra) (35).

Otra duda que nos surge –como segundo aspecto que deseamos de-

stacar–, en relacion con la afectacion de los derechos que el art. 8 bis del

CT reconoce a los contribuyentes, es si en esta hipotesis se requiere que la

accion u omision vulnere, al mismo tiempo, algunas de las garantıas que el

art. 155 del citado texto legal senala.

Una sentencia ası lo ha entendido, senalando que “el artıculo 155 del

CT […] exige que el derecho vulnerado sea alguno de los contemplados

en los numerales 21, 22 y 24 del artıculo 19 de la Constitucion Polıtica de

la Republica, de modo tal que la sola vulneracion del artıculo 8 bis del

Codigo Tributario no resulta suficiente ni relevante para acoger la accion

intentada” (36).

En nuestra opinion, el art. 8 bis inciso 2˚ del CT, no exige una doble

vulneracion de derechos, esto es, alguno de los que esta norma consagra y

ademas los que senala el art. 155 del mismo texto legal (art. 19, nros. 21,

22 y 24 CPR).

En este sentido, debemos recordar que las garantıas constitucionales

que indica el art. 155 CT, son todas de contenido economico; lo que no

ocurre con los derechos que reconoce el art. 8 bis del mismo texto legal.

En efecto, podemos distinguir aquı dos bloques normativos a favor de los

contribuyentes: 1) derechos que tienen como finalidad el reforzamiento de

la seguridad jurıdica de los contribuyentes, de claro corte instrumental

para asegurar el mas generico derecho de defensa. Ası ocurre, por ejem-

plo, con el derecho a ser atendido cortesmente, con el debido respeto y

consideracion; a ser informado y asistido por el Servicio sobre el ejercicio

de sus derechos y en el cumplimiento de sus obligaciones (art. 8 bis, n. 1,

CT); o con el derecho a recibir informacion, al inicio de todo acto de

fiscalizacion, sobre la naturaleza y materia a revisar, y conocer en cualquier

momento, por un medio expedito, su situacion tributaria y el estado de

(35) STTA de Temuco, 21 de agosto de 2012, RIT n. VD-08-00054-2012.(36) STTA de Puerto Montt, 10 de junio de 2015, RIT n. VD-12-00007-2015.



tramitacion del procedimiento (art. 8 bis, n. 3, CT); y 2) derechos carac-

terizados porque su objeto es la percepcion de sumas dinerarias a cuyo

pago debe hacer frente la Hacienda Publica (37). En este grupo encontra-

mos, a guisa de ejemplo, el derecho a obtener en forma completa y opor-

tuna las devoluciones previstas en las leyes tributarias, debidamente actua-

lizadas (art. 8 bis, n. 2, CT).

Como se advierte, de seguirse la tesis que propone exigir simultanea-

mente la vulneracion de las garantıas constitucionales del art. 19 nros. 21,

22 y 24 de la CPR, los derechos que integran el primer bloque mencio-

nado, quedarıan sin amparo, no obstante que el art. 8 bis, inciso 2˚, del

CT, no los excluye.

8. - Estructura del procedimiento

8.1. - Perıodo de discusion

a) El reclamo.

El reclamo debera presentarse por escrito y precisar sus fundamentos;

exigencias que se desprenden del art. 155.2 CT. Como apunta la doctrina,

“Este requisito se refiere a los argumentos que motivan al contribuyente

para reclamar, debiendo exponer aquellas razones de hecho y de derecho

que constituyen sus fundamentos” (38).

b) Plazo para su interposicion.

De acuerdo al art. 155.2 del CT, la accion debera presentarse “dentro

del plazo fatal de quince dıas habiles contado desde la ejecucion del acto o

la ocurrencia de la omision, o desde que se haya tomado conocimiento

cierto de los mismos, lo que se hara constar en autos”.

Debemos apuntar que el conocimiento cierto de los actos u omisiones

no solo pende de que la Administracion tributaria practique una notifica-

cion, sino que puede provenir de cauces de informacion distintos.

Ası, frente al caso de un contribuyente que tomo conocimiento a

traves del sitio en Internet del SII, de que su declaracion de impuestos

del ano tributario 2011 se encontraba observada, lo que denuncio a dicha

entidad para posteriormente deducir reclamo especial por vulneracion de

derechos, una sentencia resolvio: “Que del analisis de los antecedentes

agregados al proceso, aparece que el reclamo […] fue interpuesto fuera

del plazo de quince dıas que estipula la norma legal ya citada, toda vez que

(37) Cfr. F. Garcıa Berro, Procedimientos tributarios y derechos de los contribuyentes enla nueva LGT, Madrid, 2004, 66.

(38) V. Alamos Dagomar, ob. cit., 81.

dottrina 479


[…] el mismo se interpuso el dıa 25 de agosto de 2011, en circunstancias

que el reclamante estaba en conocimiento, al menos desde el mes de junio

de 2011, que la devolucion de la suma […] correspondiente a excedente

de impuesto a la renta de segunda categorıa del ano tributario 2011, no

podrıa hacerse efectiva en el perıodo respectivo, por haberse detectado

anomalıas en su declaracion impositiva, lo que incluso motivo una denun-

cia de su parte con fecha 21 de junio del mismo ano, en contra del agente

retenedor de sus impuestos, todo lo cual revela un conocimiento cierto de

los hechos que constituirıan los actos u omisiones del Servicio, que estima

afectarıan sus derechos como contribuyente”.

c) Examen de admisibilidad.

Presentada la accion el TTA examinara si ha sido interpuesta en

tiempo y si tiene fundamentos suficientes para acogerla a tramitacion. Si

su presentacion ha sido extemporanea o adolece de manifiesta falta de

fundamento, la declarara inadmisible por resolucion fundada (art.

156.1 CT).

La resolucion que acoja a tramitacion el reclamo es de suyo relevante,

porque supone el analisis previo de si fue interpuesto dentro de plazo, ası

como de los fundamentos que lo sostienen. Por consiguiente, la sentencia

definitiva no podra rechazar la accion sobre la base de su extemporanei-

dad o falta de fundamentacion.

En este mismo contexto, debemos tener presente lo que previene el

inciso final del art. 155 del CT, a cuyo tenor “Interpuesta la accion de

proteccion a que se refiere el artıculo 20 de la Constitucion Polıtica, en los

casos en que ella proceda, no se podra recurrir de conformidad a las

normas de este Parrafo, por los mismos hechos”.

Sobre este punto, el Tribunal Constitucional consigno que la palabra

interpuesta es constitucional en el sentido de que la improcedencia de las

acciones a que dicho precepto se refiere, solo tiene lugar desde que la

Corte de Apelaciones respectiva declara admisible el recurso de proteccion

deducido (39).

A partir de lo anterior, se ha puesto por escrito que “el alcance de la

limitacion es menor del que resulta del significado gramatical de la palabra

ya que, de acuerdo a este ultimo, bastarıa la accion y efecto de poner en

conocimiento de la Corte de Apelaciones respectiva el recurso de protec-

cion – cualquiera que sea su destino – para que opere la limitacion. En

cambio, con el alcance que resulta de lo resuelto por el […] Tribunal

(39) STC, 30 de diciembre de 2008, Rol n. 1.243-2008.



Constitucional para que opere la limitacion sera necesario que el recurso

de proteccion sea declarado admisible. De este modo si aquel recurso es

declarado inadmisible podra accionarse por esta vıa especial, no obstante

haber sido presentado el recurso de proteccion” (40).

d) Tribunal competente.

Sera competente el TTA en cuya jurisdiccion se haya producido el

acto u omision del SII que se estima vulnera las garantıas amparadas por la

accion (art. 155.1 CT).

e) Comparecencia.

De acuerdo con lo dispuesto en el art. 157 del CT, el solicitante podra

comparecer sin patrocinio de abogado.

f) Traslado al SII.

Si el TTA estima que la presentacion del reclamo ha sido en tiempo y

con fundamentos suficientes, se dara traslado al SII por 10 dıas (art.

156.2 CT).

g) Contestacion del SII.

Como vimos, la Administracion tributaria posee el termino fatal de 10

dıas habiles para contestar.

Respecto a los requisitos que debe contener la contestacion, nada

indica el legislador, pero por aplicacion de las normas del procedimiento

general de reclamaciones – el art. 157 del CT senala que “En lo no

establecido por este Parrafo, y en cuanto la naturaleza de la tramitacion

lo permita, se aplicaran las demas normas contenidas en el Tıtulo II de este

Libro”–, aquella debera contener una exposicion clara de los hechos y

fundamentos de derecho en que se apoya, y las peticiones concretas que se

someten a la decision del Tribunal Tributario y Aduanero (art. 132.1 CT).

UGALDE PRIETO llama la atencion sobre este punto, en cuanto “no se

establece sancion especıfica para el funcionario del Servicio de Impuestos

Internos que no informe dentro de plazo, mas alla de que precluye la

facultad de evacuar el traslado” (41).

Sin duda que en este procedimiento la contestacion del ente reclama-

do resulta indispensable para la determinacion del derecho de las partes,

pero el legislador no la establecio como una obligacion, sino solo como

una carga procesal, lo que justifica la ausencia de una sancion especıfica

frente a su omision.

h) Orden de no innovar.

(40) R. Ugalde, J. Garcıa, A. Ugarte, ob. cit., 293.(41) R. Ugalde Prieto, Procedimiento de reclamo por vulneracion de derechos del Codigo

Tributario, en Revista de Derecho, Universidad Finis Terrae, 2014, 1, 308.

dottrina 481


El Tribunal se encuentra facultado para decretar orden de no innovar

en cualquier estado de la tramitacion (art. 155, inciso final, CT).

Esta prerrogativa del Tribunal es muy relevante para el contribuyen-

te, pues demuestra que la finalidad del procedimiento es lograr la mas

eficaz proteccion de sus derechos. En tal sentido, se ha escrito que “La

tutela cautelar tiene […] ese objetivo: evitar que el tiempo necesario para

llegar a la sentencia final no concluya por vaciar irreversiblemente el

contenido del derecho ejercitado; en otras palabras, realizar el fin fun-

damental de todo ordenamiento jurıdico, que es la efectividad de la

tutela judicial […]” (42).

Empero, para decretar esta medida, se ha exigido por la jurispruden-

cia que el Tribunal se percate de que los actos cuestionados sean, a lo

menos, “potencialmente vulneradores” de derechos (43).

8.2. - Perıodo de prueba

Vencido el plazo de 10 dıas habiles referido, haya o no contestado el

SII, y existiendo hechos sustanciales y pertinentes controvertidos, se abrira

un termino probatorio de diez dıas en el cual las partes deberan rendir

todas sus pruebas. El Tribunal apreciara la prueba rendida de acuerdo a

las reglas de la sana crıtica (art. 156.2 CT).

Una cuestion importante en este ambito, lo constituye la relativa a la

carga de la prueba, vale decir, si corresponde aplicar en esta materia el art.

21 del CT.

Pensamos que al tratarse de materias que no inciden en el acertamien-

to de la obligacion tributaria de dinero, como tampoco en la extincion de

la misma, el art. 21 del CT queda al margen.

En este contexto, toca al contribuyente aportar la prueba que demue-

stre la ocurrencia de los hechos en que funda su accion; mientras que la

calificacion de si estos poseen la entidad suficiente para vulnerar los dere-

chos invocados, es una cuestion que hace a la sentencia definitiva e implica

una calificacion jurıdica de los mismos.

La jurisprudencia, empero, ha entendido que el objeto de la prueba

es precisamente la existencia de una vulneracion, de modo que corre-

sponde al contribuyente “la carga procesal de tener que probar la efec-

tividad de haber sido vulnerada la garantıa constitucional establecida en

(42) R. Spisso, “Potestad tributaria en el estado de derecho”, en P. Masbernat (coord.),Problemas actuales de Derecho Tributario Comparado, Santiago, 2012, 358-359.

(43) STTA de Santiago, 30 de octubre de 2013, RIT n. VD-16-00157-2013.



el artıculo 19 nros. 21, 22 o 24 de la Constitucion Polıtica de la Repu-

blica…” (44).

La libertad de aportacion de pruebas que consagra el art. 132.10 del

CT, por lo tanto, juega un rol fundamental en este procedimiento. Como

bien lo apunta Del Padre Tome: “El derecho a la produccion probatoria

proviene de la libertad que tiene la parte de argumentar y demostrar la

veracidad de sus alegaciones, teniendo por finalidad el convencimiento del

juzgador. Por esto, aunque no le haya sido atribuida la carga de la prueba,

todos los elementos de conviccion que llevara al proceso seran importan-

tes, interfiriendo en el acto decisorio. Visto por otro angulo, el derecho a la

prueba implica la existencia de carga, segun el cual determinado sujeto del

proceso tiene la incumbencia de comprobar los hechos alegados por el,

bajo pena de, no haciendolo, ver frustrada la pretendida aplicacion del

derecho material (45).

8.3. - Perıodo de sentencia

Vencido el termino probatorio, el Juez Tributario y Aduanero dictara

sentencia en un plazo de diez dıas. El fallo contendra todas las providen-

cias que el Tribunal juzgue necesarias para restablecer el imperio del

derecho y asegurar la debida proteccion del solicitante, sin perjuicio de

los demas derechos que pueda hacer valer ante la autoridad o los tribu-

nales correspondientes (art. 156.3 CT).

8.4. - Recursos en contra de la sentencia definitiva

Contra la sentencia definitiva solo procedera el recurso de apelacion,

en el plazo de quince dıas. El recurso sera conocido en cuenta y en forma

preferente por la Corte de Apelaciones, a menos que cualquiera de las

partes, dentro del plazo de cinco dıas contados desde el ingreso de los

autos en la secretarıa de la Corte de Apelaciones, solicite alegatos (art.

156.4 CT).

Respecto a la procedencia del recurso de casacion, la norma no la

autoriza expresamente, no obstante que el art. 157 del CT, segun apunta-

mos, establece la aplicacion supletoria de las disposiciones relativas al

procedimiento general de reclamaciones, en donde sı se admite (art.

145 CT).

(44) STTA de Puerto Montt, 28 de agosto de 2013, disponible en STTA de PuertoMontt, 28 de mayo de 2013 (disponible en www.sii.cl).

(45) Del Padre Tome, Fabiana, La prueba en el Derecho Tributario, trad. Juan CarlosPanez Solorzano, Edit. ARA, s.l., 2011, 258-259.

dottrina 483


Este silencio del legislador ha llevado a parte de la doctrina a afirmar

que no resulta admisible el referido recurso extraordinario, porque “aten-

dido que la remision a la normativa del procedimiento general de recla-

maciones resulta procedente solo si la naturaleza de la tramitacion lo per-

mite, la procedencia o improcedencia de los recursos debe resolverse

atendiendo a la naturaleza, finalidades y estructura del procedimiento de

que se trata. En efecto aquı nos encontramos frente a un procedimiento

cautelar de garantıas constitucionales, totalmente diverso en cuanto a su

naturaleza y finalidades al procedimiento general de reclamaciones. Lo que

aquı se denuncia es una infraccion al orden constitucional y lo que se

busca es que las cosas vuelvan a su cauce normal, esto es, que se respeten

las garantıas constitucionales vulneradas, que se restablezca el derecho.

Ello nada tiene que ver con la esfera propia de los juicios en que proceden

los recursos de casacion…” (46).

En opinion de Selman Nahum, “una primera conclusion sobre este

punto es que no existe claridad sobre la procedencia o improcedencia del

recurso de casacion en el fondo – y en la forma – en una causa tramitada

bajo este procedimiento. Su naturaleza eminentemente cautelar refuerza la

postura de la improcedencia del recurso de casacion […], por cuanto una

‘accion’ destinada a restablecer el imperio del derecho, por regla general,

debe presentar vıas acotadas de impugnacion, de manera tal de poder

cumplir su objetivo de manera rapida y eficaz” (47).

El mismo autor recuerda que la Corte Suprema declaro admisible un

recurso de casacion en el fondo deducido en el marco de un procedimien-

to especial de reclamo por vulneracion de derechos; el que, sin embargo,

fue rechazado por estimarse que no era posible denunciar la infraccion de

normas constitucionales como fundamento del arbitrio (48).

Para el mismo Selman Nahum, “Es en dicha argumentacion donde se

genera un problema no menor, ya que de acuerdo al artıculo 155 del

Codigo Tributario, el reclamo por vulneracion de derechos debera fun-

darse en la vulneracion de alguno de los derechos contemplados en los

numerales 21˚, 22˚ y 24˚ del artıculo 19 de la Constitucion Polıtica de la

(46) R. Ugalde Prieto, ob. cit., 315.(47) A. Selman Nahum, Procedimiento especial de reclamo por vulneracion de derechos:

actos administrativos reclamables, finalidad del procedimiento y viabilidad del recurso decasacion en el fondo. Corte Suprema, 29 de agosto de 2013, Rol n. 6392-2012, en Revistade Estudios Tributarios, Universidad de Chile, 2014, 11, 292.

(48) C. Suprema (cas.), 29 de agosto de 2013, Rol n. 6.392-2012.



Republica, ademas de los derechos contemplados en el artıculo 8 bis del

Codigo Tributario” (49).En otro caso, la misma Corte Suprema declaro inadmisible un recurso

de casacion en fondo, el cual denunciaba la infraccion del artıculo 97 de la

Ley de Impuesto a la Renta. Sostuvo el Tribunal de Casacion: “Que, talcomo ha podido apreciarse, la norma que sustenta el arbitrio en examen

regula la situacion generada a partir de la existencia de un saldo a favor del

contribuyente luego de realizado el ajuste a partir de la existencia de pagosprovisionales conforme lo dispone […] la Ley de Impuesto a la Renta.-

Ası, lo discutido por el contribuyente es su eventual derecho a obtener

devolucion de impuesto, cuestion que el Servicio de Impuestos Internos haobjetado.- En esas circunstancias, aun de ser efectivos los argumentos

plasmados en el arbitrio, esta Corte se encuentra impedida de pronunciar

una decision favorable al recurrente, toda vez que el procedimiento al cualse ha recurrido resulta improcedente desde que su naturaleza es meramen-

te cautelar, hecho que lleva al rechazo del recurso en esta sede, por

manifiesta falta de fundamento” (50).

JAIME ANDRES GONZALEZ ORRICO

Abogado Profesor de Derecho Tributario Facultad de Derecho Universidaddel Desarrollo Magıster en Gestion Tributaria Universidad del Bıo Bıo

(49) A. Selman Nahum, ob. cit., 293.(50) C. Suprema (cas.), 9 de enero de 2014, Rol n. 13.181-2013.

dottrina 485



ORIENTAMENTI DELLA COMMISSIONE EUROPEA

IN TEMA DI AIUTI DI STATO

IN FAVORE DELLE ZONE COLPITE DA CALAMITA

NATURALI (1)

Abstract: The article concerns State aids directed to compensate the damages deriving by

natural disasters. It evidences a systematic interpretation of these cases, provided by Art. 107, par.

2, TFEU, which contains other different provisions. The Author points out that although such

aids have to be considered compatible in law, the EU Commission carries out an ex post

assessment of these measures, taking into account the criteria developed by the Commission over

the decades. The Author states it is possible to identify three different phases of the progressive

evolution of the Commission guidelines, which today, after having been confirmed by case law,

are provided by Reg. N˚ 651/2014.

Abstract: Nel proporre una lettura sistematica degli aiuti di Stato destinati ad ovviare a

calamita naturali o ad altri eventi eccezionali, il contributo rileva l’assenza di una ratio comune

alle deroghe previste dall’art. 107, par. 2, TFUE e contiene alcune considerazioni critiche circa

la effettiva ricorrenza di una compatibilita de iure delle fattispecie ivi contemplate. L’esonero

dall’obbligo di notifica preventiva di tali misure – esonero previsto solo in tempi recenti

(regolamento n. 651 del 2014) – non incide invero sulla pienezza dei poteri di controllo

esercitati – seppur ex post – dalla Commissione Europea sui contenuti e sull’esecuzione di tali

sostegni. In proposito, l’A. avanza una ricostruzione trifasica degli orientamenti della Com-

missione, sottolineando la progressiva maggiore cogenza dei criteri da essa utilizzati nel corso

dei decenni, criteri che, sedimentati dalla prassi e valorizzati dalla giurisprudenza, possiedono

oggi sostanza regolamentare.

SOMMARIO: 1. Il secondo paragrafo dell’art. 107 TFUE: profili ricostruttivi – 2. Compatibilita“di diritto” e prerogative della Commissione – 3. Calamita naturali e altri eventieccezionali tra fattispecie di emersione e aspirazioni definitorie – 4. Natura compensa-tiva dell’aiuto e legittimita di (correlate) misure di fiscalita di vantaggio.

1. - Il secondo paragrafo dell’art. 107 TFUE: profili ricostruttivi

A fronte della previsione generale di un divieto di aiuti di Stato alle

imprese (2), la norma di riferimento in ambito euro unitario – art. 92 del

(1) Il presente scritto riproduce il contributo destinato all’opera AA.VV., Interventifinanziari e tributari per le aree colpite da calamita tra norme interne e principi europei, a curadi M. Basilavecchia, L. del Federico, A. Pace, C. Verrigni, in corso di pubblicazione per itipi di Giappichelli Editore.

(2) Sulla materia degli aiuti di Stato in materia tributaria, si rinvia a M. Ingrosso, G.Tesauro, (a cura di), Agevolazioni fiscali e aiuti di Stato, Napoli, 2009; L. Salvini (a cura di),Aiuti di Stato in materia fiscale, Padova, 2007; G. Fransoni, Profili fiscali della disciplinacomunitaria degli aiuti di Stato, Pisa, 2007. Tra i saggi, L. Del Federico, Agevolazioni fiscali



Trattato CEE, oggi art. 107 TFUE – ha sin da principio contemplato, al

secondo paragrafo, alcune fattispecie di sostegni considerati espressamente

compatibili con il mercato comune e caratterizzati da un’eterogenea ma-

trice funzionale. Come e noto, oltre agli aiuti destinati ad ovviare ai danni

arrecati dalle calamita naturali o da altri eventi eccezionali (3), la disposi-

zione include gli aiuti a carattere sociale riservati ai singoli consumatori e

quelli rivolti ad alcune zone della Germania Federale.

Solo in apparenza le ridette fattispecie si prestano ad una qualificazio-

ne unitaria che valorizzi la formulazione letterale della disposizione. Per

quanto invero nella stesura di tale paragrafo si sia fatto espresso ricorso al

termine “aiuti” – con cio lasciando supporre che tutte le ipotesi da esso

recate fossero qualificabili come tali, salva una loro considerazione di

compatibilita de iure – va rilevato che la norma non comprende esclusi-

vamente fattispecie sottrattive – e dunque tecnicamente deroghe – rispetto

al regime generale descritto dal primo paragrafo. Se cosı fosse, e se quindi

il lessico adottato fosse davvero dirimente, le tre lettere di cui trattasi

dovrebbero tutte in principio ricadere nel perimetro applicativo della

norma generale e soddisfare quindi tutti i presupposti ivi previsti per la

qualificazione in termini di aiuti di Stato vietati: esse dovrebbero sostan-

ziarsi in misure destinate alle imprese, finanziate con risorse statali ed

essere in grado di incidere sugli scambi tra Stati membri minacciando di

falsare, sia pure in via potenziale, la concorrenza.

Sennonche, come sottolineato in dottrina (4), quantomeno l’ipotesi di

cui alla lett. a), relativa ai (pur denominati) “aiuti” ai consumatori, preve-

dendo beneficiari diversi da “imprese o produzioni”, non sarebbe, per

destinatari, un aiuto in senso tecnico e dunque, anziche costituire una

deroga rispetto al regime generale, si presterebbe, piuttosto, ad essere

posta al di fuori dell’ambito della disciplina del divieto, atteggiandosi

piu a fattispecie di “esclusione” che non di “esenzione”.

D’altra parte, tuttavia, il relativo inserimento nell’art. 92 si giustifica

con la necessita di impedire la produzione di un indiretto effetto distorsivo

della concorrenza: per quanto riservato al consumatore, l’aiuto e infatti

nazionali ed aiuti di Stato, tra principi costituzionali ed ordinamento comunitario, in Riv. dir.trib. int., 2006, 3; F. Fichera, Gli aiuti fiscali nell’ordinamento comunitario, in Riv. dir. fin.,1998, I, 84 ss.

(3) In generale, per la dottrina del diritto euro-unitario v. M. Dony, Controle des aidesd’Etat, in J. Megret (a cura di), Droit communautaire de la concurrence, Bruxelles, 2007, 192ss. C. Pinotti, La disciplina comunitaria degli aiuti di Stato, Padova, 2000, 165.

(4) N. Landi, Le deroghe al principio generale di incompatibilita, in A. Santa Maria (acura di), Concorrenza e aiuti di Stato, Torino, 2006, 57.



inserito in una logica di spesa, ed essendo condizionato all’accesso al

mercato potrebbe tradursi in sostegno all’impresa nazionale ove lo Stato

subordinasse il beneficio all’origine del prodotto, generando in tal modo

un effetto che la disposizione, in ottica antielusiva, intende invece contra-

stare.

Del tutto peculiare, nelle sue finalita, appare invece la previsione di

compatibilita degli aiuti destinati a compensare gli svantaggi subiti da

talune regioni tedesche che abbiano risentito e risentano della divisione

della Germania, fattispecie che per espressa previsione del trattato di

Lisbona potrebbe oggi formare oggetto di elisione, essendo trascorsa la

moratoria quinquennale concordata in tale sede (5).

Emerge in tal modo che il secondo paragrafo dell’art. 107 TFUE e

parecchio eterogeneo, nonche differenziato per rationes ed obiettivi, e in

quanto tale non sembra contribuire, letto nel suo insieme, ad alcuna de-

finizione unitaria di “aiuto compatibile” de iure, ne si presta alla previsione

o all’applicazione di criteri interpretativi comuni alle diverse lettere. Sotto

questo profilo, la presunzione di compatibilita dell’aiuto (rectius: degli

aiuti), pur costituendo il fattore unificante del secondo paragrafo della

disposizione, non ne risolve la sua segmentazione, poiche e l’effetto con-

seguente ad una valutazione, operata ex ante, circa la meritevolezza della

finalita perseguita dalla singola previsione (6).

Da questo primo abbozzo ricostruttivo si trae che l’elencazione con-

tenuta all’interno del secondo paragrafo non e suscettibile di applicazione

analogica o di interpretazione estensiva, oltremodo precluse dalla ridetta

non configurabilita di una ratio comune. La norma diviene di conseguenza

un mero contenitore nel quale convivono singole previsioni che costitui-

scono microcosmi autonomi, accostati in ragione della volonta, condivisa

dagli Stati membri, di considerare legittimi alcuni casi di aiuti che altri-

menti sarebbero vietati [lett. b) e c)] o che potrebbero produrre effetti

analoghi a misure incompatibili (lett. a).

Come tale, l’elenco e dunque passibile di essere ampliato con ulteriori

fattispecie tipiche, la cui introduzione, rimessa pero ad un nuovo accordo

tra gli Stati, incontrerebbe il solo limite della testualita, oltre che della

condivisione degli obiettivi perseguiti dalla deroga.

Allo stato attuale, tuttavia, come detto, si tratta di un numerus clausus

dal quale si traggono le aree di intervento che le istituzioni euro-unitarie

(5) Cfr. G. Melis, A. Persiani, Trattato di Lisbona e sistemi fiscali, in Dir. e prat. trib.,2013, I, 305.

(6) G. Fransoni, Profili fiscali della disciplina comunitaria degli aiuti di Stato, cit., 18.

dottrina 489


devono privilegiare nella valutazione di compatibilita dei sostegni alle

imprese, essendo tali aree le uniche entro le quali il profilo funzionale

dell’aiuto, di regola irrilevante (7), diviene invece causa di giustificazione

della misura.

Con specifico riferimento alla deroga per gli aiuti nei casi di calamita

naturali, tuttavia, va rilevato che la disposizione si presta solo in parte ad

essere considerata come una pur circoscritta porta d’ingresso, nel Trattato

europeo, di disposizioni fondate su ragioni extrafiscali, la cui portata esi-

mente e stata negata, in linea generale, sin dalla prima giurisprudenza in

materia.

Ed invero, come sottolineato dalla dottrina piu autorevole (8), gli in-

terventi rivolti alla ricostruzione ed alla compensazione dei danni derivanti

da tale tipologia di eventi realizzano piuttosto le funzioni assegnate proprio

al prelievo tributario dagli artt. 3 e 53 Cost., che in tal modo trovano,

all’interno dell’ordinamento europeo – anche sulla base dell’art. 222

TFUE (9) – un loro spazio di vigenza, realizzando forme di redistribuzione

del reddito in favore delle imprese colpite e stabilizzando la situazione

economica derivante dall’intervento di fattori naturali incontrollabili.

Ne consegue che oltre al carattere chiuso dell’elencazione proposta

dalla norma, e doverosa una sua applicazione per obiettivi che, sia pur

ricorrenti – in tempi e luoghi diversi del contesto europeo – non devono

assumere natura di esigenze croniche.

Al riguardo va del resto ricordato che pure nell’ipotesi di deroga a

carattere maggiormente stabile – gli aiuti alle zone tedesche a fronte della

riunificazione – la relativa elisione, prospettata con il Trattato di Lisbona,

si fonda (anche) su un giudizio di raggiungimento dell’obiettivo prefis-

sato (10).

(7) V., tra le altre, Corte giustizia, 20 novembre 2003, in causa C-126/01, punto 34, ovesi ribadisce il principio generale secondo cui l’art. 92, par. 1, del Trattato non distingue gliinterventi statali a seconda della loro causa o del loro scopo ma in funzione dei loro effetti(conformi tutti i precedenti tra cui Corte giustizia, 26 settembre 1996, in causa C-241/94).

(8) Cfr. F. Gallo, Politiche europee, finanza e fiscalita per le aree danneggiate, in Rass.trib., 2013, 1217-18.

(9) Come ricorda F. Fichera, Calamita naturali, principi costituzionali e agevolazionifiscali, in Rass. trib., 2014, 1218, l’art. 222 TFUE prevede che “L’unione e gli Stati membriagiscono congiuntamente in uno spirito di solidarieta qualora uno Stato membro sia (…)vittima di una calamita naturale o provocata dall’uomo”. Lo stesso A. segnala che nellaDirettiva n. 2007/60/CE del Parlamento Europeo e del Consiglio del 23 ottobre 2007 siriconosce che le catastrofi naturali possono avere conseguenze gravissime per “la vita, lasalute umana, l’ambiente il patrimonio culturale e l’attivita economica”.

(10) Si tenga presente che anche tale fattispecie ha formato oggetto di una interpreta-zione restrittiva, secondo cui la norma non puo essere interpretata nel senso che ricom-



La stessa considerazione e destinata a valere per gli aiuti nei casi di

calamita naturali, la cui valutazione di compatibilita operata dalla Com-

missione, come meglio si vedra a breve, si giova sia della nozione stessa di

calamita, caratterizzata dalla sostanziale imprevedibilita, sia dell’espressa

previsione dell’eccezionalita dell’evento.

2. - Compatibilita “di diritto” e prerogative della Commissione

Come anticipato, fino ad oggi le ipotesi contemplate dal secondo

paragrafo dell’art. 107 sono state genericamente indicate come fattispecie

di aiuti compatibili de iure (11).

Tale qualificazione, tuttavia, appare essere il frutto di una sostanziale

semplificazione, nella misura in cui ove il Trattato avesse inteso realmente

prevedere delle categorie di aiuti di indubbia legittimita, esso avrebbe

dovuto sottrarle al regime generale, riservando agli Stati membri un mar-

gine di sovranita nel contesto di una disciplina fortemente limitativa della

loro potesta normativa ed amministrativa (non solo in ambito tributario).

Al contrario, anche in questo caso, quantomeno sino all’adozione del

regolamento n. 651 del 2014 che ha fatto venir meno l’obbligo di notifica

preventiva delle misure, la Commissione e rimasta investita delle preroga-

tive tipiche da essa esercitate in materia di aiuti, senza che cio nemmeno

comportasse l’applicazione di norme procedimentali differenziate rispetto

a quelle ordinariamente previste; anzi, proprio la loro considerazione in

termini di aiuti aveva sin qui giustificato, nell’ottica del sistema, la cogenza

dell’obbligo di preventiva notifica.

Con specifico riferimento agli aiuti destinati ad ovviare alle calamita

naturali e ad altri eventi eccezionali, tale quadro – pur parzialmente mo-

dificato a seguito del regolamento n. 651 del 2014 che ha fatto venir meno

l’obbligo di notifica – non ha subıto alcun radicale mutamento, poiche la

Commissione, anche se ex post e non piu ex ante, si potrebbe comunque

trovare ad esprimere un giudizio sulla misura adottata, e segnatamente sia

sulla sussistenza del presupposto assunto dalla norma quale giustificazione

prenda ipotesi che non costituiscono conseguenza diretta della precedente esistenza di unafrontiera intertedesca, bensı che costituiscono, in ampia misura, il risultato concreto dellepolitiche economiche perseguite dalla Repubblica democratica tedesca (v. Corte giustizia, 30settembre 2003, in causa C-301/96, punto 73, relativa a misure di aiuto riservate al settoreautomobilistico nonche Corte giustizia, 19 settembre 2000, in causa C-156/98, relativa aduna deduzione riservata alle societa holding in relazione al costo di acquisizione di nuovequote di societa di capitali).

(11) Cosı C. Pinotti, La disciplina comunitaria degli aiuti di Stato, cit., 165.

dottrina 491


funzionale (la calamita o l’evento eccezionale), sia sull’appropriatezza della

misura rispetto alla criticita cui lo Stato membro intende far fronte.

Sotto il primo profilo, la Commissione sarebbe in tal modo tenuta a

pronunciarsi sulla possibilita di ricondurre al novero delle calamita naturali

e degli altri eventi eccezionali l’accadimento dannoso che ha indotto lo

Stato membro ad adottare la misura, dipendendo dunque, la compatibilita

dell’aiuto, dal positivo esito di una valutazione che il sistema non intende

sottrarre tout court alla Commissione, per quanto essa, come statuito in

giurisprudenza, non disponga di un potere discrezionale (12), al contrario

di quanto accade in relazione all’autorizzazione di misure rientranti tra le

fattispecie di cui al terzo paragrafo dell’art. 107 TFUE (13).

Ne consegue che non ogni misura di sostegno alle imprese approvata

da uno Stato membro in presenza di una (asserita) calamita o altro evento

eccezionale puo dirsi di per se giustificata – come invece lascerebbe sup-

porre una qualificazione di tali aiuti come “compatibili di diritto” – poiche

il compito di circoscrivere la nozione di calamita esimente rimane saldo in

capo alla Commissione, cosı come, per l’appunto, la verifica del contenuto

della misura, ove si presti ad essere contestata.

La Commissione, certamente prendendo le mosse da elementi concreti

e non meramente teorici, ha contribuito, di volta in volta, a disegnare i

contorni della nozione di “calamita” rilevante ai sensi dell’art. 107 TFUE,

affinche questa, in coerenza con il Trattato, potesse essere generalmente

valida sul piano europeo, senza tuttavia trascurare i riflessi prodotti dai

fattori climatici e geologici connaturati alla diversa collocazione geografica

degli Stati membri ed alla loro eterogenea morfologia territoriale. Cio

nondimeno non si e pervenuti ad una nozione generale e astratta di cala-

mita, preferendo un approccio selettivo che permettesse di considerare tali

alcune tipologie di eventi dannosi (14).

(12) V. Corte giustizia, 25 giugno 2008, in causa C-268/06, punto 51.(13) V., tra le altre, Trib. I grado, 15 giugno 2005, in causa T-171/02, che ricorda

(punti 94-97) come nell’esercizio di tale potere discrezionale la Commissione puo darsi dellenorme di massima (i c.d. “orientamenti”) purche le stesse non si discostino dalle disposizionidel Trattato. Qualora la Commissione abbia adottato una tale tipologia di atto esso lavincola. L’esigenza di adottare orientamenti e di regola legata alla necessita di individuaredefinizioni o indicatori che richiedono valutazioni complesse di ordine economico e sociale.In tali casi, a fronte di norme “di massima” la Commissione – secondo la richiamatasentenza (punto 117) – puo ricorrere ad un approccio “flessibile” ma non puo mostrarsi“totalmente permissiva”.

(14) Come ricorda L. Del Federico, Considerazioni generali sulla finanza pubblica per learee colpite da calamita: profili europei e comparatistici, dattiloscritto gentilmente concessodall’A., 1, anche con riferimento all’ordinamento italiano non si riscontra una definizione di



Il succedersi delle decisioni della Commissione – che costituisce la

fonte delle calamita accolte dal regolamento n. 651 del 2014 – non solo

mostra un “catalogo” di fattispecie in presenza delle quali gli Stati membri

hanno fatto ricorso alla giustificazione data dai danni da calamita naturali,

ma conferma anche che la Commissione, nell’effettuare la sua valutazione,

ha attribuito e attribuisce preminenza agli effetti da esse prodotti, atteso

che eventi atmosferici analoghi per tipologia ed intensita sono suscettibili

di produrre conseguenze piu o meno incisive a seconda del contesto nel

quale si manifestano e della maggiore o minore probabilita che ivi si

verifichino; si pone quindi anche il tema della prevedibilita dell’evento e

della correlata verifica circa l’adozione di misure di prevenzioni efficaci sia

con riferimento alle calamita che agli “altri eventi eccezionali”.

Tale seconda categoria di accadimenti, previsti dalla medesima lett. b)

del secondo paragrafo, non assume una veste autonoma, poiche appare

come un insieme di carattere residuale ma allo stesso tempo comprensivo

delle calamita; se la norma comprende le calamita naturali e “altri” eventi

“eccezionali”, tale eccezionalita andrebbe infatti riferita anche alle calami-

ta, che del resto costituiscono situazioni non ordinarie e non suscettibili di

proporsi con preavviso o regolarita (diversamente la ratio della norma ne

risulterebbe snaturata).

Accanto alla necessita di descrivere la nozione della fattispecie in

esame – cio cui la Commissione ha contribuito, come meglio vedremo, a

seguito dell’emersione di casi concreti – vi e poi l’esigenza di esprimere

una valutazione sul contenuto della misura rispetto alla finalita conseguita

dalla norma.

La materia si snoda dunque su una duplice direttrice: da un lato la

misura intesa quale strumento scelto dallo Stato membro e oggetto di un

giudizio di idoneita, adeguatezza e proporzionalita rispetto all’obiettivo

prefissato; dall’altro, una compatibilita “di diritto” riferita non al mezzo

di per se ma al fine, per l’appunto assunto a meritevole. E questa bipola-

rita costituisce il metro per la sussunzione, tra gi aiuti compatibili, della

norma fiscale di volta in volta adottata.

L’impostazione proposta, per la quale, ad avviso di chi scrive, la com-

patibilita de iure degrada a compatibilita “de iure” e confermata anche

dalla giurisprudenza europea, che sin dalle prime pronunce in materia (15)

ha sottolineato che gli interessi delle imprese colpite da calamita naturali,

calamita naturale e i disastri ambientali sono distinti sulla base del loro grado di pericolositae degli interventi necessari a fronteggiarli (art. 2, l. n. 225 del 1992).

(15) V. Corte giustizia, 28 aprile 1993, in causa C-364/90, punto 24.

dottrina 493


per quanto autorizzino una maggiore elasticita, da parte della Commissio-

ne, nella valutazione della compatibilita degli aiuti con il Trattato, non le

impongono di approvare sistematicamente tutti i regimi di aiuto predispo-

sti in favore di tali imprese.

Di piu, la compatibilita “de iure” delle finalita previste dalla disposi-

zione non esclude che lo Stato membro sia tenuto ad adempiere, nei

confronti della Commissione, gli ordinari obblighi di collaborazione, for-

nendo tutti gli elementi atti a consentire a detta istituzione di accertare che

ricorrano le condizioni della deroga richiesta.

3. - Calamita naturali e altri eventi eccezionali tra fattispecie di emersio-

ne e aspirazioni definitorie

Solo in tempi molto recenti, la materia degli aiuti di Stato adottati a

fronti di calamita naturali ha formato oggetto di una specifica disciplina di

natura regolamentare la cui sostanza normativa valorizza e, in sostanza,

traduce in precetti cogenti, molti dei principi consolidatisi nella prassi

della Commissione Europea.

Si tratta, nella specie, di un progressivo cammino, del quale paiono

potersi distinguere tre diverse fasi, sufficientemente definite anche sotto il

profilo temporale e differenziate in considerazione della diversa fonte alla

quale la Commissione ha attinto ed attinge per poter valutare i casi sotto-

posti alla sua attenzione.

Questa rilevazione trifasica si riflette, in particolare, sulla definizione di

calamita naturale o altro evento eccezionale, mentre una continuita e ri-

scontrabile con riferimento alla necessita, ai fini della compatibilita del-

l’aiuto, della sussistenza di un nesso diretto tra la misura oggetto di valu-

tazione e il danno patito dal beneficiario; tale correlazione non soffre

eccezioni, invero, sotto il profilo temporale e contribuisce ad una defini-

zione di tali sostegni come misure di fiscalita propriamente “compensati-

va” e non di fiscalita di vantaggio.

Volendo seguire l’evoluzione temporale di questo progressivo cammi-

no, occorre anzitutto rilevare che sino alla fine degli anni novanta, la

Commissione decide i nuovi casi sulla base dei precedenti e le sue deter-

minazioni, oltre che essere contenute all’interno delle decisioni, si ritrova-

no nei report annuali della Direzione della concorrenza, ove sono richia-

mati i provvedimenti di maggiore interesse. Tale modus operandi, necessi-

tato dalla carenza di norme positive, si rileva proficuo perche consente alla

Commissione di consolidare i propri orientamenti, formando indirizzi in-

terpretativi destinati a costituire la materia prima del contenuto della

futura normazione.



In linea di principio, per poter rilevare ai fini della compatibilita

dell’aiuto, la calamita o l’evento eccezionale – i terremoti sono la fattispecie

piu frequente (16) – devono peraltro costituire lo specifico presupposto (o

uno dei presupposti) per l’adozione della misura nazionale, e non solo

contribuire a descrivere il contesto economico-congiunturale nel quale la

medesima viene adottata.

Al riguardo si puo ricordare, ad esempio, che con la l. reg. 13 dicem-

bre 1988, n. 44, la Sardegna aveva introdotto un regime di aiuti riservati

ad imprese del settore agricolo che avevano subito pregiudizi a seguito di

un periodo di siccita (17). In tale occasione la Commissione (18) ha affer-

mato che per quanto potesse aver contribuito allo stato di crisi finanziaria

di talune imprese beneficiarie, nessun riferimento alla siccita era contenuto

tra le condizioni per la concessione del sostegno finanziario, con la conse-

guenza che il fattore climatico non era il motivo (o almeno uno dei motivi)

per i quali l’aiuto era stato concesso (19). Dal tenore della decisione sembra

potersi trarre la regola secondo cui per verificare che l’aiuto sia motivato

da uno specifico accadimento occorre osservare la platea dei beneficiari:

nel 1990 la Regione aveva infatti esteso il regime di aiuti alle imprese di

allevamento sul presupposto che nella primavera dello stesso anno si fosse

verificata un’epidemia che aveva interessato gli allevamenti di conigli, che

in alcuni casi avevano perduto la totalita dei loro capi. Anche tale evento,

pero, secondo la Commissione, era stato strumentalizzato, poiche la regio-

ne non aveva limitato l’aiuto alle imprese il cui allevamento fosse stato

colpito dall’epidemia virale nella sua totalita, riconoscendolo anche a quel-

le che avessero registrato un limite minimo di perdite pari al 20% dei capi

detenuti dall’azienda.

Nella stessa occasione, la Commissione aveva ricordato anche che per

prassi costante, i danni procurati dalle c.d. “epizoozie” – tra cui peraltro e

(16) Commissione Europea, decisione 25 luglio 1990, n. 91/175/CEE, relativa allemisure adottate a seguito del terremoto in Irpinia verificatosi tra la fine del 1980 e l’iniziodel 1981.

(17) Si trattava di un regime di aiuti sotto forma di mutui a tasso agevolato per favorirela ricostituzione delle liquidita delle aziende agricole. Lo strumento, un mutuo della duratadi quindici anni con preammortamento triennale, avrebbe dovuto essere impiegato perconsolidare le passivita a breve termine.

(18) Commissione Europea, decisione 16 aprile 1997, n. 97/612/CE, in G.U.C.E., 11settembre 1997, L 248, parte IV.

(19) In ogni caso, un evento di questo tipo avrebbe potuto divenire, legittimamente,presupposto per il risarcimento del danno subito dall’impresa solo qualora esso avesseraggiunto un livello minimo di intensita al di sotto del quale i suoi effetti potessero dirsirientrare nei normali rischi connessi con l’attivita di un’azienda agricola.

dottrina 495


stata fatta rientrare l’Encefalopatia Spongiforme Bovina (20) – possono

essere compensati con aiuti legittimi purche lo Stato membro ponga in

essere programmi di eradicazione imposti dall’autorita nel pubblico inte-

resse e che gli aiuti non superino l’ammontare delle perdite provocate

dall’epizoozia stessa.

Con riferimento, viceversa, alla qualificazione di evento eccezionale,

solo un documento di lavoro della Commissione della meta degli anni

ottanta (21) offre alcuni spunti che saranno ripresi nelle decisioni successi-

ve, nel tentativo di individuare una base di criteri utili, peraltro suscettibili

di estensione.

In questa prospettiva, va ricordato, ad esempio, l’insieme di misure

adottate dallo stato francese dopo la paralisi della rete stradale verificatasi

durante l’estate del 1992, a seguito di una protesta dei camionisti che

avevano istituito blocchi sulle principali arterie del Paese costringendo le

autorita a disporre l’intervento delle forze armate. In tale occasione, la

Francia decise di adottare due tipologie di misure – uno sgravio sui con-

tributi previdenziali dei lavoratori dipendenti e un indennizzo in denaro –

in favore delle imprese operanti nel settore della produzione ortofrutticola,

danneggiati in considerazione della impossibilita di distribuire i prodotti

freschi a causa del blocco della circolazione protrattosi per una ventina di

giorni.

L’aiuto era stato giustificato sul presupposto che l’evento fosse assi-

milabile ad uno sciopero, avendo prodotto una perturbazione sensibile sia

dell’attivita del Paese che di quelli limitrofi, essendo stati dimostrati effetti

negativi a carico dei produttori spagnoli, che la Francia non aveva tuttavia

ritenuto di indennizzare in nessun modo. Nel valutare il caso di specie, la

Commissione (22) ha confermato che un evento di questo genere potesse

rientrare tra gli eventi eccezionali, pur pervenendo ad una declaratoria di

incompatibilita dello sgravio contributivo per la carenza di un nesso di-

retto tra la misura compensativa e l’evento stesso.

Il criterio della “estensione per assimilazione” e richiamato anche in

una decisione sostanzialmente coeva relativa agli aiuti introdotti dalla Gre-

cia per compensare le perdite subite dai produttori di lenticchie della

(20) V. M. Dony, Controle des aides d’Etat, cit., 197 che ricorda come il provvedimentosia dipeso dalle gravi perturbazioni che la vendita della carne aveva subito per le preoc-cupazioni dei consumatori e per la necessita di disporre il blocco delle importazioni dallaGran Bretagna. Decisione del tutto analoga risulta adottata nel caso dell’influenza aviaria[Commissione Europea, 29 luglio 1999, SG (99)/D/5879].

(21) Commissione Europea, Documento di lavoro 10 novembre 1986.(22) Commissione Europea, decisione 26 luglio 1995, n. 96/148/CE.



Leucade, a seguito di instabilita climatiche che avevano determinato un

periodo di siccita nella regione. In tale occasione la Commissione (23)

afferma che le gelate, le grandinate, le brinate, le piogge o la siccita pos-

sono essere assimilate alle calamita naturali solo ove i danni da esse causati

raggiungano un certo grado di intensita per i singoli beneficiari. Tale

livello di intensita e fissato, per le colture annuali, al 30% delle perdite

di produzione rispetto ad un periodo normale (la media dei tre anni

precedenti a quello in cui si e verificato l’evento) e al 20% nelle regioni

svantaggiate (si richiama, in proposito, il regolamento del Consiglio n. 950

del 1997 in materia di aiuti di Stato al settore agricolo) (24).

Alla fine degli anni novanta, la Commissione, leggendo a ritroso le

decisioni, osserva che una frazione significativa di esse riguarda aiuti in-

trodotti dagli Stati membri con riferimento al settore agricolo, il piu col-

pito da fattori di carattere climatico, piu ricorrenti rispetto ad altro genere

di accadimenti, come i terremoti, rispetto ai quali la Commissione e stata

chiamata a pronunciarsi.

Nell’anno duemila si perviene in tal modo alla stesura di una apposita

comunicazione, contenente gli Orientamenti comunitari per gli aiuti di

Stato nel settore agricolo (25), destinata ad aprire una nuova fase, nella

quale dalla mera prassi delle decisioni si giunge ad una prima regolamen-

tazione organica della materia, seppure di settore. La comunicazione sin-

tetizza il contenuto della prassi precedente fissando quattro diversi punti

fermi generalmente validi: i) le nozioni di calamita naturale e di evento

eccezionale vanno interpretate restrittivamente poiche rappresentano ec-

cezioni rispetto al principio generale dell’incompatibilita degli aiuti di

Stato con l’ordinamento europeo; ii) tra le calamita naturali possono an-

noverarsi i terremoti, le valanghe, le frane e le inondazioni; iii) per eventi

(23) Commissione Europea, decisione 14 luglio 1998, C (1998)2367, in G.U.C.E., 5febbraio 1999, L32/25. Il caso riguarda agricoltori residenti in comuni di montagna il cuireddito dipende in larga misura dalla coltivazione delle lenticchie. La forma dell’aiuto eraquella del sostegno finanziario diretta a compensare la perdita di reddito subita nel 1996quando oltre il 50% della produzione era andata perduta a causa della siccita.

La decisione e richiamata anche da Commissione Europea, XXVIII Report sulla politicadella concorrenza, 1998, 255. Nello stesso documento si segnala che la Commissione avevaavviato una procedura riguardante aiuti riservati dalla legislazione greca a produttori agricolidi settore (meloni e cocomeri) per i danni arrecati da animali selvatici.

La Commissione ha ritenuto che una tale situazione non rientrasse nella definizione dievento eccezionale e che pertanto non potesse soddisfare le norme stabilite dalla prassi pereventi analoghi.

(24) V. Commissione Europea, XXIX Report sulla politica della concorrenza, 1999, 267,che richiama un caso olandese, oggetto della decisione 9 dicembre 1998, nn. 136/98.

(25) V. N. Landi, Le deroghe al principio generale di incompatibilita, cit., 58.

dottrina 497


eccezionali sono da intendersi, la guerra, i disordini interni, gli scioperi e,

con alcune riserve e in funzione della loro estensione, i gravi incidenti

nucleari, industriali e incendi che causano perdite estese; iv) a causa della

difficolta di prevedere tali eventi, la Commissione avrebbe continuato a

valutare caso per caso le proposte di concessione di aiuti per tali finalita,

tenendo conto della prassi precedentemente seguita nel settore.

La difficolta di considerare rilevanti alcune specifiche tipologie di

eventi naturali aveva in allora spinto la Commissione a stabilire criteri

percentuali d’impatto dell’evento sull’attivita agricola esercitata. Su questa

base, grandine, gelo, ghiaccio, piogge e siccita sarebbero stati assimilati alle

calamita naturali qualora il danno avesse raggiunto la soglia minima del

20% della produzione normale nelle zone svantaggiate e del 30% nelle

altre zone. Ma tale difficolta e stata riscontrata anche nei casi in cui

calamita singolarmente rilevanti si combinano in un rapporto di causa-

effetto, come nell’ipotesi dei danni subiti da una zona dei Paesi Bassi

situata sotto il livello del mare al verificarsi di una inondazione causata

da piogge di portata eccezionale.

Successivamente all’adozione di tali orientamenti, peraltro, sono stati

considerati eventi “assimilati” alle calamita naturali le nevicate abbondanti,

i venti di scirocco, i venti impetuosi e le mareggiate.

Nello stesso periodo, la Commissione riconosce come rientranti nel

novero degli eventi eccezionali sia il naufragio della petroliera “Erika” (26),

avvenuto nel 1999 nelle acque della Bretagna, e gli avvenimenti dell’11

settembre 2001, che pur verificatisi al di fuori del territorio europeo, sono

stati esaminati con riguardo alle conseguenze del mercato del trasporto

aereo (27).

La terza fase del cammino della Commissione nella materia degli aiuti

destinati ad ovviare alle calamita naturali e ad altri eventi eccezionali,

coincide, ad avviso di chi scrive, con la presa d’atto della crescente esi-

genza di tradurre in precetti normativi i principi fissati nelle decisioni e

dunque si puo dire avviata con l’adozione del regolamento della Commis-

sione n. 651 del 2014 (28) che dichiara compatibili con il mercato interno

alcune categorie di aiuti rientranti nell’art. 107 TFUE.

(26) V. Commissione Europea, 14 luglio 2004 n. 2005/240/CE.(27) V. Commissione Europea, comunicazione 10 ottobre 2001 sulle conseguenze per

l’industria del trasporto aereo dopo gli attentati avvenuti negli Stati Uniti d’America. In taledocumento si precisa che la qualificazione come eventi eccezionali e dipesa dal carattereimprevedibile dell’evento, dal numero di vittime, dall’entita dei danni e dalle conseguenzesull’economia mondiale.

(28) Come ricorda C. Buccico, I benefici fiscali per le aree colpite da calamita naturali, in



In particolare, in ottica definitoria, risulta d’interesse il considerando

69, laddove la Commissione, oltre a precisare che “Per motivi di certezza

del diritto e necessario definire il tipo di eventi che possono costituire una

calamita naturale esentati in virtu del presente regolamento” stabilisce che

“e necessario considerare eventi calamitosi di origine naturale i terremoti, le

frane, le inondazioni, in particolare le inondazioni provocate da straripamen-

ti di fiumi o laghi, le valanghe, le trombe d’aria, gli uragani, le eruzioni

vulcaniche e gli incendi boschivi di origine naturale”.

L’art. 50 del regolamento lascia trasparire che la disposizione non

esaurisce il campo di applicazione dell’art. 107, par. 2, lett. b), TFUE: la

norma riguarda infatti, in linea di principio, solo “determinate calamita

naturali” (quelle indicate nel considerando 69, che sono riprodotte nell’art.

50) ma non contiene ne una clausola residuale che consenta estensioni o

assimilazioni, ne indica criteri per individuare “eventi eccezionali”.

Cio non esclude, in linea di massima, che altre calamita possano essere

esaminate come cause meritevoli di giustificazione di una misura di aiuto,

ma comporta che le medesime, ove non presuppongano un evento tra

quelli indicati (terremoti, frane, ecc.) non potranno beneficiare dell’esen-

zione da preventiva notifica. Tale esenzione, che rappresenta un elemento

di indubbia novita della disciplina, e stata condivisibilmente criticata dalla

dottrina, poiche rischia di favorire un approccio eccessivamente discrezio-

nale da parte degli Stati membri (29).

L’art. 50, stabilisce, oltremodo, le condizioni alle quali gli aiuti vanno

concessi, essendo necessario che le autorita competenti di uno Stato mem-

bro abbiano formalmente riconosciuto il carattere di calamita naturale

dell’evento e che esista un nesso causale diretto tra i danni da essa pro-

vocati e il danno subito dall’impresa. Sotto il profilo temporale, invece, si

Dir. e prat. trib., 2013, I, 1108, esso e stato preceduto dal regolamento (CE) del Consiglio, n.2012 del 2002, istitutivo del Fondo di solidarieta dell’Unione Europea diretto alla coperturadei danni derivanti dalle grandi calamita naturali all’interno dell’Unione o degli Stati chehanno avviato negoziati di adesione. Nella Comunicazione del 6 ottobre 2011 con cui laCommissione adotta, con evidente ritardo, le guidelines di attuazione del regolamento, essapropone alcune modifiche in vista della possibilita di accrescere l’efficacia delle risposte delfondo alle catastrofi, sottolineando in particolare, per quanto interessa in questa sede, siache gli interventi del fondo devono coprire i danni provocati dalle catastrofi tecnologicheconseguenti a quelle naturali, poiche queste ultime sono in grado di produrre effetti “acascata”, sia che i danni determinati dalle catastrofi regionali andrebbero valutati tenendoconto delle variazioni percentuali del prodotto interno lordo.

(29) L. Del Federico, Considerazioni generali sulla finanza pubblica per le aree colpite dacalamita, cit., 13.

dottrina 499


richiede che gli aiuti siano adottati entro tre anni (e concessi entro quattro

anni) dalla data in cui si e verificato l’evento.

4. - Natura compensativa dell’aiuto e legittimita di (correlate) misure di

fiscalita di vantaggio

A dare continuita alla prassi della Commissione relativa agli aiuti volti

ad ovviare ai danni derivanti da calamita naturali ed altri eventi eccezio-

nali, e certamente il principio, sopra anticipato, del carattere compensativo

dell’aiuto, che ha ricevuto puntuale riconoscimento all’interno del regola-

mento n. 651 del 2014.

In tal modo, la mera circostanza che un’impresa rientri, sotto il profilo

geografico, in un perimetro colpito da una calamita, non legittima, di per

se, l’applicazione dell’aiuto, essendo necessario, comunque, che l’evento

abbia prodotto un danno effettivo e misurabile.

Questo principio, che si ritrova anche nelle prime decisioni della

Commissione, e stato fissato in modo lineare e cristallino con riferimento

alla decisione sulla proroga del credito d’imposta per gli investimenti

previsto dalla l. n. 27 del 2003 corrispondente al 50% degli investimenti

effettuati in eccedenza rispetto alla media degli investimenti realizzati nei 5

anni precedenti. Nel pronunciarsi sulla compatibilita della norma con il

divieto di aiuti di Stato, e, nella fattispecie, sulla possibilita di ricompren-

dere la misura tra quelle rientranti nella lett. b) dell’art. 87 del Trattato, la

Commissione (30), dichiarando illegittima la misura, ha sottolineato che i

singoli aiuti sono compatibili, ai sensi della norma richiamata, quando non

superino il valore netto dei danni effettivamente subiti da ciascuno dei

beneficiari a causa degli eventi calamitosi, tenendo conto degli importi

ricevuti a titolo di assicurazione o in forza di altri provvedimenti.

Quello appena esposto assurge ad unico criterio di selezione delle

imprese beneficiarie: di regola, invero, gli aiuti di questo genere non si

presentano come misure selettive sul piano materiale, poiche non sono

destinate a particolari categorie di imprese o ad aziende operanti in de-

terminati settori. Al piu, si potrebbe sostenere che vi e un profilo, tutto

originale, di selettivita geografica, poiche l’aiuto, come nel caso italiano

appena ricordato, e riservato alle imprese che abbiano effettuato investi-

menti in determinati comuni (quelli colpiti dall’accadimento dannoso);

(30) V. Commissione Europea, 20 ottobre 2004, n. 2005/915/CE. Al riguardo v. M.V.Serrano, Illegittimita del recupero dell’aiuto di Stato in ipotesi di calamita naturali, in Boll.trib., 2007, 1231.



questa circostanza non e pero sufficiente, non trattandosi di fiscalita di

vantaggio: l’obiettivo compensativo – la compensatory justification che rea-

lizza il principio della contropartita (31) – si realizza infatti solo a fronte

della configurabilita di una perdita subita a seguito del verificarsi dell’e-

vento, rimanendo esclusa la legittimita di misure di aiuto che determinino

un arricchimento del beneficiario (32), vale a dire una sovra-compensazione

del danno, rilevata nel caso della proroga delle agevolazioni previste dalla

l. c.d. Tremonti-bis (33) ed esclusa, viceversa, con riferimento alla l. n. 185

del 1992 (legge quadro nazionale in materia di calamita naturali, dichiarata

compatibile dalla Commissione (34)).

La natura compensativa del sostegno non esclude che esso sia desti-

nato alla copertura, oltre che dei danni “diretti”, anche di quelli “indiret-

ti”, purche si dimostri la sussistenza del nesso con il verificarsi dell’acca-

dimento.

Tale distinzione emerge in modo chiaro nella decisione della Commis-

sione relativa alle misure adottate dall’Italia a seguito degli eventi che

hanno interessato la Regione Molise nell’anno 2002 (35), colpita sia dal

terremoto che da eventi alluvionali. All’interno di tale decisione, mentre

i danni diretti sono rappresentati dai costi di ricostruzione dei beni immo-

bili o dal valore di beni mobili e scorte distrutti – o dai costi necessitati dal

trasferimento della sede, purche sussista, in quest’ultimo caso, un’ordinan-

(31) Si v. G. Tesauro, Diritto dell’Unione Europea, Padova, 2010, 827, che ricordacome la regola della compensazione elaborata dalla giurisprudenza comunitaria nel casoPhilip Morris (Corte giustizia, 17 settembre 1980, in causa C-730/79) richiede che la Com-missione, dovendo valutare l’aiuto dal punto di vista comunitario (e non nazionale o del-l’impresa beneficiaria) non puo autorizzare misure che non siano necessarie e proporzionaterispetto all’interesse comune perseguito.

(32) V. G. Pepe, C. Tozza, Le deroghe al divieto di aiuti di Stato, in M. Ingrosso, G.Tesauro (a cura di), Agevolazioni fiscali e aiuti di Stato, Napoli, 2009, 253.

(33) L’agevolazione riguarda l’esclusione dal reddito d’impresa e di lavoro autonomodel 50% degli investimenti in beni strumentali effettuati in eccedenza rispetto alla mediadegli investimenti realizzati nei cinque periodi d’imposta precedenti. (art. 4, l. 18 ottobre2001, n. 383). L’art. 5 sexies, d.l. 24 dicembre 2002, n. 282 ha prorogato tali benefici conesclusivo riferimento ad investimenti effettuati in comuni colpiti da eventi calamitosi. LaCommissione (v. decisioni nn. 2005/315/CE e 2005/919/CE) ha dichiarato incompatibilel’agevolazione nella parte in cui l’aiuto supera il valore netto dei danni effettivamente subitida parte dei beneficiari. Sul tema v. F. Tenuta, Deroghe al principio di incompatibilita, in L.Salvini (a cura di), Aiuti di Stato in materia fiscale, Padova, 2007, 255. Tale sovra-compen-sazione ha determinato anche la declaratoria di incompatibilita dell’aiuto riservato dalloStato greco ai produttori di lenticchie della Leucade le coltivazioni dei quali erano statecolpite da siccita nel 1996 (Commissione Europea, n. 2367 del 1998, cit., par. VI).

(34) Commissione Europea, 9 luglio 2003, n. 2004/89/CE.(35) V. Commissione Europea, 6 ottobre 2004, C(2004) 3630-final.

dottrina 501


za comunale o di altra autorita sulla cui base dimostrare l’impossibilita di

proseguire l’attivita nel luogo di origine a causa delle calamita naturali –

quelli indiretti devono derivare da una sospensione temporanea delle atti-

vita per il periodo necessario per eseguire i lavori di riparazione dell’edi-

ficio sede dell’attivita o per interventi che pur non riguardando la sede ne

impediscano comunque lo svolgimento. In tal modo, il regime italiano,

considerato compatibile dalla Commissione, consentiva la copertura, oltre

che dei costi, anche il risarcimento di mancati ricavi o di mancati redditi

essendovi un “evidente collegamento causa-effetto” tra il loro verificarsi e le

calamita naturali (36).

Questa impostazione e ripresa dalla Commissione sia nella decisione

relativa alle misure conseguenti al sisma in Emilia Romagna, Lombardia e

Veneto del 2012, per le quali non sollevera obiezioni (37), sia nella deci-

sione di apertura del procedimento concernente i numerosi provvedimenti

adottati dall’Italia tra il 2002 e il 2004 e nel 2007 in relazione a vari eventi

calamitosi verificatisi in varie regioni italiane (38). Si faceva riferimento, in

questo caso, al terremoto avvenuto in alcune province siciliane nel

1990 (39), alle alluvioni verificatesi nel 1994 nell’Italia settentrionale (40),

(36) I mancati ricavi sono configurabili ove l’impresa possa dimostrare di aver soste-nuto costi tipici senza aver avuto la possibilita di ottenere i ricavi corrispondenti; i mancatiredditi riguardano le ipotesi in cui l’impresa non ha conseguito redditi ma non ha neanchesostenuto i costi. Per i casi in cui i danni siano risarciti da assicurazioni, la corresponsionedel contributo e legittima solo per la parte non coperta dall’assicurazione. La Commissioneritiene che il collegamento evidente ricorra poiche sussiste, nel caso di specie, un’impossi-bilita o una semi-impossibilita di produrre a causa della chiusura dell’impresa in ragionedell’evento verificatosi.

(37) V. Commissione Europea, 19 dicembre 2012, C(2012) 9853 final.(38) V. Commissione Europea, 17 ottobre 2012, C(2012) 7128 final.(39) L’art. 9, 17˚ comma, l. 27 dicembre 2002, n. 289 ha previsto che i soggetti residenti

nelle province di Catania, Siracusa e Ragusa potessero definire le annualita 1990-1992 afronte del pagamento del 10% delle imposte dovute. Tale possibilita e stata inizialmenteprorogata al 16 aprile 2004 dall’art. 23 decies, 5˚ comma, d.l. 24 dicembre 2003, n. 355,convertito dalla l. 27 febbraio 2004, n. 47. L’art. 3 quater, 2˚ comma, l. 26 febbraio 2007, n.17 di conversione del d.l. 28 dicembre 2006, n. 300 ha prorogato i termini al 31 dicembre2007, aumentando il versamento dovuto al 30% delle imposte dovute. L’art. 36 bis, l. 31dicembre 2007, n. 248 ha ulteriormente prorogato i termini al 31 marzo 2008, ristabilendo ilversamento del 10% dell’ammontare dovuto.

(40) V. d.l. 24 novembre 1994, n. 646, convertito da l. 21 gennaio 1995, n. 22, con cuisono state autorizzate la sospensione e il differimento dei tributi e contributi dovuti dalleimprese aventi sede in alcuni comuni di Piemonte, Lombardia, Emilia Romagna, LiguriaToscana e Veneto colpiti dalle alluvioni. L’art. 4, 90˚ comma, l. 24 dicembre 2003, n. 350 haconsentito di definire le annualita d’imposta 1995-1997 mediante la corresponsione del 10%dell’importo ancora dovuto per imposte e contributi. L’art. 36 bis, l. 31 dicembre 2007, n.248, ha ulteriormente prorogato i termini al 31 marzo 2008.



agli eventi sismici del 1997 relativi ad Umbria e Marche (41), all’eruzione

dell’Etna del 2002 (42), al sisma molisano del 2002 (43) e al terremoto che

aveva colpito l’Abruzzo nel 2009 (44), calamita per le quali erano state

introdotte varie provvidenze, di natura fiscale e contributiva (sospensioni,

differimenti e condoni degli importi inizialmente sospesi).

Sennonche, in tale ultima occasione, nel valutare la compatibilita di

tutte le suddette misure alla luce della deroga relativa alle calamita naturali

– nonostante lo Stato italiano avesse invocato tale esimente solo per le

norme riservate al sisma abruzzese – la Commissione ha rilevato che tali

regimi non contenessero una definizione di danno (materiale o immateria-

le) ne stabilissero alcun nesso tra l’aiuto e il danno subito. Di conseguenza,

essi sono stati dichiarati incompatibili perche anziche limitarsi a compen-

sare il danno ammettevano – quasi tutte (45) – costi ulteriori rispetto al

pregiudizio subito dall’impresa a causa della calamita naturale, non risul-

tando quindi nemmeno sussumibili, considerato il relativo meccanismo di

funzionamento, tra gli aiuti destinati ad ovviare ai danni derivanti da

calamita naturali (46).

All’interno del regolamento n. 651 del 2014, la Commissione traduce

tali principi in precetti vincolanti, stabilendo il perimetro dei costi ammis-

sibili, prevedendo l’obbligo di valutazione da parte di un esperto indipen-

dente riconosciuto dall’Autorita nazionale o da un’impresa di assicurazio-

ne, consentendo la copertura dei danni materiali ed attivi e della perdita di

reddito, nonche precisando i criteri del relativo computo (47).

(41) L’art. 2, 1˚ comma, d.l. 8 aprile 2008, n. 61, ha previsto una riduzione del 60% pertributi e contributi ancora dovuti dalle imprese colpite dal terremoto del 1997.

(42) V. art. 1, 1011˚ comma, l. 27 dicembre 2006, n. 296, che ha ridotto del 50% gliimporti relativi ad imposte ancora dovute, al netto dei versamenti gia eseguiti.

(43) V. art. 6, commi 4˚ bis e 4˚ ter, l. 12 novembre 2008, n. 185, che ha introdotto unariduzione del 60% di imposte e contributi.

(44) L’art. 33, 28˚ comma, l. 12 novembre 2011, n. 183 ha previsto una riduzione del60% dei tributi e dei contributi a favore delle imprese aventi sede legale o operativa neicomuni colpiti dal sisma del 2009.

(45) L’art. 16 bis, l. n. 22 del 1995 prevedeva infatti che fosse rilevante il dannosuperiore ad un sesto del reddito dichiarato per l’anno d’imposta 1993 e comunque noninferiore a 2 milioni di lire.

(46) Commissione Europea, decisione n. 7128 del 2012, punti 54-58.(47) I paragrafi quarto e quinto dell’art. 50 del regolamento n. 651 del 2014 stabili-

scono che i costi ammissibili sono i costi dei danni subiti come conseguenza diretta dellacalamita naturale, valutati da un esperto indipendente riconosciuto dall’autorita nazionalecompetente o da un’impresa di assicurazione. Tra i danni possono figurare i danni materialiad attivi (ad esempio immobili, attrezzature, macchinari, scorte) e la perdita di redditodovuta alla sospensione totale o parziale dell’attivita per un periodo massimo di sei mesidalla data in cui si e verificato l’evento. Il calcolo dei danni materiali e basato sui costi di

dottrina 503


Questa impostazione restrittiva – destinata a valere con riferimento

agli aiuti connessi a calamita naturali e altri eventi eccezionali e confermata

dalla giurisprudenza (48) – non esclude che in taluni casi gli effetti dell’e-

vento possono alterare la situazione socio-economica in modo cosı incisivo

che il mero ristoro dei danni subiti non consenta una ripresa delle attivita

nelle zone colpite.

Come segnalato dalla dottrina piu autorevole in materia (49), e ben

possibile che gli Stati membri decidano quindi di adottare misure ulteriori,

anche di supporto agli investimenti, che saranno valutate dalla Commis-

sione ai fini di una loro eventuale autorizzazione sulla base delle ipotesi di

deroghe discrezionali previste dal terzo paragrafo del medesimo art. 107

TFUE, segnatamente le fattispecie di cui alla lett. a) – aiuti destinati a

favorire lo sviluppo economico delle regioni ove il tenore di vita sia anor-

malmente basso, oppure si abbia una grave forma di sottoccupazione – o

quelle ricadenti nella lett. c), gli aiuti regionali (50).

La Commissione ha precisato (51) di poter far ricorso alle suddette

deroghe unicamente ove si dimostri che le sole forze del mercato non

sarebbero sufficienti a consentire alle imprese di realizzare uno degli obiet-

tivi definiti dall’art. 107, e purche, da un lato, la calamita abbia pregiudi-

cato in misura rilevante la situazione socioeconomica di una intera regione

riparazione o sul valore economico che gli attivi colpiti avevano prima della calamita. Talecalcolo non supera i costi di riparazione o la diminuzione del valore equo di mercato aseguito della calamita, ossia la differenza tra il valore degli attivi immediatamente prima eimmediatamente dopo il verificarsi della calamita. La perdita di reddito e calcolata sulla basedei dati finanziari dell’impresa colpita [utile al lordo di interessi, imposte e tasse (EBIT),costi di ammortamento e costi del lavoro unicamente connessi allo stabilimento colpito dallacalamita naturale] confrontando i dati finanziari dei sei mesi successivi al verificarsi dell’e-vento con la media dei tre anni scelti tra i cinque anni precedenti il verificarsi della calamita(escludendo il migliore e il peggiore risultato finanziario) e calcolata per lo stesso semestredell’anno. Il danno viene calcolato individualmente per ciascun beneficiario. L’aiuto e tuttigli altri pagamenti ricevuti a copertura dei danni, compresi i pagamenti nell’ambito dipolizze assicurative, non superano il 100% dei costi ammissibili.

(48) Corte giustizia, 11 novembre 2004, in causa C-73/03; Id., 29 aprile 2004, in causaC-278/00.

(49) V. F. Fichera, Calamita naturali e aiuti di Stato: il caso dell’Abruzzo, in Riv. trim.dir. trib., 2012, 304-305.

(50) V. G. Scanu, Il riparto degli interventi di finanza pubblica fra Stato, regioni ed entilocali nei casi di calamita naturali, in Rass. trib., 2015, 619.

(51) Commissione Europea, decisione n. 91/175/CEE, cit., par. IV, nella quale siconsidera invece irrilevante, l’evento franoso avvenuto nel comune di Senise del 1986,poiche la frana non aveva prodotto le conseguenze catastrofiche del terremoto verificatosiin Irpinia. Sul caso, a seguito dell’impugnativa della Repubblica italiana, si e espressa laCorte giustizia, 28 aprile 1993, nella causa C-364/1990, sostanzialmente confermando ladecisione della Commissione.



o di piu regioni – come avvenuto nel caso dei sismi che hanno colpito

l’Irpinia tra il novembre 1980 e il febbraio 1981 – e che, dall’altro lato, lamisura sia applicata per un periodo limitato.

Una particolare ipotesi di fiscalita di vantaggio introdotta a latere di

misure volte a porre rimedio alle calamita naturali e stata la previsione diuna zona franca urbana presso L’Aquila (52).

L’istituto (53) e stato tuttavia richiamato in modo del tutto peculiare e

sostanzialmente distorto, perche la zona franca e istituita, nel caso dispecie, non solo sulla base di parametri socio economici dei fenomeni di

degrado urbano e sociale – che legittimano la previsione di incentivi fiscali

e contributivi (54) riservati alle nuove iniziative produttive nei quartieridelle citta – ma anche in considerazione degli effetti provocati dal sisma

sul tessuto economico e produttivo, determinando una sovrapposizione

del relativo presupposto (55).

ANDREA QUATTROCCHI

Assegnista di ricerca in Diritto tributario, Universita di Brescia

(52) Art. 10, 1˚ comma bis, d.l. n. 39 del 2009.(53) Sul tema v. P. Coppola, Nuove forme agevolative: la sperimentazione italiana di

zone franche urbane, in M. Ingrosso, G. Tesauro (a cura di), Agevolazioni fiscali e aiuti diStato, Napoli, 2009, 573; C. Buccico, Il fondamento giuridico delle zone franche urbane el’equivoco con le zone franche di diritto doganale, in Dir. e prat. trib., 2008, 105.

(54) L’art. 1, 340˚-343˚ comma, l. 27 dicembre 2006, n. 296, prevede un’esenzionetotale quinquennale dalle imposte sui redditi. Il beneficio, seppure in misura limitata, ericonosciuto anche per i periodi d’imposta successivi, prevedendosi un’esenzione “a scalare”(limitata al 60% per il quinquennio ulteriore, al 40% per il successivo biennio, al 20% perun ultimo biennio). In tal modo l’impresa e sostenuta complessivamente per quattordiciperiodi d’imposta. L’esenzione spetta entro centomila euro di reddito annuo prodottodall’attivita svolta nella zona franca urbana. Sono previste agevolazioni anche ai fini di altreimposte (Irap, Ici-Imu e sgravi per i contributi previdenziali).

(55) Sul tema, v. le articolate considerazioni di F. Fichera, Calamita naturali e aiuti diStato: il caso dell’Abruzzo, cit., 309 ss.

dottrina 505



BUDGET, INSTITUTIONS AND FISCAL POLICY IN BRAZIL (1)

Abstract: The paper is related to budgetary developments in Brazil. It starts with a section

that describes how the economic role of the state changed in many countries over the past hundred

years, as a consequence of their growing democratization that shifted the political power from

relatively few to many. The new expanded role of the state required higher public spending and

higher tax levels. Brazil followed the European model in attempting to create a version of a

welfare state. The paper describes budgetary developments and the large increase in spending and

in taxation that took place. It focuses on redistributive and equity aspects and on recent more pro-

poor policies. It mention the recent development of a “shadow fiscal policy” that has created major

difficulties for the current government and for the country.

SUMMARY: Introduction – 1. Historical background on the economic role of the State – 2.On Brazil’s budgetary developments – 3. Some comments on the Gini coefficients andtheir changes – 4. Orthodoxy and shadow fiscal policy and macroeconomic issues – 5.Concluding remarks.

Introduction

The topic that I was asked to address at this conference – Budget,

Institutions and Fiscal Policy – is broad and covers wide areas of econo-

mics. Inevitably decisions had to be made on what to cover. The paper will

discuss the role that the “public budget” plays or should play, as a key

policy instrument that governments use to promote their economic and

social objectives. In democratic societies, as Brazil is today, it is assumed

that the objectives followed by governments reflect, or should reflect,

those of the population, or at least of the voters, and not just those of

the political leaders. This assumption, of course, can be easily questioned,

because different pressure groups and the political or economic interests

of the policymakers often end up influencing the decisions that govern-

ments make.

The paper starts with a historical survey of how the goals that govern-

ments are expected to promote, through their public budgets and other

policy instruments, changed over the years, especially during the second

half of the 20th century. As happened with other countries, and especially

with European countries, with which Brazil has had continuous contacts,

the Brazilian governments were influenced by similar intellectual and po-

litical winds and by pressures coming from those winds. Consequently,

(1) Gia pubblicato in Riv. dir. fin., 2015, 324.



they required progressively more public resources to finance their growing

spending needs.

Over the years the democratization of political decisions shifted the

political power from relatively few individuals, as it had been in the past,

to progressively larger shares of the populations that demanded more and

better public services and a broader economic role of the state. See Tanzi,

2011.

The historical section, helpful in understanding the longer terms de-

velopments in Brazil, will be followed by one focused directly on Brazil’s

developments in more recent decades, especially those connected with

taxes and public spending. A third section will raise some questions about

the meaning of the estimated Gini coefficients, which receive a lot of

attention. A fourth section will address some broader aspects of fiscal

policy and related institutional issues. A final, brief section will draw some

general conclusions.

1. - Historical background on the economic role of the State

A century ago there was no “fiscal policy” or “public economics” in

the modern sense of these terms. There was “public finance” that, as the

term implies, or should imply, dealt mainly with ways to finance public

spending. Throughout the 19th century the economic role of the state had

been limited to financing essential “public goods” needed by a community

to be a community. These “public goods” were broadly defense, personal

protection, justice, a few schools, some administrative services and mini-

mal, essential infrastructures.

At that time the public budget did not include social programs and did

not intentionally attempt to change the income distribution. These func-

tions were delegated to religious groups, charitable institutions and exten-

ded families. The public budget made no provision for stabilization poli-

cies but dealt almost exclusively with aspects related to what economists

now call the allocation of resources. In government documents, in public

discussions, or in economic books, there was no mention of “fiscal policy”.

It may seem strange to individuals living in our time, that the term

“fiscal policy” originated only about a century ago when a famous German

economist, Adolf Wagner, advocated in his writings, the use of taxes and

public spending to promote some redistribution of wealth in a market

economy. Ignoring the calls to abolish private property (and, for some,

also the free market) that had started to come from socialist writers, such

as Karl Marx, Saint-Simon and others, this seems to have been the first



time that governments were asked by a major economist to play a role in

redistributing wealth or income in a market economy.

Edwin Seligman, an American economist who, at that time, was a

professor of “public finance” at Columbia University in New York, took

issue with Wagner’s view in advocating what Seligman ironically defined

“fiscal policy”. Thus, the term “fiscal policy” was born in connection with

a potential, government role in income redistribution and not in stabiliza-

tion. During the years of the Keynesian Revolution”, in the 1940s and

1950s, the meaning of “fiscal policy” underwent a change and came to be

associated with a still newer government role: that of trying to stabilize the

economy, by manipulating aggregate demand.

It is an interesting and ironical historical twist that in recent decades

fiscal tools were increasingly called upon to promote better income distri-

butions, thus, returning the term “fiscal policy” close to its original mea-

ning. Perhaps as a coincidence, or reflecting growing general worries, at

about the time when the exchange between Wagner and Seligman was

taking place, in 1912, the Italian statistician (Corrado Gini) developed the

now popular statistics, the Gini coefficient, for measuring the income

distribution in an economy. Obviously the distribution of wealth and

income had started to become an issue.

At that time the public institutions that would have been necessary to

promote a modern “fiscal policy”, one that would have promoted both

income distribution and stabilization, did not exist, or existed only in a

very rudimentary form. They would be created in later decades and would

require the hiring of thousands of public employees (including many

economists) and the creation of new institutions (treasuries, budget offi-

ces, accountability offices, offices to make macroeconomic projections,

offices to make payments and receive revenue, offices to manage public

debts, and so on). For example, the New Deal in the USA in the decade of

the 1930s required the hiring of thousands of new public employees.

Being an economist ceased to be a hobby and became a profession. Wi-

thout these new institutions, governments could not have promoted mo-

dern day “fiscal policy”, even if they had wanted to.

The promotion of modern “fiscal policy” cannot be separated from

the historical developments that pushed for it, and also from the creation

of the essential institutions that were needed by it. With the passing of

time, these would make the public budget a potentially valuable tool for

promoting old and new goals that societies wanted to promote, through

their governments and their public sectors. What happened in Brazil in

dottrina 509


past decades was consistent with what had happened or was happening in

advanced countries.

We shall start with a brief description of some intellectual develop-

ments, going back a couple centuries, and follow with a description of

recent statistical development related to the public budgets of Brazil.

Two 19th century developments had an impact on public budgets.

They were: the growing popularity of political constitutions, that chan-

ged “subjects” into “citizens”, reduced the absolute power of rulers, and

separated the personal budgets of rulers from those of the country; and

the increasing participations of citizens, with their votes, into the political

decisions.

The revolution of 1848 the so-called “revolution of that intellectuals”,

that swept much of Europe, had had as one of its fundamental goals the

push for constitutional governments. See Namier, 1964. Constitutional

governments led to widening political participations. These, in turn, and

with the passing of time, would have a growing impact on the size and the

structure of public budgets and, of course, on the level of taxation.

The Constitutions generally affirmed the principles of equality and

liberty for all citizens: equality before the law and liberty to enjoy various

personal rights, including the use of one’s wealth. There were, of course,

limitations to the pursuit of these two principles and, with time, the

limitations would become more constraining.

For much of the 19th century the prevailing economic philosophy, in

spite of the increasing challenges from “socialists” and “communists”, had

been “laissez-faire”, the economic doctrine generally associated with

Adam Smith’s The Wealth of Nations. This “laissez-faire” philosophy

had relatively little to say about the distribution of income and wealth.

“Laissez-faire” maintained that the pursuit of personal interest would

help make everyone better off and would make some accumulate wealth.

At that time the economic role of the state was limited. It required little

public spending and low tax levels, generally less than ten percent of

national income. See Tanzi, 2011.

“Laissez-faire” accepted the existing, distribution of wealth (and of

income and consumption) as the result of natural forces. The ownership of

wealth was seen as a kind of entitlement for those who possessed it. It was

a right not to be challenged, because it was seen as the cornerstone of a

stable society and of a market economy. Even Pope Leone XIII, in his

Rerum Novarum – the social encyclical issued on the 15th of May 1891 –

had stated that: “private property is a natural right” because “the goal of

work... is private property”. People work with the objective of accumula-



ting property. The property or the wealth of a family was thus seen as

arising directly from work effort. At that time there was still little distinc-

tion between the wealth of an individual and that of his/her family; and

between the effort of the individual and that of his/her present or past

family.

As the 19th century followed its course and the industrial revolution

started to shake the structure and the foundation of traditional societies –

changing economic relations and separating an increasing number of wor-

kers from their extended families and from the communities where they

had been brought up – and as “wealth”, created by the industrial revolu-

tion and accumulated in a few hands increasingly “aided by the monopo-

ly of production and trade”, see Leone XIII, p. 25, italic added – views

about the role of the state and the natural right to property started to

change and to be challenged, even among those who had confidence in the

market economy and accepted the role of private property in that eco-

nomy.

There was preoccupation about the living conditions of the workers,

who were increasingly exploited by unscrupulous employers at a time

when they had little social protection.

A view that started to emerge was that governments should play

some role in the economy, but not the role that socialists wanted it to

play, which was to reduce or eliminate the market and to abolish property

rights. The government role had to be a limited one, one that would

promote better living conditions for “workers” and their families. This

was in line with the writing of Wagner who had recommended a govern-

ment role in the redistribution of wealth. It was also the time when

Bismarck introduced, in Germany, his landmark social legislation, aimed

at providing some protection for workers. This legislation established,

perhaps for the first time, the radical principle that the state could inter-

vene in the economy, beyond the provision of basic public goods and the

establishment of essential rules. See Tanzi, 2011.

A growing concern on the part of laissez-faire economists was the

conflict that was developing, and that was likely to become sharper with

time, between the increasing democratization of political power (due to

growing voter participation, which had started to include individuals who

did not own property, did not pay taxes, and included even women) and

the existing, highly concentrated distribution of wealth. As Pope Leone

XIII had recognized, in 1891, and as Piketty, 2014, would remind current

economists, wealth was highly concentrated and it was wealth and not

income that attracted attention.

dottrina 511


The democratization of political power would inevitably lead to pres-

sures on governments, by the voting populations, to play a role in redi-

stributing wealth, or income. However, if, as laissez-faire economists had

believed, property rights were the cornerstone of market economies, there

was a fear that this redistribution would damage economic performance

and slow down economic progress. There was strong and obvious resi-

stance from traditional forces to this change in the role of the state. The

world would have to wait for the Great Depression and for the Second

World War to witness the beginning of major policy changes.

The more democratic governments became, the more they were pres-

sured to “equalize the conditions” among citizens, as de Tocqueville had

predicted that would happen much earlier, after his visit to America. This

was especially true when the “initial conditions” of the populations had

been made unequal by inherited wealth, as had been the case in traditional

societies, or by monopolies and abuses by “robber barons” as had become

common during the industrial revolution.

The recognition of the role that inherited wealth played in the distri-

bution of income, over the years had started to make some economists,

even some conservative ones, to support the use of inheritance or wealth

taxes. Of course, the higher taxes become, the more they restrict, in some

political sense, the economic freedom of the individuals who pay them. In

the view of “classical liberals” and economic conservatives the pursuit of

equality, promoted by governments through high (and especially high

and progressive) taxes, inevitably collides with and reduce the economic

liberty of the taxed individuals.

As demands for equalizing the conditions and the outcomes for citizens

become stronger in democratic countries while the income and wealth

distributions remain highly concentrated, high incomes and large wealth

inevitably come under attacks. These attacks, if enacted on, can reduce the

economic liberty of those who pay the taxes, while they improve the

income distribution.

Among classical liberals and conservative economists, Hayek, 1944,

stressed that a society that promotes significant equality of outcomes

through the use of high taxes and public spending (and also through

economic regulations), becomes one that, in his view, inevitably ends up

limiting the economic liberty and the incentives of individuals. This view

came to be widely endorsed by conservatives. Naturally, a society that

gives a vote to each citizen is likely to become one that pushes for more

equality. Thus, in principle, democracy could pave the way to socialism

and could end up limiting the economic liberty, first, of some individuals



and then, when the distributive policies are pushed far, or when the means

of production are nationalized, the liberty of all individuals.

Hayek, however, was not against the provision of an income that

would guarantee a minimum of food, housing and clothing for all citizens

in a market economy. He was also not against a system of social insurance

against common life risks. What he was against was the nationalization of

the means of production and the guarantee of a standard of living for all

citizens that depended on relative incomes. He probably would not have

opposed the “Bolsa Familia” program or a minimum provision of health

and education for all citizens in Brazil.

The arguments against high taxes and government -promoted redistri-

bution can be political (because “they reduce economic liberty”) or eco-

nomic (because “they affect negatively incentives and end up reducing

economic growth”). The political arguments have been challenged by

some economists, especially by Amartya Sen, who has pointed out that

well-thought out, redistribution policies increase the economic liberty of

those who benefit from the policies, who are at the lower end of the

income distributions. The economic arguments have been questioned, or

dismissed, by other economists, earlier by Paul Samuelson and more re-

cently by Tony Atkinson among others. However they have continued to

be stressed by conservative economists, such as the late Milton Friedman

and James Buchanan and by many others associated with the Chicago

School and, from the more political side, by Tea Party members in

the USA.

Recent statistical evidence has indicated that for the past several de-

cades all the growth in income has gone to individuals at the top one

percent of the income distribution, in the USA and in some other rich

countries. Thus, definitively, growth has not “lifted all boats” as it was

claimed that it would. It has lifted a few boats a great deal while leaving

many boats where they were.

If there is considerable social mobility in a country, so that everyone

has some reasonable chance of moving up in the income distribution, an

uneven income distribution might be more easily tolerated, because those

at the top will keep changing and many would have some chance of getting

to the top. In such a country there would be more equality of opportuni-

ties, if not necessarily of outcomes. This argument was believed to be

relevant for the United States in the past as compared with Europe, where

social mobility was assumed to be limited. Social mobility was an impor-

tant element of the “American dream”. There are now doubts that this is

dottrina 513


still the case, except for a few exceptional or lucky individuals. There are

also doubts that social mobility is a characteristic of Brazil.

Recent data on the distribution of income and on the increasing stra-

tification of social classes have led to skepticism about the relevance of the

social mobility argument in many countries. The commercial success of the

Piketty’s book, on both sides of the Atlantic, has indicated that the diffe-

rences between the USA and Europe no longer exists; or, if they still exist,

that they have become less significant.

In theory there could be a difference between inequality attributed to

hereditary factors (not just wealth) and inequality attributed to personal

effort, ability, and luck for individuals who operate in a market economy.

Thus, a distinction could be made between inherited inequality (that

could, in part, be reduced by inheritance taxes) and market-generated

inequality (that could be more easily tolerated and, if necessary, could

be reduced by progressive income taxes).

In practice, it is difficult to distinguish between the two kinds of

inequality. Once created, inequality is likely to influence the present and

the future income distribution, because the children of today’s rich will

inherit more wealth (and not just more real wealth) than the children of

the poor. In addition to property, they will often inherit more human

capital, more valuable social connections and, during their young ages,

the financial means that allow them to attend better schools and to get

more valuable education. Often, as was the case in the traditional, aristo-

cratic societies of the past, they will end up marrying the children of

individuals with similar background, thus forming a new social class.

See Tanzi, 2000.

The following sections move from the general historical background to

a discussion focused on Brazil’s developments and policies.

2. - On Brazil’s budgetary developments

As had happened elsewhere, the change from an authoritarian (mili-

tary) governments to democratic governments, in the 1980s accelerated

the public pressures on the Brazilian governments to change the economic

role of the state, to increase social spending and to make public spending

more citizen friendly. The Brazilian Federal Constitution was changed in

1988 to assure that this happened and to create specific guidelines for

future governments to follow. The main objective was to promote univer-

sal programs of assistance, similar to some of those that had been intro-

duced by the European “welfare states” in the decades after World

War Two.



The programs aimed at establishing a comprehensive safety net, mostly

for the highly urbanized, Brazilian population. The consequences would

be higher tax and spending levels and the progressive reduction in the

discretion that governments had had over the allocation of public spen-

ding.

Increasing shares of public revenue would be pre -assigned to parti-

cular social programs and especially to those for social security (mostly

public pensions), health and education. In the years that followed, social

spending would grow regardless of the government in power. Between

1991and 2013 total social spending of the general government would

increase by about 6 percent of GDP. The increase would accelerate after

2003 and in the most recent years total social spending would reach 24

percent of GDP.

The pre-assigned spending would progressively absorb much of the

revenue available to the government and would reduce the government’s

ability to allocate public resources to other areas and especially to func-

tions directly related to economic development. With the passing of time

this reduction in the government’s budgetary flexibility would force the

government to rely on less orthodox policies to promote some of its

objectives and especially the development objective.

The developmental role of the state can be followed either (in an

orthodox manner) by using current public saving that is generated by

the public budget, while investing that saving in essential and, hopefully,

growth -related activities; or by relying on (less orthodox) “quasi” or

“shadow” fiscal policy that uses instruments other than current public

saving, and especially various forms of regulations and controls. See Tanzi,

1988.These less orthodox policies aim at promoting traditional objectives

and not just economic development with non-orthodox instruments. They

may include price controls, regulations, control of the operations of public

enterprises and public banks (including the control of some activities of

the central bank). We shall return to this issue in a later section.

Social spending as a share of GDP increased from 17.6 percent in

1990, and from much lower levels in earlier years, to around 24-25 per-

cent, in 2008 and later years. More than half of this spending and about 70

percent of its growth went to “social security”, mostly pensions and rela-

ted entitlements that, in large part, were received by former public sector

employees and by their families. The social spending accounted by other

specific cash programs, introduced after 1995, increased by a little over

one percent of GDP, much of it in the period after 2003.

dottrina 515


Governmental intervention in the economy had not been absent in

Brazil in the past. See Tanzi, 2010. Especially in the 1970s, in its attempt

to force a fast economic growth, the military government had generated a

current account saving of up to 7 percent of GDP, which it had allocated

to the promotion of economic growth. The “structuralist school” which

had been popular in Brazil at that time and in earlier decades, of which

Celso Furtado had been a major exponent, had also favored (or would

have favored, if its components had been in power) state intervention in

economic decision, because of the belief that such intervention could

accelerate the rate of growth and the development of the country.

Both the military and the “structuralists” had shared the belief that

faster growth would act like a tidal wave, which would “lift all boats”

making everyone better off. Of course, the members of the “structuralist

school” would have paid more attention to equity, than the militaries, in

the choice of economic policies. They would have favored a land reform

(at that time a much -discussed policy) to promote a better utilization of

land and a redistribution of wealth.

The 1988 Constitution set guidelines for the allocation of budgetary

revenue. In the second half of the 1990s and in the first decade of the new

century, the Brazilian governments had reduced their interference in the

market, giving more scope to market forces and relying more on orthodox

economic policies, while they had continued to increase public spending

and had created some new social programs. Focused cash programs were

created especially after 2003 aimed at helping specific and often poorer

people. They required additional public spending but their claims on the

budget remained relatively modest. They accounted for a very small share

of GDP or also of the income received by the richest one percent of the


In the current decade there has been some return to the “develop-

mental” or “interventionist” role of the state and to less orthodox policies.

These policies have been associated with increased, political interference

in the operations of the central bank, of public banks, public enterprises

(especially Petrobras and Electrobras) and with the control of some prices.

These recent policies have implicitly transferred some policy objectives

from the budget to other institutions, or to other instruments inevitably

reducing the transparency of fiscal and economic policy. One consequence

has been that, between 2007 and 2013, the combined gross debt of the

public banks and of the national treasury has been estimated to have

increased by about 10 percent of GDP.



Over the years the estimated, official measures of the main fiscal

variables (tax level and public spending) have grown. See Appendix Table.

Unfunded mandates, moral hazards, price controls on some products

and services, and growing contingent liabilities, created by recent inter-

ventionist policies and other actions of the government, have created some

fog in the fiscal situation and have made it more difficult to assess the

longer-run dynamics of that policy, while they have created concerns on

the part of some observers. Some public debt has been shifted to public

banks so that official data on gross public debt do not show much in-

crease.

The experience of various countries also indicates that, over longer

periods attempts to stabilize the economy, during economic slowdowns,

contribute to the increase in public spending because countercyclical fiscal

policy is rarely symmetrical, or neutral, in its long run effects.

Governments tend to spend more during periods of economic slow-

down, in their attempts to sustain economic activity, but do not reduce

spending sufficiently during good times, when funds become more abun-

dant while pressures to spend do not abate, as happened during the

commodity boom of recent years in Brazil. The net consequence is a

sustained, long run, increase in the share of public spending into GDP.

The share of taxes into GDP for the general government (that includes

all levels) increased significantly, over the decades. In the most recent

years, it reached levels that one would not have expected to find in a

country at Brazil’s level of per capita income. These increases have mi-

micked those of several European countries. Brazil’s levels of taxes and

public spending now exceed those of the United States, a country with a

per capita income several times higher than Brazil’s, and exceed also by

significant margins, those of all the other Brics.

In 1950 the average tax level of Brazil was 15 percent of GDP, the

same level that Sweden had had in 1940 and higher than the level (10

percent of GDP) that the United States had had in the 1930s. The tax

level of Brazil rose to 17 percent by 1960 and continued to rise in the

following years reaching 30 percent of GDP, in the 1980-2000 period. By

2013-2014 it had reached an estimated 38 percent of GDP. Public spen-

ding experienced similar or faster increases. In 2014 it reached an estima-

ted 42 percent of GDP, creating a significant fiscal deficit. See the Ap-

pendix Table.

The large increase in social spending over recent decades and the

creation of several federal programs focused mainly on poorer people

(Bolsa Familia, Renda Mensal Vitalizia e Beneficio de Prestacao Continua-

dottrina 517


da, Minha Casa, Minha Vida, Pronaf, Fies and some others) in the last two

decades have been credited with having contributed to a significant re-

duction in the “measured” estimate of the income distribution (the Gini

coefficient). About a third of the citizens of Brazil (about 80 million) now

get some support from the targeted programs.

These programs have so far been much less expensive than the social

security program (public pensions and other benefits) and have contribu-

ted significantly to the incomes of many of the poorer individuals who

have benefited from them. A larger share of the population benefits from

the general social programs (social security, public health and public edu-

cation) of which pensions are the other cash program.

Over the years Brazil had been notorious for having one of the most

uneven income distributions in the world. According to estimates from

various sources, while still highly uneven, the income distribution has

become significantly less so in recent years. Recent estimates, reported

by Wider, have reported (market) Gini coefficients of: 0.58 in 1970,

0.60 in 1980, 0.63 in 1990, 0.64 in 2000 and 0.56 in 2010. There was

thus a sharp fall in the Gini coefficient between 2000 and 2010. A study

by Ipea, 2011, which has taken into account all the fiscal action of the

government (direct cash benefits to families, direct and indirect taxes, and

the monetary value of health and public education) has estimated that that

action had reduced the Gini coefficient from 0.548 in 2003 to 0.496 in

2009. A study by Higgins et al. (2014) reports a Gini as low as 0,43 in

2009.

The share of total income received by the top “decile” in the income

distribution was estimated to have fallen significantly, between 2000 and

2010, and the share of the population living below the poverty line to have

fallen from 48 percent in 1990 to 24.9 in 2010. If the above estimates

report correctly what happened, it should be concluded that, during the

first decade of the new century there was a significant improvement in the

Brazilian income distribution. Much of the improvement has been attri-

buted to the cash programs directed to the poorer families and to the

monetary value (to the beneficiaries) of health and public education spen-

ding.

Sources other than Wider concur that, in the first decade of the new

millennium, there was a major improvement in the income distribution.

According to Cepal, the share of total personal income going to the

top decide fell from 53 to 45 percent. The share of the population below

the poverty line fell from 31.5 to 24.9. The large increase in social spen-

ding was credited for the change.



It should be noted that different sources provide different estimates of

the Gini coefficient so that the correct situation is a bit difficult to deter-

mine. However they all agree that there has been significant progress

toward a more even distribution of income, and that it took place espe-

cially during the last decade.

A most recent study has indicated that the Gini coefficient was redu-

ced from 0.577 in 1995 to 0.522 in 2011, a significant reduction even

though, at 0.522, the Gini would still remain one of the highest in the

world. See Azevedo et al., 2014. Some Brazilian experts have questioned

the direct impact of public spending on the above-mentioned reductions

in the Gini coefficient, because of recent demographic changes that have

increased the average number of workers per households, combined with

the low recent unemployment rate. These factors must have contributed to

the reduction in the Gini coefficient. See Azevedo et al. 2014, and other

studies cited in that paper.

Before discussing the above estimates, an observation that is worth

making is that the “spatial” income inequality within Brazil’s vast geogra-

phic area has remained high in spite of efforts by the most recent govern-

ments to bring people from poor areas of the country, especially those

located in distant and not easily accessible rural areas, within the reach of

the “bolsa familia” and of the other such programs. See Reis, 2014. There

is evidence that the percentage of the population registered for the “Ca-

dastro Unico”, that entitles households to receive the benefits from the

targeted programs is particularly high in the poorer states of the North

and of the Northeast of Brazil. In some of those states it reaches 60

percent. Therefore these programs are succeeding in promoting a better


It is inevitable, however, that especially for a country such as Brazil,

the social policies pursued with universal and not targeted programs, which

are still those that absorb a large share of the social spending, have an

urban bias. Schools, hospitals and government pensions tend to benefit

more those who live in cities and especially in larger cities. Those who live

outside the cities, especially those who live in far-away, rural areas, tend to

benefit less and often much less, from these universal programs.

The above raises the question of how much weight a national govern-

ment should give to the objective of creating a more harmonious spatial in-

come distribution within a country, and also to the objective of developing

the whole country. The pursuit of this particular objective would require

policies and public spending different (or additional to the one) that have

been followed and especially more investment in particular kinds of infra-

dottrina 519


structures. Over the longer run this must also be an important objective

for a country. The pursuit of this spatial objective would avoid that social

programs focused on people who live in (especially large) urban areas,

become a magnet that attracts to those areas peoples from other areas,

making more difficult to develop the latter. It should also prevent that

those who live in the poorer, far away areas become dependent on the

targeted programs.

3. - Some comments on the Gini coefficients and their changes

The estimates of the Gini coefficient mentioned above and the policies

credited with having reduced them deserve some specific comments, be-

cause they tend to be taken at face value and to be given more weight

than, perhaps, they should receive. We shall start by discussing the po-

tential impact of fiscal policies on the income distribution by comparing

two countries: Denmark and Brazil. This comparison will help in the

discussion of some of the policies credited to have reduced the Gini

coefficients in Brazil.

In 2004 Denmark had a market distribution of income, as measured

by the Gini coefficient, before the impact of fiscal policy, of 0.419, a

relatively low, but not excessively low, Gini coefficient. It also had a fairly

homogenous population (apart from immigrants) and a government cre-

dited with using public resources efficiently. Its index of corruption was

one of the lowest in the world. A low Gini coefficient indicates that the

taxable capacity of the population is broadly distributed, so that almost all

citizens can contribute to the payment of taxes, to finance public spen-

ding.

In such a country the tax system need not be significantly progressive

for the government to collect a high tax level and collecting a high tax level

while providing generous public services to everyone can achieve much in

redistributing income.

In Denmark public spending financed by taxes amounted to 54.4

percent of GDP and the redistributive impact of its fiscal policy, as mea-

sured by the change in the Gini coefficient, was equivalent to 0.191.

Therefore, fiscal policy reduced the (before -fiscal policy) Gini coeffi-

cient from 0.419 to a remarkably low 0.228, indeed a very even income

distribution for a market economy. Of the total impact of fiscal policy on

the Gini coefficient, 78 percent came from the (universally distributed)

public services and only 22 percent came from the progressivity of the tax

system. In other words given the initial situation of Denmark, taxes did

not need be very progressive to raise the revenue needed to finance the



public spending that would make the income distribution significantly

more even.

Even proportional taxes could have been used to reduce the Gini, as

long as the spending was universally distributed so that every income level

benefited from it.

The initial situation in Brazil was different. To make our main point,

we shall use the data from a study by Ipea, 2011. The initial Gini coeffi-

cient in Brazil, before any fiscal action, was around 0.64, or 0.22 above

Denmark’s. This meant that a great deal of the taxable capacity was con-

centrated in the upper part of the income distribution. Given this situa-

tion, to get a high tax level, without excessively reducing the after-tax

income of the lower income groups, it would have been necessary to have

a progressive tax system. A high tax level not collected progressively would

reduce excessively the after -tax income of those at the lower end of the

income distribution, the poorer part of the population. Also to make fiscal

policy significantly redistributive it would be necessary to make the public

spending very pro poor. Also Brazil’s population is less homogeneous and

less geographically concentrated than Denmark’s and its public money is

spent significantly less efficiently than Denmark’s.

Given the above differences, the tax system in Brazil would need to

play a far larger role than in Denmark and to collect progressive taxes to

achieve a significant and genuine reduction in the Gini coefficient. Kee-

ping the above comparison in mind, we look more closely at the Brazilian

data.

The impact that fiscal policy in general has on the income distribution

depends on several factors among which taxes are important. If taxes are

not progressive and if the tax system is complex, a larger budget, even if it

contained more spending directed at the poor, than does the Brazilian

budget, might not be as beneficial on the poor as indicated by the repor-

ted decrease in the measured estimate of the income distribution. We

address these issues below.

There is considerable evidence that the Brazilian tax system is not pro-

gressive; furthermore it is very complex. Brazil has been more successful

over the years in raising taxes to European levels than in introducing

European (or American) tax structures. Personal income taxes are collec-

ted from few and are collected with low rates. As a consequence, they

produce little revenue and contribute little to making the tax system

progressive. Brazil relies on complex and inefficient value added taxes

and other indirect taxes to raise its current, relatively high-tax level. As

a whole the tax system is regressive and its burden is heavy on the low-

dottrina 521


income classes, significantly reducing their disposable incomes. This

means that the low-income groups end up losing (to taxes payments)

larger shares of their before-tax incomes than the better to do, even

though, of course, the latter pay much of the total taxes, because of their

high incomes and high spending.

Given the relatively high tax level of Brazil (now about 37 percent of

GDP), the reduction in disposable income, due to the payment of taxes,

must be large for the low-income groups. In some estimates of the Gini

coefficient, the pre-tax Gini, has been reported to be significantly lower

than the post-tax Gini (before taking into consideration the impact of

public spending). See Rossignolo, 2012; and Ipea, 2011. Thepersonal in-

come tax, the tax than should make the tax system progressive and the

Gini coefficient more even, plays a very marginal role.

A recent study (see Afonso, 2014), that uses official tax data published

by Receita Federal (based on incomes in 2010), has reported that, in 2011,

there were only 24 million tax declarations in Brazil.

Three-fourth of the declarations reported incomes below the exempt

limit. Of the remaining 6.4 millions, few faced the highest marginal tax

rate, of 27.5 percent. Many of those with high incomes (most of the rich)

declared themselves as juridical persons. As such they were subject to a fix

tax rate of 15 percent, or to rates between 15 and 22,5 percent. The share

of wages and salaries in national income is low in Brazil, as in most Latin

American countries (it is a little over 40 percent of GDP) and the personal

income taxes paid are only about two percent of GDP. Capital income has

been growing faster than wages and salaries in recent years and is concen-

trated among the high -income individuals.

While personal income taxes are low, indirect taxes, especially value

added taxes, and social security taxes on wages are very high. For all social

security taxes, that include unemployment and social assistance to workers

in the formal economy, the total taxes on wages and salaries are 37.65

percent. Of these 30 are paid by employers and 7.65 paid by the workers.

These are the highest in Latin America. Only Colombia has similar

rates, but Colombia has a much lower tax level. However, it is difficult to

determine the final incidence of these taxes, whether it falls on the wor-

kers, the consumers, or the owners of the enterprises.

The above results indicate that the positive impact of social programs,

financed by proportional or regressive taxes, on the income distribution,

ought to be very high to compensate the lower income groups for the

share of their income that they lose to the taxes that they pay.



The collection of taxes is not costless, for both the government (due to

“administrative costs”) and the taxpayers (due to “compliance costs”).

The government net revenue, from taxes collected, is reduced by admini-

strative costs while the burden of the payment of taxes for taxpayers is

often increased by compliance costs. These costs are especially high when

a tax system is complex, and the Brazilian tax system is rated as one of the

most, if not the most, complex in the World. See IFC, at the World Bank,

and IDB, 2013, p. 32. Furthermore, “compliance costs” tend to be re-

gressive.

See Tanzi, 2013, and also Afonso, 2014, p. 26. They tend to be higher

for lower income taxpayers, making the net impact of the tax system even

more regressive, than shown by the tax payments.

Let us now consider the expenditure side of the budget. The negative

impact of the tax payments on those with low incomes could, in principle,

be compensated by the positive impact that public spending can have on

them. For example a poor household may pay R$100 in taxes and may

receive benefits, in cash or in the form of health, educational or other

services, valued at more than R$100, thus improving its standard of living.

This is the reason why social spending is praised and why the estima-

ted Gini coefficents are reported to be lower after that public spending is

taken into account.

If public spending programs are efficient; if they are sufficiently focu-

sed on the neediest citizens; if they do not create “poverty traps” and

other permanent dependency on the programs; if the services provided by

the programs match exactly those that the citizens, and especially the

poorer citizens, want; and, if they do not require public resources at levels

that can create macro-economic difficulties for a country; then the spen-

ding programs can make the income distribution more even, can reduce

the poverty rates and, as in Denmark, can increase public welfare, without

creating macroeconomic difficulties. The question is the extent to which

these conditions are satisfied in Brazil’s case.

The above questions do not have easy answers. The best that an

observer can do is speculate. We shall start with some issues related to

the efficiency of the public spending and follow with some observations

related to taxes. We shall ignore issues related to the creation of depen-

dency, by those who receive government’s benefits. These issues can be

important, especially for the long run, but the author does not have

information lo allow an informed opinion on these issues. It can be ob-

served, however, that a large share of the beneficiaries from some cash pro-

grams (say “Bolsa Familia”) is made up of younger people (generally

dottrina 523


people under 18 years of age). As they get older, they lose the benefits

from programs. For programs not tied to young age, concerns about

dependency become more significant.

Studies that assess the impact of the budget on the income distribu-

tion by estimating Gini coefficients, routinely assign the full, monetary,

amount of the budgetary spending as a benefit received by the intended

beneficiaries of the programs, say the students in schools, the patients in

hospital using health services, and so on. The higher the spending, the

higher are the assumed benefits received. This is done for both the spen-

ding in “cash” (as with “Bolsa Familia” or public pensions) and in real

services (public health and education services). For cash benefits, the

households that receive the cash are clearly better off, financially, by the

full amount of the cash received. For this spending a question that could

be raised is whether the distribution of the benefits among the individual

components of the households is fair and whether all the members benefit

equally.

For money that is spent on the provision of real services delivered by

government employees, or by contractors on its behalf, the issues can get

more complicate. For a much earlier discussions of these issues see, Tanzi,

1974 and, later, Tanzi 2008. These issues have not attracted the attention

by experts that they should have attracted. The basic question is the

equivalence, assumed by those who make the estimates, between the mo-

ney spent by the budget and the value of the benefits received by the

beneficiaries of the services.

The problem is that this kind of spending can be diverted, or hijacked,

in various ways, by those who administer the programs or deliver the

services, so that the beneficiaries may not get services equivalent in value

to the money spent in the budget. Beside the intended beneficiaries others

who, in various ways, may also derive some benefits from the spending

are: the administrators, the teachers, the doctors, the nurses, and other

individuals who, in various ways, participate in the delivery of the public

services. The diversion or leakages may be large or small and may be due

to: frequent absences from work, during working hours, by the public

employees, while they continue receiving the full stipends (ghost workers

and job shirkers); laziness during work; getting positions and salaries not

justified by their competence; acts of corruption, including pilfering of

supplies; and other similar actions or problems.

When some of the above circumstances are present (and to different

degrees they always are) the legal beneficiaries (school children, patients,

etc.) get allocated to their “income” the full amount of the budgetary



spending, even when the real value to them of what they have received

may be low. This is what is routinely done by the studies that estimate

Gini coefficients, before and after public spending. See, for examples, the

studies made by the “Commitment to Equity” project, by Tulane Univer-

sity and the Inter-American Dialogue.

The Ipea, 2011, study, estimated that the Gini coefficient, after taxes

but before public spending, in 2009 in Brazil, was 0.598. After adding, to

the incomes of the intended beneficiaries, the monetary value of health

and public education the Gini coefficient was reduced to 0.496, clearly an

important reduction.

Reports for Brazil and for some other countries suggest that the lea-

kages may be large. These leakages often lead to complaints by the citizens

who use the services, even when the spending to finance these public

services has increased, as it has in Brazil. A recent announcement for a

seminar on the governance and administration of public hospitals in Brazil

points to the basic issue. As the announcement put it:” Dentro da rede

hospitalar, desperdicios de recursos e ineficiencias de diversa naturaleza

coexisten com problema de governance, carencia de incentivos, ausencia

de informacoes e falta de instrumentos de gestao.” See, seminario “Go-

vernanca e Gestao dos Hospitais de Atendimento Publico no Brazil”.

Cash programs suffer less from these problems. This may explain the

popularity of the “bolsa familia” and other such programs. For these

programs, beside the issue mentioned earlier related to the allocation of

the use of the cash received within the households, the main problem may

be the correct identification of the individuals who are entitled to receive

the cash. The information needed may not be available to the government

agencies, or it may be deficient or distorted by corruption on the part of

those who administer the programs, or by cheating by those who submit

claims. Therefore, some undeserving individuals may end up receiving the

cash benefits. This must happen to some extent with some of the Brazilian

cash programs. In several countries, this problem has been common for

disability pensions where fake “disables” have ended up receiving these

pensions.

In some cases, the problems with benefits provided in cash may be

political. In Brazil, public pensions may be received by individuals (or by

relatives of individuals) who, during their working years, did not contri-

bute sufficiently to the financing of the pensions, to justify the pensions

that they receive. This problem has contributed to make the Brazilian

social security program a very expensive one. It now absorbs about a third

of all the Brazilian public spending and those who receive these pensions

dottrina 525


are not among the lowest income percentiles. Pension spending is not

likely to make the income distribution more even.

Similar observations could be raised when (not necessarily in Brazil)

cash payments go to agricultural producers, to energy companies, to airli-

nes and to other similar programs. A significant part of the total social

spending does not go to individuals who are at the lower end of the

income distribution. For example spending for tertiary education benefits

mostly those in the highest income percentiles. See Tanzi, 2008.

Another point that could be raised is whether the priorities, establis-

hed by the government in the allocation of redistributive programs direc-

ted to the poor in the form of real services, reflect closely those of the

intended beneficiaries. These programs have the interest of particular

groups as their goals, but largely reflect the paternalistic views of those

who make the policy decisions. Given the choice, the poor might have

chosen different ways of spending the public money if they had received it

in cash. A well-known result of economic theory is that R$100 gift recei-

ved in cash is often more valuable to the person who receives it than

R$100 value received as a specific gift selected by the giver, that cost

R$100. The beneficiaries of several non-cash programs might have prefer-

red to receive in cash the money spent by the program. This might explain

why “bolsa familia” is so popular, in spite of its limited spending; it might

also explain the complaints by citizens about the real services, in spite of

the higher spending that they have required.

Finally there could also be a question of horizontal equity, one rarely

raised. Some programs, as for example health benefits, are in substance,

though not in intention, selective in the benefits that they provide to

citizens, while the taxes that finance these programs, especially the value

added taxes, are much less so. These programs operate in the same way as

insurances but, unlike insurances, they are not voluntary. Therefore, those

who actually end up using the services benefit more from these programs

than those, in their same economic income groups, who have paid equi-

valent taxes but have not used, or have used less, the services. The latter

individuals lose from the governmental action of taxing and spending for

these programs. The option available to them, to use the facilities if and

when they may need them, may not have enough value to compensate

them for the taxes that they pay.

The bottom line is that caution should be exercised in the interpreta-

tion of the estimated Gini coefficients; or of the changes in those coeffi-

cients. They may contain less information than is generally assumed.



Although the personal distribution of income and the creation of a

national safety net are obviously important objectives to promote for a

budget and for fiscal policy in general, they cannot become the sole

objective. The allocation of resources to essential public goods and to the

pursuit of growth with reasonable stability must also remain important

objectives. Excessive preoccupation with the creation of a safety net and

with the redistribution of income can easily distract policymakers from the

pursuit of these equally important objectives. Some brief attention to this

issue may be justified in a paper on fiscal policy.

Evidence from various countries suggests that when governments si-

gnificantly increase social spending, as happened in Brazil in recent deca-

des, they often end up using, for this purpose, much or all of the fiscal

space available. In particular, spending for financing “pure” public goods

tends to be reduced. In several countries, as social spending claimed

increasing shares of the budget, public spending for the financing of

infrastructure and of other “essential” public goods was reduced. This

clearly happened in the United States, where there is growing worry about

an “infrastructure crisis”, but also in Europe, where the share of public

investment in GDP was much reduced over the years and there is now a

plan being considered to spend 300 billion euro of borrowed money for

this purpose. In various countries badly needed infrastructures were not

built and the existing infrastructures did not receive the required opera-

tions and maintenance spending necessary to keep them in good working

conditions. This result contrasts with what has happened in several Asian

countries, including China, where social spending has been low but spen-

ding on infrastructure has been very high.

Brazil seems to have had an experience similar to that of the advanced

countries. Public spending for better and quicker justice, for increasing

the protection of individuals against crime, and especially for increasing

their spatial mobility was squeezed over the years to accommodate the

higher social spending. The physical movement of goods and people wi-

thin Brazil has continued to be slowed down by the notoriously high

“Brazil cost”. In spite of government efforts in more recent years, large

areas of the country have continued to have little access to clean water and

to good sewer facilities for the people who live in those areas, even though

clean water and better hygienic facilities, when combined with basic public

health services (vaccination for children, assistance to pregnant women,

medication for infectious diseases and similar) might do more for life

expectancy and for the quality of life than spending for rich countries’

diseases and for modern hospitals, which often are located in large cities.

dottrina 527


Fear of crime and diseases that can be easily cured can significantly

reduce the liberty that many individuals should have to operate and move

freely in the areas in which they live.

The lack or the reduction in this kind of public spending has impor-

tant consequences for the quality of life of those who occupy the lower

end of the income distribution, and especially for those who do not live in

large, urban areas, where the good hospitals and the better schools are

often located. This spending may also be important for the long run,

economic development of Brazil. While the estimated Gini coefficients

have fallen in Brazil, spatial inequality (that among the average incomes

of individuals who live in different parts of the country) is likely to have

changed less than it could have (in spite of recent efforts) with policies that

over the longer run would have put more emphasis on the building of

essential infrastructure and on the provision of the basic public goods.

The divide between the rich Southeast and the poor North has remai-

ned large and the “Brazil cost”, so important for global competitiveness,

has remained high. Many large parts of Brazil are still little linked with the

rest of Brazil and, consequently, with the rest of the world. Brazil has

remained a closer economy than it should have become by this time. This

economic closeness must have reduced its growth potential. It should be

recalled that the United States did not become an economic power until

its coastal areas were connected with its potentially rich interior. That

connection transformed it from a minor into a major economic power.

So far, this has happened to a much lesser extent in Brazil.

The two measures of inequality – personal and spatial - respond diffe-

rently to the size and the structure of the budget. The first is more likely to

be reduced by social spending that may make the income distribution

more even but might also create some disincentives and some possible

dependencies, on the specific social policies, on the part of some citizens.

The second is more influenced by investments in transport and in other

infrastructure, that facilitate the movement of goods and people, and by

other kinds of spending, that improve the quality of life in distant and

isolated places, increasing the incentives for people and for economic

activities to move to, or to remain into, those areas. Both of these inequa-

lities merit equal attention.

Surveys conducted annually by a Chilean institution (Latinobarometro)

in several Latin American countries have reported that the citizens of these

countries are as much worried by crime and by the lack of mobility, that

restrict their freedom, as they are by economic difficulties. The Latinoba-

rometro of 2012 reported that 96 percent of the Brazilian respondents



thought that taxes were either high or very high, as they certainly are for

many people. For sure, they must not have been speaking of the personal

income taxes that few Brazilians pay. Many of the respondents were not

satisfied with the quality of the health system and their worries were

probably not directed at the absence of expensive medical treatments in

modern hospitals.

The above worries tend to create the presumption that more spending

is required in the existing programs, even when spending in those pro-

grams has been growing rapidly. They create pressures for governments to

further increase the already high public spending on the same programs,

requiring higher taxes. They create the classic situation of the customer

who, after a meal in a restaurant, complained about the small portions and

the bad food. The current political debate in Brazil indicates that pressu-

res for increasing social spending is likely to continue. If not resisted these

pressures may contribute to the return of some of the macroeconomic

difficulties that had been common in Brazil in the 1980s and in the first

half of the 1990s.

Some attention must be paid to macroeconomic aspects of fiscal policy

in this paper. The next section will address briefly this issue.

4. - Orthodoxy and shadow fiscal policy and macroeconomic issues

The academic, orthodox view of fiscal policy is that: it should be

pursued through fiscal instruments (taxes, public spending and public

debt); it must be outlined in official policy documents (budgets and

others), which provide the necessary information; and it must adhere to

clearly defined macroeconomic requirements. An ideal budget document

would need to be comprehensive and economically significant. It should

tell about the fiscal actions and plans of the government, how much it

intends to spend, for what purpose, when the spending would take place,

where the revenue would come from, and when its effect on the economy

and on the financial market would be felt. From this document it should

be possible for experts to analyze the impact of the fiscal policy on the

allocation of resources, on economic activity, on income distribution and

on other policy objectives, to express expert judgments about the govern-

ment policy.

Of course, there is no document capable of doing all that and it is

doubtful that one could exist. Real life budgets documents are often more

narrowly oriented and less useful in providing the information that eco-

nomists would like to have. Public budgets are generally not comprehen-

sive (they cover only part of the public sector); do not measure the public

dottrina 529


spending at the time when it will have its major impact on the economy;

generally, are focused on the time when the cash payments for the spen-

ding are made, rather than when the commitments are entered into; and

they suffer from other deficiencies.

Budgets also suffer from shortcomings due to various forms of finan-

cial engineering, or creative accounting, that most governments use, to

convey a better impression of the fiscal situation of the country. Being

essentially plans for spending and (to a lesser extent) taxing for the fiscal

year, budgets may be made less relevant by unanticipated events, such as

economic fluctuations, natural catastrophes, wars, etc. Furthermore much

public spending is on self -pilot having been determined by past laws or

even constitutional directives. The more budgets gets away from some

conception of a totally discretionary, ideal budget, the more difficult the

interpretation of a country’s fiscal developments becomes.

A useful budget: should embrace much or the whole of the public

sector (including sub-national governments and off budget spending), not

just parts of it; it should facilitate the understanding of the extent to which

the government is promoting its stated goals; and it should cover all the

fiscal actions of the state even when those actions are not pursued with

fiscal instruments. Policy objectives that can be promoted by fiscal tools

should not be delegated to other instruments. Such a useful, or even ideal,

budget does not exist and, perhaps, it cannot exist.

To varying degrees, most governments rely on tools, such as regula-

tions and other quasi-fiscal instruments, to promote their goals, even when

those goals could be promoted with orthodox fiscal tools. See Tanzi, 2011,

Chapter 10, and Tanzi, 1998. This may be done for political expediency;

or because at times it may seem more convenient to the government or

may even be considered more efficient, to use these other instruments. For

example a country whose central bank has accumulated large foreign

exchanges, which are invested at very low interest rates in the bonds of

the US or some other governments, while the country’s own government

must pay high interest rates for its own borrowing, may consider efficient

to have its central bank hold some of the country’s own public debt. There

are also cases when public enterprises can borrow abroad more cheaply

than the national government.

Brazil has thousands of budgets, between the budget of the federal

government and those of the states and the municipalities. The sub-natio-

nal governments account for about 30 percent of total public spending

and social security for a further quarter of total spending. Therefore, the

federal budget is far from providing a full picture of the operations of the



public sector. Furthermore and generally, no budget is best at indicating

all the goals that governments want to pursue. A budget that gives the

most useful information on the stabilizing role of fiscal policy may not be

useful in assessing its impact on the financial market. For these reasons

different budgets, such as cash budgets, accrued budgets, or even docu-

ments that measure the net worth of public sectors and other documents

may be needed and are used by some countries.

At times a government commits spending but the payment for that

spending is made much later. Therefore known or unknown arrears, or

hidden debts, build up. The immediate effect on the economic activity of

the country, that comes from the commitment, may be felt at a different

time from when the payment is made and from when the impact on the

public debt and on interest rates may be registered or felt. At times the

payments for work done by private enterprises for the government are

made much later than they should have been made, creating liabilities for

the government, which may or may not be recorded, and financial diffi-

culties for the private enterprises. At other times the budget may assume

implicit responsibilities for possible future payments for which no assets

are set aside and no estimates are entered in the budget. This happens in

several areas, including that of unfunded pension obligations, in public

private partnerships, in financial commitments to public or also private

banks and public enterprises, and also when unavoidable repairs to public

infrastructures are delayed. All these may create discrepancies between the

long-run sustainable fiscal situation and the one revealed by the official

statistics.

In periods of increasing financial difficulties governments are tempted

to pursue what could be called a “shadow fiscal policy”. This shadow

fiscal policy, that does not show in the official budget documents, is

pursued through the use of regulations, unfunded mandates, implicit as-

sumption of contingent liabilities, creation of “moral hazards”, controls

over some of the actions of the central bank, impositions on, or constraints

over, the actions of public enterprises and public banks, and other forms

of creative accounting.

“Shadow fiscal policy” can become important at particular times but is

more difficult to fully understand than fiscal policy pursued through or-

thodox fiscal instruments. Its economic effects are certainly more difficult

to quantify and assess. While the problems created by “shadow banking”

have been attracting increasing attention in recent years, those created by

“shadow fiscal policy” have attracted less attention, especially by econo-

mists who have continued to rely on the official fiscal deficits for their

dottrina 531


analyses and conclusions. For example, “shadow fiscal policy” played a

major role in the 2008 financial crisis that hit the advanced countries. See

Tanzi, 2013.

In Brazil “shadow fiscal policy” had been much used some decades

ago, and especially in the 1980s and the early part of the 1990s. Its role

had been reduced for some years in the second half of the 1990s and in

the first decade of the new century. Recent indications and media reports

suggest that shadow fiscal policy has become again important, raising

concerns among Brazilian and foreign experts. See The Economist, Octo-

ber 18th, 2014 and various recent articles in the Financial Times.

Governments may engage in “shadow fiscal policy” because of lack of

economic sophistication; because of short run electoral or political consi-

derations; because more orthodox fiscal policy has run into political or

economic headwinds; or because there is a conviction that less orthodox

tools may be more efficient or politically easier to use in achieving parti-

cular objectives. For example a government may consider easier to assist

poorer people, or to reduce the inflation rate, by freezing the prices of

some important goods and services, such as energy prices, rather than by

directly subsidizing the consumers or the producers though the budget. In

this case the regulation to freeze the price becomes equivalent to an

implicit subsidy to the consumers of the good and service and a tax on

the enterprise that must provide the service. See Tanzi, 1998. This may

also create an implicit obligation on the part of the government to assist

the enterprise that may encounter difficulties. These policies can become

very expensive, either for the enterprises or eventually for the budget.

Growing reliance on “shadow fiscal policy” is often interpreted as an

indication of growing fiscal stress. When there is fiscal stress, public en-

terprises, central banks, public banks or even private enterprises may be

subjected to increasing interferences and regulations that would have been

absent in more normal times. Shadow fiscal tools progressively replace

orthodox fiscal tools.

An assessment of the role of “shadow fiscal policy” in today’s Brazil

would require a lot more detailed information that the author of this paper

has. The impression that has been created by recent writing on Brazil is

that the use of “shadow fiscal policy” has grown recently and may have

created “a deficit of macroeconomic discipline...” and... “a surplus of

macroeconomic meddling”, in the words of The Economist, of October

18th, 2014, p. 26. There have been reports about governmental actions

that have reduced the autonomy of the central bank and about controls on

energy prices, to implicitly subsidize consumers while presenting a better



inflation face. These actions have reportedly created large losses and other

difficulties for Petrobras and for Electrobras. Bndes has been required to

increase its holding of public bonds by significant amounts (to a reported

R$ 78 by 2014); some payments due have been postponed; and there have

been other such actions.

Some of these actions have created contingent liabilities for future

budgets and growing current problems for some public enterprises and

public banks. They have also raised questions about the sustainability of

current policies. How significant or damaging these actions have been, it is

difficult for this writer to assess. However, the gap between the recent

actions of the government and those that should be followed by a rational,

orthodox, and transparent fiscal policy seems to have grown and it is

creating worries for investors and some potential future problems. These

inevitably affect economic performance. In spite of these actions the offi-

cially measured nominal fiscal deficit has increased, reaching about four

percent of Brazil’s GDP, the inflation rate has also reached a high levels,

while the economy has stopped growing.

Political controls or influence on public enterprises and public banks

(including the central bank) often lead to, or encourage, acts of corrup-

tion, inefficient use of public resources, fiscal and economic problems,

including low growth, high inflation and other difficulties. Brazilian poli-

cymakers should address these problems and prevent them from beco-

ming grave. It would be a pity if the achievement of Brazil in past years

were to become compromised. Until recently there had been a feeling that

the future had finally arrived in Brazil, and that it was a good future. Now

some clouds have begun to question the validity of that feeling.

5. - Concluding remarks

This paper has dealt with several issues related with the economic role

of the state in a market economy as exercised through the use of fiscal

instruments, such as taxes, public spending and public debt. The paper

has recognized that the economic role of the state can also be played with

the use of non -orthodox instruments, of which regulations are the most

important. However, in most cases, though perhaps not always, the or-

thodox instruments are preferable, in part because their use is more tran-

sparent and they lend themselves less to potential abuses.

Of course, a rational and orthodox fiscal policy needs to have in place

efficient institutions and to have a budget that is fairly comprehensive of

the spending activity of the state and flexible. When the budgetary action

is too fragmented and the spending and taxing become inflexible, an

dottrina 533


orthodox fiscal policy becomes more difficult to promote and the temp-

tation to follow a shadow fiscal policy increases.

This paper started with a brief survey of how the economic role of the

state changed over the 20th Century, in Western countries. Brazil was

inevitably influenced by these developments. In recent decades it attemp-

ted to introduce policies similar to those introduced by European coun-

tries. It created a broad safety net made up of universal social programs

for health, education and pensions and, in more recent decades, cash

programs focused on low-income groups. Unfortunately, while it signifi-

cantly increased its public revenue to almost advanced countries’ levels, it

continued to rely on indirect taxes, in a country with a very uneven income

distribution and with much of the taxable capacity located in the upper

end of the income distribution. This imposed a very heavy tax burden on

lower income groups, which neutralized to a significant extent the re-

distributional impact of the social spending.

There are indications that, perhaps because of its inability to make the

tax system more progressive while the pressures to assist lower and median

income groups have continued, in the most recent years, the government

seems to have deviated from its previous reliance on orthodox fiscal po-

licies and, to some extent, to have adopted a more interventionist policies

using less orthodox policy instruments. This path can lead to difficulties,

both macroeconomic and institutional. It would be wise for the coming

governments to reconsider these policies and to attempt to return to a

more orthodox policy path.

The targeted cash programs seem to have been effective in helping

selected groups of citizens in need of public help. So far the cost of these

programs has been modest although it has come on top of existing costly

traditional social programs. It would have been preferable if the financing

of these programs had come from reducing other costs, such as those for

pensions, or from higher personal income taxes, collected from individuals

high up in the income distribution. The income loss to these high-income

individuals would have been modest, while the benefits to those who

receive these cash transfers were significant.

Naturally, it is important that these cash programs are not allowed to

grow excessively. It is also important to realize that the longer these

programs remain in existence and the more generous they become, the

more the potential problem of dependency may become important.

Appendix Table Basic Fiscal Data for Brazil Selected Years and Percen-

tages of GDP - General Governments



Publicrevenue

Publicspending

Fiscalbalances

Government*gross debt

Governmentnet debt

Primarybalance

2006 34.4 38.0 -3.6 67.0 47.3 3.2

2007 35.6 38.4 -2.8 65.2 45.1 3.3

2008 36.7 38.3 -1.6 63.5 38.0 3.9

2009 34.8 38.1 -3.3 66.8 41.5 2.0

2010 37.1 39.9 -2.8 65.0 39.1 2.4

2011 37.0 39.6 -2.6 64.7 36.4 3.1

2012 38.1 40.9 -2.8 68.2 35.3 2.1

2013 37.9 41.1 -3.3 66.2 33.6 1.9

2014** 38.2 42.1 -3.9 65.8 33.7 1.3

Gross debt refers to non -financial public sector, excluding Electro-

bras and Petrobras. It includes sovereign debt held on the balance sheet of

the Central Bank. *Forecast **

Source: IMF Fiscal Monitor, October, 2014.

VITO TANZI

dottrina 535



DOCUMENTI

Raid on Google’s Paris office raises stakes in tax battle with US techFrench prosecutors step up investigation.

Up to €1.6 bn in back taxes said to be targeted

French prosecutors have turned up the beat in the spreading Euro-

pean tax war against US technology giants, with an early-morning mid onGoogle’s Paris office.

Yesterday’s operation involved 25 data experts and was part of a

preliminary investigation opened in June last year, the French authorities

said.

It came as European authorities attempt to crack down on the use ofcomplex tax-avoidance schemes by US and other multinational companies

to shift profits to low-tax jurisdictions.

France has 100 the charge – it has previously raided Google and

Microsoft – while Italian authorities claimed victory with a €318m tax

settlement from Apple late last year and also have Google in their sights.Reports have suggested that the French state is seeking as much as

€l.6bn in bock taxes from Google. The US group’s European headquar-

ters in Dublin and it channels profits through Ireland, resulting in a

payment of only €5m in corporate tax in France in 2014 – against revenuesthat year of €225.4m. according to company fillings.

France’s aggressive stance stands in stark contrast to the tax accom-

modation that Google struck with the UK this year, Though Britain is the

internet company’s second biggest market, it reached a settlement that will

require it to pay only £130m in back taxes dating back to 2005, an amountthat was condemned as a “sweetheart deal” by the UK’s opposition La-

bour party.

In February, Michel Sapin, French finance minister ruled out any

settlement and said the amount Google would have to hand over wouldbe “way bigger” than the UK deal.

In a statement the French financial prosecutor’s office said “The inve-

stigation aims to verify whether Google Ireland Ltd has a permanent base

in France and if, by not declaring parts of its activities carried out in

France, it failed its fiscal obligations, including on corporate tax and valueadded tax”.

The dispute revives a long-running France attempt to force internet

companies to pay more tax. Prosecutors raided Google’s Paris office in



2011 as part of a similar investigation. The company is likely to argue that

it would not have extra tax to pay even if its Irish business was found totrade in France.

Similar arguments have been raging in Australia, where Google recen-

tly announced that it had restructured so it would book more revenues inthe country, rather than in Singapore.

Google said: “We comply with the tax law in France, as in every other

county in which we operate. We are co-operating fully with the authoritiesin Paris to answer their questions, as always”.

The European Commission is pursuing an investigation of its own into

whether some EU members used illegal state aid when giving tax breaks tomultinational companies, including Apple, Amazon and McDonald’s.

ADAM THOMSON

Paris

RICHARD WATERS

San Francisco



Sul tema dei nuovi investimenti e dei relativi accordi preventivi.Fisco, “svolta” per attrarre investimenti.

In dirittura d’arrivo il D.M. sull’interpello: l’impresa concorda prima ilregime fiscale con l’Agenzia delle Entrate

Regole fiscali trasparenti e soprattutto certe per le imprese italiane o

estere che decidono di effettuare nuovi investimenti in Italia. La possibilita

di poter chiedere preventivamente al Fisco, con un’istanza di interpello,

quale sara il trattamento fiscale del piano di investimento o di eventuali

operazioni di ristrutturazione aziendale, sta per diventare pienamente ope-

rativa. Con i nove articoli del decreto attuativo ormai in dirittura d’arrivo,

l’Economia definisce i criteri e le modalita di presentazione degli interpelli,

cosı come l’efficacia della risposta dell’agenzia delle Entrate e il coordina-

mento con l’attivita di accertamento e contenzioso. Non solo.

L’investitore che si adeguera al contenuto della risposta dell’Agenzia

potra accedere, a prescindere dal suo volume di affari o di ricavi, alla

cooperative compliance, ossia il meccanismo di tutoraggio dell’amministra-

zione finanziaria che consente alle grandi imprese di essere guidate per

mano negli adempimenti fiscali.

Sono due le condizioni poste dal decreto legislativo per ottenere ri-

sposte chiare dal Fisco: l’investimento dovra essere pari o superiore a 30

milioni di euro e dovra avere significative ricadute occupazionali. Il d.m.

Economia in arrivo chiarisce che ai fini della determinazione del valore

dell’investimento si dovranno considerare tutte le risorse finanziarie neces-

sarie alla realizzazione dell’investimento. Se poi si tratta di un gruppo di

imprese il valore dell’investimento sara quello complessivo che emerge

dalla somma dei singoli investimenti effettuati da tutti i soggetti che aderi-

scono all’iniziativa. Sul vincolo delle ricadute occupazionali, l’Economia,

anche per non limitare eccessivamente il ricorso al nuovo strumento, ri-

corda che queste dovranno essere relative all’attivita in cui si effettua

l’investimento, dovranno essere durature e soprattutto potranno avere

carattere pluriennale.

Ma cosa s’intende per investimento? La bozza del decreto all’esame

del Mef all’art. 2 fornisce quattro differenti tipologie: la realizzazione di

nuove attivita economiche o l’ampliamento di attivita preesistenti; la di-

versificazione della produzione; la ristrutturazione di un’attivita economica

per superare situazioni di crisi; le operazioni che riguardano le partecipa-

zioni d’impresa.



Nella domanda di interpello l’impresa o il gruppo di imprese dovra

fornire al Fisco una descrizione dettagliata del piano di investimento sul

quale si vuole conoscere l’esatto trattamento tributario (piano che dovra

anche essere allegato, pena la nullita dell’istanza) ma anche tutte le even-

tuali operazioni che si realizzeranno per attuare la nuova iniziativa.

Sara obbligatorio indicare l’ammontare dell’investimento e il metodo

utilizzato per la sua quantificazione, che ricordiamo non potra essere

inferiore ai 30 milioni. Cosı come saranno determinanti anche i tempi di

realizzazione dell’attivita e i riflessi occupazionali.

L’impresa con l’interpello potra chiedere al Fisco anche una valuta-

zione preventiva sull’eventuale assenza di abuso del diritto o di elusione

fiscale, nonche l’esistenza delle condizioni che consentono al contribuente

di poter chiedere la disapplicazione delle norme antielusive o ancora le

possibilita di accesso a eventuali regimi fiscali. Il contribuente potra anche

dire la sua sul trattamento fiscale che lui stesso ritiene corretto in relazione

al piano di investimento presentato. Potranno essere fornite all’ammini-

strazione anche le possibili soluzioni ed essere indicati i comportamenti

che l’impresa vorra adottare.

Le istanze dovranno essere inviate con raccomandata o in via telema-

tica utilizzando la pec (posta elettronica certificata) a un ufficio ad hoc

delle Entrate, che sara ufficializzato non appena sara pubblicato il decreto

dell’Economia. La risposta dell’amministrazione sara notificata al contri-

buente entro 120 giorni dal ricevimento dell’interpello eventualmente pro-

rogabili nel caso l’Agenzia richieda un supplemento di documentazione. Il

Fisco, inoltre, potra stabilire anche un dialogo diretto con il contribuente e

potra convocarlo per verificare la regolarita dell’istanza. E se lo riterra

necessario potra anche entrare in azienda, «previa intesa con l’istante e

nei tempi con questo concordati» per poter raccogliere ulteriori elementi

utili all’istruttoria.

Particolare attenzione all’efficacia della risposta alla domanda di inter-

pello. Istanza che rispetto ai piu generali principi dell’interpello, vive di

vita autonoma essendo stata introdotta con il decreto attuativo della delega

fiscale. E in questo senso l’Agenzia non potra di sua iniziativa disconoscere

o modificare la risposta originariamente fornita. Piuttosto, si legge nella

bozza di decreto, potra verificare l’assenza di possibili cambiamenti rile-

vanti ai fini della risposta fornita e soprattutto la corretta applicazione

delle indicazioni dettate al contribuente.

Attenzione pero. L’interpello non mette al riparo da possibili azioni di

accertamento dell’amministrazione finanziaria. Agenzia delle Entrate, Do-

gane e Guardia di Finanza potranno sempre procedere alle loro attivita di



controllo nei confronti del nuovo investitore per tutte le questioni diverse

da quelle contenute nel parere ottenuto in risposta all’interpello.

MARCO MOBILI (*)

(*) Da Il Sole 24 Ore, 6 marzo 2016.

documenti 541



Regimen fiscal de los royalties transferidos al exterior

1. - Introduccion

El presente trabajo tuvo origen en la iniciativa del Prof. Victor Uck-

mar y tiene por objeto la descripcion del cuadro de situacion actual acerca

del concepto y del regimen fiscal de los royalties transferidos al exterior.

A tal fin se predispuso un cuestionario simple (ver inicio de la segunda

parte) en base al cual los autores han descripto la situacion vigente en cada

uno de sus sistemas domesticos y en la red de Convenciones suscriptas por

su Paıs de referencia.

La cuestion no solo es relevante desde el punto de vista del derecho

comparado, al momento de analizar las coincidencias y asimetrıas de con-

ceptualizacion y tratamiento de este tipo de rentas. En efecto, desde el

punto de vista sustancial, no puede desconocerse que mas del 80% de las

“cesiones” de tecnologıa y bienes inmateriales se produce al interno de los

mismos grupos economicos de caracter transnacional (1). En tal sentido,

las “regalıas” pagadas al exterior suelen ser una de las principales moda-

lidades de transferencia de beneficios desde el Paıs fuente al Paıs donde

reside el sujeto cedente, o incluso en ciertos casos a una jurisdiccion

distinta.

Precisamente una de las cuestiones facticas que abordan los autores se

refiere a la magnitud de las regalıas en salida. En tal sentido se presenta

(1) Esta realidad parece no haberse modificado independientemente del crecimientodel comercio internacional a escala globalizada y las nuevas metodologıas telematicas deintercambio de bienes y servicios. Ası lo vienen manifestando desde varias decadas atras losinformes especializados (UNCTAD-OCDE) y la doctrina especializada. En este ultimosentido, Vicente Torre Delgadillo sostiene “La OCDE senala que el 70% del comerciomundial se realiza por empresas pertenecientes a un mismo grupo multinacional (...) Ade-mas, el 82% de las regalıas a nivel mundial tambien se manejan entre el mismo grupo deempresas”. Torre Delgadillo, V. “Problemas de Precios de Transferencia en las empresasmultinacionales”, artıculo publicado en la biblioteca jurıdica virtual de la UNAM (www.ju-ridicas.unam.mx). En la decada de 1970 ya se habıa evidenciado un escenario similar; veaseFigueroa, Antonio Hugo, “Tratamiento de la renta pasiva y el rol de las retenciones en lafuente. Consideraciones Generales. El caso argentino”. Seccion doctrina Bol. Inf. octubre1997 (p. 28). Asociacion Argentina de Estudios Fiscales. Este autor expreso que segun “TheWorld Investment Report (UNCTAD)” 1994, existıan en el mundo 37 mil casas matrices delas cuales dependen 206 mil subsidiarias; la mitad de ellas se ubica en los paıses de menordesarrollo economico relativo. El 60 % del comercio mundial lo realizan las empresasvinculadas. Ver en “Renta Mundial: Precios de Transferencia. Convenios para evitar ladoble imposicion internacional”. Cuarto Congreso Tributario. Abril 1996. Consejo Profe-sional de Ciencias Economicas Capital Federal (p. 618).



una heterogeneidad al momento de exponer la informacion (Argentina lo

evidencia “parcialmente” en su balanza de pagos como “servicios”, mien-

tras que Colombia y Mexico, aun cuando carecen de una estadıstica espe-

cifica, esta puede derivarse indirectamente del total de pagos realizados a

beneficiarios del exterior), mientras otros informes dan cuenta que dicha

cuantificacion no se encuentra disponible (Chile, Uruguay).

Dicha circunstancia obligan tambien a evaluar los tratamientos nor-

mativos, domesticos y convencionales, a la luz de los fenomenos elusivos

(entre ellos, el treaty override) que se traducen en una indebida transfe-

rencia de recursos en perjuicio de la recaudacion de uno o ambos fiscos

involucrados.

De cualquier manera, el equilibrio entre la atraccion de tecnologıa y la

lucha contra el traslado ilegitimo de beneficios sigue siendo uno de los

principales desafıos de los paıses importadores de tecnologıa y capital que,

normalmente, se identifican con el paıs de la fuente.

El aporte se estructura en dos partes. La primera de ellas recoge

sinteticamente las conclusiones principales que surgen del analisis de los

autores. La segunda parte recepta cada uno de los aportes individuales

realizados por los autores.

PARTE PRIMERA

Tratamiento

1. - Concepto. Prevencion acerca de la definicion del termino “regalıas”

El concepto fiscal del termino regalıas (canones, royalties) se muestra

heterogeneo tanto en el ambito domestico como en el internacional (2).

Ası, el escenario normativo apela a diversos factores a la hora de su

definicion legal, entre los que pueden destacarse:

a) La forma de pago acordada por las partes pareciera no influir su-

stancialmente y de hecho las definiciones convencionales se refieren a

“pagos de cualquier clase”. El comentario OCDE, por su parte, incluye

(2) Acerca del significado fiscal internacional del termino regalıas, vease, A. GarcıaHeredia, Fiscalidad Internacional de los canones: derechos de autor, propiedad industrial yknow how, Madrid 2007. No obstante la dispersion conceptual, el autor destaca una nucleobasico por el cual el termino pude definirse como “cualquier pago por la cesion en uso depropiedades intangibles”.



en el concepto a las indemnizaciones percibidas por el uso ilegıtimo de

dichos bienes por el incumplimiento a las condiciones contractuales de

uso. En este sentido, el tratamiento excede a la relacion sinalagmatica

fijada por las partes.

Siguiendo la definicion convencional, se ha sostenido la irrelevancia de

la forma de pago a los efectos de la calificacion fiscal como regalıa (Garcıa

Heredia). Sin embargo, en tratamientos como el previsto en el Modelo

USA (art. 12.2.b.) la forma de pago cobra relevancia por cuanto puede

incluir a las rentas derivadas de la enajenacion de los bienes o derechos

incluidos en la categorıa, a condicion de que el precio fijado se determine

en funcion de los factores de “productividad, uso o transmision”. Una

prevision similar se encuentra en los CDIs suscriptas por Mexico con Italia

y Peru.

b) Naturaleza de la prestacion: se ha sostenido como caracter diferen-

cial que el concepto convencional comprende a la cesion del “uso o

concesion en uso”, lo que abarca tanto su faz factica como jurıdica, inde-

pendientemente de su real utilizacion.

Si bien los conceptos “uso o concesion en uso” no han sido definidos

convencionalmente, la doctrina especializada (Vogel, Garcıa Heredia) ha

excluido la remision al derecho local, haciendo hincapie en la necesidad de

sostener una conceptualizacion convencional. En este sentido, el concepto

se define por oposicion al de “enajenacion” de la propiedad de dichos

derechos o bienes.

Sin embargo, como hemos advertido anteriormente, tanto el Modelo

de Convencion USA como ciertas legislaciones domesticas (Argentina)

incluyen, con determinados requisitos, a la enajenacion de la propiedad

de ciertos bienes dentro del tratamiento brindado a las regalıas.

En la practica, la existencia de negocios “mixtos” hace mas dificultosa

dicha distincion (ej. licencias exclusivas por un tiempo cercano al de la

vida util del bien), lo que puede dar lugar a abusos y fenomenos de elusion

fiscal.

c) Naturaleza de los bienes y derechos objeto de la prestacion: Si la

forma de pago y la naturaleza de prestacion son caracterısticas que pueden

ayudar a definir el concepto, la naturaleza de los bienes objeto del negocio

jurıdico debieran ser determinantes para la conceptualizacion de este tipo

de rentas.

En general con el termino “royalties, canones o regalıas” se describen

los derechos derivados de la propiedad intelectual, propiedad industrial y

el know how, lo que llevarıa a hablar de “imposicion de inmateriales”. Sin

documenti 545


embargo, la misma polisemia del termino agrava su conceptualizacion

jurıdica y coadyuva a su dispersion conceptual (3).

Del analisis comparativo de las definiciones convencionales adoptadas

por las CDIs en vigor, resulta que no solo aparecen comprendidos los

bienes inmateriales de naturaleza tecnologica (propiedad industrial) o

aquellos derivados del derecho de propiedad intelectual (derechos de

autor), sino que las definiciones normativas tambien suelen comprender

bajo este termino a:

1- “los conocimientos y tecnicas de comercializacion” lo que cierta-

mente excede la transferencia de tecnologıa;

2- la cesion en uso de “equipos industriales, comerciales o cientıficos”,

lo que excede a la comercializacion de bienes inmateriales. Este topico no

se encuentra presente en el Modelo USA ni en el del Pacto Andino. El

Modelo OCDE que en sus versiones de 1963 y 1977 comprendıa a estas

rentas, desde la version de 1992 las ha excluido del ambito de cobertura

del art. 12. El Modelo ONU, por su parte, las mantiene expresamente;

3- las rentas derivadas de la cesion de uso de films y otras registracio-

nes fonograficas;

4- la “asistencia tecnica” que si bien el mismo comentario OCDE los

define por oposicion al know how, y por ende fuera de ambito de cober-

tura del art. 12, algunas CDIs la incluyen expresamente en la definicion

convencional (ej. CDI Italia – Brasil; Peru - Brasil).

5- A los fines de las definiciones convencionales debieran excluirse las

denominadas “regalıas” derivadas de la explotacion de recursos natura-

les (4), regalıas estas que se encuentran presenten en algunas de las legi-

slaciones domesticas.

1.1. - La definicion Convencional

Aun cuando generalmente se asocia el concepto de royalties, canones

o regalıas con el comercio de intangibles, derechos de autor y transferencia

de tecnologıa, las definiciones convencionales, contenidas generalmente en

(3) Ası, por ejemplo, la definicion de intangibles propuesta por la autora HoyosJimenez comprende a los derechos de autor, software y servicios tecnicos y de asistenciatecnica. C. Hoyos Jimenez, Tratamiento tributario de las operaciones transnacionales sobreintangibles. Reflexiones para America latina”, en Revista del ICDT, 2011, 65 nov., 85.

(4) Cabe recordar que los Modelos de Mexico (1943), Londres (1946) y el previsto porel Primer Congreso Interamericano de la Tributacion (1970), preveıan una categorıa deri-vada de “la explotacion de recursos naturales”. La Decision CAN 578, por su parte,incorpora en el concepto a “…los derechos del obtenedor de nuevas variedades vegetalescomprendidos en la Decision 345”.



el art. 12 de dichas Convenciones (Modelo OCDE – ONU), abarcan

rentas de diversa naturaleza y distinta relevancia en el comercio interna-

cional (5).

En tal sentido, las definiciones convencionales con mayor o menor

precision se refieren a “las cantidades de cualquier clase pagadas por el

uso, o la concesion en uso, de derechos de autor sobre obras literarias,

artısticas o cientıficas; incluidas las pelıculas cinematograficas; de patentes,

marcas, disenos o modelos, planos, formulas o procedimientos secretos, o por

informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o cientıficas”

(Modelo OCDE 2010).

Sin embargo, en la praxis la conceptualizacion y tratamiento de este

tipo de rentas esta lejos de ser uniforme.

1.1.1. - Las definiciones de los Modelos de Convencion

Cabe recordar que en el ambito de la Liga de las Naciones, los Mo-

delos de Mexico (1943) y Londres (1946), preveıan (art. 10) una catego-

rizacion de royalties en funcion de que estas proviniesen de: a) la explo-

tacion de recursos naturales; c) los royalties industriales, comerciales o

cientıficos y c) los derivados del derecho de autor (6).

El Modelo OCDE:

Art. 12.2. (Version 2010) define -en los terminos del artıculo- como

“las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso, o la concesion en uso,

de derechos de autor sobre obras literarias, artısticas o cientıficas; incluidas

las pelıculas cinematograficas; de patentes, marcas, disenos o modelos, pla-

nos, formulas o procedimientos secretos, o por informaciones relativas a

experiencias industriales, comerciales o cientıficas”.

Debe destacarse la erosion que ha sufrido el concepto de regalıas del

art. 12 en favor de las rentas empresariales art. 7 (Modelo OCDE desde su

version de 1992).

En la practica se observa que a menudo los cedentes residentes evitan

contractualmente que las rentas a percibir se consideren regalıas, evitando

ası la withholding tax en el paıs de la fuente, prefiriendo calificar estas

(5) Para un analisis al respecto, vease C. Billardi, Concepto y Tratamiento de las Regalıasen el marco de los CDI celebrados por Italia con Brasil y los Paıses latinoamericanos, en Dir. eprat. trib. int., 2015, 1.

(6) Vease, Anales del “Primer Congreso Interamericano de la Tributacion (1970)”. Ed.Derecho, Tecnica, Polıtica, Ciencia. Rosario-Argentina, 1971. La prevision de un tratamien-to particular para las regalıas derivadas de la explotacion de recursos naturales tambienaparece en el Modelo de Tratado Tributario Interamericano (1971).

documenti 547


rentas en el ambito del art. 7 donde, en ausencia de un establecimiento

permanente, solo existe potestad exclusiva del paıs de residencia.

Lejos de solucionar la cuestion, temo que esto ha generado un cırculo

vicioso donde a mayor erosion del concepto de regalıas el Estado de la

fuente tiende a ampliar el concepto de establecimiento permanente para

no renunciar a su potestad tributaria sobre dicha renta (o, en ultima

instancia, directamente puede considerarla como renta de fuente local,

tal como una reciente jurisprudencia argentina ha invocado la “utilizacion

economica en el paıs” como criterio de vinculacion respecto de la utiliza-

cion del software de reservas aereas -Amadeus- generado en el exterior) (7).

El Modelo ONU:

Art. 12.3. aporta mayor precision y mantiene en el concepto el uso o

concesion en uso de equipos industriales, comerciales o cientıficos.

“las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso o la concesion en

uso de derechos de autor sobre obras literarias, artısticas o cientıficas; inclui-

das las pelıculas cinematograficas y las pelıculas o cintas utilizadas para su

difusion por radio o television, de patentes, marcas, disenos o modelos,

planos, formulas o procedimientos secretos, ası como por el uso o concesion

en uso de equipos industriales, comerciales o cientıficos y las cantidades

pagadas por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales

o cientıficas”.

El Modelo del Pacto Andino:

Originariamente la definicion surgida del art. 2, integrada por el art. 9

resultaba mas generica y no incluıa a las rentas derivadas de equipos

industriales, comerciales o cientıficos, exclusion esta que se mantiene en

la actual version de la Decision 578 de la Comunidad Andina de Naciones

(2004), que la define como:

Art. 2 (i) “cualquier beneficio, valor o suma de dinero pagado por el uso

o el derecho de uso de bienes intangibles, tales como marcas, patentes,

licencias, conocimientos tecnicos no patentados u otros conocimientos de

similar naturaleza en el territorio de uno de los Paıses Miembros, incluyendo

en particular los derechos del obtenedor de nuevas variedades vegetales

previstos en la Decision 345 y los derechos de autor y derechos conexos

comprendidos en la Decision 351”.

Cabe precisar que el acuerdo especıfico sobe “Convencion Multilateral

tendiente a evitar la doble imposicion de las regalıas por derecho de autor

(7) Camara Nacional de Apelaciones en lo contencioso administrativo federal, en autos“Aerolıneas Argentinas c- DGI (TF 19.117-I)” del 5-02-2008.



(Madrid 13-12-1979) Unesco – Ompi” (8), no se encuentra en vigor por

cuanto a la fecha ha sido ratificado solo por ocho Estados, entre los cuales

se encuentran Ecuador y Peru.

1.1.2. - La definicion adoptada por las CDIs suscriptas por Italia con

Brasil y los paıses latinoamericanos

A la fecha se encuentran vigentes las CDIs suscriptas con Argentina,

Brasil, Ecuador, Mexico y Venezuela.

Del analisis comparativo resulta que las CDIs suscriptas por Italia con

estos Paıses en principio adoptan la definicion prevista en el Modelo ONU

antes enunciado. La postura italiana de mantener al “uso o cesion en uso

de los equipos industriales, comerciales o cientıficos” no ha variado en los

acuerdos posteriores a la eliminacion del topico del ambito del art. 12

realizado por el Modelo OCDE (9) a partir de su version de 1992. Cohe-

rentemente Italia habıa ya realizado reservas al Informe OCDE sobre “The

taxation of income derived from leasing of industrial, commercial or scienti-

fic equipment” (1983) que habıa recomendado la exclusion di dicha cate-

gorıa de rentas del concepto de regalıas (10).

Particularidades:

a) la CDI celebrada con Argentina agrega: “ası como tambien por los

trabajos de estudio o de investigacion de naturaleza cientıfica o tecnica

concerniente a metodos o procedimientos industriales, comerciales o admini-

strativos”

b) la CDI celebrada con Brasil agrega agrega a “las rentas derivadas de

las prestaciones de asistencia tecnica y servicios tecnicos” (Protocolo par. 5).

La asistencia tecnica se incluye ademas en las CDIs celebradas por Peru

con Brasil, Corea, Portugal y Suiza.

c) la CDI celebrada con Mexico comprende ademas los beneficios

derivados de la enajenacion de derechos o bienes indicados… en la medida

en que las sumas derivantes de dicha enajenacion sean determinadas en

funcion de la productividad o utilizacion de los derechos o bienes.

d) Respecto de la inclusion de “las pelıculas cinematograficas”, en

todos los casos adopta la version mas amplia que comprende las obras

(8) El Convenio preve su vigencia solo con la decima ratificacion (www.unesco.org).(9) El concepto sigue vigente en las recientes CDIs celebradas por Italia con el Reino

de Dinamarca (vigente desde el 8-08-2002) o con Letonia (vigente desde el 16-04-2008).(10) Italia, Mexico y Grecia manifestaron sus reservas a mantener dichos topicos en el

marco del parag. 2 del art. 12 del Modelo OCDE en su version de 1977.

documenti 549


registradas para su difusion en radio y television, con ciertas particulari-

dades respecto del tratamiento en la CDI celebrada con Mexico.

1.2. - Definiciones domesticas. Comparacion (sıntesis)

Mientras algunos sistemas no contemplan una definicion legal expresa

(Uruguay, Colombia), los demas basan su definicion legal en la naturaleza

de la prestacion, esto “el uso, goce o la concesion en uso”. Una excepcion

a ello, como hemos senalado, es el sistema argentino que incluye tambien

la cesion de derechos.

Respecto de la naturaleza de los bienes involucrados en la prestacion el

panorama es aun mas heterogeneo de cuanto ya se presenta el ambito

convencional. En efecto, mientras todos los informes incluyen expresa-

mente a los derechos inmateriales registrables (patentes, marcas), algunos

sistemas incorporan las denominadas “regalıas naturales” (Colombia, Bra-

sil respecto de recursos vegetales y minerales, Chile respecto de los nuevas

variedades vegetales).

Por su relevancia dos prestaciones requieren particular atencion:

1.2.1. - La Asistencia tecnica:

El concepto de asistencia tecnica tambien se muestra heterogeneo en

los distintos siendo mas bien amplia e incluyendo incluso a los servicios

prestados en el “ambito de la gestion, administracion, tecnica o asesora-

miento de todo tipo” (Uruguay).

No obstante esta amplitud, para una parte de los sistemas el concepto

de royalties no comprende las contraprestaciones por servicios de asisten-

cia tecnica en los sistemas domesticos de Chile, Mexico y Peru. Para el

sistema Brasilero la cuestion tambien es compleja aunque el autor concluye

que la interpretacion normativa vigente no contemplarıa esta remunera-

cion en el concepto de regalıas.

En el perfil contrario aparece el sistema Argentino en su amplia con-

ceptualizacion comprende el “asesoramiento tecnico” prestado desde el

exterior. Como sostiene el autor argentino la jurisprudencia ha enlazado

los conceptos de regalıas y asesoramiento tecnico.

Colombia, por su parte, a falta de una expresa definicion legal, el

tratamiento brindado a las regalıas en salida comprenden tambien a los

pagos realizados en concepto de “consultorıa, servicios tecnicos y de asi-

stencia tecnica” prestados desde el exterior.



1.2.2. - Concesion en uso de maquinaria industrial:

En la mayor parte de los sistemas y en las CDI suscriptas por los Paıses

suelen incluirse los pagos por este concepto en el marco del tratamiento de

regalıas, inclusion esta que sigue la postura del Modelo ONU y se alejan

del Modelo OCDE. Aun en aquellos casos donde el CDI sigue el Modelo

OCDE, el sistema domestico incluye expresamente estas contraprestacio-

nes (Mexico).

2. - Retencion (WHT) para las regalıas en salida. Alıcuotas

Todos los sistemas analizados preven retenciones en salida por los

pagos de regalıas.

La tasas de retencion varıan en funcion de la naturaleza de los bienes y

derechos objeto de la prestacion, previendo una tasa normal de retencion

que generalmente coincide con la alıcuota maxima del impuesto a la renta

vigente y una o mas alıcuotas reducidas a sectores promocionales o gene-

radores de valor agregado tales como las contraprestaciones por uso de los

derechos de autor o aplicaciones de software no-estandar. Las alıcuotas de

retencion van desde el 10 al 35%.

Sistemas como el de Brasil o Chile preven alıcuotas aumentadas cuan-

do los pagos se realizan a beneficiarios residentes en paraısos fiscales.

En particular, el sistema uruguayo preve una alıcuota fija de retencion

por el impuesto a las rentas de los no residentes. En otros casos, se preve

un impuesto adicional (Chile) de similares caracterısticas, mientras que en

el sistema brasilero el autor senala las controversias respecto a otros tri-

butos que pueden integrar la incidencia fiscal de dichos pagos (Cofins,

Cide, Pis).

Deben senalarse tambien que el sistema el argentino preve el cumpli-

miento de requisitos domesticos (registracion del contrato conforme la ley

de transferencia de tecnologıa) para poder gozar de la aplicacion de la

alıcuota domestica y convencional reducida.

3. - Deduccion de costos y gastos de la base imponible

Los sistemas preven mecanismos de renta imponible que varıan tam-

bien en funcion de la naturaleza del bien objeto de la contraprestacion.

Ası, tomando como ejemplo el sistema colombiano la retencion se

aplica sobre una tasa uniforme del 33% sobre una base imponible del

60% del pago realizado para el caso de pelıculas cinematograficas y del

80% para software.

documenti 551


En tales casos ningun sistema admite la deduccion de gastos y la

retencion se aplica sobre el importe bruto pagado al beneficiario del

exterior.

4. - Compliance a cargo del beneficiario

En principio el beneficiario extranjero no debera presentar declara-

ciones o alguna otra carga administrativa puesto que las obligaciones

sustanciales y formales quedan a cargo del sujeto pagador local.

Tales obligaciones a menudo exceden la materia estrictamente fiscal y

obliga al sujeto pagador a la registracion de los contratos en la autoridad

bancaria (Brasil) y/o organismos administrativos particulares (INPI en

Argentina).

Una excepcion a este principio esta dado por el sistema uruguayo

cuando dispone la inscripcion fiscal y la designacion de un representante

del no residente allı cuando no haya sido sujeto a retencion.

5. - Deduccion de los royalties por parte del pagador

En principio las royalties pagadas al exterior sujetos a retencion son

objeto de deduccion por parte del sujeto residente. El principio general es

que se admite la deduccion de la renta bruta de aquellos gastos necesarios

para obtener y conservar la renta gravada.

Existen lımites a gastos realizados en el exterior que, en principio, solo

pueden ser compensados con ganancias de igual fuente.

Sentados tales principios, los sistemas domesticos disponen varias li-

mitaciones sustanciales y formales a su deducibilidad.

Dentro de las limitaciones sustanciales generalmente los sistemas pre-

ven que estos deben haber sido efectivamente pagados y que el servicio

haya sido efectivamente prestado (Mexico, Argentina).

Dentro de las limitaciones formales, por ejemplo, se establecen limi-

taciones dependiendo si las regalıas han sido pagada a sujetos vinculados

(Chile) o a sujetos residentes en paraısos fiscales los sistemas (Colombia.

Peru).

Este los informes muestran numerosas limitaciones normativas y juri-

sprudenciales por lo que a su estudio particular nos remitimos.

Aso por ejemplo, el sistema argentino permite deducir solo el 80% de

las regalıas pagadas por marcas y patentes, mientras que si se trata de

asesoramiento tecnico-financiero preve un doble lımite, el 3% de las ven-

tas o el 5% de la inversion,

Refiere la relatora argentina que mas alla de los lımites cuantitativos

citados, la falta de cumplimiento de obligaciones administrativas locales



(inscripcion del contrato de transferencia de tecnologıa) tiene como con-

secuencia la imposibilidad de su deduccion por parte del sujeto pagador

local. En el caso de regalıas entre companıas vinculadas, adicionalmente,

se requiere el pago previo al vencimiento de la declaracion jurada impo-

sitiva del sujeto pagador, so pena de diferimiento de la deduccion hasta el

efectivo pago.

Por ultimo cabe senalar que, en el caso de regalıas amparadas bajo

algunos de los Convenios suscriptos por Argentina (como es el de Italia), si

bien se habilita la deduccion sin requisitos especıficos (en las mismas

condiciones que si se hubieran pagado a un residente local), la justicia

ha debido ratificar la ilegitimidad de la pretension fiscal que reclamaba su

no deduccion.

6. - Tratamiento Convencional

Como se ha referido con precedencia la mayor parte de los CDI

vigentes han seguido el Modelo ONU que preve la potestad compartida

con limitacion de retencion en el Estado de la fuente. Allı cuando la

redaccion aparece compatible con el Modelo OCDE, lo paıses han reali-

zado reservas tendientes a incluir expresamente ciertos conceptos dentro

del tratamiento reservado a las regalıas.

Ejemplo de este tipo de reservas se evidencia con el la concesion en

uso de equipos o maquinarias industriales o las pelıculas cinematografi-

cas, etc.

Asimismo, se preven alıcuotas de retencion limitadas dependiendo del

tipo de prestacion objeto del pago de regalıas.

6.1. - Exclusion de Tratamiento:

La condicion tributaria del beneficiario de la renta: en la dinamica

convencional, se excluye el tratamiento previsto a las regalıas allı cuando

la renta hubiese sido obtenida por un establecimiento permanente -o base

fija- situado en el paıs de la fuente. En tal caso se aplican entonces las

reglas del art. 7 (rentas empresariales) o el art. 14 (servicios profesionales

independientes), segun corresponda, conforme el principio de competen-

cia (11).

(11) Cabe recordar que en la version Modelo OCDE 2005, Italia habıa realizadoreservas al parag. 3 de gravar las regalıas cuando su beneficiario posea un establecimientopermanente en Italia “incluso si el derecho o bien generador de las regalıas no esta vincu-lado efectivamente al establecimiento permanente considerado”. La reserva alcanzaba asi-

documenti 553


Asimismo, las mismas Convenciones que siguen el Modelo ONU,

preven clausulas anti-abuso por las cuales los beneficios de retencion

limitada en la fuente -cuando ası se han previsto- se encuentran condicio-

nados a que el perceptor de las regalıas sea el “beneficiario efectivo” de las

mismas (12).

7. - Matching credit/Tax sparing

La presencia de estos mecanismos no pareciera obedecer a una polıtica

fiscal al respecto sino que debe estarse a cada CDI en particular. Ası por

ejemplo, sistemas como el mexicano o el colombiano no preven tales

clausulas en su legislacion domestica como la convencional, sin embargo

estos han sido receptados en CDI particulares.

Brasil puede senalarse como una excepcion a tal afirmacion por cuan-

to generalmente adopta ambos mecanismos en sus CDIs.

8. - Tributacion en Aduana

Generalmente, en los sistemas analizados el servicio de aduanas -in-

stitucionalmente autonomo del la administracion fiscal- no resulta compe-

tente para realizar imposiciones o retencion a la fuente.

Sin embargo, como claramente refiere el autor argentino, al momento

de importacion de bienes cuya transaccion implica la obligacion de pagar

regalıas al exterior, estas ultimas se incorporan a la base imponible para la

aplicacion de los aranceles e impuestos a la importacion (idem Uruguay,

Peru).

9. - Valor Normal de las regalıas

Los sistemas domesticos preven presunciones de costos de los distin-

tos de bienes objeto de las prestaciones generadoras de regalıas (especial-

mismo a la “enajenacion de derechos o bienes productores de regalıas”. Dicha reserva no seencuentra en el Modelo 2010.

(12) Con la resolucion ministerial n. 86/E del 12 de julio del 2006 el fisco italiano se hapronunciado en materia de derecho de uso de patentes en los tratados de doble imposicion,considerando “beneficiario efectivo” de las sumas percibidas al titular de los derechosinmateriales bajo el perfil jurıdico y economico. Al respecto cabe recordar que reciente-mente la OCDE ha realizado nuevos aportes a la definicion de este concepto que ha sidoobjeto de una prolıfica discusion cientıfica por parte de la doctrina. Acerca del concepto de“Beneficiario efectivo”, vease, entre otros, Freitas de Moraes, Castro, The influence ofbeneficial owner clauses in the prevention of international tax treaty abuse”, en Dir. e prat.trib. int. (www.dpti.it), 2010, 1, 153.



mente para los bienes inmateriales) lo cual incide ciertamente al momento

de determinar el valor fiscal de referencia.

Se aplican ademas la normativa “transfer price” lo cual resulta de

especial relevancia si se tiene presente que la mayor parte de estas opera-

ciones se realizan entre partes vinculadas. Aun cuando las legislaciones

domesticas presentan ciertas particularidades (ej. argentina respecto de su

“sexto metodo” aplicable a commodities) estas adoptan el principio arm’s

length y los metodos receptados por la OCDE. El sistema peruano, por su

parte, reserva la aplicacion de la normativa de precios de transferencia

solamente cuando las operacion realizada entre partes vinculadas se realice

hacia, o a traves de paıses o territorios de baja o nula imposicion.

10. - Observaciones: La influencia del Plan de Accion BEPs de la OCDE

sobre intangibles

La disciplina del transfer price es uno de las herramientas mas invoca-

das por el plan de accion BEPs que, a instancias del G-20 se encuentra en

pleno desarrollo por parte de la OCDE.

Teniendo presente que la utilizacion de los intangibles (marcas, paten-

tes, etc.) son una de las formas mas usuales de transferencia ilegitima de

beneficios (o costos no sostenidos en la realidad) y las dificultades que su

heterogeneidad e inmaterialidad comportan, la Accion 8 especıficamente

trata la cuestion al ponerse como objetivo: “Desarrollar reglas que impidan

la erosion de la base imponible y el traslado de beneficios por medio del

movimiento de intangibles entre miembros de un grupo. Esto implicara: (i)

la adopcion de una definicion de intangibles amplia y claramente delineada;

(ii) asegurar que los beneficios asociados a la transferencia y al uso de

intangibles estan debidamente asignados de conformidad con (en lugar de

separados de) la creacion de valor; (iii) desarrollar normas de precios de

transferencia o medidas especiales para las transferencias de intangibles de

difıcil valoracion; y (iv) actualizar la regulacion sobre los mecanismos de

reparto de costes

En su evolucion, el reciente Informe “Guidance on transfer pricing

aspect of intangibles” (2014) viene a complementar las precedentes direc-

tivas OCDE en la materia, en particular la “OECD TP Guidelines for

multinational enterprises and tax administration” (2010).

En este marco, y bajo el presupuesto de “asegurar que los resultados de

los precios de transferencia estan en lınea con la creacion de valor”, el

informe destaca el principio fundamental que debe regir las relaciones

intercompay respecto de las marcas, patentes e intangibles en general: la

imposicion de las regalıas relativas a los inmateriales no debe seguir nece-

documenti 555


sariamente a la propiedad formal, sino que debe tener en cuenta la pro-

piedad sustancial de los mismos.

En este entendimiento, cobran relevancia no solo los aspectos formales

del contrato o la registracion de los bienes, sino la constatacion acerca de

cual entidad del grupo en concreto ha creado y/o desarrollado el activo,

cual lo administra o distribuye, cual se encarga de la actividad de inve-

stigacion y desarrollo, cual de su registracion, cual de su venta o cesion

efectiva, etc.

Una vez que se ha verificado la existencia del negocio en objeto y se ha

determinado la propiedad sustancial de la propiedad, la administracion

fiscal puede ajustar los flujos en base al valor normal utilizando incluso el

metodo del profit splitting. En base a este metodo se pueden dividir los

beneficios y por ende estos pueden ser imponibles por el Estado donde se

encuentran situados los factores productivos que han permitido al grupo

su respectivo posicionamiento en el mercado de referencia.

Consecuentemente, la administracion podra imponer a la sociedad

residente el flujo de regalıas que han sido contabilizadas en los balances

de otra sociedad vinculada residente en un paraıso fiscal y/o que de todas

maneras no haya concurrido a formar “el valor” que ha originado las

utilidades imponibles.

En mi opinion la concrecion de estas directivas comporta la modifi-

cacion de normas y de la actividad investigadora del fisco. Desde el primer

perfil, es claro que los sistemas domesticos deberan adaptar su regimen de

precios de transferencia admitiendo el profit splitting sea de manera ex-

presa o en remision a las Directivas OCDE.

Desde el perfil practico, la actividad probatoria del fisco probable-

mente cambiara la perspectiva de recalificar la residencia de la sociedad

extranjera propietaria formal de los intangibles para centrarse en recon-

struir los margenes de la sociedad residente conforme su participacion

sustancial a la creacion de la utilidad en examen.

Ciertamente esta facultad implica, la responsabilidad de la administra-

cion de superar la “presuncion de hecho” del fisco de que todo negocio o

estructura que implique intangibles y jurisdicciones de menor imposicion

fiscal significan un mecanismo elusivo.

En efecto, la correcta aplicacion de la disciplina de precios de tran-

sferencia comporta una actividad probatoria y no una mera declaracion de

“propiedad sustancial” del intangible. En otras palabras, la actividad inve-

stigativa del fisco no pueden traducirse en un desconocimiento liso y llano

de la operacion, o a un “ajuste” arbitrario sobre un nuevo valor ficto, esta

vez a favor del fisco.



PARTE SEGUNDA

ANALISI PARTICULARES

CUESTIONARIO

REGIMEN FISCAL DE LOS ROYALTIES TRANSFERIDOS AL

EXTERIOR

PAIS:

RELATOR:

1) Concepto de royalties (canones, regalıas)

1.1. ¿Existen estadısticas sobre la cuantificacion de los royalties en

salida?

1.2. En el concepto de royalties previsto en la normativa interna y las

convenciones estipuladas por su Paıs, ¿se incluye la contraprestacion por

“servicios de asistencia tecnica”?.

2) Para las royalties destinados al exterior (royalties en salida / benefi-

ciarios del exterior), ¿se ha previsto algun tipo de retencion a la fuente (wht)?

3) ¿Se permite la deduccion de los gastos/costos de la base imponible?

3.1. En el caso de que se permita su deduccion, ¿esta se realiza vıa

forfetaria o vıa analıtica?

3.2. Eventuales lımites a la deduccion de los costos.

4) Alıcuota aplicable

5) ¿El sujeto perceptor de los royalties debe realizar algun tipo de

declaracion en el Estado donde estas han sido obtenidas?

6) ¿Las royalties son deducibles de la declaracion de rentas del sujeto

pagador?

7) En las Convenciones internacionales para limitar la doble imposi-

cion internacional (CDI) que preven el tratamiento de los royalties, ¿exi-

sten normas particulares que se diferencian de aquellas contenidas en el

Modelo OCDE?

8) ¿El sistema fiscal preve el matching credit/tax sparing credit?

9) La Aduana tiene la facultad de imponer los royalties y en que

medida?

9.1. En caso afirmativo, ¿ejerce de hecho dicha pretension?

documenti 557


10) ¿Han sido establecidos criterios especıficos para establecer la con-

gruencia del “valor normal” de los royalties?

Observaciones accesorias que considere relevantes

NOTA: Se requiere senalar la legislacion de referencia y las referencias

jurisprudenciales y doctrinarias utilizadas en la contribucion.

PAIS: Argentina

RELATOR: Gabriela Rigoni (13)

1. - Concepto: Regalıas y Asesoramiento Tecnico

Conforme la Ley del Impuesto a las Ganancias argentina “Se considera

regalıa … toda contraprestacion que se reciba, en dinero o en especie, por la

transferencia de dominio, uso o goce de cosas o por la cesion de derechos,

cuyo monto se determine en relacion a una unidad de produccion, de venta,

de explotacion, etc., cualquiera que sea la denominacion asignada.” (14).

Las regalıas quedan alcanzadas por el impuesto argentino conforme al

criterio general de fuente territorial de las rentas, que define como de

fuente argentina a las ganancias “que provienen de bienes situados, coloca-

dos o utilizados economicamente en la Republica, de la realizacion en el

territorio de la Nacion de cualquier acto o actividad susceptible de producir

beneficios, o de hechos ocurridos dentro del lımite de la misma, sin tener en

cuenta nacionalidad, domicilio o residencia del titular o de las partes que

intervengan en las operaciones, ni el lugar de celebracion de los contra-

tos” (15), aclarandose reglamentariamente que se encuentran incorporadas

“…las regalıas producidas por cosas situadas o derechos utilizados economi-

camente en la Republica Argentina…” (16).

(13) Prof. G Rigoni. Contadora publica especialista en tributacion -UBA-. Docente acargo del modulo de Tributacion Internacional en el Posgrado en Tributacion de la Uni-versidad Nacional de La Plata. Socia del estudio Lisicki, Litvin & Asociados. Miembroactivo de la AAEF, miembro IFA, y representante argentina del Grupo YIN (Young IFANetwork). Miembro del Comite Ejecutivo organizador del Encuentro Regional IFA - Bue-nos Aires 2017. Autora de libros y artıculos de la especialidad tributaria.

(14) Art. 47˚ de la Ley del Impuesto a las Ganancias argentina, conf. Ley N˚ 20.628 t.o.1997.


(16) Art. 9˚ del Decreto Reglamentario de la Ley del Impuesto a las Ganancias argen-tina, conf. Decreto N˚ 1.344/98.



El concepto legal de regalıas abarca, entonces, “en sustancia una forma

de pago de contraprestaciones” (17), que puede referirse a la cesiones de

marcas, patentes o derechos, ası como tambien a la transmision de know

how bajo la forma de asesoramiento tecnico.

En el primero de los rubros, nos encontramos tanto con las licencias

de marcas y patentes, como con las licencias de derechos de autor y de

software. Al respecto, cabe tener presente que, para que se configure la

fuente argentina de este tipo de rentas, debe verificarse la utilizacion

economica de los mismos; la que, en el sentido definido normativamente,

solo podrıa ocurrir cuando exista explotacion del derecho, y no cuando se

pacte el simple y mero uso del bien protegido por el mismo (18).

En relacion al segundo grupo, comprende al asesoramiento tecnico, el

que se encuentra tambien alcanzado por una regla especıfica de fuente

territorial, conforme la cual se consideran de fuente argentina “…los ho-

norarios u otras remuneraciones originados por asesoramiento tecnico, finan-

ciero o de otra ındole prestado desde el exterior” (19).

Dicho concepto, ausente del ordenamiento legal pero ampliamente

desarrollado por la doctrina y jurisprudencia local “…comprende toda

prestacion que signifique la transmision por cualquier medio (dictamen escri-

to, consejo oral, planos, especificaciones, etc.) de conocimientos cientıficos y/

o empıricos, elaborados especialmente o adquiridos con anterioridad por el

dador, siempre que –como bien lo senala VICCHI- sean antecedente tempo-

ral mediato o inmediato de la realizacion de actividades o actos economicos

en nuestro paıs, en funcion de los cuales se elaboren o transmitan.” (20).

Es decir, no involucra aquellas transmisiones de conocimientos de

aplicacion generalizada y no especıfica para nuestro territorio, considera-

dos ajenos a la fuente argentina.

No obstante las diferencias destacadas, como bien indica autorizada

doctrina (21), la jurisprudencia ha enlazado los conceptos de regalıas y

asesoramiento tecnico, al entender que este ultimo concepto es compren-

(17) Reig, Gebhardt Y Malvitano, Impuesto a las Ganancias…, 12˚ edicion, Errepar,2010, 117.

(18) C.A. Forcada, Algunas reflexiones en torno a la propiedad intelectual y la ubicacionde la fuente productora de las rentas”, cit., 218.


(20) Reig, Gebhardt Y Malvitano, ob. cit., 118; con referencia a J.C.Vicchi, El aseso-ramiento tecnico prestado desde el exterior, L.I., LVIII, 1067.

(21) Reig, Gebhardt Y Malvitano, Impuesto a las Ganancias…, 12˚ edicion, Errepar,2010, 117.

documenti 559


sivo de situaciones en que no se pactan regalıas pero se recibe ayuda

tecnica, instruccion o asesoramiento para obtener el redito.

Tambien la jurisprudencia ha generado fuerte controversia en relacion

a determinadas prestaciones de naturaleza compleja: tal es el caso del

sistema Amadeus, consistente en la disponibilidad de uso de una base

de datos que permite llevar a cabo reservas de pasajes, hotelerıa y alquiler

de automoviles. Mientras parte de la jurisprudencia considero que los

pagos remuneraban la prestacion de un servicio desde el exterior que

no constituıa asesoramiento tecnico (y por lo tanto, no configuraban rentas

de fuente argentina) (22), otra parte de la jurisprudencia, incluyendo la

alzada, entendieron que se trataba de rentas por la utilizacion de un soft-

ware que generaban rentas de fuente argentina (23). Fuertemente criticada

por la doctrina, esta ultima lınea jurisprudencial no fue ratificada ni recti-

ficada por la Corte Suprema de Justicia, por cuanto un regimen de con-

donacion de deudas de las Empresas sujetas al reclamo, impidio que se

arribara a un decisorio definitivo.

2. - Retencion. Renta neta

La normativa hasta aquı citada se ve complementada en el ordena-

miento legal, con las reglas presuntivas (que no admiten prueba en con-

trario) (24) de determinacion de la renta neta de fuente argentina para el

pago de estos conceptos a beneficiarios del exterior:

“a) Tratandose de contratos que cumplimentan debidamente los requi-

sitos de la Ley de Transferencia de Tecnologıa al momento de efectuarse los

pagos:

“1. El SESENTA POR CIENTO (60 %) de los importes pagados por

prestaciones derivadas de servicios de asistencia tecnica, ingenierıa o consul-

torıa que no fueran obtenibles en el paıs a juicio de la autoridad competente

en materia de transferencia de tecnologıa, siempre que estuviesen debida-

mente registrados y hubieran sido efectivamente prestados.

“2. El OCHENTA POR CIENTO (80 %) de los importes pagados por

prestaciones derivadas en cesion de derechos o licencias para la explotacion

(22) “Austral Lıneas Aereas-Cielos del Sur S.A.”, TFN Sala A, del 6-02-2007.(23) “Aerolıneas Argentnas S.A.”, TFN Sala D, del 12/05/2004, y CNACAF Sala I del

5-02-2008. Tambien “Austral Lıneas Aereas-Cielos del Sur S.A.”, CNACAF Sala V del 2-06-2009.

(24) No se preve la posibilidad de deduccion analıtica de gastos/costos de la baseimponible.



de patentes de invencion y demas objetos no contemplados en el punto 1 de

este inciso.

(…)

“En el supuesto de que en virtud de un mismo contrato se efectuen pagos

a los que correspondan distintos porcentajes, de conformidad con los puntos

1 y 2 precedentes, se aplicara el porcentaje que sea mayor.

“b) El TREINTA Y CINCO POR CIENTO (35 %) de los importes

pagados cuando se trate de la explotacion en el paıs de derechos de autor,

siempre que las respectivas obras sean debidamente inscriptas en la DIREC-

CION NACIONAL DEL DERECHO DE AUTOR y que los beneficios se

originen en los supuestos previstos por el inciso j) del artıculo 20 y se

cumplimenten los requisitos previstos en el mismo; igual presuncion regira

en el caso de las sumas pagadas a artistas residentes en el extranjero con-

tratados por el Estado Nacional, provincial o municipal, o por las institucio-

nes comprendidas en los incisos e), f) y g) del citado artıculo 20 para actuar

en el paıs por un perıodo de hasta DOS (2) meses en el ano fiscal.

(…)

“h) El NOVENTA POR CIENTO (90 %) de las sumas pagadas por

ganancias no previstas en los incisos anteriores.” (25).

La tributacion por vıa de retencion en la fuente, surge por aplicacion

de la alıcuota del 35% sobre la presuncion de renta neta aquı detallada.

Como puede observarse, se distinguen aquı dos tipos de regalıas:

a) Regalıas provenientes de Derechos de Autor (incluye software)

Se encuentran comprendidas en este rubro las regalıas por explotacion

de licencias sobre obras cientıficas, literarias y artısticas, incluidos los

programas de computacion fuente y objeto, las compilaciones de da-

tos, etc.

La normativa citada preve como requisitos para la aplicacion de la

alıcuota reducida, que:

– Se trate de obras debidamente inscriptas en la Direccion Nacional

del Derecho de Autor, conforme Ley N˚ 11.723;

– El impuesto recaiga directamente sobre los autores o sus derecho-

habientes (26) (requisito al que hace referencia el Art. 20˚ inc. j) de la Ley

del gravamen);


(26) Esta cuestion ha sido materia de controversia fiscal, en relacion a la posibilidad deque una empresa pudiera ser considerada autora o derechohabiente y, por lo tanto, suscepti-ble de ser receptaculo de la menor alıcuota de retencion en la fuente. Ello ha sido finalmente

documenti 561


– Los beneficios se originen de la explotacion de derechos de autor, y

en la publicacion, ejecucion, representacion, exposicion, enajenacion, tra-

duccion u otra forma de reproduccion; y

– No derive de obras realizadas por encargo, o con origen en una

locacion de obra o servicios.

b) Otras regalıas, y remuneraciones por asesoramiento tecnico

El nivel de tributacion aplicable al asesoramiento tecnico y otras rega-

lıas en general (que surge por la aplicacion de la alıcuota del 35% sobre la

presuncion de renta neta) se ve condicionado al cumplimiento de los

requisitos de la Ley de Transferencia de Tecnologıa, pudiendo resultar

de aplicacion alıcuotas efectivas de retencion que van entre el 21% y el

31,50% (27).

La citada Ley requiere el registro ante el Instituto Nacional de Pro-

piedad Intelectual (INPI) de “…los actos jurıdicos a tıtulo oneroso que

tengan por objeto principal o accesorio la transferencia, cesion o licencia

de tecnologıa o marcas por personas domiciliadas en el exterior, a favor de

personas fısicas o jurıdicas, publicas o privadas domiciliadas en el paıs, siem-

pre que tales actos tengan efectos jurıdicos en la Republica Argentina” (28);

entendiendose por tecnologıa: a) las patentes de invencion, b) los modelos

y disenos industriales, c) todo conocimiento tecnico para la fabricacion de

un producto o la prestacion de un servicio (29).

La creacion del citado registro puso lımite al uso indebido del insti-

tuto, y freno el altısimo numero de controversias entre el Organismo

recaudador y los contribuyentes “acerca de la verosimilitud de la existencia

de la tecnologıa, su necesidad respecto de los negocios locales, la equidad de

las contraprestaciones en divisas y la tecnologıa aplicada o recibida en el paıs,

etc.” (30).

El INPI, a su vez, incorporo nuevas definiciones para acotar la materia

sometida a registro: “se entendera como asistencia tecnica, ingenierıa y/o

rechazado por nuestro mas Alto Tribunal, en “Picapau S.R.L. c. DGI”, CSJN del 20-09-2005.

(27) No se requiere el cumplimiento de declaraciones de ningun tipo por parte delsujeto perceptor de los royalties en Argentina, resultando todas las obligaciones aquı de-scriptas responsabilidad del sujeto pagador local. No se preve el matching credit ni el taxsparing credit. En caso de hacerse cargo del tributo el sujeto pagador local, debe procederseal grossing up.

(28) Art. 1˚ de la Ley de Transferencia de Tecnologıa N˚ 22.426, modificada porDecreto N˚ 1853/93.

(29) Art. 1˚ del Decreto N˚ 580/81, reglamentario de la Ley N˚ 22.426.(30) J.C. Yemma, Regalıas. Necesidad de actualizar la legislacion vigente, Impuestos

1991-B, 1501.



consultorıa a los fines previstos en la legislacion impositiva, a aquellas pre-

staciones que se cumplan bajo la forma de locacion de obra o servicios, en la

medida que impliquen un conocimiento tecnico aplicado a la actividad pro-

ductiva de la contratante local y la transmision a esta o su personal de dicho

conocimiento, ya sea en todo o en parte del mismo, mediante capacitacion,

recomendaciones, guıas, indicaciones de mecanismos o procedimientos tecni-

cos, suministro de planos, estudios, informes o semejantes, siempre que su

contraprestacion se abone en forma proporcional a los trabajos, que deberan

ser previamente determinados en forma concreta y precisa en el instrumento

contractual (…) se admitira la inclusion dentro del monto a abonar, de los

gastos de pasajes, viaticos o estadıas, en la medida en que su asuncion por el

adquirente en el contrato pemita considerar dicho gasto como parte del costo

total de la prestacion” (31).

Este concepto de asistencia tecnica no comprende:

– Adquisicion de productos;

– Asistencia tecnica no vinculada a la actividad productiva (consultorıa

vinculada al area financiera, comercial, jurıdica, marketing o ventas, etc.);

– Licencias de uso de software y actualizaciones;

– Reparaciones y similares;

– Tareas inherentes al funcionamiento corriente de la Empresa.

Cabe destacar, tal como se desarrollara en los siguientes apartados, que

la falta de registro de los contratos, si bien no obsta a la validez de los

mismos, genera como consecuencia impositiva la imposibilidad por parte

del receptor local, de deducir las prestaciones devengadas a favor del pro-

veedor extranjero (32). Asimismo, impide la aplicacion de las alıcuotas mas

reducidas de retencion en la fuente previstas tanto legalmente como en los

Convenios para Evitar la Doble Imposicion suscriptos por nuestro paıs.

Ahora bien, no basta la mera inscripcion o registro ante el INPI: tal

registro debe ser oportuno, y debe encontrarse debidamente estimado en

cuanto a sus magnitudes.

El Organismo Fiscal, a traves de la Nota Externa 1/2002 establecio

que: “A los efectos de evitar interpretaciones dispares, se aclara que los

certificados de registracion emitidos por el Instituto Nacional de Propiedad

Industrial, en su caracter de autoridad de aplicacion, tienen vigencia a partir

de la fecha de la efectiva presentacion de la solicitud.” (El destacado es

propio)

(31) Art. 5˚ y 6˚ de la Resolucion (INPI) N˚ 328/2005.(32) Art. 9˚ de la Ley de Transferencia de Tecnologıa N˚ 22.426, modificada por

Decreto N˚ 1853/93.

documenti 563


A traves de la citada nota el Organismo Fiscal dejo sentada – en forma

irregular – su interpretacion respecto de la falta de efecto retroactivo de la

registracion tardıa de los contratos.

La interpretacion antes indicada fue rechazada por la jurisprudencia,

senalandose en este sentido en relacion a la referida Nota Externa, que la

misma “…carece de virtualidad jurıdica alguna a los efectos aclaratorios que

pretendio otorgarsele. Ello porque, tal como se reconoce en el propio texto de

la nota en cuestion, la Autoridad de Aplicacion en el tema de los contratos

regidos por la ley de Transferencia de Tecnologıa, es el INPI, de tal manera

que la pretendida “aclaracion” emanada del Sr. Director de la AFIP-DGI

aparece dictada fuera de sus atribuciones. Por tal razon, procede el rechazo

del argumento fiscal con tal fundamento” (33).

En cuanto a la magnitud de las prestaciones, el INPI requiere que a los

efectos de la registracion se informe el monto del contrato, esto es, una

estimacion de los importes a abonar al exterior como consecuencia de este.

No obstante no existe norma legal alguna que exija exactitud en dicha

estimacion, el Fisco ha efectuado reclamos a los contribuyentes, en aquellos

casos en que se hubieran sub-estimado los importes correspondientes a cada

una de las prestaciones comprendidas en los Contratos. Ello ası, por enten-

der que los referidos importes (abonados en exceso de lo estimado) no se

encontraban amparados bajo la registracion efectuada ante el INPI (34).

Por dicho motivo, para evitar eventuales conflictos con el Fisco, re-

sulta prudente que en el caso de prever que se realizaran pagos por encima

de los importes estimados al momento de la registracion, se efectue la

presentacion de una “ampliacion” ante el INPI (35).

3. - Deduccion

Ya como fuera analizado oportunamente, la fijacion de una regla espe-

cıfica de fuente territorial para el asesoramiento tecnico prestado desde el

exterior, “…puede adscribirse al proposito de la ley, frente a la posible evasion

fiscal, de optar por esa forma de prevenirla, manteniendo la deducibilidad de

(33) “Laboratorios Temis Lostalo S.A.”, TFN - Sala D, 22/12/2004; y “Otis ArgentinaS.A.”, TFN - Sala D, 8-04-2005.

(34) Al respecto, la jurisprudencia ya ha intervenido en varias causas, con diversoresultado: “Deca Piazza S.A.”, TFN - Sala B, 6-09-2002, en contra del contribuyente (parala deduccion del gasto); “Oleoducto Trasandino S.A.”, TFN-Sala D, 7-02-2003, confirmadopor la CNACAF-Sala III, 21-09-2005 y CSJN, 8-04-2008, a favor del contribuyente (para elcalculo de retenciones).

(35) R. C.Litvin, Impuesto a las Ganancias, La Ley, 2011, 538.



los pagos de que se trata en la determinacion del redito de fuente argenti-

na” (36). “Se pretende introducir un freno legal a los flujos de pagos al exterior

susceptibles de generar la deduccion de la base de imposicion para el presta-

tario local, sin el pago del impuesto a las ganancias en cabeza del beneficiario

de las rentas (cuando este fuera un sujeto No Residente)” (37).

Sin embargo, tal deducibilidad se encuentra sujeta a limitaciones.

La normativa del Impuesto a las Ganancias establece que las retribu-

ciones por la explotacion de marcas y patentes pertenecientes a sujetos del

exterior, solo seran deducibles en el 80% de los importes abonados (38).

Por su parte, las remuneraciones por asesoramiento tecnico-financiero

o de otra ındole prestado desde el exterior, no podran deducirse por

importes que excedan alguno de los siguientes lımites (39):

– El 3% (tres por ciento) de las ventas o ingresos que se tomen como

base contractual para la retribucion del asesoramiento;

– El 5% (cinco por ciento) del monto de la inversion efectivamente

realizada con motivo del asesoramiento.

Asimismo, tratandose de erogaciones efectuadas por empresas locales

a entes vinculados del extranjero, estas solo podran deducirse en tanto se

encuentren pagadas dentro del plazo previsto para la presentacion de la

declaracion jurada en la que se haya devengado la respectiva obliga-

cion (40). Adicionalmente, el reglamento preve para la procedencia de la

deduccion que las prestaciones se hayan efectivamente prestado a la fecha

del pago (41).

Tal como se aclarara previamente, los lımites aquı descriptos solo son

aplicables en tanto se haya cumplimentado (de corresponder) con la regi-

stracion exigida por la Ley de Transferencia de Tecnologıa. En el caso de

la asistencia tecnica, este requisito de inscripcion solo aplica cuando las

prestaciones efectivamente encuadren en los terminos previstos por la Ley

de Transferencia de Tecnologıa, conforme lo previsto en la Resolucion

(INPI) N˚ 328/2005 (tambien citada) (42).

(36) CSJN, SA Nestle de Productos Alimenticios, 15-02-1979.(37) D. Rajmilovich, Manual del Impuesto a las Ganancias, en La Ley, 2011, 93.(38) Art. 88˚ inc. m) de la Ley del Impuesto a las Ganancias, y Art. 146˚.1 de su

Decreto Reglamentario.(39) Art. 88˚ inc. e) de la Ley del gravamen, y Art. 146˚ de su Decreto Reglamentario.(40) Art. 18˚ultimo parrafo de la Ley del Impuesto a las Ganancias antes citada.(41) Art. 153˚ del Decreto Reglamentario de la Ley del Impuesto a las Ganancias

argentina, conf. Decreto N˚ 1.344/98.(42) C. Litvin, G. Rigoni, Tratamiento en el Impuesto a las Ganancias de las marcas y

asistencia tecnica abonadas a beneficiarios del exterior, en Practica Profesional, 2007, 49, 21.

documenti 565


En relacion a las regalıas por derechos de autor y software, debera

estarse al cumplimiento de los requisitos de inscripcion en la Direccion

Nacional del Derecho de Autor, conforme lo dispuesto en la Ley N˚

11.723.

Por ultimo, y de corresponder (43), debera realizarse el control de

valores conforme el analisis de Precios de Transferencia.

4. - Imposicion en Aduana

A nivel aduanero, debe tenerse presente que las regalıas abonadas al

exterior pueden estar sujetas a imposicion.

En efecto, cuando se realiza una importacion, la Aduana define la base

imponible para la aplicacion de aranceles e impuestos a la importacion a

partir de las reglas del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y

Comercio (GATT) (44), conforme las cuales el valor en aduana es el valor

de la transaccion, aquel realmente pagado o por pagar por las mercancıas

importadas.

Este valor surge de la factura de los bienes, incrementado por los

“canones y derechos de licencia relacionados con las mercancıas objeto de

valoracion que el comprador tenga que pagar directa o indirectamente como

condicion de venta de dichas mercancıas” en la medida en que no esten

incluidos en el precio pagado o por pagar.

En funcion de la norma comentada, cuando un sujeto argentino im-

porta bienes y a su vez firma un contrato que le genera la obligacion de

pagar regalıas por la posterior comercializacion de los mismos – sea en el

mismo estado, transformado o incorporado a otro bien – esas regalıas

deben incorporarse a la base imponible para la aplicacion de aranceles e

impuestos a la importacion (45).

5. - Convenios para Evitar la Doble Imposicion: normas particulares

Nuestro paıs ha suscripto diversos Convenios para Evitar la Doble

Imposicion de alcance general (en adelante, “CDI”) en los que, conforme

(43) Para el caso que las regalıas y asesoramiento tecnico esten pactados con un sujetovinculado societaria o economicamente, o bien con un sujeto radicado en un paıs nocooperante (www.afip.gov.ar/genericos/novedades/documentos/paisesCooperantes.pdf).

(44) Incorporadas positivamente por Ley N˚ 23.311.(45) A dichos efectos, la documentacion obligatoria aduanera requiere especıficamente

que el importador informe si existen canones o derechos de licencia, vinculados con lasmercaderıas importadas, que no esten incluidos en el valor de la factura.



a las caracterısticas propias de cada Convenio, pueden darse los siguientes

beneficios frente al tratamiento general de la Ley del gravamen:– No aplicacion de los lımites previstos para la deduccion, ni del

requisito de pago previo al vencimiento de la Declaracion Jurada del

impuesto: de acuerdo a los terminos de la Clausula de No Discriminacionque pueda resultar aplicable, cuando se preve que los gastos pagados por

una empresa argentina a un residente del paıs suscriptor del CDI son

deducibles, a los efectos de determinar los beneficios sujetos a imposicionde la empresa argentina, en las mismas condiciones que si hubieran sido

pagados a un residente local (46).

– Alıcuota reducida de retencion: segun el paıs suscriptor, y en tantolas rentas se encuentren amparadas por el CDI, puede resultar aplicable

una alıcuota reducida de entre un 10% y un 18% (con excepcion de los

CDI suscriptos con Brasil, Bolivia y Uruguay, los que aplican una reten-cion sin lımite en el paıs de la fuente).

Se detallan a continuacion las alıcuotas lımite de retencion aplicables

conforme los distintos CDI suscriptos por nuestro paıs, que se encuentranvigentes:

PAIS LEY ARGENTINA REGALIAS % lımite

Alemania Ley N˚ 22.025 15

Australia Ley N˚ 25.238 10 y 15

Belgica Ley N˚ 24.850 3, 5, 10 y 152

Bolivia Ley N˚ 21.780 Sin lımite1

Brasil Ley N˚ 22.625 Sin lımite1

Canada Ley N˚ 24.398 3, 5, 10 y 152

Dinamarca Ley N˚ 24.838 3, 5, 10 y 152

Espana Ley N˚ 26.918 3, 5, 10 y 152

Finlandia Ley N˚ 24.654 3, 5, 10 y 152

Francia Ley N˚ 22.357 18

Italia Ley N˚ 22.747 10 y 18

Noruega Ley N˚ 25.461 3, 5, 10 y 152

(46) Por ejemplo, tal como se encuentra previsto en el CDI suscripto entre Argentina eItalia; postura recientemente avalada por la jurisprudencia (“Pirelli Neumaticos SAIC”,CNACAF Sala V, del 23-05-2013).

documenti 567


PAIS LEY ARGENTINA REGALIAS % lımite

Paıses Bajos Ley N˚ 24.933 3, 5, 10 y 152

Reino Unido Ley N˚ 24.727 3, 5, 10 y 152

Rusia Ley N˚ 26.185 15

Suecia Ley N˚ 24.795 3, 5, 10 y 152

Suiza Ley N˚ 27.010 3, 5, 10 y 152

Uruguay Ley N˚ 26.758 Sin lımite1

1. Tasas segun Ley de Impuesto a las Ganancias2. En funcion del objeto de la licencia o derecho

Cabe destacar que, en todos los CDI suscriptos por Argentina, el

cumplimiento de la inscripcion ante el INPI es un requisito para la apli-cacion de sus beneficios.

Sin embargo, y tal como se aclarara previamente, tal requisito resulta

exigible solo en la medida en que los pagos se refieran a prestaciones que

encuadren en los terminos previstos por la Ley de Transferencia de Tec-nologıa, de acuerdo a lo previsto en la Resolucion (INPI) N˚ 328/2005.

Esta distincion es especialmente relevante si observamos que tambien

se contemplan en el Artıculo de Regalıas de los CDI, a los derechos deautor (incluido software), respecto de los cuales no resulta un requisito (de

hecho, no se encuentra siquiera habilitada) la inscripcion o registro ante el

INPI.Respecto de estas regalıas, tambien se preve un requisito especial en

los CDI por parte de Argentina para la aplicacion del beneficio de

alıcuota reducida, cual es, que dichos canones o regalıas se percibanpor el propio autor o sus causahabientes; reiterandose entonces el requi-

sito del ordenamiento de fondo para la aplicacion de alıcuotas de reten-

cion reducidas.Por ultimo, el Organismo Fiscal argentino exige, para la aplicacion de

los beneficios de los Convenios, la presentacion ante el agente pagador de

un certificado de residencia fiscal en el paıs co-contratante, del beneficia-rio de las rentas (47).

(47) Conforme al modelo que consta en el Anexo a la Resolucion General (AFIP) N˚2228, modificatoria de la Resol.Gral. (DGI) N˚ 3497.



6. - Estadısticas: royalties de salida

En nuestro paıs, el Instituto Nacional De Estadısticas y Censos (IN-

DEC) publica trimestralmente los datos de la Balanza de Pagos, que

incluye en su rubro Servicios a los pagos por Regalıas.

Se muestra a continuacion la evolucion de los egresos por royalties

desde el inicio de la serie en el ano 1994, hasta el ano 2015 (datos del 2014

y 2015, provisorios) (48):

PAIS: Brasil

RELATOR: Marcelo Campos (49)

1. - Conceito de Royalties na legislacao brasileira

No Brasil ha dois diplomas legislativos regentes da relacao jurıdico

tributaria no paıs, quais sejam a Constituicao Federal e o Codigo Tribu-

tario Nacional.

(48) Elaboracion propia en base a la serie anual publicada en www.indec.mecon.ar/nivel4_default.asp?id_tema_1=3&id_tema_2=35&id_tema_3=45.

Cabe mencionar que el descenso que se verifica en los anos mas recientes, muy proba-blemente se encuentre vinculado a las medidas de restriccion cambiaria dispuestas por laanterior administracion gubernamental; hoy dejadas sin efecto.

(49) Advogado; Professor de Direito Processual Tributario da Faculdade de Direito da

documenti 569


A Constituicao Federal estabeleceu os princıpios basicos e os limites

das competencias tributarias da Uniao, Estados e Municıpios, reservando

ao Codigo Tributario Nacional o estabelecimento de normas gerais de

incidencia tributaria, a partir da definicao do fato gerador, da base de

calculo, do contribuinte e, eventualmente, do responsavel tributario.

Para disciplina de outras questoes como isencoes, regimes diferencia-

dos de tributacao, editam-se leis que deverao, necessariamente, observar

os preceitos constitucionais sob pena de invalidade declarada pelo orgao

supremo de controle da observancia a Constituicao, denominado Supremo

Tribunal Federal.

Nesse contexto, algumas leis editadas anteriormente a Constituicao

passam por controle de receptividade, prevalecendo na hipotese de con-

sonancia com os princıpios e parametros constitucionais.

O tratamento dos royalties no Brasil foi, entao, introduzido pelo texto

da Lei no. 4.506/64, ate o momento recepcionada, em seus artigos 22 e 23.

Veja-se:

Art. 22. Serao classificados como “royalties” os rendimentos de qual-

quer especie decorrentes do uso, fruicao, exploracao de direitos, tais co-

mo: (Vide Decreto-Lei n˚ 2.287, de 1986)

a) direito de colher ou extrair recursos vegetais, inclusive florestais;

b) direito de pesquisar e extrair recursos minerais;

c) uso ou exploracao de invencoes, processos e formulas de fabricacao

e de marcas de industria e comercio;

d) exploracao de direitos autorais, salvo quando percebidos pelo autor

ou criador do bem ou obra.

Art. 23. Serao classificados como alugueis ou “royalties” todas as

especies de rendimentos percebidos pela ocupacao, uso, fruicao ou explo-

racao dos bens e direitos referidos nos artigos 21 e 22, tais como:

I - As importancias recebidas periodicamente ou nao, fixas ou varia-

veis, e as percentagens, paticipacoes ou interesses;

II - Os pagamentos de juros, comissoes, corretagens, impostos, taxas e

remuneracao do trabalho assalariado, autonomo ou profissional, feitos a

terceiros por conta do locador do bem ou do cedente dos direitos;

III - As luvas, os premios, gratificacoes ou quaisquer outras importan-

cias pagas ao locador, ou cedente do direito, pelo contrato celebrado;

Universidade Mackenzie; Professor de Direito Tributario da graduacao e da pos graduacaoda Faculdade Autonoma de Direito de Sao Paulo – FADISP. Presidente da AcademiaBrasileira de Direito Tributario – ABDT; Coordenador de Jurisprudencia da Revista Tri-butaria e de Financas Publicas da Editora Revista dos Tribunais.



IV - As benfeitorias e quaisquer melhoramentos realizados no bem

locado, e as despesas para preservacao dos direitos cedidos, se de acordo

com o contrato fizeram parte da compensacao pelo uso do bem ou

direito;

V - A indenizacao pela rescisao ou termino antecipado do contrato;

VI - o valor locativo do predio urbano construıdo, quando cedido seu

uso gratuitamente.

§ 1˚ O preco de compra de moveis ou benfeitorias, ou de qualquer

outro bem do locador ou cedente, integrara o aluguel ou “royalty”, quan-

do constituir compensacao pela anuencia do locador ou cedente a cele-

bracao do contrato.

§ 2˚ Nao constitui “royalty” o pagamento do custo da maquina, equi-

pamento ou instrumento patenteado.

§ 3˚ Salvo na hipotese do item IV, as benfeitorias ou melhorias feitas

pelo locatario nao constituem aluguel para o locador, e para o locatario

constituirao aplicacao de capital que podera ser depreciado no prazo de

vida util do bem ou amortizada no prazo do contrato, se este for inferior

ao da vida util do bem.

§ 4˚ Se o contrato de locacao assegura opcao de compra ao locatario e

preve a compensacao de alugueis com o preco de aquisicao do bem, nao

serao classificados como alugueis os pagamentos, ou a parte dos mesmos,

que constituem prestacao do preco de aquisicao.

Do texto legal e possıvel resumir o conceito de royalties como o valor

pago ao detentor ou proprietario de: i) recursos vegetais; ii) recursos

minerais; iii) invencoes, processos de fabricacao ou marcas de industria

ou comercio, pela de colheita, extracao ou exploracao, respectivamente;

ou, ainda o valor pago pela exploracao de direitos autorais de terceiros.

Tambem sera considerado royalties os valores recebidos pelo uso, explo-

racao, ocupacao e fruicao de bens e direitos, frenquentes e contınuos,

disciplinados pela lei como alugueis ou royalties.

Coloca-se entao uma duvida: o direito brasileiro nao contempla no

conceito de royalties a remuneracao decorrente de “assistencia tecnica”,

como ordinariamente feito pelos tratados internacionais contra dupla tri-

butacao (modelo OCDE)?

Primeiramente, esclarece-se que se entende por remuneracao de ser-

vicos de assistencia tecnica os valores pagos em contraprestacao a aplica-

cao de conhecimentos especializados para consultoria e assessoramento,

com natureza complementar ou acessoria a outra operacao. Difere-se,

portanto, da remuneracao por “know-how”, na qual se paga pela transfe-

rencia da tecnologia, sem a intervencao do transmitente na sua aplicacao.

documenti 571


Desta forma, compatibilizando tal definicao com o texto legal supra-

mencionado, tem-se, inicialmente, que nao haveria contemplacao especı-

fica da remuneracao pelos servicos de assistencia tecnica no conceito de

royalties. Entretanto, em razao de diversos protocolos decorrentes de

convencoes firmadas pelo Brasil, inclusive pelo Tratado Modelo da OCDE

(aderido pelo Brasil) tais contratos e remuneracoes submetem-se ao regime

tributario dos royalties.

E preciso ressaltar, no entanto, que a interpretacao do que consistira

servicos de assistencia tecnica para enquadramento no conceito de royal-

ties, devera ser restrita, conforme nos ensina Alberto Xavier:

“a qualificacao da remuneracao por “assistencia tecnica ou servicos

tecnicos” como royalty, por complementaridade ou acessoriedade, leva

tambem a concluir que somente podem ser qualificados como de “assi-

stencia tecnica e servicos tecnicos para efeito das Convencoes, aqueles

contratos que – seja qual for a sua denominacao – tenham carater com-

plementar ou instrumental de contratos de transferencia de capital tecno-

logico, nao podendo de modo algum abranger os contratos em que o

objeto principal seja a prestacao de servicos, ainda que de conteudo tec-

nico, pois a remuneracao destes nao e, por natureza, royalty, mas rendi-

mento de trabalho autonomo (tratando-se de servicos pessoais) ou preco

constitutivo do lucro de empresa (tratando-se de servicos nao especiais)”

(Direito Tributario Internacional – 7˚ Edicao, Forense p. 627) (grifo

nosso).

Delineado, entao, o conceito de Royalties na legislacao brasileira, ne-

cessario entender o regime fiscal que lhe e aplicavel.

2. - Tratamento fiscal dos Royalties no Brasil

Consoante exposto, o pagamento de royalties se refere a transacoes

comerciais pelo uso, exploracao ou extracao de determinadas materias

primas ou tecnologias.

E possıvel que essas transacoes ocorram entre empresas brasileiras ou

entre empresa brasileira e estrangeira. Sera considerado royalties de saıda,

as importancias pagas pelas empresas brasileiras as empresas estrangeiras.

Nesses casos ha remessa de valores ao exterior, configurando fato

geradores dos seguintes impostos e respectivas alıquotas:

i) Imposto de Renda Retido na Fonte: incide IRRF na fonte para

pagamento de servicos tecnicos, bem como de assistencia tecnica, na alı-

quota de 15% (quinze por cento). Entretanto, tal alıquota podera ser

aumentada para 25% (vinte e cinco por cento) se os servicos tiverem sido



pagos para paıs considerado “paraıso fiscal” (50); ou para pagamento de

servicos considerados nao tecnicos.

Em virtude da incidencia desse imposto na fonte pagadora, a empresa

responsavel pelo pagamento tera que multiplicar o valor lıquido devido

por 0.85 (oitenta e cinco decimos) para encontrar o valor bruto devido, de

maneira a garantir que com o desconto relativo ao imposto remanesca o

pagamento integral do debito.

Tal determinacao se extrai da interpretacao conjunta dos artigos 52 e

no artigo 722 do Regulamento do Imposto de Renda (RIR/99):

Art. 52. Sao tributaveis na declaracao os rendimentos decorrentes de

uso, fruicao ou exploracao de direitos, tais como (Lei n˚ 4.506, de 1964,

art. 22, e Lei n˚ 7.713, de 1988, art. 3˚, § 4˚):

I-de colher ou extrair recursos vegetais, inclusive florestais;

II-de pesquisar e extrair recursos minerais;

III-de uso ou exploracao de invencoes, processos e formulas de fabri-

cacao e de marcas de industria e comercio;

IV-autorais, salvo quando percebidos pelo autor ou criador do bem ou

da obra.

Paragrafo unico. Serao tambem considerados royalties os juros de

mora e quaisquer outras compensacoes pelo atraso no pagamento, inclu-

sive atualizacao monetaria (Lei n˚ 4.506, de 1964, art. 22, paragrafo unico).

Art. 53. Serao tambem consideradas como alugueis ou royalties todas

as especies de rendimentos percebidos pela ocupacao, uso, fruicao ou

exploracao dos bens e direitos, alem dos referidos nos arts. 49 e 52, tais

como (Lei n˚ 4.506, de 1964, art. 23, e Lei n˚ 7.713, de 1988, art. 3˚, § 4˚):

I-as importancias recebidas periodicamente ou nao, fixas ou variaveis,

e as percentagens, participacoes ou interesses;

II-os juros, comissoes, corretagens, impostos, taxas e remuneracoes do

trabalho assalariado e autonomo ou profissional, pagos a terceiros por

conta do locador do bem ou do cedente dos direitos, observado o disposto

no art. 50, I;

III-as luvas, premios, gratificacoes ou quaisquer outras importancias

pagas ao locador ou cedente do direito, pelo contrato celebrado;

IV-as benfeitorias e quaisquer melhoramentos realizados no bem lo-

cado e as despesas para preservacao dos direitos cedidos, se, de acordo

(50) Sera considerado paraıso fiscal o paıs que tributa a renda em alıquota inferior a20% (vinte por cento) ou cuja legislacao interna nao permita acesso a informacoes relativasas pessoas jurıdicas.

documenti 573


com o contrato, fizerem parte da compensacao pelo uso do bem ou

direito;

V-a indenizacao pela rescisao ou termino antecipado do contrato.

Art. 722. A fonte pagadora fica obrigada ao recolhimento do imposto,

ainda que nao o tenha retido

Assim, e possıvel afirmar que em todas as especies de pagamento por

meio de royalties para empresas estrangeiras havera incidencia de IRRF na

alıquota de 15% a 25%, conforme o caso. Nao e assim como os demais

impostos cuja incidencia sera possıvel se preenchidas algumas condicoes,

como veremos.

ii) Podera incidir PIS e COFINS nas hipoteses em que os servicos

pagos foram prestados por pessoa fısica ou jurıdica residente ou domici-

liada no exterior, mas cuja execucao ou resultados se verifiquem no Brasil.

As alıquotas serao de 1,65% e 7,6%, respectivamente.

O fundamento legal encontra-se na redacao da Lei no. 10865/2004:

Art. 1o Ficam instituıdas a Contribuicao para os Programas de Inte-

gracao Social e de Formacao do Patrimonio do Servidor Publico incidente

na Importacao de Produtos Estrangeiros ou Servicos - PIS/PASEP-Im-

portacao e a Contribuicao Social para o Financiamento da Seguridade

Social devida pelo Importador de Bens Estrangeiros ou Servicos do Exte-

rior - COFINS-Importacao, com base nos arts. 149, § 2o, inciso II, e 195,

inciso IV, da Constituicao Federal, observado o disposto no seu art. 195,

§ 6o.

§ 1o Os servicos a que se refere o caput deste artigo sao os prove-

nientes do exterior prestados por pessoa fısica ou pessoa jurıdica residente

ou domiciliada no exterior, nas seguintes hipoteses: I - executados no Paıs;

ou II - executados no exterior, cujo resultado se verifique no Paıs.

Sobre o tema, a Receita Federal se manifestou no Processo de Con-

sulta no 190/11 no sentido de que nao havera incidencia da COFINS-

Importacao sobre o valor pago a tıtulo de Royalties, se o contrato discri-

minar os servicos tecnicos e de assistencia tecnica de forma clara e indi-

vidualizada, de maneira que a contribuicao incidira apenas sobre os valo-

res dos servicos conexos contratados.

iii) Ha, ainda, a possibilidade de incidencia de uma contribuicao,

denominada Contribuicao de Intervencao no Domınio Economica (CI-

DE), disciplinada no artigo 149 (51) da Constituicao da Republica Fede-

(51) Art. 149. Compete exclusivamente a Uniao instituir contribuicoes sociais, deintervencao no domınio economico e de interesse das categorias profissionais ou economi-cas, como instrumento de sua atuacao nas respectivas areas, observado o disposto nos arts.



rativa do Brasil de 1988, cuja redacao atribui a Uniao competencia para

instituı-la.

Nesse contexto foi editada a Lei 10.168/2000, a qual estabeleceu que,

a partir de 1o. de janeiro de 2001, haveria incidencia de CIDE-Royalties,

na alıquota de 10% (dez por cento), sobre os valores pagos, creditados,

entregues ou remetidos aos residentes e domiciliados no exterior por

qualquer pessoa detentora de licenca de uso ou adquirente de conheci-

mentos tecnologicos, signataria de contratos de transferencia de tecno-

logia.

A incidencia de Contribuicao de intervencao no domınio economico

(CIDE) foi objeto de muita polemica no direito brasileiro, ja que se di-

scutia quais eram os tipos de transacoes envolvendo propriedade industrial

que se submeteriam a este tributo.

No intuito de sanar as duvidas e ampliar o objeto de incidencia,

editaram o Decreto no. 4.195/02, o qual esclareceu que contratos de (i)

fornecimento de tecnologia, (ii) assistencia tecnica, (iii) servicos tecnicos

especializados, (iv) servicos tecnicos e de assistencia administrativa, (v)

cessao e licenca de uso de marcas, e (vi) cessao e licenca de exploracao

de patentes estavam sujeitos ao pagamento da CIDE. Apenas nao englo-

bou a cessao de know-how.

A contribuicao deve ser paga ate o ultimo dia util da quinzena subse-

quente ao mes do fato gerador, qual seja, a remessa ao exterior dos

royalties e tem como favorecido o Fundo Nacional de Desenvolvimento

Cientıfico e Teconlogico – FNDCT.

O pagamento confere ao contribuinte um credito, denominado “cre-

dito de contribuicao”, consistente no direito de deduzir um percentual dos

pagamentos realizados em operacoes anteriores, seja em razao do mesmo

contrato ou de contratos distintos, das CIDEs incidente sobre operacoes

futuras, nos seguintes percentuais:

a. 100% para os perıodos de apuracao encerrados entre 1˚. de janeiro

de 2001 e 31 de dezembro de 2003;

b. 70% para os perıodos de apuracao encerrados entre 1˚. de janeiro


c. 30% para os perıodos de apuracao encerrados entre 1˚. de janeiro


146, III, e 150, I e III, e sem prejuızo do previsto no art. 195, § 6˚, relativamente ascontribuicoes a que alude o dispositivo.

documenti 575


O Supremo Tribunal Federal ja se posicionou, inclusive, no sentido de

que o mero surgimento da obrigacao tributaria nao resultaria imediata-

mente na constituicao do respectivo credito, mas apenas o efetivo recolhi-

mento da exacao paga anteriormente poderia ser aproveitada nos perıodos

subsequentes.

Por fim, a maior discordancia no ordenamento jurıdico interno re-

side na possıvel incidencia de Imposto sobre Servico, nas operacoes de

pagamentos de royalties para as empresas estrangeiras. Isso porque, de

um lado a Lei Complementar 116/03 autorizou a cobranca de ISS sobre

os “servicos” de “cessao de direito de uso de marcas e de sinais de

propaganda”, e de outro o Supremo Tribunal Federal ja se manifestou

no sentido de referido imposto tem incidencia apenas nos casos de obri-

gacoes de fazer e, sendo assim, seria incompatıvel com o objeto das

transacoes relativas a transferencia de tecnologia e exploracao de paten-

tes. Entretanto, nao ha manifestacao definitiva sobre o assunto pela

Corte maxima do paıs.

Vamos, no entanto, admitir uma incidencia de Imposto sobre Servicos

de Qualquer Natureza (ISSQN) na alıquota media de 5% (cinco por

cento), para visualizarmos o cenario da tributacao dos Royalties no Brasil.

Admitir-se-a, no nosso exemplo, a importacao de servicos mediante o

pagamento de R$10.000,00, dez mil reais. Nesse caso teremos:

Valor do IRRF 1.764, 71

Valor da CIDE 1176.71

Valor da COFINS 1.034, 52

Valor do PIS 224, 60

Valor do ISS 588, 24

CUSTO TOTAL DA REMESSA 14.788, 53

Conclui-se, assim, por um impacto de aproximadamente 50% (cin-

quenta por cento) sobre o valor total a ser pago a tıtulo de royalties a

pessoa fısica ou jurıdica estrangeira de quem se importa servicos ou tec-

nicas exclusivas.

No intuito de demonstrar a diferenca entre a alıquota nominal e a

alıquota efetiva, divulgou-se, em 2013, na CNI a seguinte tabela de

analise:



As somas das quantias devidas a tıtulo de royalties pela exploracao

poderao ser deduzidas ate o limite maximo de 5% (cinco por cento) da

receita lıquida das vendas do produto fabricado ou vendido. Ja, a dedu-

tibilidade dos royalties pagos pelo uso ou cessao ou, ainda, pela transfe-

rencia de tecnologia somente sera admitida a partir da averbacao do

contrato no Instituo da Propriedade Industrial – INPI, em conformidade

com o disposto na lei 9.279/1996.

Nao serao dedutıveis, por sua vez, os royalties (artigo 71, paragrafo

unico, da Lei 4.506/):

i) pagos a socios, pessoas fısicas ou jurıdicas ou dirigentes de empresas

e a seus parentes ou dependentes;

ii) as importancias pagas para aquisicao de direito de uso de um bem

ou direito que constituir armotizacao do capital utilizado durante o prazo

do contrato; e

iii) pagos pelo uso de patentes de invencao, processos e formulas de

fabricacao ou pelo uso de marcas de industria ou de comercio quando

pagos

iii.1) pagos pela filial no Brasil a empresa com sede no exterior, em

benefıcio dessa;

iii.2) pagos pela sociedade com sede no Brasil, a pessoa com domicılio

no exterior que mantenha controle de capital, com direito a voto, salvo

apos assinatura e averbacao no INPI e registro no Banco Central.

iv) pagos pelo uso de patentes de invencao, processos e formulas de

fabricacao, pagos e creditados a beneficiario domiciliado no exterior que

nao tenham registro no Banco Central do Brasil ou cujos montantes exce-

dam limites periodicamente fixados pelo Ministerio da Fazenda.

documenti 577


v) pelo uso de marcas de industria e comercio pagos ou creditados a

beneficiario domiciliado no exterior que nao sejam objeto de contrato

registrados no Banco Centro do Brasil ou cujos montantes excedam limites

periodicamente fixados pelo Ministerio da Fazenda.

Nao contemplou o dispositivo supra, entretanto, a deducao dos pa-

gamentos realizados a pessoas jurıdicas ou fısicas domiciliadas no exte-

rior a tıtulo de assistencia tecnica, cientıfica, administrativa ou semel-

hante.

Tais hipoteses foram abordadas pelo artigo 52 da Lei n˚ 4.506/64:

Art. 52. As importancias pagas a pessoas jurıdicas ou naturais domi-

ciliadas no exterior a tıtulo de assistencia tecnica, cientıfica, administrativa

ou semelhante, quer fixas quer como percentagens da receita ou do lucro,

somente poderao ser deduzidas como despesas operacionais quando sati-

sfizerem aos seguintes requisitos: a) constarem de contrato por escrito

registrado na Superintendencia da Moeda e do Credito;b) corresponde-

rem a servicos efetivamente prestados a empresa atraves de tecnicos, de-

senhos ou instrucoes enviados ao paıs, estudos tecnicos realizados no

exterior por conta da empresa; c) o montante anual dos pagamentos

nao exceder ao limite fixado por ato do Ministro da Fazenda, de confor-

midade com a legislacao especıfica. Paragrafo unico. Nao serao dedutıveis

as despesas referidas neste artigo quando pagas ou creditadas: a) pela filial

de empresa com sede no exterior, em benefıcio da sua matriz; b) pela

sociedade com sede no Brasil a pessoa domiciliada no exterior que man-

tenha, direta ou indiretamente, o controle de seu capital com direito a

voto.

Destaca-se que os contratados que envolvam remessa de royalties ao

exterior devem ser registrados no Banco Central do Brasil, conforme

circular n˚ 3689/2013, acessada por meio do endereco eletronico:

www.bcb.gov.br/Rex/legce/port/Circular3689.asp:

Secao IVRoyalties, servicos tecnicos e assemelhados, arrendamento

mercantil operacional externo, aluguel e afretamento

Art. 100. Esta secao dispoe sobre o registro no Banco Central do

Brasil, com base no Regulamento Anexo III aResolucao n. 3.844, de

2010, dos seguintes contratos, quando realizados entre pessoa fısica ou

jurıdica residente, domiciliada ou com sede no Paıs e pessoa fısica ou

jurıdica residente, domiciliada ou com sede no exterior:

I-uso ou cessao de patentes, de marcas de industria ou de comercio,

fornecimento de tecnologia ou outros contratos da mesma especie, para

efeito de transferencias financeiras ao exterior a tıtulo de pagamento de

royalties;



II-prestacao de servicos tecnicos e assemelhados;

III-arrendamento mercantil operacional externo com prazo superior a

360 (trezentos e sessenta) dias;

IV-aluguel, inclusive arrendamento mercantil simples externo, e afre-

tamento, com prazo superior a 360 (trezentos e sessenta) dias.

Subsecao Royalties, servicos tecnicos e assemelhados

Art.101. Estasubsecao dispoe sobre o registro, no modulo ROF do

RDE, das operacoes contratadas entre pessoa fısica ou jurıdica residente,

domiciliada ou com sede no Paıs, e pessoa fısica ou jurıdica residente,

domiciliada ou com sede no exterior, relativas a:

I-licenca de uso ou cessao de marca;

II-licenca de exploracao ou cessao de patente;

III-fornecimento de tecnologia;

IV-servicos de assistencia tecnica;

V-demais modalidades que vierem a ser averbadas pelo INPI; e

VI-servicos tecnicos complementares e as despesas vinculadas as ope-

racoes enunciadas nos incisos I a V deste artigo nao sujeitos a averbacao

pelo INPI.

Art.102. As operacoes de que trata esta subsecao sao direcionadas

automaticamente para analise do INPI, de cuja aprovacao depende o

registro do esquema de pagamento, o qual constitui condicao para a

efetivacao das remessas ao exterior.

Paragrafo unico. Para se efetuar o registro e obter o respectivo numero

RDE-ROF, e necessario informar:

I-todos os titulares da operacao (cessionario, cedente ou assemel-

hados);

II-valor, prazo e condicoes de pagamento; e

III-demais requisitos solicitados quando do registro da operacao no

modulo ROF do RDE.

Assim, cabera a pessoa fısica ou jurıdica residente, domiciliada ou com

sede no Paıs que celebrar os mencionados contratos efetuar o Registro

Declaratorio Eletronico, no modulo Registro de Operacao Financeira

(RDE-ROF), do Sisbacen.

E preciso, antes, para o registro de contratos de uso ou de cessao de

patentes, de marcas de industria ou de comercio, de fornecimento de

tecnologia e de outros contratos da mesma especie, bem como contratos

de prestacao de servicos de assistencia tecnica e de franquia, a averbacao

do contrato no Instituto Nacional da Propriedade Industrial (INPI). Pa-

ragrafo unico. Sujeitam-se igualmente a registro os servicos tecnicos com-

documenti 579


plementares e as despesas vinculadas as operacoes descritas no caput deste

artigo, ainda que nao estejam sujeitos a averbacao no INPI.

Quanto aos valores definidos pelas autoridades aduaneiras, o artigo 8˚

do Acordo de Valoracao Aduaneira, estabelece que devem ser acrescen-

tados ao valor da transacao os royalties e os direitos de licenca relaciona-

dos com a mercadoria.

Entretanto, o dispositivo ressalva que os royalties so podem ser acre-

scentados ao valor da mercadoria, se forem considerados condicoes de

venda (requisito estabelecido na relacao comercial) dessa mercadoria,

nao sendo, portanto, uma inclusao automatica.

E possıvel que os royalties estejam relacionados com a mercadoria,

mas nao possam ser incluıdos no valor aduaneiro, por nao consistir em

condicao para que o comprador efetue a venda das mercadorias.

Portanto, os royalties devem ser incluıdos no preco efetivamente pago

pelas mercadorias, para fins de valoracao aduaneira, apenas quando con-

stituam requisito para a venda de tais mercadorias.

Encerra-se, assim, o cenario da tributacao do pagamento de royalties

pelo ordenamento jurıdico interno do Brasil, ressalvando-se a possibilida-

de de tratado ou acordo com o paıs destinatario para evitar a dupla

tributacao.

3. - Tratados Internacionais

Tratados ou convencoes internacionais sao acordos formais firmados,

por escrito, entre pessoas jurıdicas de direito internacional.

O aumento das relacoes comerciais entre pessoas fısicas e jurıdicas de

diversos lugares acarretou alteracoes no sistema tributario dos Estados,

para evitar a bi-tributacao. Nesse contexto, a Liga das Nacoes passou a

se preocupar em estudar e promover a celebracao das convencoes para

evitar a bi-tributacao.

Neste cenario, formou-se o Comite Fiscal da Organizacao para Coo-

peracao e Desenvolvimento Economico (OCDE) que veio a desenvolver

uma Convencao Modelo OCDE adotada como referencial pelo Brasil, ate

que ele mesmo edite sua Convencao Modelo.

Entretanto, o Brasil adota em seus tratados a previsao de matching

credit e tax sparing credit, combatidos pela OCDE por consistirem forma

de concessao de credito superior ao efetivamente pago.

Entende-se por matching credit ou credito presumido a concessao de

um credito de imposto superior ao efetivamente pago no paıs de fonte

para ser compensado com o imposto devido no pais estrangeiro.



Assim, em alguns contratos feitos pelo Governo Brasileiro utiliza-se

desse efeito fiscal para determinacao da alıquota do imposto a ser consi-derado como pago, artificialmente;

Ja, o tax sparing e denominado no Brasil como credito fictıcio, uma vez

que se assegura-se ao investidor do paıs de residencia o direito de creditar-se do montante do imposto de renda, que teria sido devido no paıs do

investimento e que deixou de ser pago por algum incentivo ou reducao

determinados em Tratado para evitar a dupla tributacao.O credito decorrente do “tax sparing” e limitado, tipicamente, a alı-

quota maxima adotada pelo paıs da fonte no ambito do tratado.

Assim, diante de tais conceitos e possıvel entender o que tais clausulasrepresentam no paıs.

O tax sparing representa um credito igual a alıquota maxima do im-

posto reduzido no Brasil, ou 25% (vinte e cinco por cento), e, o matchingcredit, uma alıquota de compromisso de 20% (vinte por cento) nao rela-

cionada diretamente com o efetivo percentual reduzido, conforme obser-

vado no item antecedente.A tıtulo de exemplo cita-se o Tratado celebrado com a Espanha, no

qual a clausula de “tax sparing, impoe a Espanha a concessao de credito

de tributo a uma alıquota presumida para pagamentos especıficos feitospor residentes no Brasil e vice-versa. No Tratado com a Espanha, incor-

porado ao direito brasileiro por meio do Decreto n˚ 76.975, publicado em

05 de janeiro de 1976, os creditos de tax sparing disponıveis sao: para

juros, o credito de tax sparing e de 20%; para royalties, o credito de taxsparing e de 25%.

A OCDE, por sua vez, nem mais se refere ao matching credit, mas mas

somente ao tax sparing.Na certeza de que o estudo nao esgota o tema, encerra-se a descricao

do regramento geral aplicavel ao sistema de pagamento de royalties efe-

tuados por empresa brasileira a pessoa fısica ou jurıdica estrangeira.

documenti 581


PAIS: Colombia

RELATORES: Benjamın Cubides (52) y Jose Manuel Castro (53).

1. - Concepto de royalties (canones, regalıas)

1.1. - ¿Existen estadısticas sobre la cuantificacion de los royalties en

salida?

El Banco Mundial muestra una estadıstica confiable de los “Cargos

por el uso de propiedad intelectual, pagos (balanza de pagos, US$ a

precios actuales)”. Estos son entendidos como las “regalıas y tarifas de

licencia son pagos y cobros entre residentes y no residentes por el uso

autorizado de activos intangibles, no financieros, no fabricados, y derechos

de propiedad (como patentes, derechos de autor, marcas registradas, pro-

cesos industriales y franquicias) y por el uso, en virtud de contratos de

licencia, de originales producidos de prototipos (como pelıculas y manu-

scritos).” Pues bien, el Banco Mundial con base en informacion del Fondo

Monetario Internacional, el Anuario de Estadısticas de balanza de pagos y

archivos de datos, senala que los pagos realizados al exterior desde Co-

lombia son los siguientes (54):

Para el 2011: US$ 424.664.387

Para el 2012: US$ 526.909.689

Para el 2013: US$ 560.551.643

Para el 2014: 500.583.340

(52) Abogado, Magister en Derecho (LLM) de la Ruprecht-Karl Universitat de Hei-delberg, Alemania. Miembro del Consejo Directivo del Instituto Colombiano de DerechoTributario y fue Director del Comite Tributario de la Camara de Comercio Colombo-Americana. Presidente del Capıtulo de Colombia de la International Fiscal Association(IFA) para el perıodo 2010-2011. Dicta clases sobre temas de Tributacion Internacional anivel de posgrado en varias universidades colombianas. Socio de Norton Rose Group-Bogota.

(53) LL.M en Derecho de la Empresa del Centro internacional de Formacion Finan-ciera y en Derecho de la Universidad de Alcala y candidato a Doctor en Derecho de laUniversidad Carlos iii de Madrid. Actualmente es becario de la Universidad Externado deColombia e investigador visitante en el Institute for Austrian and International Tax Law enla Vienna university of Economics and Business.

(54) Estadısticas del Banco Mundial disponibles en: http://datos.bancomundial.org/in-dicador/BM.GSR.ROYL.CD [consultada el 20 de Marzo de 2016].



1.2. - En el concepto de royalties previsto en la normativa interna y

las convenciones estipuladas por su Paıs, ¿se incluye la contraprestacion

por “servicios de asistencia tecnica”?

Antes que nada es importante poner de presente que en Colombia el

termino regalıas en su acepcion mas generalizada dista del entendimiento

que suelen dar los CDI y las normas tributarias internas. En efecto, las

regalıas son la contraprestacion economica que pagan las personas al

Estado por el derecho que se les otorga a explorar o explotar recursos

minerales. De este modo, la Constitucion Polıtica en su artıculo 360 esta-

blece: “La explotacion de un recurso natural no renovable causara, a favor

del Estado, una contraprestacion economica a tıtulo de regalıa”.

Hecha esa aclaracion, debe indicarse que a efectos de la retencion en

la fuente a tıtulo de impuesto sobre la renta de no residentes (regimen de

pagos al exterior) regulada en el Estatuto Tributario no existe el concepto

generico de regalıas propiamente, aunque sı algunas categorıas de renta

que se asemejan a lo que en derecho comparado se suele entender como

tales.

El artıculo 24 del Estatuto Tributario se refiere a los ingresos de fuente

nacional y comprende, entre otros, los derivados de la explotacion de

bienes inmateriales dentro del paıs, las rentas de capital provenientes de

bienes muebles, “los beneficios o regalıas de cualquier naturaleza prove-

nientes de la explotacion de toda especie de propiedad industrial, o del

“know how” (55), o de la prestacion de servicios de asistencia tecnica (56),

sea que estos se suministren desde el exterior o en el paıs. Igualmente, los

beneficios o regalıas provenientes de la propiedad literaria, artıstica y

cientıfica explotada en el paıs.” (num. 7), y a “la prestacion de servicios

tecnicos (57), sea que estos se suministren desde el exterior o en el paıs, los

dividendos o participaciones provenientes de sociedades colombianas do-

(55) Decreto 2123 de 1975: Know-How: Es la experiencia secreta sobre la manera dehacer algo, acumulada en un arte o tecnica y susceptible de cederse para ser aplicada en elmismo ramo, con eficiencia.

(56) Decreto 2123 de 1975: Asistencia tecnica: Es la asesorıa dada mediante contratode prestacion de servicios incorporales, para la utilizacion de conocimientos tecnologicosaplicados por medio del ejercicio de un arte o tecnica. Dicha asistencia comprende tambienel adiestramiento de personas para la aplicacion de los expresados conocimientos.

(57) Servicios tecnicos: Es la asesorıa dada mediante contrato de prestacion de serviciosincorporales, para la utilizacion de conocimientos tecnologicos aplicados directamente pormedio del ejercicio de un arte o tecnica, sin que la misma conlleve transmision de conoci-mientos.

documenti 583


miciliadas en el paıs” (num. 8). Algunos de estos ingresos son considera-

dos de fuente extranjera (58).

Como se observa, el termino regalıas (usado como sinonimo de bene-

ficios) tiene como finalidad describir la contraprestacion en todo tipo de

contratos que supongan la explotacion de intangibles (propiedad indu-

strial y derechos de autor (59)) e incluso, la redaccion del citado artıculo

24 da a entender que tambien comprende los ingresos por la asistencia

tecnica. Sin embargo, las remuneraciones de los servicios tecnicos no se

denominan expresamente como regalıas.

Ahora bien, al revisar el art. 408 del Estatuto Tributario relativo a la

retencion en la fuente por pagos al exterior se observa el uso del termino

regalıas ası: “En los casos de pagos o abonos en cuenta por concepto de

intereses, comisiones, honorarios, regalıas, arrendamientos, compensacio-

nes por servicios personales, o explotacion de toda especie de propiedad

industrial o del “know-how”, prestacion de servicios tecnicos o de asisten-

cia tecnica, beneficios o regalıas provenientes de la propiedad literaria,

artıstica y cientıfica, la tarifa de retencion sera del (…) (33%) del valor

nominal del pago o abono.” (inc. 1)

Llama la atencion que el termino regalıas en la primera mencion

pareciera ser mas amplio que en la segunda mencion, dado que en la

ultima se restringe a identificar a los pagos a abonos provenientes de la

propiedad literaria, artıstica y cientıfica.

Ademas, dentro ese mismo artıculo 408 se observa otra categorıa de

ingresos a efectos de la retencion que esta compuesta por: “Los pagos o

abonos en cuenta por concepto de consultorıas (60), servicios tecnicos y de

asistencia tecnica, prestados por personas no residentes o no domiciliadas

en Colombia, estan sujetos a retencion en la fuente a la tarifa unica del

(58) Como se mencionara mas adelante son los previstos en la Ley 1556 de 2012 y en elart. 25 del Estatuto Tributario.

(59) Consejo de Estado – Auto del 26 de julio de 1984, Expediente 0154. En terminosde la doctrina y legislacion europea los derechos de autor comprenden la propiedad inte-lectual. En Colombia esta ultima denominacion se entiende como genero comprensivo delos derechos de autor y de la propiedad industrial.

(60) Este termino se define a efectos del contratacion publica en la Ley 80 de 1993, art32 numeral 2: Consultorıa: Son contratos de consultorıa los que celebren las entidadesestatales referidos a los estudios necesarios para la ejecucion de proyectos de inversion,estudios de diagnostico, pre-factibilidad o factibilidad para programas o proyectos especı-ficos, ası como a las asesorıas tecnicas de coordinacion, control y supervision. Son tambiencontratos de consultorıa los que tienen por objeto la interventorıa, asesorıa, gerencia de obrao de proyectos, direccion, programacion y la ejecucion de disenos, planos, anteproyectos yproyectos.



10%, a tıtulo de impuestos de renta y de remesas, bien sea que se presten

en el paıs o desde el exterior.” (inc. 2)

Con lo anterior, es dable concluir que en Colombia no existe un

concepto generico de regalıas, ni una definicion legal tributaria, ni un

entendimiento sistematico de su sentido y que, por el contrario, existen

distintas categorıas que abarcan lo que en el derecho comparado se en-

tiende por regalıas, que a efectos de las normas de pagos al exterior son las

siguientes: 1) beneficios o regalıas provenientes de la propiedad literaria,

artıstica y cientıfica, ası como de la explotacion de toda especie de pro-

piedad industrial o del “know how”; 2) consultorıa, servicios tecnicos y de

asistencia tecnica; 3) explotacion de pelıculas cinematograficas; 4) explo-

tacion de programas de computador (61).

Finalmente, debe destacarse que todas las convenciones firmadas por

Colombia (62), a excepcion de la suscrita con Francia, incluyen la contra-

prestacion por servicios de asistencia tecnica en la definicion de regalıas,

justo al final del paragrafo 3ro del artıculo 12.

2. - Para las royalties destinados al exterior (royalties en salida / bene-

ficiarios del exterior), ¿se ha previsto algun tipo de retencion a la fuen-

te (wht)?

Como se ha dicho, los diversos pagos que podrıan encuadrarse dentro

de una acepcion amplia de regalıas son considerados por el artıculo 24 del

Estatuto Tributario (ET) como rentas de fuente nacional. Consecuente-

mente, estan sujetos a retencion en la fuente a las tarifas establecidas en los

artıculos 408, 410 y 411 del ET.

No obstante, no son ingresos de fuente nacional los que perciban “los

artistas, tecnicos y personal de produccion no residentes en el paıs, cuando

no exista contrato ni se produzcan pagos en el paıs generados por su

participacion en pelıculas extranjeras” (Ley 1556 de 2012), ni los “deri-

vados de los servicios tecnicos de reparacion y mantenimiento de equipos,

prestados en el exterior (…), ni los derivados de adiestramiento de perso-

nal, prestados en el exterior a entidades del sector publico.” (art. 25 del

Estatuto Tributario).

(61) Decreto 2499 de 2012: Software: Es el conjunto de los programas de computo ensus distintos estados.

(62) Colombia tiene Convenios con Espana, Chile, Suiza, Mexico, Portugal, India,Canada, Francia, Corea del Sur, Republica Checa.

documenti 585


En definitiva y a modo de resumen, como regla general los servicios

prestados por no residentes en el exterior no estan sujetos a retencion en la

fuente por no ser ingresos de fuente nacional (63), a menos que se califi-

quen como servicios tecnicos, asistencia tecnica y consultorıa, caso en el

cual aplica la regla de extraterritorialidad. Esta consiste en un criterio de

fuente pagadora, segun el cual se entienden ingresos de fuente nacional,

sujetos a retencion en la fuente, aquellos pagos o abonos realizados a no

residentes, derivados de esos tipos de negocios y con independencia del

lugar de prestacion del servicio (arts. 24, 406 y 408 ET). Como excepcion

a la regla de extraterritorialidad, el artıculo 25 apartado b) senala como

son ingresos de fuente extranjera los servicios tecnicos de reparacion y

mantenimiento de equipos.

3. - ¿Se permite la deduccion de los gastos/costos de la base imponible?

3.1. - En el caso de que se permita su deduccion, ¿esta se realiza vıa


En los casos en que se aplique el regimen de pagos al exterior, esto es,

cuando se grave al no residente sin establecimiento permanente por la

obtencion de rentas de fuente nacional, se aplicara una retencion en la

fuente que por regla general no admite la deduccion de gastos. Por ex-

cepcion, la ley preve una base imponible reducida de forma forfetaria que,

en cuanto al tipo de rentas que se preguntan en este cuestionario, son

aquellas en concepto de explotacion de pelıculas cinematograficas y soft-

ware. En el primer caso, la retencion se realizara sobre el 60% del pago a

(63) Ello se puede observar en los conceptos de la DIAN numeros 074171 del 12 deoctubre de 2005 y 034538 del 30 de abril de 2001. www.dian.gov.co/dian/1316Doctrina.nsf/febb71e3489bfe8b052572ea006d5887/996cf8ac334072e305256fb1005cf5c5?OpenDocumen-t&Highlight=2, servicios, no, sujetos, a, retencion y www.dian.gov.co/dian/1316Doctri-na.nsf/febb71e3489bfe8b052572ea006d5887/2741c047810471a0052571320078a4ef?Open-Document&Highlight=2, servicios, no, sujetos, a, retencion “¿estan sometidos a retencion enla fuente a tıtulo del impuesto sobre la renta y del impuesto complementario de remesas lospagos efectuados a personas naturales o jurıdicas extranjeras sin residencia o domicilio enColombia, por la prestacion de servicios de acceso a bases de datos, para la consulta delibros de caracter cientıfico o cultural, ejecutados a traves de internet desde servidoresubicados en el exterior? tesis jurıdica: los pagos efectuados a personas naturales o jurıdicasextranjeras sin residencia o domicilio en colombia, por la prestacion de servicios de acceso abases de datos, para la consulta de libros de caracter cientıfico o cultural, ejecutados a travesde internet desde servidores ubicados en el exterior, no estan sometidos a retencion en lafuente a tıtulo del impuesto sobre la renta y del impuesto complementario de remesas, salvolas excepciones previstas en los pactos internacionales.”.



una tarifa del 33%. En el segundo caso, la retencion se realizara sobre el

80% del pago a una tarifa del 33%.

3.2. - Eventuales lımites a la deduccion de los costos

No aplica.

4. - Alıcuota aplicable

Naturaleza del Pago Retencion en la Fuente

Pagos por Regalıas 33%

Pagos por explotacion de propiedad intelec-tual

33%

Consultorıa 10%

Servicios Tecnicos. Prestados en el exterior odentro del paıs.

10%

Asistencia Tecnica. Prestados en el exterior odentro del paıs.

10%

Pagos por explotacion de pelıculas cinema-tograficas

33% sobre el 60% del correspondiente pagoo abono en cuenta.

Pagos por explotacion de software 33% sobre el 80% del correspondiente pagoo abono en cuenta.

5. - ¿El sujeto perceptor de los royalties debe realizar algun tipo de

declaracion en el Estado donde las rentas han sido obtenidas?

No. De acuerdo con el numeral 2 del artıculo 592 del ET, el sujeto

perceptor, persona natural o jurıdica extranjera, sin residencia en el paıs,

no esta obligado a declarar por sus ingresos de fuente nacional cuando la

totalidad de sus ingresos hubieren estado sometidos a retencion en la

fuente prevista en los artıculos 407 a 411 del Estatuto Tributario y dicha

retencion se hubiere practicado efectivamente.

6. - ¿Los royalties son deducibles de la declaracion de rentas del sujeto

pagador?

El pago de regalıas es deducible de la declaracion de renta del sujeto

pagador. Como requisito general, la deduccion queda condicionada al

analisis de proporcionalidad, necesidad y causalidad entre el pago y la

actividad productora de renta segun lo contemplado en el artıculo 107

del ET. Los gastos en el exterior son deducibles siempre que se haya

documenti 587


practicado la retencion en la fuente si lo pagado constituye para su bene-

ficiario renta gravable en Colombia y a menos de que se trate de pagos

expresamente exceptuados en el art. 121 del ET (64).

Si no procede la retencion en la fuente, los gastos en el exterior no

pueden exceder del 15% de la renta lıquida del contribuyente, computada

antes de descontar tales costos o deducciones, y salvo los pagos senalados

en el art. 122 del ET. En materia de sociedades vinculadas, los pagos al

exterior son deducibles siempre y cuando se practique la respectiva reten-

cion (Art 124 ET) o, cuando esta no proceda, cuando se respeten las

disposiciones de precios de transferencia contenidas en el Capıtulo XI

del ET. No seran deducibles los pagos al exterior que se realizan a perso-

nas o entidades constituidas localizadas o en funcionamiento en los paraı-

sos fiscales definidos por el Gobierno (65), a menos de que se practique

retencion en la fuente (art. 124-2 ET) a la tarifa maxima prevista (66). Por

otro lado, las regalıas pagadas al exterior son deducibles en la medida en

se practique la respectiva retencion y se registre el contrato de importacion

de tecnologıas que causo las regalıas en el portal electronico de la

DIAN (67).

7. - En las convenciones internacionales para limitar la doble imposicion

internacional (CDI) que preven el tratamiento de los royalties, ¿existen

normas particulares que se diferencien de aquellas contenidas en el MC-

OCDE?

Colombia ha firmado convenios para eliminar la doble imposicion

(CDI) con Espana, Chile, Suiza, Canada, Mexico, Portugal, la Republica

de Corea, India, Republica Checa y Francia.

Todos los CDI firmados por Colombia, a diferencia del MC-OCDE,

establecen una regla de tributacion compartida entre Estado de Residencia

y Estado de la Fuente. El primer apartado permite la tributacion en el

Estado de la residencia. La mayorıa de los convenios en el paragrafo 1

hablan sobre el sujeto al que se le pagan las regalıas, y solo el CDI de suiza

y Francia son consistentes con el MC OCDE empleando el termino be-

(64) Vid. art. 123 ET que exige para la procedencia de la deduccion la acreditacion dela consignacion del impuesto retenido en la fuente a tıtulo de renta.

(65) Decreto 1966 del 7 de octubre del 2014.(66) Conceptos 31855 del 26 de mayo de 2014, 58303 del 10 de octubre de 2014, 1051

del 29 de octubre de 2014 y 64471 del 27 de noviembre de 2014.(67) Artıculo 67 del Decreto 187 de 1975 y Resolucion 000062 de 2014.



neficiario efectivo. Por su parte, el segundo apartado senala en todos los

CDI que el Estado de la fuente puede gravar hasta un 10% de las regalıas.

El concepto de regalıas en la mayorıa de los convenios firmados por

Colombia incluye los pagos por el uso o concesion de uso de maquinas.

Unicamente los convenios firmados con Portugal, la Republica de Corea y

Francia prescinden de estos pagos en la definicion de regalıas. A excep-

cion del CDI firmado con Francia, los convenios firmados por Colombia

califican los servicios tecnicos, de asistencia tecnica y consultorıa como

regalıas. Los CDI de Mexico, Corea y Portugal tambien consideran rega-

lıas las ganancias obtenidas por la enajenacion de los derechos y bienes

enlistados en el paragrafo 3 del artıculo, cuando esten condicionadas a la

productividad, uso o posterior disposicion de las mismas.

El paragrafo 4 del artıculo 12 de los CDI firmados por Colombia es el

equivalente al paragrafo 3 del artıculo 12 del MC –OCDE (68). Los con-

venios firmados con Chile, Portugal e India adicionan a esta regla la

prestacion de servicios personales independientes a traves de una base

fija. Si el derecho por el que se paga la regalıa esta vinculado a esa base

fija situada en el Estado de la fuente, se excluira la aplicacion del artıculo

12 y se remitira al artıculo 14, que trata las rentas derivadas del trabajo

independiente, siguiendo la version anterior al Modelo OCDE del ano

2000.

Estos CDI incluyen en el paragrafo 5 una regla de fuente especıfica

segun la cual tambien sera considerado Estado de la Fuente el Estado en el

que se localice el establecimiento permanente que pague regalıas. El CDI

firmado con la India trae unas reglas adicionales basadas en el criterio de

la fuente pagadora, que incluye en el concepto de deudor al Estado mi-

smo, o alguna de sus subdivisiones polıticas o territoriales. Ademas esta-

blece en el paragrafo 5(b), que si las regalıas o pagos por servicios tecnicos

no provenientes de alguno de los Estados contratantes estan relacionadas

con el uso o derecho de al uso de un intangible o un servicio prestado en

(68) En todos los CDI se excluye la aplicacion de los paragrafos 1 y 2 si se cumplen lascondiciones del paragrafo 4. Pero en el CDI con Canada solo dice que se excluye laaplicacion del paragrafo 2. Esto no deberıa suponer una gran diferencia, en tanto que loprevisto en el paragrafo 1 se refiere a la competencia general de imposicion que tiene elEstado de residencia que en todo caso mantiene su derecho de gravar la renta de suresidente a pesar de que este tenga un establecimiento permanente en el otro Estado. Noobstante, una interpretacion muy literal podrıa entender que cuando se aplique el paragrafo4 del artıculo 12 de los convenios, el Estado de la residencia no tiene competencia de gravaren tanto que se excluye de la aplicacion el paragrafo 1 que asigna el poder de imposicion alestado de la residencia.

documenti 589


alguno de los Estados contratantes, se entendera que esa regalıa o remu-

neracion por servicios tecnicos proviene de ese Estado.

Los CDI pactados con Espana, Chile, Suiza, Canada, Mexico, Repu-

blica de Corea, India, Republica Checa y Portugal contienen una clausula

de nacion mas favorecida a cargo de Colombia. La clausula de nacion mas

favorecida en los CDI de Mexico y Portugal esta limitada a los servicios

tecnicos, de consultorıa y asistencia tecnica. La suscripcion del CDI con

Francia tiene la potencialidad de generar la aplicacion de la clausula de

nacion mas favorecida, en tanto que, como se ha dicho, en tal Convenio se

excluyo del concepto de regalıas a los servicios tecnicos, asistencia tecnica

y consultorıa.

Los CDI firmados con Chile, Canada, Corea y Francia incorporaron

una clausula especıfica anti-abuso de motivo economico principal que

condiciona la aplicacion del artıculo de regalıas. Adicionalmente el CDI

con Corea incorporo una clausula especıfica anti-abuso que condiciona la

aplicacion del artıculo 12, en la medida en que una de las empresas

residentes sea controlada directa o indirectamente por una empresa no

residente.

8. - El sistema fiscal preve el matching credit/tax sparing credit?

La legislacion interna solo preve el metodo de imputacion limitado

hasta el monto del impuesto en Colombia, de acuerdo con el artıculo 254

del ET. Por su parte, los CDI firmados por Colombia como regla general

no contienen matching credit/tax sparing credit. Por excepcion el Conve-

nio con Suiza plantea un sistema de tax sparing en el siguiente sentido:

Art. 23, lit. b) “d) En tanto que Colombia, en su legislacion interna

tributaria, exencione del impuesto sobre los beneficios a una sociedad

residente de Colombia, Suiza tomara en consideracion para efectos de la

desgravacion prevista en el apartado 2, b del presente artıculo en relacion

con artıculo 10, apartado 2, b un monto igual al 10 por 100 del monto

bruto de los dividendos distribuidos por esa sociedad”.

9. - ¿La aduana tiene la facultad de imponer los royalties y en que

medida?

La legislacion aduanera no contempla la facultad de imponer royalties

en el proceso de nacionalizacion. Sin embargo, la DIAN, ası como las

demas autoridades de control, tienen facultades para imponer medidas

de limitacion al ingreso o salida de mercancıas por razones de proteccion

de la propiedad intelectual (art. 127 del Decreto 390 de 2016), suspender

el procedimiento de reconocimiento de carga (art. 205 del Decreto 390 de



2016), suspender el levante (art. 221 del Decreto 390 de 2016) o el em-

barque en caso de exportacion (art. 344 del Decreto 390 de 2016). Los

titulares de la propiedad intelectual o industrial podran solicitar suspender

las operaciones aduaneras de importacion y exportacion de acuerdo con el

procedimiento descrito en el artıculo 614 y ss. del Decreto 390 de 2016. El

mismo supone que la autoridad competente (segun la vıa penal o civil que

se siga) debera resolver la cuestion de la supuesta infraccion de la propie-

dad intelectual para lo cual se suspendera el procedimiento aduanero.

9.1. - En caso afirmativo, ¿ejerce de hecho dicha pretension?

No aplica.

10. - ¿Han sido establecidos criterios especıficos para establecer la con-


A efectos del impuesto sobre la renta las siguientes normas del Esta-

tuto Tributario senalan los criterios especıficos de valoracion de bienes

incorporales en general.

“Articulo 74. Costo de los bienes incorporales. El valor de los bienes

incorporales concernientes a la propiedad industrial y a la literaria, artı-

stica y cientıfica, tales como patentes de invencion, marcas, good-will,

derechos de autor u otros intangibles adquiridos a cualquier tıtulo, se

estima por su costo de adquisicion demostrado, menos las amortizaciones

concedidas y la solicitada por el ano o perıodo gravable. En caso de que

esta ultima amortizacion no sea aceptada, el liquidador hara los ajustes

correspondientes”.

“Articulo 75. Costo de los bienes incorporales formados. El costo de

los bienes incorporales formados por los contribuyentes concernientes a la

propiedad industrial, literaria, artıstica y cientıfica, tales como patentes de

invencion, marcas, good will, derechos de autor y otros intangibles, se

presume constituido por el treinta por ciento (30%) del valor de la ena-

jenacion.

Para que proceda el costo previsto en este artıculo, el respectivo

intangible debera figurar en la declaracion de renta y complementarios

del contribuyente correspondiente al ano inmediatamente anterior al gra-

vable y estar debidamente soportado mediante avaluo tecnico”.

“Artıculo 260-4. Criterios de comparabilidad para operaciones entre

vinculados y terceros independientes. Para efectos del regimen de precios

de transferencia, dos operaciones son comparables cuando no existan

diferencias significativas entre ellas, que puedan afectar materialmente

las condiciones analizadas a traves de la metodologıa de precios de tran-

documenti 591


sferencia apropiada. Tambien son comparables en los casos que dichas

diferencias puedan eliminarse realizando ajustes suficientemente fiables afin de eliminar los efectos de dichas diferencias en la comparacion.

Para determinar si las operaciones son comparables o si existen diferen-

cias significativas, se tomaran en cuenta los siguientes atributos de las opera-ciones, dependiendo del metodo de precios de transferencia seleccionado:

1. Las caracterısticas de las operaciones, incluyendo: (…)

b) En el caso de prestacion de servicios, elementos tales como lanaturaleza del servicio y “know-how”, o conocimiento tecnico; (…)

d) En el caso en el que se conceda la explotacion o se transfiera un

bien intangible, elementos tales como la clase del bien, patente, marca,nombre comercial o “know-how”, la duracion y el grado de proteccion y

los beneficios que se espera obtener de su uso;”.

En materia aduanera Colombia sigue los criterios desarrollados en laDecision 571 de la Comunidad Andina de Naciones (CAN) (69) y el Acuer-

do sobre Valoracion de la OMC.

11. - Observaciones accesorias que considere relevantes

Espana

Protocolo

VIII. Ad. Artıculo 12.

1. En el caso de Colombia, en relacion con la definicion comprendida dentro del apartado 3del artıculo 12, se entendera que el concepto de asistencia tecnica se refiere a la asesorıa dadamediante contrato de servicios incorporales, para la utilizacion de conocimientos tecnologicosaplicados por medio del ejercicio de un arte o tecnica

3. En el caso de que Colombia, despues de firmado este presente Convenio, acordara con untercer Estado un tipo impositivo sobre canones o regalıas inferior al establecido en el artıculo12 del presente Convenio, ese nuevo tipo impositivo se aplicara automaticamente al presenteConvenio como si constara expresamente en el mismo; surtira efectos desde la fecha en la quesurtan efectos las disposiciones del Convenio firmado con ese tercer Estado.

Chile

Artıculo 27 – Limitacion de Beneficios

3. Las disposiciones de los artıculos 10, 11 y 12 no se aplicaran si el proposito o uno de losprincipales propositos de cualquier persona relacionada con la creacion o atribucion de underecho o credito en relacion con los cuales los dividendos, intereses o regalıas se pagan, fuerael sacar ventajas de estos Artıculos mediante tal creacion o atribucion.

(69) Vid. art. 28Resolucion 1684 de 2014.



Espana

Protocolo - Ad. Artıculo 12

Si Colombia concluye un Convenio con un tercer Estado en el que se modifique la imposicionen el paıs fuente de los pagos por asistencia tecnica, servicios tecnicos o servicios de consultorıaque se contemplan en el artıculo 12 de este Convenio, tales modificaciones se aplicaran alpresente Convenio como se indica a continuacion:

En el caso que se acuerde una exencion o una alıcuota menor en dicho Convenio tal exencion oalıcuota menor se aplicara automaticamente a este Convenio. La exencion o la reduccion de laalıcuota se aplicaran a este Convenio a partir de la fecha de entrada en vigor del Convenio conel otro Estado, bajo las mismas condiciones como si esa exencion o alıcuota menor hubierasido especificada en este Convenio. La autoridad competente de Colombia informara, sindemora, a la autoridad competente de Chile, que se han cumplido las condiciones para laaplicacion de este parrafo

Suiza

Protocolo

4. AD Artıculo 12

En el caso de que Colombia, despues de firmado este presente Convenio, acordara con untercer Estado un tipo impositivo sobre canones o regalıas inferior al establecido en el artıculo12 del presente Convenio, ese nuevo tipo impositivo se aplicara automaticamente al presenteConvenio como si constara expresamente en el mismo; surtira efectos desde la fecha en la quesurtan efectos las disposiciones del Convenio firmado con ese tercer Estado.

Canada

Artıculo 26 – Clausulas Anti-abuso

1. Las disposiciones de los artıculos 10, 11 y 12 no se aplicaran si el proposito o uno de losprincipales propositos de cualquier persona relacionada con la creacion o atribucion de unaaccion, credito o derecho, en relacion con los cuales los dividendos, intereses o regalıas se pagan,fuera el obtener beneficios de uno o mas de estos artıculos mediante tal creacion o atribucion.

Protocolo

f. Para mayor certeza, el termino “derecho” en el parrafo 4˚ del artıculo 12 incluye los derechoscontractuales a recibir pagos relativos a la prestacion de asistencia tecnica, servicios tecnicos oservicios de consultorıa.

g. Si despues de firmado el Convenio, Colombia suscribe con un Estado tercero un Convenioque estipule disposiciones respecto de asistencia tecnica, servicios tecnicos o servicios deconsultorıa que sean mas favorables que aquellas dispuestas en el artıculo 12 del Convenio,dichas disposiciones aplicaran automaticamente al Convenio, bajo las mismas condiciones,como si dichas disposiciones se hubieren establecido en el Convenio. Dichas disposicionesaplicaran a este Convenio a partir de la entrada en vigor del Convenio con el Estado tercero.La autoridad colombiana competente le debera informar a la autoridad canadiense competen-te, sin demora, que se han cumplido las condiciones de aplicacion de este subparrafo

Mexico

Protocolo

4. En relacion con el Artıculo 12 se entiende que:

documenti 593


Mexico

a) En el caso de que Colombia, despues de firmado este Convenio, acordara con un tercerEstado una tasa impositiva sobre regalıas aplicable a los pagos por asistencia tecnica y serviciostecnicos que sea inferior a la establecida en el artıculo 12 del presente Convenio, o bien,considera dichos pagos con una naturaleza distinta a la de regalıas, esa nueva tasa impositivao naturaleza se aplicara automaticamente al presente Convenio como si constara expresamenteen el mismo y surtira efectos desde la fecha en la que sean aplicables las disposiciones delConvenio firmado con ese tercer Estado.

b) El termino “regalıas” tambien incluye las ganancias obtenidas por la enajenacion de cual-quiera de los derechos o bienes mencionados en el parrafo 3, cuando dichas regalıas estencondicionadas a la productividad, uso o posterior disposicion de las mismas.

Corea

ARTICULO 26 - NORMAS ANTIABUSO

1. Respecto de los artıculos 10, 11, 12, 13 y 21, un residente de un Estado Contratante notendra derecho a los beneficios que de otra manera se acordaron para los residentes de unEstado Contratante por el Convenio, si:a) el residente es controlado directa o indirectamente por una o mas personas que no sonresidentes de ese Estado Contratante, yb) el proposito o uno de los principales propositos de cualquier persona relacionada con lacreacion o atribucion de una accion, credito o derecho, en relacion con los cuales las rentas sepagan, fuera el de obtener beneficios de estos artıculos mediante tal creacion o atribucion.Protocolo3. En relacion con el artıculo 12 se entiende que:El termino “regalıas” incluye las ganancias derivadas de la enajenacion de cualquiera de losderechos o bienes mencionados en el apartado 3, que esten condicionadas a la productividad,uso o posterior disposicion de las mismas

Portugal

Protocolo

5. En relacion con el artıculo 12a) Si, despues de la firma el Convenio, Colombia concluye con un tercer Estado un Convenioque incluya disposiciones relativas a la asistencia tecnica, servicios tecnicos o servicios deconsultorıa que son mas favorables que los previstos por el artıculo 12 del Convenio, dichasdisposiciones se aplicaran automaticamente al Convenio, bajo las mismas condiciones como siellas hubieran sido incluidas en el Convenio. Dichas disposiciones se aplicaran al Conveniodesde la fecha de entrada en vigor del Convenio con el tercer Estado. La autoridad competentede Colombia informara sin demora a la autoridad competente de Portugal que las condicionesde aplicacion del presente apartado se han cumplido.b) Con relacion al apartado 3 del artıculo 12, se acuerda que el termino “regalıas” tambienincluye las ganancias derivadas de la enajenacion de los derechos o propiedad mencionada enel apartado 3 del artıculo 12 del Convenio en la medida en que estas ganancias dependen de laproductividad, uso o disposicion de los mismos.

Artıculo 12 - “Regalıas”, artıculo segun el cual la jurisdiccion para gravar las regalıas (quecorresponden a las rentas provenientes de la explotacion de marcas, patentes y toda clase depropiedad industrial y comercial) es compartida por el Estado de la residencia de quienpercibe la regalıa y el Estado de la fuente (Estado de residencia del pagador o usuario delderecho de autor o propiedad industrial etc.), estando la tributacion en el Estado de la fuentesometida a un lımite maximo del 10%. Esta tarifa, ası como las demas consagradas en elConvenio, son las que en general pactan los paıses en vıas de desarrollo con los paıses desar-



Portugal

rollados. Por ultimo, dentro de la definicion de regalıas se incluyeron otras rentas originadas enla prestacion de servicios tecnicos, asistencia tecnica y consultorıa, cuestion que en el Protocolose sujeto al trato de nacion mas favorecida. En virtud de la mencionada clausula de nacion masfavorecida las disposiciones mas favorables de otros ADT se aplicaran automaticamente alConvenio con Portugal, como si ellas hubiesen sido pactadas en este ultimo Convenio, en elmomento en que para Colombia entre en vigor el ADT que contenga las disposiciones masfavorables.

Francia

Artıculo 21 – Eliminacion de la Doble Imposicion

Credito normalArtıculo 23 – No Discriminacion3 A menos que se apliquen las disposiciones del apartado 1 del artıculo 9, del apartado 7 delartıculo 11, del apartado 6 del artıculo 12 o del apartado 3 del artıculo 20, los intereses, regalıasy demas gastos pagados por una empresa de un Estado Contratante a un residente del otroEstado Contratante seran deducibles para efectos de determinar las utilidades de dicha em-presa sometidas a tributacion, en las mismas condiciones que si se hubieran pagado a unresidente del Estado mencionado en primer lugar.

MC-OCDE CDI COL-ES

Regalıas1. Las regalıas procedentes de un Estado con-tratante y cuyo beneficiario efectivo es un re-sidente del otro Estado contratante solo pue-den someterse a imposicion en ese otroEstado.

2. El termino “regalıas”, en el sentido de esteartıculo, significa las cantidades de cualquierclase pagadas por el uso, o la concesion deuso, de derechos de autor sobre obras litera-rias, artısticas o cientıficas, incluidas las pelıcu-las cinematograficas, de patentes, marcas, dise-nos o modelos, planos, formulas o procedi-mientos secretos, o por informaciones relativasa experiencias industriales, comerciales o cien-tıficas.

3. Las disposiciones del apartado 1 no sonaplicables si el beneficiario efectivo de las re-galıas, residente de un Estado contratante, rea-liza en el Estado contratante del que procedenlas regalıas una actividad empresarial por me-dio de un establecimiento permanente situadoallı, y si el bien o el derecho por el que sepagan las regalıas esta vinculado efectivamentea dicho establecimiento permanente. En talcaso son aplicables las disposiciones del artıcu-lo 7.

Canones o Regalıas1. Los canones o regalıas procedentes de unEstado contratante y cuyo beneficiario efec-tivo sea un residente del otro Estado contra-tante pueden someterse a imposicion en eseotro Estado.

2. No obstante, dichos canones o regalıastambien podran estar sometidos a imposi-cion en el Estado Contratante de donde pro-cedan y de acuerdo con la legislacion de eseEstado, pero si el beneficiario efectivo de loscanones o regalıas es un residente del otroEstado contratante, el impuesto ası exigidono podra exceder del 10 por ciento del im-porte bruto de los canones o regalıas.

3. El termino “canones o regalıas” en el sen-tido de este artıculo significa las cantidadesde cualquier clase pagadas por el uso, o laconcesion de uso, de derechos de autor so-bre obras literarias, artısticas o cientıficas,incluidas las pelıculas cinematograficas o pe-lıculas, cintas y otros medios de reproduccionde la imagen y el sonido, de patentes, marcasde fabrica o de comercio, dibujos o modelos,planos, formulas o procedimientos secretos,o por el uso, o la concesion de uso, de equiposindustriales, comerciales o cientıficos, o por

documenti 595


MC-OCDE CDI COL-ES

4. Cuando, por las relaciones especiales exi-stentes entre el deudor y el beneficiario efecti-vo o por las que uno y otro mantengan conterceros, el importe de las regalıas, habidacuenta del uso, derecho o informacion porlos que se pagan, exceda del que habrıan con-venido el deudor y el beneficiario efectivo enausencia de tales relaciones, las disposicionesde este artıculo no se aplicaran mas que a esteultimo importe. En tal caso la cuantıa en exce-so podra someterse a imposicion de acuerdocon la legislacion de cada Estado contratante,teniendo en cuenta las demas disposiciones delpresente Convenio.

informaciones relativas a experiencias indu-striales, comerciales o cientıficas. Se conside-raran incluidos en este concepto los serviciosprestados por asistencia tecnica, servicios tec-nicos y servicios de consultorıa.

4. Las disposiciones del apartado 1 y 2 no seaplican si el beneficiario efectivo de los ca-nones o regalıas, residente de un Estado con-tratante, realiza en el otro Estado Contratan-te, del que proceden los canones o regalıas,una actividad industrial o comercial por me-dio de un establecimiento permanente situa-do en ese otro Estado, y el derecho o bienpor el que se pagan los canones o regalıasesta vinculado efectivamente a dicho estable-cimiento permanente. En tales casos se apli-caran las disposiciones del artıculo 7.

5. Los canones o regalıas se consideraranprocedentes de un Estado Contratante cuan-do el deudor sea un residente de ese Estado.Sin embargo, cuando el deudor de los cano-nes o regalıas, sea o no residente de un Esta-do Contratante, tenga en uno de los EstadosContratantes un establecimiento permanenteen relacion con el cual se hubiera contraıdola obligacion de pagar las regalıas y que so-porte la carga de los mismos, dichos canoneso regalıas se consideraran procedentes delEstado donde este situado el establecimientopermanente.

6. Cuando, por razon de las relaciones espe-ciales existentes entre el deudor y el benefi-ciario efectivo de los canones o regalıas, o delas que uno y otro mantengan con terceros,el importe de los canones o regalıas habidacuenta del uso, derecho o informacion porlos que se pagan, exceda del que habrıanconvenido el deudor y el beneficiario efecti-vo en ausencia de tales relaciones, las dispo-siciones de este artıculo no se aplicaran masque a este ultimo importe. En tal caso, elexceso podra someterse a imposicion deacuerdo con la legislacion de cada Estadocontratante, teniendo en cuenta las demasdisposiciones del presente Convenio.



MC-OCDE CDI COL-CL


2. El termino “regalıas”, en el sentido de esteartıculo, significa las cantidades de cualquierclase pagadas por el uso, o la concesion deuso, de derechos de autor sobre obras litera-rias, artısticas o cientıficas, incluidas las pelı-culas cinematograficas, de patentes, marcas,disenos o modelos, planos, formulas o proce-dimientos secretos, o por informaciones rela-tivas a experiencias industriales, comerciales ocientıficas.

3. Las disposiciones del apartado 1 no sonaplicables si el beneficiario efectivo de las re-galıas, residente de un Estado contratante,realiza en el Estado contratante del que pro-ceden las regalıas una actividad empresarialpor medio de un establecimiento permanentesituado allı, y si el bien o el derecho por elque se pagan las regalıas esta vinculado efec-tivamente a dicho establecimiento permanen-te. En tal caso son aplicables las disposicionesdel artıculo 7.

4. Cuando, por las relaciones especiales exi-stentes entre el deudor y el beneficiario efec-tivo o por las que uno y otro mantengan conterceros, el importe de las regalıas, habidacuenta del uso, derecho o informacion porlos que se pagan, exceda del que habrıan con-venido el deudor y el beneficiario efectivo enausencia de tales relaciones, las disposicionesde este artıculo no se aplicaran mas que a esteultimo importe. En tal caso la cuantıa en ex-ceso podra someterse a imposicion de acuer-do con la legislacion de cada Estado contra-tante, teniendo en cuenta las demas disposi-ciones del presente Convenio.

Regalıas1. Las regalıas procedentes de un EstadoContratante y pagadas a un residente del otroEstado Contratante pueden someterse a impo-sicion en ese otro Estado.

2. Sin embargo, estas regalıas pueden tambiensometerse a imposicion en el Estado Contra-tante del que procedan y de acuerdo con lalegislacion de este Estado, pero si el beneficia-rio efectivo es residente del otro Estado Con-tratante, el impuesto ası exigido no puede ex-ceder del 10 por ciento del importe bruto delas regalıas.

3. El termino “regalıas” empleado en este ar-tıculo significa las cantidades de cualquier cla-se pagadas por el uso, o el derecho al uso, dederechos de autor sobre obras literarias, artı-sticas o cientıficas, incluidas las pelıculas cine-matograficas o pelıculas, cintas y otros mediosde reproduccion de imagen y el sonido, las pa-tentes, marcas, disenos o modelos, planos,formulas o procedimientos secretos u otra pro-piedad intangible, o por el uso o derecho al uso,de equipos industriales, comerciales o cientıfi-cos, o por informaciones relativas a experien-cias industriales, comerciales o cientıficas. Seconsideraran dentro de este concepto los servi-cios prestados por asistencia tecnica, serviciostecnicos y servicios de consultorıa.

4. Las disposiciones de los parrafos 1 y 2, noson aplicables si el beneficiario efectivo de lasregalıas, residente de un Estado Contratante,realiza en el Estado Contratante del que pro-ceden las regalıas una actividad empresarialpor medio de un establecimiento permanentesituado allı, o presta servicios personales inde-pendientes por medio de una base fija situadaallı, y el bien o el derecho por el que se paganlas regalıas esta vinculado efectivamente a di-cho establecimiento permanente o base fija.En tal caso son aplicables las disposicionesdel artıculo 7 o del artıculo 14, segun proceda.

5. Las regalıas se consideran procedentes deun Estado Contratante cuando el deudor esun residente de ese Estado. Sin embargo,cuando quien paga las regalıas, sea o no resi-dente de un Estado Contratante, tenga en unode los Estados Contratantes un establecimien-

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MC-OCDE CDI COL-CL

to permanente o una base fija en relacion conel cual se haya contraıdo la obligacion de pagode las regalıas y dicho establecimiento perma-nente o base fija soporte la carga de las mi-smas, las regalıas se consideraran procedentesdel Estado donde este situado el estableci-miento permanente o la base fija.

6. Cuando en razon de las relaciones especia-les existentes entre el deudor y el beneficiarioefectivo, o de las que uno y otro mantengancon terceros, el importe de las regalıas, habidacuenta del uso, derecho o informacion por losque se pagan, exceda del que habrıan conve-nido el deudor y el beneficiario efectivo enausencia de tales relaciones, las disposicionesde este artıculo no se aplicaran mas que a esteultimo importe. En tal caso, la cuantıa en ex-ceso podra someterse a imposicion de acuer-do con la legislacion de cada Estado Contra-tante, teniendo en cuenta las demas disposi-ciones de este Convenio.

MC-OCDE CDI COL-CH



3. Las disposiciones del apartado 1 no sonaplicables si el beneficiario efectivo de las re-galıas, residente de un Estado contratante,realiza en el Estado contratante del que pro-ceden las regalıas una actividad empresarialpor medio de un establecimiento permanente

Regalıas1. Los canones o regalıas procedentes de unEstado contratante y cuyo beneficiario efecti-vo sea un residente del otro Estado contratan-te pueden someterse a imposicion en ese otroEstado.

2. No obstante, dichos canones o regalıastambien podran estar sometidos a imposicionen el Estado contratante de donde procedan yde acuerdo con la legislacion de ese Estado,pero si el beneficiario efectivo de los canoneso regalıas es un residente del otro Estado con-tratante, el impuesto ası exigido no podra ex-ceder del 10 por 100 del importe bruto de loscanones o regalıas.Las autoridades competentes de los Estadoscontratantes podran establecer de mutuoacuerdo el procedimiento para la aplicacionde estos lımites.

3. El termino “canones” o “regalıas” en elsentido de este artıculo significa las cantidadesde cualquier clase pagadas por el uso, o laconcesion de uso, de derechos de autor sobreobras literarias, artısticas o cientıficas, inclui-das las pelıculas cinematograficas o pelıculas,



MC-OCDE CDI COL-CH

situado allı, y si el bien o el derecho por elque se pagan las regalıas esta vinculado efec-tivamente a dicho establecimiento permanen-te. En tal caso son aplicables las disposicionesdel artıculo 7.


cintas y otros medios de reproduccion de laimagen y el sonido, de patentes, marcas defabrica o de comercio, dibujos o modelos, pla-nos, formulas o procedimientos secretos, opor el uso, o la concesion de uso, de equiposindustriales, comerciales o cientıficos, o por in-formaciones relativas a experiencias industria-les, comerciales o cientıficas. Se consideraranincluidos en este concepto los servicios presta-dos por asistencia tecnica, servicios tecnicos yservicios de consultorıa.

4. Las disposiciones de los apartados 1 y 2 nose aplican si el beneficiario efectivo de loscanones o regalıas, residente de un Estadocontratante, realiza en el otro Estado contra-tante, del que proceden los canones o regalıas,una actividad industrial o comercial por me-dio de un establecimiento permanente situadoen ese otro Estado y el derecho o bien por elque se pagan los canones o regalıas esta vin-culado efectivamente a dicho establecimientopermanente. En tales casos se aplicaran lasdisposiciones del artıculo 7.

5. Los canones o regalıas se consideraran pro-cedentes de un Estado contratante cuando eldeudor sea un residente de ese Estado. Sinembargo, cuando el deudor de los canones oregalıas, sea o no residente de un Estado con-tratante, tenga en uno de los Estados contra-tantes un establecimiento permanente en rela-cion con el cual se hubiera contraıdo la obli-gacion de pagar las regalıas y que soporte lacarga de los mismos, dichos canones o regalıasse consideraran procedentes del Estado don-de este situado el establecimiento perma-nente.

6. Cuando, por razon de las relaciones espe-ciales existentes entre el deudor y el benefi-ciario efectivo de los canones o regalıas, o delas que uno y otro mantengan con terceros, elimporte de los canones o regalıas habidacuenta del uso, derecho o informacion porlos que se pagan, exceda del que habrıan con-venido el deudor y el beneficiario efectivo enausencia de tales relaciones, las disposicionesde este artıculo no se aplicaran mas que a esteultimo importe. En tal caso, el exceso podrasometerse a imposicion de acuerdo con la le-gislacion de cada Estado contratante, tenien-do en cuenta las demas disposiciones del pre-sente Convenio.

documenti 599


MC-OCDE CDI COL-CA






2. Sin embargo, estas regalıas pueden tambiensometerse a imposicion en el Estado Contra-tante del que procedan y de acuerdo con lalegislacion de este Estado, pero si el beneficia-rio efectivo es residente del otro Estado Con-tratante, el impuesto ası exigido no puede ex-ceder del 10 por ciento del importe bruto delas regalıas.

3. El termino “regalıas” empleado en este ar-tıculo significa las cantidades de cualquier cla-se pagadas por el uso, o el derecho al uso, dederechos de autor sobre obras literarias, artı-sticas o cientıficas, incluidas las pelıculas cine-matograficas o pelıculas, cintas y otros mediosde reproduccion de imagen y el sonido, las pa-tentes, marcas, disenos o modelos, planos,formulas o procedimientos secretos u otra pro-piedad intangible, o por el uso o derecho al uso,de equipos industrial es, comerciales o cientıfi-cos, o por informaciones relativas a experien-cia industrial, comercial o cientıfica. El termi-no “regalıas” tambien incluye los pagos recibi-dos por concepto de la prestacion de asistenciatecnica, servicios tecnicos y servicios de consul-torıa. Sin embargo, el termino “regalıas” noincluye ingresos relacionados con el artıculo 8˚.

4. Las disposiciones del parrafo 2˚ no sonaplicables si el beneficiario efectivo de las re-galıas, residente de un Estado Contratante,realiza en el Estado Contratante del que pro-ceden las regalıas una actividad empresarialpor medio de un establecimiento permanentesituado allı y el bien o el derecho por el que sepagan las regalıas esta vinculado efectivamen-te a dicho establecimiento permanente. En talcaso son aplicables las disposiciones del artı-culo 7˚.

5. Las regalıas se consideran procedentes deun Estado Contratante cuando el deudor esun residente de ese Estado. Sin embargo,cuando quien paga las regalıas, sea o no resi-dente de un Estado Contratante, tenga en unode los Estados Contratantes un establecimien-



MC-OCDE CDI COL-CA

to permanente en relacion con el cual se hayacontraıdo la obligacion de pago de las regalıasy dicho establecimiento permanente soportela carga de las mismas, las regalıas se conside-raran procedentes del Estado donde este si-tuado el establecimiento permanente.6. Cuando en razon de las relaciones especia-les existentes entre el deudor y el beneficiarioefectivo, o de las que uno y otro mantengancon terceros, el importe de las regalıas, habidacuenta del uso, derecho o informacion por losque se pagan, exceda del que habrıan conve-nido el deudor y el beneficiario efectivo enausencia de tales relaciones, las disposicionesde este artıculo no se aplicaran mas que a esteultimo importe. En tal caso, la cuantıa en ex-ceso podra someterse a imposicion de acuer-do con la legislacion de cada Estado Contra-tante, teniendo en cuenta las demas disposi-ciones de este Convenio.

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2. Sin embargo, estas regalıas pueden tambiensometerse a imposicion en el Estado Contra-tante del que procedan y de acuerdo con lalegislacion de este Estado, pero si el beneficia-rio efectivo es residente del otro Estado Con-tratante, el impuesto ası exigido no puede ex-ceder del 10 por ciento del importe bruto delas regalıa.

3. El termino “regalıas” empleado en este ar-tıculo significa las cantidades de cualquier cla-se pagadas por el uso, o el derecho al uso, dederechos de autor sobre obras literarias, artı-sticas o cientıficas, incluidas las pelıculas cine-matograficas o pelıculas, cintas y otros mediosde reproduccion de imagen y el sonido, las pa-tentes, marcas, disenos o modelos, planos,formulas o procedimientos secretos, o por eluso o derecho al uso, de equipos industriales,comerciales o cientıficos, o por informaciones

documenti 601


MC-OCDE CDI COL-MX


relativas a experiencias industriales, comercia-les o cientıficas. Se consideraran dentro de esteconcepto los servicios prestados por asistenciatecnica, servicios tecnicos y servicios de consul-tarıa.

4. Las disposiciones de los parrafos 1 y 2, noson aplicables si el beneficiario efectivo de lasregalıas, residente de un Estado Contratante,realiza en el Estado Contratante del que pro-ceden las regalıas una actividad empresarialpor medio de un establecimiento permanentesituado allı, y el bien o el derecho por el quese pagan las regalıas esta vinculado efectiva-mente a dicho establecimiento permanente.En tal caso son aplicables las disposicionesdel artıculo 7.

5. Las regalıas se consideran procedentes deun Estado Contratante cuando el deudor esun residente de ese Estado. Sin embargo,cuando quien paga las regalıas, sea o no resi-dente de un Estado Contratante, tenga en unode los Estados Contratantes un establecimien-to permanente en relacion con el cual se hayacontraıdo la obligacion de pago de las regalıasy dicho establecimiento permanente soportela carga de las mismas, las regalıas se conside-raran procedentes del Estado donde este si-tuado el establecimiento permanente.

6. Cuando en razon de las relaciones especia-les existentes entre el deudor y el beneficiarioefectivo, o de las que uno y otro mantengancon terceros, el importe de las regalıas, habidacuenta del uso, derecho o informacion por losque se pagan, exceda del que habrıan conve-nido el deudor y el beneficiario efectivo enausencia de tales relaciones, las disposicionesde este artıculo no se aplicaran mas que a esteultimo importe. En tal caso, la cuantıa en ex-ceso podra someterse a imposicion de acuer-do con la legislacion de cada Estado Contra-tante, teniendo en cuenta las demas disposi-ciones de este Convenio.

MC-OCDE CDI COL-PT

Regalıas1. Las regalıas procedentes de un Estado con-tratante y cuyo beneficiario efectivo es un re-

Regalıas1. Las regalıas procedentes de un EstadoContratante y pagadas a un residente del otro



MC-OCDE CDI COL-PT

sidente del otro Estado contratante solo pue-den someterse a imposicion en ese otroEstado.




Estado Contratante pueden someterse a impo-sicion en ese otro Estado.

2. Sin embargo, dichas regalıas pueden tam-bien someterse a imposicion en el EstadoContratante del que procedan y de acuerdocon la legislacion de este Estado, pero si elbeneficiario efectivo de las regalıas es residentedel otro Estado Contratante, el impuesto asıexigido no puede exceder del 10 por cientodel importe bruto de las regalıas. Las auto-ridades competentes de los Estados Contra-tantes estableceran de mutuo acuerdo las mo-dalidades de aplicacion de este lımite.

3. El termino “regalıas”, en el sentido de esteartıculo, significa las cantidades de cualquierclase pagadaspor el uso, o la concesion de uso, de derechosde autor sobre obras literarias, artısticas ocientıficas, incluidas las pelıculas cinematogra-ficas, de patentes, marcas, disenos o modelos,planos, formulas o procedimientos secretos, opor informaciones relativas a experiencias in-dustriales, comerciales o cientıficas. El termi-no regalıas tambien incluye los pagos recibidospor concepto de la prestacion de asistencia tec-nica, servicios tecnicos y servicios de consul-torıa.

4. Las disposiciones de los apartados 1 y 2, noson aplicables si el beneficiario efectivo de lasregalıas, residente de un Estado Contratante,realiza en el Estado Contratante del que pro-ceden las regalıas una actividad empresarialpor medio de un establecimiento permanentesituado allıo realiza en el otro Estado serviciospersonales independientes por medio de unabase fija situada allı, y si el bien o el derechopor el que se pagan las regalıas esta vinculadoefectivamente a dicho establecimiento perma-nente o base fija. En tal caso son aplicables lasdisposiciones del artıculo 7 o del artıculo14 segun el caso.

5. Las regalıas se consideraran procedentes deun Estado Contratante cuando el deudor seaun residente de eseEstado. Sin embargo, cuando el deudor de lasregalıas, sea o no residente de un Estado Con-tratante, tenga en un Estado Contratante unestablecimiento permanente o una base fija enrelacion con el cual se haya contraıdo la obli-gacion de pago de las regalıas y este estable-

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MC-OCDE CDI COL-PT

cimiento permanente o base fija soporte elpago de las mismas, las regalıas se considera-ran procedentes del Estado en que este situa-do el establecimiento permanente o base fija.6. Cuando, por las relaciones especiales exi-stentes entre el deudor y el beneficiario efec-tivo o por las que uno y otro mantengan conterceros, el importe de las regalıas, habidacuenta del uso, derecho o informacion porlos que se pagan, exceda del que habrıan con-venido el deudor y el beneficiario efectivo enausencia de tales relaciones, las disposicionesde este artıculo no se aplicaran mas que a esteultimo importe. En tal caso, la cuantıa en ex-ceso podra someterse a imposicion de cadaEstado contratante, teniendo en cuenta lasdemas disposiciones del presente Convenio.

MC-OCDE CDI COL – KR





2. Sin embargo, dichas regalıas pueden tam-bien someterse a imposicion en el EstadoContratante del que procedan y de acuerdocon la legislacion de ese Estado, pero si elbeneficiario efectivo de las regalıas es residentedel otro Estado Contratante, el impuesto asıexigido no puede exceder del 10 por cientodel importe bruto de las regalıas. Las auto-ridades competentes de los Estados contra-tantes estableceran de mutuo acuerdo las mo-dalidades de aplicacion de este lımite.

3. El termino “regalıas” en el sentido de esteArtıculo significa las cantidades de cualquierclase pagadas por el uso, o la concesion deuso, de derechos de autor sobre obras litera-rias, artısticas o cientıficas, incluidas las pelı-culas cinematograficas, de patentes, marcas,disenos o modelos, planos, formulas o proce-dimientos secretos o por informaciones relati-vas a experiencias industriales, comerciales ocientıficas. El termino regalıas tambien signifi-ca los pagos recibidos en contraprestacion porasistencia tecnica, servicios tecnicos y serviciosde consultorıa.



MC-OCDE CDI COL – KR


4. Las disposiciones de los apartados 1 y 2 deeste Artıculo no son aplicables si el beneficia-rio efectivo de las regalıas, residente de unEstado Contratante, realiza en el Estado Con-tratante del que proceden las regalıas una ac-tividad empresarial por medio de un estable-cimiento permanente situado allı, y si el bien oel derecho por el que se pagan las regalıas estavinculado efectivamente a dicho estableci-miento permanente. En tal caso son aplicableslas disposiciones del Artıculo 7.

5. Las regalıas se consideran procedentes deun Estado Contratante cuando el deudor seaun residente de ese Estado. Sin embargo,cuando el deudor de las regalıas, sea o noresidente de un Estado Contratante, tengaen un Estado Contratante un establecimientopermanente en relacion con el cual se hayacontraıdo la obligacion de pago de las regalıasy este establecimiento permanente soporte elpago de las mismas, las regalıas se considera-ran procedentes del Estado en que este situa-do el establecimiento permanente.

6. Cuando por las relaciones especiales exi-stentes entre el deudor y el beneficiario efec-tivo, o por las que uno y otro mantengan conterceros, el importe de las regalıas, habidacuenta del uso, derecho o informacion porlos que se pagan, exceda del que habrıan con-venido el deudor y el beneficiario efectivo enausencia de tales relaciones, las disposicionesde este artıculo no se aplicaran mas que a esteultimo importe. En tal caso, la cuantıa en ex-ceso podra someterse a imposicion de acuer-do con la legislacion de cada Estado Contra-tante, teniendo en cuenta las demas disposi-ciones de este Convenio.

MC-OCDE CDI COL-IN

Regalıas1. Las regalıas procedentes de un Estadocontratante y cuyo beneficiario efectivo esun residente del otro Estado contratantesolo pueden someterse a imposicion en eseotro Estado.

2. El termino “regalıas”, en el sentido deeste artıculo, significa las cantidades decualquier clase pagadas por el uso, o la con-

Regalıas y Remuneraciones por Servicios Tecnicos1. Las regadas o remuneraciones por serviciostecnicos procedentes de un Estado Contratantey pagadas a un residente del otro Estado Con-tratante pueden someterse a imposicion en eseotro Estado.

2. Sin embargo, tales regalıas o remuneracionespor servicios tecnicos pueden tambien someter-se a imposicion en el Estado Contratante del

documenti 605


MC-OCDE CDI COL-IN

cesion de uso, de derechos de autor sobreobras literarias, artısticas o cientıficas, in-cluidas las pelıculas cinematograficas, depatentes, marcas, disenos o modelos, pla-nos, formulas o procedimientos secretos, opor informaciones relativas a experienciasindustriales, comerciales o cientıficas.

3. Las disposiciones del apartado 1 no sonaplicables si el beneficiario efectivo de lasregalıas, residente de un Estado contratan-te, realiza en el Estado contratante del queproceden las regalıas una actividad empre-sarial por medio de un establecimiento per-manente situado allı, y si el bien o el dere-cho por el que se pagan las regalıas estavinculado efectivamente a dicho estableci-miento permanente. En tal caso son aplica-bles las disposiciones del artıculo 7.

4. Cuando, por las relaciones especiales exi-stentes entre el deudor y el beneficiarioefectivo o por las que uno y otro mantengancon terceros, el importe de las regalıas, ha-bida cuenta del uso, derecho o informacionpor los que se pagan, exceda del que ha-brıan convenido el deudor y el beneficiarioefectivo en ausencia de tales relaciones, lasdisposiciones de este artıculo no se aplica-ran mas que a este ultimo importe. En talcaso la cuantıa en exceso podra someterse aimposicion de acuerdo con la legislacion decada Estado contratante, teniendo en cuen-ta las demas disposiciones del presenteConvenio.

que procedan y de acuerdo con la legislacion deese Estado, pero si el beneficiario efectivo de lasregalıas o remuneraciones por servicios tecnicoses residente del otro Estado Contratante, el im-puesto ası exigido no puede exceder del 10%por ciento del importe bruto de las regalıas oremuneraciones por servicios tecnicos.

3. (a) El termino “regalıas” en el sentido de esteartıculo significa las cantidades de cualquier cla-se pagadas por el uso, o la concesion del uso, dederechos de autor sobre obras literarias, artısti-cas o cientıficas, incluidas las pelıculas cinema-tograficas o cintas utilizadas para television oradiodifusion, de patentes, marcas, disenos omodelos, planos, formulas o procedimientos se-cretos, o por el uso o derecho al uso, de equiposindustriales, comerciales o cientıficos, o por in-formaciones relativas a experiencias industria-les, comerciales o cientıficas.(b) El termino “remuneraciones por serviciostecnicos”, tal como se utiliza en el presente ar-tıculo significa los pagos de cualquier clase, di-stintos de los mencionados en los artıculos 14 y15 de este Acuerdo, como contraprestacion porservicios gerenciales o servicios tecnicos o servi-cios de consultarıa o asistencia tecnica.

4. Las disposiciones de los apartados 1 y 2, noson aplicables si el beneficiario efectivo de lasregalıas o de las remuneraciones por serviciostecnicos, residente de un Estado Contratante,realiza en el Estado Contratante del que proce-den las regalıas o las remuneraciones por servi-cios tecnicos una actividad empresarial por me-dio de un establecimiento permanente situadoallı, o presta servicios personales independientespor medio de una base fija situada allı, y si elbien o el derecho por el que se pagan las rega-lıas o las remuneraciones por servicios tecnicosesta vinculado efectivamente a dicho estableci-miento permanente o base fija. En tal caso sonaplicables las disposiciones del artıculo 7˚ delartıculo 14, segun proceda.

5. (a) Las regalıas o las remuneraciones por ser-vicios tecnicos se consideran procedentes de unEstado Contratante cuando el deudor es esemismo Estado, una subdivision polıtica o entidadlocal o territorial, o un residente de ese Estado.Sin embargo, cuando el deudor de las regalıas olas remuneraciones por servicios tecnicos, sea ono residente de un Estado Contratante, tengaen uno de los Estados Contratantes un estable-cimiento permanente o una base fija en relacion



MC-OCDE CDI COL-IN

con el cual se haya contraıdo la obligacion depago de las regalıas o de las remuneraciones porservicios tecnicos y dicho establecimiento per-manente o base fija soporte el pago de las mi-smas, las regalıas o las remuneraciones por ser-vicios tecnicos se consideraran procedentes delEstado contratante donde este situado el esta-blecimiento permanente o la base fija.(b) Cuando en virtud del subapartado (a) las re-galıas o remuneraciones por servicios tecnicos noprovengan de uno de los Estados contratantes, ylas regalıas esten relacionadas con el uso o elderecho al uso de derechos o bienes, o con remu-neraciones por servicios tecnicos relacionados conservicios prestados, en uno de los Estados contra-tantes, las regalıas o remuneraciones por serviciostecnicos se consideraran provenientes de ese Esta-do contratante.

6. Cuando por las relaciones especiales existen-tes entre el deudor y el beneficiario efectivo, opor las que uno y otro mantengan con terceros,el importe de las regalıas o de las remuneracio-nes por servicios tecnicos, habida cuenta deluso, derecho o informacion por los que se pa-gan, exceda del que habrıan convenido el deu-dor y el beneficiario efectivo en ausencia detales relaciones, las disposiciones de este artıcu-lo no se aplicaran mas que a este ultimo impor-te. En tal caso, la cuantıa en exceso podra so-meterse a imposicion de acuerdo con la legisla-cion de cada Estado Contratante, teniendo encuenta las demas disposiciones de este Acuerdo.

MC-OCDE CDI COL-CZ

Regalıas

1. Las regalıas procedentes de un Estado

contratante y cuyo beneficiario efectivo es

un residente del otro Estado contratante

solo pueden someterse a imposicion en ese

otro Estado.

2. El termino “regalıas”, en el sentido de

este artıculo, significa las cantidades de

cualquier clase pagadas por el uso, o la con-

cesion de uso, de derechos de autor sobre

obras literarias, artısticas o cientıficas, in-

cluidas las pelıculas cinematograficas, de

patentes, marcas, disenos o modelos, pla-

nos, formulas o procedimientos secretos, o

REGALIAS1. Las regalıas procedentes de un Estado Con-tratante y pagadas a un residente del otro Esta-do Contratante pueden someterse a imposicionen ese otro Estado.

2. Sin embargo, dichas regalıas tambien puedensometerse a imposicion en el Estado Contratan-te del que procedan y de conformidad con lalegislacion de ese Estado, pero si el beneficiarioefectivo de las regalıas es residente del otro Esta-do Contratante, el impuesto ası exigido no po-dra exceder del 10 por ciento del importe brutode las regalıas.Las autoridades competentes de los Estados

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por informaciones relativas a experienciasindustriales, comerciales o cientıficas.

3. Las disposiciones del apartado 1 no sonaplicables si el beneficiario efectivo de lasregalıas, residente de un Estado contratan-te, realiza en el Estado contratante del queproceden las regalıas una actividad empre-sarial por medio de un establecimiento per-manente situado allı, y si el bien o el dere-cho por el que se pagan las regalıas estavinculado efectivamente a dicho estableci-miento permanente. En tal caso son aplica-bles las disposiciones del artıculo 7.

4. Cuando, por las relaciones especiales exi-stentes entre el deudor y el beneficiarioefectivo o por las que uno y otro mantengancon terceros, el importe de las regalıas, ha-bida cuenta del uso, derecho o informacionpor los que se pagan, exceda del que ha-brıan convenido el deudor y el beneficiarioefectivo en ausencia de tales relaciones, lasdisposiciones de este artıculo no se aplica-ran mas que a este ultimo importe. En talcaso la cuantıa en exceso podra someterse aimposicion de acuerdo con la legislacion decada Estado contratante, teniendo en cuen-ta las demas disposiciones del presenteConvenio.

Contratantes estableceran de mutuo acuerdo lasmodalidades de aplicacion de este lımite.

3. El termino “regalıas”, en el sentido de esteArtıculo, significa las cantidades de cualquierclase recibidas por el uso, o por el derecho deuso, de derechos de autor sobre obras literarias,artısticas o cientıficas, incluidas las pelıculas ci-nematograficas, y las pelıculas o cintas para latelevision o la radio, cualquier patente, marca,diseno o modelo, plano, formula o procedi-miento secretos, o cualquier otra propiedad in-tangible, de equipos industriales, comerciales ocientıficos, o por informacion relativa a expe-riencias industriales, comerciales o cientıficas.El termino “regalıas” tambien incluye pagos reci-bidos como contraprestacion por la prestacion deservicios de asistencia tecnica, servicios tecnicos yservicios de consultorıa.

4. Las disposiciones de los apartados 1 y 2 noson aplicables si el beneficiario efectivo de lasregalıas, residente de un Estado Contratante,realiza en el otro Estado Contratante del queproceden las regalıas, una actividad empresarialpor medio de un establecimiento permanentesituado allı y si el bien o el derecho por elque se pagan las regalıas esta vinculado efecti-vamente a dicho establecimiento permanente.En tal caso son aplicables las disposiciones delartıculo 7˚.

5. Las regalıas se consideran procedentes de unEstado Contratante cuando el deudor sea unresidente de ese Estado. Sin embargo, cuandoel deudor de las regalıas, sea o no residente deun Estado Contratante, tenga en un EstadoContratante un establecimiento permanente enrelacion con el cual se haya contraıdo la obliga-cion de pago de las regalıas y este establecimien-to permanente soporte el pago de las mismas,las regalıas se consideraran procedentes delEstado en que este situado dicho establecimien-to permanente.

6. Cuando, por las relaciones especiales existen-tes entre el deudor y el beneficiario efectivo opor las que uno y otro mantengan con terceros,el importe de las regalıas, habida cuenta del uso,derecho o informacion por los que se pagan,exceda del que habrıan convenido el deudor yel beneficiario efectivo en ausencia de tales re-laciones, las disposiciones de este Artıculo solose aplicaran a este ultimo importe. En tal caso lacuantıa en exceso podra someterse a imposicion



MC-OCDE CDI COL-CZ

de acuerdo con la legislacion de cada EstadoContratante, teniendo en cuenta las demas di-sposiciones del presente Acuerdo.

7. Si, despues de la firma del presente Acuerdo,Colombia firma con un tercer Estado un Acuer-do, Convenio o un Protocolo al mismo que con-tenga disposiciones relacionadas con la imposi-cion de rentas por la prestacion de servicios deasistencia tecnica, servicios tecnicos o servicios deconsultorıa que sean mas favorables que aquellasdispuestas en el presente Acuerdo, con respecto ala tarifa o tratamiento tributario o ambos, dichoregimen sera automaticamente aplicable paraefectos del presente Acuerdo, a partir de la fechaen la cual el Acuerdo, Convenio o Protocolo almismo entre Colombia y ese tercer Estado pro-duzca efectos. La autoridad competente de Co-lombia informara a la autoridad competente dela Republica Checa, sin demora, que las condicio-nes de aplicacion del presente Acuerdo han cam-biado.

MC-OCDE CDI COL-FR



3. Las disposiciones del apartado 1 no sonaplicables si el beneficiario efectivo de las re-galıas, residente de un Estado contratante,realiza en el Estado contratante del que pro-ceden las regalıas una actividad empresarialpor medio de un establecimiento permanentesituado allı, y si el bien o el derecho por elque se pagan las regalıas esta vinculado efec-tivamente a dicho establecimiento permanen-

Regalıas1. Las regalıas procedentes de un EstadoContratante y cuyo beneficiario efectivo esun residente del otro Estado Contratante pue-den ser sometidas a imposicion en este otroEstado.

2. Sin embargo, dichas regalıas tambien pue-den ser sometidas a impuestos en el EstadoContratante del que proceden de acuerdo conlas leyes de dicho Estado, pero si el beneficia-rio efectivo es un residente del otro EstadoContratante el impuesto ası exigido no podraexceder el 10 por ciento del importe bruto delas regalıas.

3. El termino “regalıas”, en el sentido de esteArtıculo, significa los pagos de cualquier na-turaleza recibidos como contraprestacion porel uso de, o por el derecho a usar, los dere-chos de autor de cualquier obra literaria, artı-stica o cientıfica, incluyendo pelıculas cinema-tograficas, cualquier patente, marca de fabricao de comercio, diseno o modelo, plan, formulao proceso secreto, o por informaciones relati-

documenti 609


MC-OCDE CDI COL-FR

te. En tal caso son aplicables las disposicionesdel artıculo 7.


vas a experiencias industriales, comerciales ocientıficas.

4. Las disposiciones de los apartados 1 y 2 nose aplicaran si el beneficiario efectivo de lasregalıas, siendo un residente de un EstadoContratante, realiza en el otro Estado Contra-tante del que proceden las regalıas una activi-dad empresarial a traves de un establecimien-to permanente situado en el mismo y si el bieno derecho por el que se pagan las regalıas estavinculado efectivamente a dicho estableci-miento permanente. En tal caso, se aplicaranlas disposiciones del Artıculo 7.

5. Las regalıas se consideraran como proce-dentes de un Estado Contratante cuando eldeudor de las mismas es un residente de eseEstado. Sin embargo, cuando el deudor de lasregalıas, sea un residente de un Estado Con-tratante o no, tenga un establecimiento per-manente en un Estado Contratante en rela-cion con el cual se haya contraıdo la obliga-cion de pagar las regalıas y dichas regalıassean asumidas por dicho establecimiento per-manente, se considerara que dichas regalıasproceden del Estado done esta situado el esta-blecimiento permanente.

6. Cuando, por razon de las relaciones espe-ciales entre el deudor y el beneficiario o porlas que uno y otro mantengan con terceros, elimporte de las regalıas, habida cuenta del uso,derecho o informacion por los que se pagan,exceda el que habrıan acordado el deudor y elbeneficiario efectivo en ausencia de dicha re-lacion, las disposiciones del presente Artıculono se aplicaran mas que a este ultimo importe.En este caso, el exceso seguira siendo grava-ble segun de acuerdo con la legislacion decada Estado Contratante, teniendo en cuentalas demas disposiciones del presente Con-venio.

7. Las disposiciones del presente Artıculo noseran aplicables si el proposito principal o unode los propositos principales de cualquier perso-na habiendo invertido en la creacion o cesionde los derechos en virtud de los cuales se paganlas regalıas es tomar ventaja de este Artıculomediante dicha creacion o cesion.



PAIS: Chile

RELATOR: Rodrigo Benitez Cordova (70)

CUESTIONARIO

1 - Concepto de royalties (canones, regalıas)

Pagos por concepto de uso, goce o explotacion de marcas, patentes,

formulas y otras prestaciones similares, sea que consistan en regalıas o

cualquier forma de remuneracion, incluye patentes de invencion, modelos

de utilidad, de dibujo y disenos industriales, esquemas de trazado o topo-

grafıas, de circuitos integrados, y de nuevas variedades vegetales, de acuer-

do a las definiciones especıficas contenidas en la Ley de Propiedad Indu-

strial y de la Ley que regula Derechos de Obtentores de Nuevas Varieda-

des Vegetales, programas computacionales, entendiendose por tales el

conjunto de instrucciones para ser usados directa o indirectamente en

un computador o procesador, a fin de efectuar u obtener un determinado

proceso o resultado, contenido en cassette, diskette, disco, cinta magnetica

u otro soporte material o medio, de acuerdo con la definicion especifica-

ciones contempladas en la Ley Sobre Propiedad Intelectual y programas

estandar, entendiendose por tales aquellos en que los derechos que se

transfieren se limitan a los necesarios para permitir el uso del mismo.

Artıculo 59, parrafo 1, Ley sobre Impuesto a la Renta (DL 824).

1.1 - ¿Existen estadısticas sobre la cuantificacion de los royalties en

salida?

No esta disponible.

(70) Abogado de la Universidad de Chile. Magıster en Derecho Tributario (“Master ofLaws in Taxation – LLM”), otorgado por “Georgetown University Law Center”, Wash-ington DC, Estados Unidos, anos 2001-2002. Becario Fulbright en 2001. Profesor deDerecho Tributario de la Universidad Jesuita Alberto Hurtado. Profesor de Magıster enDerecho Tributario en las Universidad de Santiago de Chile (USACH) y en la PontificiaUniversidad Catolica de Chile. Presidente del Instituto Chileno de Derecho Tributario entrelos anos 2013 y 2017. Trabajo en la Administracion Tributaria de Chile (SII) entre 1999 y2004 en el Departamento de Normas Internacionales. Es socio fundador de BDO en Chile.

documenti 611


1.2. - En el concepto de royalties previsto en la normativa interna y

las convenciones estipuladas por su Paıs, ¿se incluye la contraprestacion

por “servicios de asistencia tecnica”?

No se incluye servicios de asistencia tecnica.



te (wht)?

Efectivamente, existe impuesto de retencion a no residentes, denomi-

nado Impuesto Adicional, que se devenga sobre base pagada con tasa

general del 30%, sin embargo existen caso en que la tasa es 15% para

programas computacionales a medida y exento para software estandar. Sin

embargo si el beneficiario efectivo se encuentra residente en un territorio

calificado por Chile como Paraıso Fiscal (39 jurisdicciones) o relacionado

en el capital o control en un 10% o mas. Artıculo 59, parrafo 1, Ley sobre

Impuesto a la Renta (DL 824).


No se permiten deducciones.



No aplica.


Los pagos que se efectuen al exterior por los conceptos indicados en el

inciso primero del artıculo 59 de esta ley, hasta por un maximo de 4% de

los ingresos por ventas o servicios, del giro, en el respectivo ejercicio.

El lımite establecido en el inciso anterior no se aplicara cuando, en el

ejercicio respectivo, entre el contribuyente y el beneficiario del pago no

exista o no haya existido relacion directa o indirecta en el capital, control o

administracion de uno u otro. Tampoco se aplicara el lımite establecido en

el inciso primero de este numero, si en el paıs de domicilio del beneficiario

de la renta esta se grava con impuestos a la renta con tasa igual o superior

a 30%.

Artıculo 31, numero 12, Ley sobre Impuesto a la Renta (DL 824).




Tasa general del 30%, sin embargo existen caso en que la tasa es 15%

para programas computacionales a medida y exento para software estan-

dar. Sin embargo si el beneficiario efectivo se encuentra residente en un

territorio calificado por Chile como Paraıso Fiscal (39 jurisdicciones) o

relacionado en el capital o control en un 10% o mas. Artıculo 59, parrafo

1, Ley sobre Impuesto a la Renta (DL 824).



Presentar la Declaracion Jurada anual 1912 (71).

6. - ¿Las royalties son deducibles de la declaracion de rentas del sujeto

pagador?

Si, con la limitacion indicada en la respuesta 3.2.

7. - En las Convenciones internacionales para limitar la doble imposicion


normas particulares que se diferencian de aquellas contenidas en el Modelo

OCDE?

No, salvo el porcentaje de retencion que se ha establecido para cada

Convenio.

8. - ¿El sistema fiscal preve el matching credit/tax sparing credit?

No.

9. - La Aduana tiene la facultad de imponer los royalties y en que

medida?

No.


No aplica.

(71) La Obligacion de la presentar la Declaracion Jurada 1912 es del Residente en Chilepagador de la Regalıa a un No Residente. El Residente en Chile, como sustituto tributario,representa al No Residente en el cumplimiento de las obligaciones tributarias de declarar ypagar impuestos. En el caso que el sustituto tributario no cumpla, la administracion tribu-taria puede perseguir la responsabilidad tributaria sobre el no residente.

documenti 613




Se establecen los criterios de precios de transferencia segun las guıas

de la OCDE.




PAIS: Mexico

RELATOR: Dr. Manuel L. Hallivis Pelayo (72) –

colaboracion: Paula M.F. Nava Gonzales


En Mexico, el concepto de regalıas es un concepto abierto, el cual

incluye entre otros (73):

a) Los pagos de cualquier clase por el uso o goce temporal de derechos

derivados de la propiedad industrial, marcas de fabrica y los derechos de

autor (patentes, certificados de invencion o mejora, nombres comerciales,

obras, pelıculas, dibujos, planos, formulas, procedimientos y equipos in-

dustriales, comerciales o cientıficos, programas de computacion etc.).

b) Las cantidades pagadas por transferencia de tecnologıa o informa-

cion relativa a experiencias industriales, comerciales o cientıficas.

c) Los pagos efectuados por el derecho a recibir imagenes visuales o

sonidos para su retransmision o por el derecho de permitir el acceso al

publico a dichas imagenes o sonidos, cuando se transmitan por vıa satelite,

cable, fibra optica u otros medios similares.

(72) Magistrado de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Admini-strativa de Mexico, Vicepresidente del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario,Vocal de la International Association of Tax Judges, Vicepresidente de la Academia Mexi-cana de Derecho Fiscal, Profesor de Derecho Tributario en diversas universidades y autor ycoautor de varios libros y artıculos en la materia, como: “Interpretacion de Tratados Inter-nacionales Tributarios”.

(73) De conformidad con el artıculo 15-B del Codigo Fiscal de la Federacion deMexico.



Se excluye del concepto de regalıas los pagos que se perciban por

concepto de asistencia tecnica, es decir, la prestacion de servicios perso-nales independientes por los que el prestador se obliga a proporcionar

conocimientos no patentables y que no impliquen transmision de infor-

macion confidencial relativa a experiencias industriales, comerciales ocientıficas, obligandose con el prestatario a intervenir en la aplicacion de

dichos conocimientos.

1.1. - ¿Existen estadısticas sobre la cuantificacion de las royalties ensalida?

Actualmente, el Servicio de Administracion Tributaria, quien es el

organismo recaudador y administrador de los impuestos en Mexico, pu-blica un Reporte Anual en donde se informan los avances en cuanto a

polıticas de recaudacion de dicho organismo respecto del ano anterior y

donde ademas se establecen las lıneas de accion en las que se basara elplan estrategico del ano siguiente. Sin embargo, en este reporte estadıstico

no se incluye la cuantificacion de las regalıas que se transfieren al extra-

njero.Aun cuando no se detalla la informacion de regalıas de manera espe-

cıfica, existe un apartado referente a “Los Contribuyentes y la Recauda-

cion”, en donde se informa, en primer termino, del universo de contri-buyentes en Mexico, cuantos de estos (personas fısicas o morales) perte-

necen al regimen de residentes en el extranjero sin establecimiento per-

manente, y por tanto, sujetos a retencion.

documenti 615


En este sentido, podemos concluir que existen 1,509 contribuyentes

extranjeros que reciben pagos en Mexico, por diferentes conceptos, entreellos, regalıas (74). Adicionalmente, este reporte incluye datos estadısticos

expresados en miles de millones de pesos respecto de la recaudacion que

se obtuvo por las transacciones contempladas en el regimen de retencionesde pagos al extranjero (75), dentro de las cuales se encuentran las regalıas.

(74) Cifras expresadas hasta Diciembre 2014 (fuente publica).(75) Incluyendo Impuesto al Valor Agregado (VAT) e Impuesto sobre la Renta.



A pesar de la informacion proporcionada por la autoridad recaudato-

ria en este sentido, no existe una estadıstica especıfica que se refiera al

monto de las regalıas transferidas.

1.2. - En el concepto de royalties previsto en la normativa interna ylas convenciones estipuladas por su Paıs, ¿se incluye la contraprestacionpor “servicios de asistencia tecnica”?

Como se menciona en el punto 1 del presente trabajo, las contrapre-

staciones por concepto de asistencia tecnica estan expresamente excluidas

del concepto de regalıas conforme a la legislacion interna (76).Asistencia tecnica debe entenderse como la prestacion de servicios

personales independientes por los que el prestador transmite conocimien-

tos no patentables, que no implican la transmision de informacion confi-dencial relativa a experiencias industriales, comerciales o cientıficas. Un

elemento indicativo de la asistencia tecnica es que en este caso, el presta-

tario se obliga a intervenir en la aplicacion de dichos conocimientos.Conforme a lo anterior, un elemento diferenciador entre las regalıas y

la asistencia tecnica radica en el hecho de que el prestador intervenga o no

en la aplicacion de los conocimientos o tecnologıas por los que se paga lacontraprestacion y que estos conocimientos o tecnologıas no sean patenta-

bles.

Ahora bien, en el ambito internacional y a la luz de las convencionesque Mexico ha signado para evitar la Doble Tributacion, y de las cuales, la

(76) Artıculo 15-B del Codigo Fiscal de la Federacion de Mexico.

documenti 617


mayorıa siguen el Modelo de Convenio de la ONU, el termino regalıas se

define de manera mas restrictiva que la legislacion domestica; sin embargo,

concluimos que al igual que en la legislacion domestica, la asistencia tec-

nica no debera clasificarse como regalıas (77).

En este sentido, es importante mencionar que existe una reserva al

apartado 2 del Artıculo 12 del Modelo de Convenio de la OCDE emitida

por Mexico que, contrario a las recomendaciones emitidas por el propio

Comite de Asuntos Fiscales de la OCDE emitidas en enero de 2000,

establece que Mexico se reserva el derecho a continuar incluyendo las

rentas obtenidas por el arrendamiento de equipos industriales, comerciales

o cientıficos y de contenedores, en la definicion de regalıas de dicho

apartado (78). Por ello, aun cuando el Modelo de Convenio excluya de

la definicion de regalıas los pagos realizados por equipos industriales,

comerciales o cientıficos, la legislacion domestica sı los incluye, y la reserva

emitida por Mexico es un antecedente y postura de Mexico al momento

de negociar Convenios para Evitar la Doble Imposicion (CDIs) con otros

estados contratantes.

2. - Para las royalties destinadas al exterior (royalties en salida / bene-


te (wht)?

Mexico sigue el principio de renta mundial para efectos de tributa-

cion, por lo que para efectos del impuesto sobre la renta las personas

fısicas o morales residentes en el extranjero, estaran obligadas al pago

de este impuesto cuando reciban ingresos procedentes de fuente de rique-

za en territorio nacional, siempre y cuando no tengan un establecimiento

permanente en el paıs, o cuando teniendolo, los ingresos no sean atribui-

bles a este (79).

En este sentido, el Tıtulo Quinto de la Ley del Impuesto sobre la

Renta preve la obligacion que tiene el residente en territorio nacional

que efectue el pago, de realizar la retencion correspondiente conforme a

la tasa establecida en dicho ordenamiento para las regalıas. El impuesto se

(77) En los convenios para evitar la doble imposicion celebrados entre Mexico eIndia,Indonesia y Brasil, por mencionar algunos, por disposicion expresa el pago por asistenciatecnica es considerado como pago por regalıas.

(78) Tal y como establecıa el apartado 2 del Artıculo 12 del Modelo de Convenio de1977.

(79) Conforme al artıculo 1, fraccion III de la Ley del Impuesto sobre la Renta deMexico.



determina aplicando una tasa general del 25% sobre el ingreso obteni-

do (80), sin deduccion alguna, debiendo efectuarse dicha retencion por laspersonas mexicanas que realicen los pagos por concepto de regalıas. Como

ya se menciono, el monto de la retencion puede ser menor en caso de que

Mexico haya signado algun Convenio con el paıs del que es residente elextranjero (81).

Respecto de impuestos indirectos, el pago de regalıas de manera ge-

neral, se encuentra tambien sujeto al Impuesto al Valor Agregado (VAT),que en el caso de pagos a residentes en el extranjero, se debera acreditar

en el mismo mes en que se paga.

Adicionalmente la legislacion domestica, establece ciertas exencionespara prestacion de servicios, enajenacion y explotacion relacionados con

derechos de autor (82).


Para la determinacion del monto de impuestos por concepto de rega-

lıas pagadas a un residente en el extranjero, el artıculo 167 de la Ley delImpuesto sobre la Renta de Mexico senala de manera expresa que el

impuesto se calcula aplicando la tasa correspondiente al ingreso obtenido,

sin considerar deduccion alguna.


Concepto de Regalıas Tasa aplicable a retencion

Regalıas por el uso o goce temporal de carros ferrocarril 5%

Regalıas distintas a las contempladas anteriormente ası como porasistencia tecnica.

25%

Regalıas pagadas a residentes en el extranjero considerados comotransparentes o a residentes extranjeros cuyos ingresos esten su-jetos a un regimen fiscal preferente, en ciertos supuestos

40%

Regalıas por el uso o goce temporal de patentes o de certificadosde invencion o de mejora, marcas de fabrica y nombres comer-ciales y publicidad

35%

(80) Esta tasa de retencion aumenta al 40% cuando los residentes en el extranjero quereciban los pagos se consideren transparentes o cuando se trate de cualquier figura jurıdicacreada o constituida de acuerdo al derecho extranjero, cuyos ingresos esten sujetos a unregimen fiscal preferente, en ciertos supuestos.

(81) La tasa varıa entre un 10% y un 15%.(82) Artıculo 9, fraccion III y artıculo 15, fraccion XVI de la Ley del Impuesto al Valor

Agregado.

documenti 619


5 - ¿El sujeto perceptor de las royalties debe realizar algun tipo de


No es necesario que el residente en el extranjero que recibe el pago

por concepto de regalıas y que es sujeto de retencion, presente algun tipo

de declaracion ante la autoridad fiscal mexicana por los ingresos obteni-

dos. Sin embargo, el residente mexicano que este obligado a realizar la

retencion por este concepto, debera emitir una constancia de retencion a

traves de un comprobante fiscal digital (CFDI) por el monto retenido (83).

Este CFDI acreditara el monto retenido en Mexico para el contribuyente

en su paıs de residencia.


pagador?

Existen ciertos requisitos marcados por la Ley del Impuesto sobre la

Renta para que las regalıas puedan ser deducibles para el residente nacio-

nal que realiza el pago de las mismas (84):

a) Que los pagos por regalıas haya sido efectivamente erogados.

b) Que se compruebe ante las autoridades fiscales que quien propor-

ciono los conocimientos tiene elementos tecnicos para ello;

c) Que los conocimientos hayan sido transferidos o prestados de forma

directa y no a traves de terceros (salvo en el caso en que en el contrato

respectivo se haya pactado que la prestacion se efectuara por un tercero

autorizado);

d) Que no consista en la simple posibilidad de obtener la tecnologıa

sino en transferencias o servicios que efectivamente se lleven a cabo.

Ahora bien, conforme a la legislacion mexicana existen dos formas

bajo las cuales un residente nacional puede deducir los montos pagados

por conceptos de regalıas. El primero de ellos se refiere a las inversiones

(cargo diferido); cuyo monto solo podra deducirse mediante la aplicacion

en cada ejercicio de los porcentajes maximos autorizados sobre el monto

original de la inversion (85). El porcentaje maximo en el caso especıfico de

regalıas es del 15% anual (86).

(83) Artıculo 76, fraccion III de la Ley del Impuesto sobre la Renta y Regla 2.7.5.4. dela Resolucion Miscelanea Fiscal para 2016 emitida por el Servicio de Administracion Tri-butaria de Mexico.

(84) Artıculo 27, fraccion X de la Ley del Impuesto sobre la Renta.(85) Artıculo 31 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.(86) Artıculo 33, fraccion III de la Ley del Impuesto sobre la Renta.



Sin embargo, cuando en la transaccion especıfica, las regalıas no ge-

neren beneficios para el contribuyente por un tiempo mayor al del propio

ejercicio fiscal en que se realizo la erogacion, entonces la deduccion puede

efectuarse al 100% en dicho ejercicio, adicionalmente y como forma de

instrumentacion del Plan de Accion de Base Erosion and Profit Shif-

ting (BEPS por sus siglas en ingles), a partir de 2014 en la legislacion

mexicana se consideran como no deducibles, entre otros, las regalıas pa-

gadas a partes relacionadas (residentes en el extranjero) cuando el pago se

realice a una entidad extranjera que controle o sea controlada por el

contribuyente y que se cumpla alguno de los siguientes supuestos:

1. Que la entidad extranjera que percibe el pago se considere tran-

sparente en terminos de la Ley del Impuesto sobre la Renta

2. Que el pago se considere inexistente para efectos fiscales en donde

se ubique la entidad extranjera.

3. Que dicha entidad extranjera no considere el pago como ingreso

gravable conforme (87).

Por otra parte, las autoridades fiscales han publicado un criterio no

vinculativo, es decir que no es inmediatamente aplicable, sino que consti-

tuye una forma de interpretar la ley fiscal por parte de las autoridades

fiscales, que establece que se considera que no son deducibles las regalıas

pagadas a partes relacionadas residentes en el extranjero por el uso o goce

temporal de activos intangibles, que hayan tenido su origen en Mexico,

hubiesen sido anteriormente propiedad del contribuyente o de alguna de

sus partes relacionadas residentes en Mexico y su transmision se hubiese

hecho sin recibir contraprestacion alguna o a un precio inferior al de

mercado; toda vez que no se justifica la necesidad de la migracion y por

ende el pago posterior de la regalıa.

En terminos del mismo criterio, tampoco se consideran deducibles las

inversiones en activos intangibles que hayan tenido su origen en Mexico,

cuando se adquieran de una parte relacionada residente en el extranjero o

esta parte relacionada cambie su residencia fiscal a Mexico, salvo que

dicha parte relacionada hubiese adquirido esas inversiones de una parte

independiente y compruebe haber pagado efectivamente su costo de ad-

quisicion.

Finalmente, dicho criterio senala que tampoco se consideraran dedu-

cibles las inversiones en activos intangibles, que hayan tenido su origen en

(87) Artıculo 28, fraccion XXXI de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

documenti 621


Mexico, cuando se adquieran de un tercero que a su vez los haya adqui-

rido de una parte relacionada residente en el extranjero (88).


internacional (CDI) que preven el tratamiento de las royalties, ¿existen


OCDE?

En Mexico, la mayor parte de los Tratados para Evitar la Doble

Tributacion que se han celebrado y que se encuentran en vigor, (89) per-

miten gravar las regalıas en fuente, contrario a lo que preve el Artıculo 12

del Modelo Convenio de la OCDE, que senala que unicamente se grava-

ran en el estado de residencia. Un aspecto distintivo, es que la tasa de

retencion reducida para regalıas que de manera general se encuentra esti-

pulada en la mayor parte de los Tratados es del 10%, y del 15% en

algunos casos especıficos (90).

Es importante mencionar que Mexico ha realizado algunas reservas al

Modelo OCDE, las cuales se establecen de manera congruente con el

Modelo ONU, toda vez que reservan mayores derechos al Estado Fuente.

De manera especıfica, en relacion con el Artıculo 12 del Modelo OCDE,

Mexico realizo las siguientes reservas:

a) Mexico se reserva el derecho a proponer una disposicion por medio

de la cual se considere que las regalıas se originan en un Estado Contra-

tante siempre que tales regalıas se refieran al uso o al derecho de usar, en

ese Estado Contratante, cualquier propiedad o derecho de los descritos en

el apartado 2 del Artıculo 12 del Modelo.

b) Mexico se reserva el derecho a gravar las regalıas en la fuente.

c) Mexico se reserva el derecho de continuar incluyendo las rentas

obtenidas por el arrendamiento de equipos industriales, comerciales o

cientıficos en la definicion de regalıas del Modelo.

d) Mexico se reservar el derecho a proponer la insercion de una

disposicion que defina la fuente de las regalıas por analogıa con la dispo-

sicion del apartado 5 del Artıculo 11, que trata la misma cuestion en lo

relativo a intereses.

e) Mexico se reserva el derecho a considerar como regalıa el beneficio

obtenido de la enajenacion de un activo contemplado en el apartado 2 del

(88) Criterio no vinculativo No. 4/ISR.(89) Hasta Diciembre 2015.(90) Brasil (solo en marcas de industria y comercio), Italia, Peru y Rumania.



Artıculo 12 cuando este beneficio dependa de la productividad, de la

utilizacion o de la disposicion del activo. Lo anterior se puede interpretar

como una norma antielusion para evitar simulaciones y confirmar la ver-

dadera naturaleza del acto en comento.

Adicionalmente, Mexico ha realizado ciertas observaciones a los co-

mentarios al Artıculo 12 del Modelo Convenio de la OCDE, entre ellas, en

la que se estima que los pagos relativos a las aplicaciones informaticas

(softwares) se deberan considerar regalıas cuando se transfiera unicamente

una parte de los derechos sobre el programa cuando dichas aplicaciones

no son absolutamente estandares sino adaptadas de algun modo para el

adquirente y cuando se concede el derecho de utilizacion sobre el derecho

de autor de un software para su explotacion comercial (excepto los pagos

por el derecho de distribucion de copias de aplicaciones estandarizados

que no implique el derecho de adaptacion o de reproduccion).


Dentro de la legislacion domestica mexicana, se establece que los

residentes en Mexico podran acreditar contra el impuesto sobre la renta

que les corresponda pagar en el paıs, el impuesto correspondiente que

hubieren pagado en el extranjero por los ingresos obtenidos por fuente de

riqueza en el exterior, siempre y cuando se trate de ingresos por los que

estarıan obligados en terminos de la Ley del Impuesto sobre la Renta de

Mexico (91).

El metodo utilizado por Mexico es el de imputacion ordinaria, en

tanto que Mexico permite al residente nacional deducir el impuesto que

fue pagado en el extranjero por los ingresos que recibio, hasta por un

monto que no exceda del impuesto que se pagarıa en Mexico por el

mismo ingreso. Sin embargo, el sistema mexicano no preve la inclusion

de clausulas de matching credit o tax sparing credit ni en la legislacion

domestica ni en la mayorıa de sus CDIs (92).

9. - ¿La Aduana tiene la facultad de imponer los royalties y en que

medida?

El Reglamento Interior del Servicio de Administracion Tributaria de

Mexico, como organo encargado de la recaudacion y aplicacion de las

(91) Artıculo 5 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta de Mexico.(92) Sin embargo, Mexico ha solicitado en algunosCDIs adoptar estas clausulas para

cierto tipo de ingresos a fin de atraer mayor inversion.

documenti 623


polıticas fiscales y aduaneras, ası como de la fiscalizacion de los contri-

buyentes en estas dos materias, establece que las facultades de recaudacione imposicion conferidas a la Administracion General de Aduanas seran de

aplicacion exclusiva en materia aduanera. Por lo tanto, la imposicion de

creditos fiscales por regalıas es facultad exclusiva del Servicio de Admini-stracion Tributaria, a traves de sus Administraciones correspondientes.

Ahora bien, un aspecto relevante en materia de comercio exterior

relacionado con regalıas es que en Mexico, el valor de las mercancıasobjeto de comercio exterior se determina por diversos conceptos entre

los cuales se incluye el pago de regalıas por uso de marca o licencias que se

estipule como condicion de venta de las mercancıas (93).En muchos casos, el importe de las regalıas que se estipulan como

condicion de venta no se incluye por parte del contribuyente en el pedi-

mento de importacion y en el valor de la mercancıa, lo que representa laposibilidad de que la autoridad aduanera determine un credito fiscal a su

cargo; pero no por concepto de regalıas, sino por el calculo incorrecto del

impuesto al comercio exterior, el cual, tuvo como base un valor de mer-cancıa incompleto.


gruencia del “valor normal” de las royalties?

De una interpretacion integral y armonica del artıculo 27, fraccion X

de la Ley del Impuesto sobre la Renta de Mexico, se desprende que paradeterminar el valor de las regalıas sera utilizando como base el precio que

se haya pactado en el contrato respectivo, y el impuesto correspondiente

debe calcularse respecto del ingreso que obtenga el contribuyente sin

deduccion alguna.Las operaciones entre partes relacionadas son aplicables las reglas de

precios de transferencias conforme al Artıculo 86 fraccion XII de la Ley

del Impuesto sobre la Renta. La norma senala que las partes relacionadasdeben contar con la documentacion que demuestre plenamente que los

pagos son estrictamente indispensables para el desarrollo de las activida-

des de dichas empresas y que los precios empleados son a valor de mer-cado.

(93) Artıculo 65, fraccion III de la Ley Aduanera.




De manera general y con base en el Informe denominado “Cuestiones

relativas al Artıculo 14 del Modelo de Convenio tributario” se concluye que

el efecto de la eliminacion del Artıculo 14 es que los ingresos derivados deactividades profesionales o independientes tendran el tratamiento establecido

en el Artıculo 7 Beneficios Empresariales. De esta manera, se puede entender

que aquellos servicios de asistencia tecnica, que puedan ser consideradoscomo actividades profesionales o independientes se regiran por el Artıculo 7.

Al respecto, en Mexico existen aun varias interpretaciones respecto de

la forma en que deben tratarse fiscalmente las rentas percibidas por asi-stencia tecnica. Se entiende que el termino “beneficio empresarial” para

los efectos del CDI contempla toda actividad lıcita que tenga como pro-

posito la obtencion de un ingreso, siempre que no se encuentre reguladopor una disposicion especıfica del propio convenio.

En conclusion, en nuestra opinion, si el concepto de asistencia tecnica

no encuadra en ninguna de las rentas reguladas de manera especıfica por losdemas artıculos del CDI, debe considerarse como un beneficio empresarial.

En virtud de lo anterior, por regla general, los beneficios de una

empresa de un Estado Contratante deben gravarse conforme al principiode residencia, siempre y cuando no haya obtenido dichos beneficios a

traves de un establecimiento permanente situado en el otro estado, de

ahı que los ingresos percibidos por el residente en el extranjero, porconcepto de asistencia tecnica, solamente pueden ser gravados por el paıs

de residencia, de lo que se concluye que el contribuyente mexicano que

realice dichos pagos, no se encuentra obligado a realizar retencion alguna

en terminos de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

PAIS: Peru

RELATOR: Fernando Zuzunaga, Julio Saenz (94)


1.1. - ¿Existen estadısticas sobre la cuantificacion de los royalties ensalida?

No existe estadıstica publica sobre la cuantificacion de los royalties en

(94) F. Zuzunaga, Socio de Zuzunaga, Assereto & Zegarra Abogados. Past Presidentede Instituto Peruano de Derecho Tributario y del Instituto Latinoamericano de DerechoTributario. Profesor de Derecho Tributario.

documenti 625


salida. Sin embargo, dicha informacion esta a disposicion de la Admini-

stracion Tributaria, quien la maneja confidencialmente. Cabe indicar que

la Administracion Tributaria peruana solo publica en su pagina web una

suma global de las rentas de fuente peruana percibidas por sujetos no

residentes que son objeto de recaudacion, sin discriminar los importes

que corresponden a cada tipo de rentas.


Normativa interna

El concepto de royalties no incluye a la contraprestacion por “servicios

de asistencia tecnica”. En efecto, la definicion de regalıa contenida en el

artıculo 27˚ de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobada por el Decreto

Supremo N˚ 179-2004-EF (en adelante “LIR”), no alude a la asistencia

tecnica.

Cabe indicar que los “servicios de asistencia tecnica” cuentan con un

tratamiento independiente al de los royalties, habiendo sido definidos en el

artıculo 4˚-A del Reglamento de la LIR, aprobado mediante Decreto Su-

premo N˚ 122-94-EF.

Convenios para Evitar la Doble Imposicion (CDI)

La contraprestacion por “servicios de asistencia tecnica”, ha sido in-

cluida en el concepto de royalties en los CDI celebrados por el Peru con

Brasil, Corea, Portugal y Suiza.



te (wht)?

Sı. El segundo parrafo del literal b) del artıculo 9˚ de la LIR establece

que los royalties califican como rentas de fuente peruana cuando: (i) los

bienes o derechos por los cuales se pagan, se utilizan economicamente en

el paıs; o, (ii) cuando los royalties son pagados por un sujeto residente en

el Peru.

Ahora bien, las personas jurıdicas residentes en el Peru que paguen o

acrediten royalties de fuente peruana a una persona jurıdica no residente

J. Saenz. Abogado por la Pontificia Universidad Catolica del Peru. Asociado de Zu-zunaga, Assereto & Zegarra Abogados. Asociado del Instituto Peruano de Derecho Tribu-tario.



en el Peru, deberan efectuar una retencion en la fuente, equivalente al

30% del importe bruto de los royalties pagados, tal y como lo dispone el

literal d) del artıculo 56˚ de la LIR (que regula la tasa aplicable) y el

artıculo 76˚ de la LIR (que regula la forma y oportunidad de efectuar la

retencion).


No, el artıculo 76˚ de la LIR no ha previsto deducciones a la base

imponible correspondiente a los royalties pagados a sujetos no residentes.



3.2. - Eventuales lımites a la deduccion de los costos.


La alıcuota es del 30%, regulada en el literal d) del artıculo 56˚ de

la LIR.



No, la legislacion domestica no ha previsto ningun tipo de declaracion

por parte del perceptor de royalties.


pagador?

Sı, el literal p) del artıculo 37˚ de la LIR establece que los royalties son

deducibles de la determinacion del Impuesto a la Renta del pagador,

estando sujeto al cumplimiento del principio de causalidad. Cabe indicar

que dicha deduccion esta prohibida cuando el royalty es desembolsado en

favor de paıses o territorios de baja o nula imposicion.




OCDE?

Los CDI celebrados por el Peru, tienen las siguientes normas particu-

lares que se diferencian de las contenidas en el modelo OCDE:

documenti 627


– Los CDI celebrados por el Peru con Brasil, Corea del Sur, Portugal

y Suiza, incluyen a los “servicios de asistencia tecnica” en la definicion de

royalties. En el caso especıfico de Brasil, tambien se incluye a todo tipo de

servicio.

– Los CDI celebrados con Brasil y Suiza incluyen a los “servicios

digitales” en la definicion de royalties.

– Los CDI suscritos por el Peru con Brasil, Chile, Canada y Mexico,

incluyen en el concepto de royalties a los pagos efectuados por el “uso o

derecho de uso de equipos industriales, comerciales y cientıficos”.

– Finalmente, en el CDI celebrado entre Peru y Mexico, el concepto

de royalties incluye a las ganancias obtenidas por la enajenacion de cual-

quiera de los derechos o bienes previstos en la definicion general de

royalties que “esten condicionados a la productividad, uso o posterior dispo-

sicion de los mismos”.


No, la legislacion interna ni los CDI suscritos por el Peru, no preven el

matching credit ni el tax sparing credit.


medida?

Sı, bajo determinados supuestos, la Aduana considera a los royalties

como parte del valor en aduanas de las mercancıas importadas, el mismo

que constituye la base imponible de los derechos arancelarios, el Impuesto

General a las Ventas y el Impuesto Selectivo al Consumo –de ser el caso–,

que podrıan gravar la importacion al Peru de determinadas mercancıas.

En efecto, de acuerdo con el artıculo 2˚ Reglamento para la Valoriza-

cion de Mercancıas segun el Acuerdo sobre Valoracion en Aduana de la

Organizacion Mundial del Comercio, aprobado por el Decreto Supremo

N˚ 186-99-EF (en adelante “el Reglamento de Valorizacion”), el valor en

Aduana de las mercancıas importadas se determinara de acuerdo a los

Metodos de Valoracion establecidos en el Acuerdo del Valor de la

OMC, siendo el primero de ellos el metodo del “Valor de Transaccion

de las Mercancıas Importadas”, (en adelante “Metodo del Valor de Tran-

saccion”).

Por su parte, el artıculo 3˚ del Reglamento de Valorizacion establece

que de acuerdo con el Metodo del Valor de Transaccion debe aplicarse el

precio realmente pagado o por pagar por las mercancıas importadas cuan-

do estas se venden para su exportacion y cuando correspondan a la ultima



venta, a un importador residente en el territorio aduanero peruano, con

los ajustes senalados en el Artıculo 8 del Acuerdo del Valor de la OMC.A su vez, el literal c) del artıculo 8˚ del Acuerdo del Valor de la OMC

establece que para determinar el valor en aduana, se anadiran al precio

realmente pagado o por pagar por las mercancıas importadas los “canonesy derechos de licencia relacionados con las mercancıas objeto de valoracion

que el comprador tenga que pagar directa o indirectamente como condicion

de venta de dichas mercancıas, en la medida en que los mencionados canonesy derechos no esten incluidos en el precio realmente pagado o por pagar”.

En tal sentido, de comprobarse las condiciones indicadas en los par-

rafos anteriores, la Aduana podra sujetar a los royalties a la imposicion delos tributos aduaneros.


La Aduana realiza regularmente fiscalizaciones destinadas a verificar la

correcta valoracion de las mercancıas importadas, realizando ajustes alprecio pagado o por pagar declarado por los importadores. Si bien la

Administracion Aduanera no publica cifras discriminadas sobre los resul-

tados de sus fiscalizaciones, es posible que las acotaciones que realice seencuentren vinculadas a ajustes al valor en aduana, vinculados al pago de

royalties.

10. - ¿Han sido establecidos criterios especıficos para establecer la con-gruencia del “valor normal” de los royalties?

No. Sin embargo, el artıculo 32˚ de la LIR establece que, para efectosdel Impuesto a la Renta, se entendera que el valor de todas las transac-

ciones, celebradas a cualquier tıtulo, sera el “valor de mercado”. Asimi-

smo, el citado artıculo establece que en casos de sobrevaluacion o subva-luacion, la Administracion Tributaria se encuentra facultada a ajustar el

valor de las transacciones a su “valor de mercado”, tanto para al adqui-

rente, como para el transferente.Cabe senalar que, conforme con el numeral 4 del artıculo 32˚ de la

LIR, el “valor de mercado” de las operaciones celebradas entre partes

vinculadas, o de las operaciones realizadas desde, hacia, o a traves depaıses o territorios de baja o nula imposicion, se obtendra aplicando las

normas de precios de transferencia, reguladas en el artıculo 32˚-A de

la LIR.

documenti 629





Pais: Uruguay

Relatores: Juan A. Perez Perez – Dr. Luis Aisenberg


1.1. - ¿Existen estadısticas sobre la cuantificacion de los royalties ensalida?

No existen estadısticas oficiales sobre la cuantificacion de los royalties

abonados desde Uruguay al exterior.


A nivel de derecho tributario interno no existe actualmente una defi-

nicion expresa de royalties, aunque el concepto de regalıas o canones se

utiliza normalmente para designar a las rentas obtenidas del aprovecha-

miento de bienes inmateriales o intangibles. El concepto se aplica a las

contraprestaciones por la cesion del uso o derecho de explotacion de

bienes incorporales tales como marcas, patentes, modelos industriales o

privilegios (95).

A nivel de tratados internacionales celebrados por Uruguay, el con-

cepto de royalties es como regla el contenido en el modelo OCDE, i.e. las

cantidades de cualquier clase pagadas por el uso, o la concesion de uso, de

derechos de autor, incluidas las pelıculas cinematograficas o pelıculas,

cintas y otros medios de reproduccion de la imagen y el sonido, de pa-

tentes, marcas de fabrica o de comercio, dibujos o modelos, planos, for-

mulas o procedimientos secretos, o por el uso, o la concesion de uso, de

equipos industriales, comerciales o cientıficos, o por informaciones relati-

(95) Esta definicion de regalıa era expresamente recogida por el anterior Impuesto a lasRentas de la Industria y Comercio (IRIC) en el artıculo 124 Decreto Reglamentario 840/1988, pero a nuestro entender tambien resulta conceptualmente aplicable en materia delactual Impuesto a las Rentas de las Actividades Economicas (IRAE).



vas a experiencias industriales, comerciales o cientıficas. Como puede

verse, a nivel de tratados internacionales el concepto de royalties tambien

incluye a las rentas derivadas del uso o concesion de uso de ciertos bienes

tangibles, los equipos industriales, comerciales o cientıficos.

Algunos tratados se apartan de este modelo para prever especialmente

el tratamiento de los servicios tecnicos atribuyendo al paıs de la fuente una

capacidad limitada de tributacion.

Tanto a nivel de derecho interno como internacional, el concepto de

royalties no se confunde con el de servicios tecnicos, generalmente aso-

ciado con la produccion de rentas de tipo personal derivadas del trabajo, y

no de intangibles o conocimientos previamente capitalizados.

El concepto de servicios tecnicos a nivel de nuestra normativa tribu-

taria interna es extremadamente amplio, incluyendo aquellos prestados en

el ambito de la gestion, administracion, tecnica o asesoramiento de todo

tipo (96).



te (wht)?

Los royalties abonados a no residentes por contribuyentes del impue-

sto uruguayo a las rentas empresariales (Impuesto a las Rentas de Activi-

dades Economicas – IRAE) se encuentran gravados mediante retencion

por el Impuesto a las Rentas de los No Residentes – IRNR (97), a una tasa

del 12% (98).


No, la retencion del IRNR se aplica sobre el importe bruto pagado o

acreditado al exterior (99).



N/A

(96) Art. 7, T. 4, TO 1996 y art. 3, Decreto 148/007.(97) Art. 10, T. 8, TO 1996.(98) Art. 14, T. 8, TO 1996.(99) Art. 27, Decreto 149/007.

documenti 631



N/A


12% (100)



Cuando las regalıas han sido pagadas al exterior por contribuyentes

del IRAE, el IRNR aplica por vıa de retencion aplicada por el contribuyen-

te de IRAE (101). Cuando la totalidad de las rentas obtenidas por el no

residente sean objeto de retencion, los mismos no estaran obligados a

inscribirse en la Direccion General Impositiva (102).

Los contribuyentes de IRNR que obtengan rentas que no sean objeto de

retencion, estan obligados a designar una persona fısica o jurıdica con

residencia en la Republica, para que los represente ante la Direccion Ge-

neral Impositiva en relacion con sus obligaciones tributarias (incluyendo

declaracion y pago), siendo solidariamente responsables con aquellos (103).


pagador?

La deducibilidad de regalıas pagadas al exterior por empresas uru-

guayas esta sujeta a las reglas generales establecidas al respecto por el

IRAE

El principio general para determinar la renta neta gravada por IRAE

es deducir de la renta bruta, los gastos necesarios para obtenerla y con-

servarla, devengados en el ejercicio, y debidamente documentados.

Como condicion adicional, solo podran deducirse aquellos gastos que

constituyan para la contraparte rentas gravadas por IRAE, por el Impuesto

a las Rentas de las Personas Fısicas (IRPF), por el Impuesto a las Rentas de

los No Residentes (IRNR) o por una imposicion efectiva a la renta en el

exterior (104).

(100) Idem 4.(101) Idem 3.(102) Art. 17, Decreto 149/007.(103) Art. 18, Decreto 149/007.(104) Artıculos 19 y 20 del Tıtulo 4, Texto Ordenado (TO) 1996 y artıculos 25 y 26 del

decreto 150/07.



Cuando los gastos constituyan para la contraparte rentas gravadas por

una imposicion a la renta en el exterior, la deduccion sera del 100% si la

tasa efectiva fuera igual o superior al 25%, y si la tasa efectiva fuese

inferior, debera realizarse la proporcion correspondiente.

Cuando la contraparte resulte gravada tanto por el IRPF Categorıa I

–rentas del capital- o por el IRNR como por una imposicion efectiva en el

exterior, se sumaran en el numerador del cociente de deduccion propor-

cional del gasto, la tasa maxima del impuesto local y la tasa efectiva del

impuesto del exterior. La deduccion nunca podra superar el 100% del

gasto (105).

Se presume a estos efectos que la tasa efectiva en el exterior es igual a

la tasa nominal, salvo que se verifique la existencia de regımenes especiales

de determinacion de la base imponible, exoneraciones y similares que

reduzcan el impuesto resultante de la aplicacion de dicha tasa nominal.

La reglamentacion establece requisitos en cuanto a los medios de

prueba que deben aportar los contribuyentes para poder aplicar en el

coeficiente la tasa de impuesto a las rentas extranjero (106).

La justificacion de la tasa del impuesto aplicable en el exterior, podra

realizarse mediante un certificado emitido por las correspondientes auto-

ridades impositivas del exterior o, en casos en que las administraciones

tributarias del extranjero no expidan los referidos certificados, mediante

certificaciones de auditorıas privadas de reconocido prestigio. En ambos

casos las certificaciones deberan estar debidamente traducidas y legali-

zadas.

Los mencionados documentos se consideraran aplicables a todo el ano

calendario al que refieran y deberan establecer como mınimo:

a) Tasa nominal del impuesto a la renta empresarial o personal, segun

corresponda, en la correspondiente jurisdiccion (107).

b) Declaracion de que el tipo de renta al que refiere el certificado es

computable para el impuesto referido en a).

c) Referencia a la no aplicabilidad o inexistencia de credito fiscal en el

paıs de origen, por el IRNR aplicado en nuestro paıs.

(105) Lo dispuesto precedentemente es sin perjuicio de la aplicacion del regimen deprecios de transferencia, aplicables para el IRAE.

(106) Aunque se encarga a la Direccion General Impositiva (DGI) el establecimiento delistados en los que conste las tasas efectivas de las principales jurisdicciones extranjeras, esteaspecto aun no ha sido implementado.

(107) En caso de existencia de una escala de tasas progresionales, el documento dejaraconstancia de la misma, resultando aplicable a efectos de determinar la deduccion, la tasamaxima de dicha escala.

documenti 633





OCDE?

En terminos generales los tratados internacionales celebrados por Uru-

guay siguen la definicion de regalıas contenida en el Modelo OCDE.

Como particularidad, cabe mencionar que el artıculo 12 del Convenio

entre Mexico y Uruguay tambien considera como regalıa a las ganancias

obtenidas de la enajenacion de cualquier de los derechos o bienes inclui-

dos en el citado artıculo que esten condicionadas a la productividad, uso o

posterior disposicion de los mismos (en lınea con la salvedad introducida

al Modelo OCDE por Mexico y Estados Unidos).


No


medida?

La Aduana no tiene facultades de imponer retenciones sobre royalties.

Sin embargo, el pago de royalties al exterior podra tener incidencia en la

determinacion del valor en aduana de productos importados en la medida

se den las condiciones previstas por el artıculo 8 del Codigo GATT sobre

Valoracion Aduanera (108).

En efecto, el referido artıculo establece que para determinar el valor

en aduana deberan agregarse al precio realmente pagado o por pagar al

exterior por las mercaderıas importadas una serie de ıtems, incluyendo

“los canones y derechos de licencia relacionados con las mercancıas objeto de

valoracion que el comprador tenga que pagar directa o indirectamente como

condicion de venta de dichas mercancıas, en la medida en que los mencio-

nados canones y derechos no esten incluidos en el precio realmente pagado o

por pagar”.


Los ajustes al valor en aduana por pagos de regalıas al exterior son

objeto de control por las autoridades aduaneras.

(108) Acuerdo relativo a la aplicacion del artıculo VII del Acuerdo General sobreAranceles Aduanero y Comercio de 1994.





No han sido establecidos criterios especıficos en esta materia, aunque

el pago de royalties entre empresas vinculadas esta sujeto a reglas localessobre precios de transferencia (basadas en el principio arm’s length y en

las metodologıas y criterios OCDE).

DIR. VICTOR UCKMAR

COORD. CRISTIAN BILLARDI

documenti 635



RASSEGNA DI FISCALITA SUDAMERICANA

a cura dell’Abog. CRISTIAN BILLARDI

AMBITO NACIONAL

ARGENTINA(abog. Cristian Billardi)

Abstract: En vısperas de la aprobacion del nuevo regimen de ‘‘blanqueo’’ (VD), el pre-

sente noticiero se destacan las nuevas medidas de valores de criterio preventivo en materia

import-export. Desde el ambito jurisprudencial se destacan los pronunciamientos en materia

de reorganizacion empresaria libre de impuestos.

1. - Novedades Legislativas (1)

1.1. - Resoluciones Generales Nº 3892. Nº 3893 y Nº 389 (23-05-16)4.

Import-Export: Valores de criterio preventivo

En el marco de las tareas de evaluacion de riesgo se ha realizado un

estudio y elaborado un informe acerca de las mercaderıas analizadas. En

estos terminos, es objetivo de dicha Resolucion aprobar los Anexos I, II y

III que forman parte de la misma. Quedan sin efecto los valores criterio de

importacion indicados en el Anexo III de la presente, referidos a las

mercaderıas indicadas en el Anexo I provenientes de los paıses consigna-

dos en el Anexo II, ambos de la presente resolucion general.

1.2. - Resolucion General Nº 3897 (24-05-16). Registracion contratos

futbol profesional

La norma en examen establece un regimen de informacion y registra-

cion respecto de las contrataciones, rescisiones, desvinculaciones, transfe-

rencias y/o cesiones (totales o parciales, definitivas o temporarias) de los

derechos federativos y/o economicos de los jugadores de futbol profesio-

nal, incluidos aquellos contratos laborales de jugadores provenientes de

divisiones inferiores o juveniles.

El regimen de informacion y registracion debera ser cumplido por los

clubes de las Divisiones ‘‘Primera A’’ y ‘‘Nacional B’’, o las que en el futuro

las reemplacen o sustituyan, que intervienen en los torneos organizados

(1) Para consultar el texto completo de las normas resenadas vease www.infoleg.gov.ar.



por la Asociacion del Futbol Argentino (AFA), en su caracter de entidad

rectora del futbol.

La informacion y registracion se debe hacer mediante transferencia

electronica de datos a traves del sitio ‘‘web’’ institucional (www.afip.gob.ar)

ingresando al servicio ‘‘operaciones de futbol profesional’’, mediante ‘‘Cla-

ve Fiscal’’.

La obligacion de informacion y registracion debe ser cumplida dentro

del termino de 15 dıas corridos contados a partir de la fecha de los

contratos o las modificaciones a este.

Las entidades deportivas quedan obligadas a actualizar y confirmar la

nomina de jugadores al inicio del torneo de cada temporada, dentro del

plazo de 15 dıas corridos de iniciado el mismo.

1.3. - R.G. IGJ 8/2016. Modificacion sobre exigencia de objeto unico.

Infracapitalizacion societaria

La norma de la autoridad de control societaria elimino la exigencia de

objeto unico (derogacion parcial del art. 67 de la RG Nº 7/2015) y las

facultades con las cuales contaba el organo de contralor para exigir, al

momento de la inscripcion registral inicial de sociedades, una cifra de

capital superior a la fijada en el acto constitutivo cuando el funcionario

interviniente advertıa que ‘‘en virtud de la naturaleza, caracterısticas o

pluralidad de actividades comprendidas en el objeto social, el capital re-

sulta manifiestamente inadecuado’’ (art. 68 de la RG IGJ 7/2015 ahora

derogado por la Resolucion comentada).

Dicha facultad impeditiva encontraba sus orıgenes en la RG Nº 6/

1980, la cual oportunamente incorporo a las normas de la IGJ la proble-

matica de la infracapitalizacion societaria. La referida norma prescribıa en

su art. 18 que las actividades a ser desarrolladas por la sociedad debıan

guardar razonable relacion con su capital social. Posteriormente, en la

igual lınea de pensamiento, la RG Nº 9/2004 instauro por primera vez

la facultad de denegar la inscripcion registral en caso de verificarse la

fijacion de un monto de capital manifiestamente inadecuado en cuanto a

su cuantıa respecto del objeto propuesto. Dicha facultad fue luego recep-

tada por el art. 67 de la RG Nº 7/2005 (luego devenido en el art. 68 de la

RG Nº 7/2015), con la diferencia de que estas dos ultimas normas no

previeron su aplicacion a posterioridad de la inscripcion inicial, es decir, al

momento de solicitarse la inscripcion de las modificaciones operadas al

estatuto social.

La derogacion de la norma citada se enmarca doctrinariamente en la

discusion aun vigente que gira en torno a la problematica que supone la



infracapitalizacion societaria. En este ambito, el debate encuentra, por un

lado, la necesidad de proteger a los acreedores ‘‘involuntarios’’ (el caso

emblematico, el acreedor laboral) frente a la eventual insolvencia del ente

jurıdico y, por el otro, la realidad economica. Explican los economistas

que la ganancia empresarial esta dada conceptualmente por la asuncion del

riesgo y la diferencia de valor entre los factores productivos y el output del

emprendimiento. Esa diferencia, se intuye, no puede ser anticipada por el

organo de contralor al momento de la constitucion de la sociedad.

En la practica, bajo las normas actuales el capital mınimo exigido para

la sociedad anonima es indefectiblemente el fijado por el Decreto PEN

1331/12 ($100.000) y no existen ahora requerimientos legales mınimos

para el resto de los tipos societarios. Resulta interesante preguntarse en-

tonces si la IGJ inscribirıa hoy una sociedad de responsabilidad limitada

con un capital social compuesto por dos cuotas de valor nominal $10 cada

una, es decir, con un capital social de $20.

2. - Novedades Jurisprudenciales

2.1. - Novedades Judiciales

2.1.1. - CSJN ‘‘Grupo Posadas S.A. c/ A.F.I.P. - D.G.I. s/demanda

contenciosa’’

(G. 199. L. REX) 12/4/16. Impuesto a las Ganancias. Reorganizacion

Societaria.

Corresponde revocar la sentencia que considero que la reorganizacion

societaria no tenıa cabida en ninguna de las situaciones previstas en el art.

77 de la ley del impuesto a las ganancias como acto libre de impuestos por

tratarse de la transferencia del patrimonio de a una empresa a otras dos si

el inciso b) de dicho artıculo no impone ninguna limitacion en cuanto a la

cantidad de sujetos pasivos que pueden participar en un proceso de esci-

sion.

2.1.2. - Tribunal Fiscal de la Nacion (TFN) Sala B en autos ‘‘IVAX

ARGENTINA S.A. Argentina s/recurso de apelacion’’ (30-3-16). Deducibi-

lidad en el Impuesto a las Ganancias de intereses y de diferencias de cambio

por prestamos contraıdos para la compra de acciones.

Conforme surge de los hechos relatados en la sentencia, la empresa

habrıa contraıdo varios prestamos mediante los cuales realizo dos compras

apalancadas (obtencion de prestamos para la compra de acciones, seguido

por la fusion por absorcion de las empresas adquiridas).

rassegna di fiscalita sudamericana 639


La companıa dedujo los intereses pagados por los prestamos, como ası

tambien las diferencias de cambios generadas, y la AFIP objeto dicha

deduccion, argumentando que se trataba de gastos vinculados con ganan-

cias no computables (los dividendos), en virtud del principio de pertenen-

cia de las deducciones con la fuente productora de la renta.

Por su parte, el contribuyente defendio la procedencia de la deduccion

sobre la base de que dichos prestamos no estarıan vinculados con la

compra de acciones. Asimismo, argumento que, aun cuando se considere

que los intereses y las diferencias de cambio estuvieran vinculados con

prestamos para la compra de acciones, los mismos resultarıan totalmente

deducibles en atencion a que estarıan asociados a dos tipos de rentas:

dividendos (ganancia no computable) y ganancias de capital (gravada).

En este sentido, senalo que tratandose de una persona jurıdica, rige el

principio de universalidad del pasivo, segun el cual, el conjunto del pasivo

financia al conjunto de los activos y actividades sociales.

El Tribunal Fiscal de la Nacion resolvio a favor del contribuyente,

rechazando la determinacion de oficio efectuada por la AFIP. Para ası

decidir, considero que por mas exista vinculacion entre los prestamos y

la compra de acciones, la deduccion de la carga financiera de los mismos

debıa reputarse procedente en el caso. Asimismo, senalo que la ley de

impuesto a las ganancias establece dos tipos de ganancias distintas: (i) el

redito-producto, aplicable a las personas fısicas, que reconoce distintas

fuentes productoras de rentas asignandosele un pasivo a cada fuente (afec-

tacion especıfica de gastos a ganancias gravadas); y (ii) el redito-ingreso,

que rige para los sujetos empresa (tal el caso de la recurrente), en el cual

cualquier incremento neto del patrimonio implica una ganancia, por lo que

la atribucion de gastos por ‘‘fuente’’ deviene superflua y lo que se busca es

el vınculo entre el activo y el pasivo del sujeto, que se conoce como

principio de universalidad del pasivo.

2.1.3. - Dictamen Nº 6/15 (DAT). Fecha: 25/02/15. Reorganizacion

societaria libre de impuestos. Artıculo 77 de la ley del gravamen y 105 del

DR. Cumplimiento de requisito de mantenimiento de actividad de actividad

empresaria a efectos de considerar empresa a las continuadoras

- Teniendo en cuenta que una empresa que se reorganiza mediante un

proceso de escision/constitucion viene desarrollado las actividades de ase-

rrado y cepillado de madera implantada y plantacion de bosques en forma

previa a la fecha de la reorganizacion, ello permite considerarla una ‘‘em-

presa en marcha’’, y deberıa tenerse por cumplido el requisito establecido

en el punto I del Artıculo 105 del Decreto Reglamentario del gravamen (el



requisito de empresa en marcha se cumple, cuando se encuentre desarro-

llando las actividades objeto de la empresa o, cuando habiendo cesado las

mismas, el cese se hubiera producido dentro de los 18 meses anteriores a

la fecha de la reorganizacion);

- De proseguirse en la nueva sociedad constituida -escisionaria-, du-

rante los dos anos posteriores a la fecha de la reorganizacion, con la

actividad de plantacion de bosques y con la actividad de aserrado y cepi-

llado de madera implantada, ambas desarrolladas con anterioridad a la

reestructuracion, el requisito de mantenimiento de la actividad durante

dicho lapso, previsto en el primer parrafo del Artıculo 77 de la Ley del

gravamen y en el punto II del segundo parrafo del Artıculo 105 de su

Decreto Reglamentario se encontrara cumplido .

- En el presente caso, el 82% de la escindente, cuya titularidad perte-

nece a tres sociedades pasara a formar la totalidad del capital de la nueva

sociedad que se crea al efecto. Tales firmas deberan mantener al menos el

80% del importe de dicho capital por el plazo de dos anos, a partir de la

fecha de la reorganizacion, cumpliendose de esta forma con las previsiones

contenidas en el octavo parrafo del Artıculo 77 de la Ley y en el inciso b)

del Artıculo 105 del Decreto Reglamentario. Exigencia esta que deberan

observar tambien las seis personas fısicas que seguiran desempenando el

rol de accionistas en la nueva sociedad, respecto de la misma, atento a su

doble caracter de antecesora y continuadora en relacion al patrimonio que

conserva.

Reorganizacion societaria libre de impuestos. Escision de sociedades

de hecho en empresas unipersonales. Actividad agropecuaria. Requisito de

mantenimiento de actividad de actividad empresaria a efectos de conside-

rar empresa a las continuadoras. Artıculo 77 Ley del gravamen.

3. - Novedades bibliograficas

3.1. Libros y Revistas:

Autor: Editorial

Tıtulo: ‘‘Nomenclatura comun del Mercosur para ejercicios practicos

de clasificacion arancelaria 2016’’.

Editorial: Ed. Errepar/Ed. IARA 2016.

Artıculos:

Autor: Rosso Alba, Cristian

Tıtulo: ‘‘Supreme Court Bans State-tax discriminarion’’.

Publicacion: Tax Notes International, March, 28, 2016.



4. - Congresos. Eventos. Especializaciones. Informacion General

4.1. - Universidad de Buenos Aires (UBA) - www.derecho.uba.ar

Carera de especializacion en derecho tributario.

4.2. - Universidad Torcuato Di Tella (UTDT) - www.utdt.edu

Maestrıa en Derecho Tributario.

4.3. - Universidad Austral:

Especializacion en derecho tributario

XIII- Curso Intensivo de Derecho Tributario Internacional

[email protected] – www.austral.edu.ar//derecho

4.4. - Universita di Bologna - www.ba.unibo.it

Maestrıa en Relaciones Internacionales Europa – America latina.

Maestrıa en Internacionalizacion del Desarrollo Local.

4.5. - Asociacion Argentina de Estudios Fiscales (A.A.E.F)

Proximos cursos y seminarios: www.aaef.org.ar

IX Jornadas internacionales de derecho aduanero (11-12 agosto 2016)

4.6. - XVIII Jornadas ILADT- Bolivia

6-12 Noviembre 2016 Ciudad de Santa Cruz - Bolivia

BRASIL(Prof. Flavio Rubinstein)

Abstract: En el presente noticiario se destacan el intercambio del instrumento de ratifi-

cacion de la Convencion Multilateral de Asistencia administrativa mutua en materia tributaria y

la Instruccion Normativa que define mecanismos de ajuste en precios de transferencia en las

exportaciones realizadas con personas jurıdicas del exterior.

1. - Novidades Legislativas

1.1. - RFB determina data de inıcio dos efeitos de novas alıquotas de IR

em ganho de capital

No ultimo dia 27 de abril a Receita Federal do Brasil (‘‘RFB’’) publi-

cou o Ato Declaratorio Interpretativo nº 3/2016 (‘‘ADI nº 3’’), que escla-



receu a data de inıcio de geracao dos efeitos da Lei nº 13.259/2016,

conversao da Medida Provisoria nº 692/2015 (‘‘MP 692’’), a qual estabe-

leceu novas alıquotas de Imposto de Renda (‘‘IR’’) incidentes sobre ganho

de capital decorrente da alienacao de bens ou direitos por pessoas fısicas.

Essas novas alıquotas tambem se aplicam a pessoa fısica ou jurıdica

residente ou domiciliada no exterior que alienar bens localizados no Brasil,

tendo em vista a equiparacao estabelecida pelo art. 18 da Lei nº 9.249/95.

De acordo com a Lei nº 13.259/2016, as alıquotas de IR incidentes

sobre o ganho de capital decorrente da alienacao de bens ou direitos de

qualquer natureza passarao a ser as seguintes:

(i) 15% (quinze por cento) sobre as parcelas de ganho de capital

de ate

(ii) R$ 5.000.000,00 (cinco milhoes de reais);

(iii) 17,5% (dezessete e meio por cento) sobre as parcelas que exce-

derem

(iv) R$ 5.000.000,00 (cinco milhoes de reais) e nao ultrapassarem

(v) R$ 10.000.000,00 (dez milhoes de reais);

(vi) 20% (vinte por cento) sobre as parcelas que excederem R$

10.000.000,00 (dez milhoes de reais) e nao ultrapassarem R$

30.000.000,00 (trinta milhoes de reais); e

(vii) 22,5% (vinte dois e meio por cento) sobre as parcelas que ultra-

passarem R$ 30.000.000,00 (trinta milhoes de reais).

Apesar de publicada no dia 16 de marco de 2016, a Lei nº 13.259/

2016 dispos, em seu art. 5º, que passaria a gerar efeitos desde o dia 1º de

janeiro do mesmo ano. Deste modo, a interpretacao literal da redacao da lei

poderia dar a entender que as alıquotas majoradas de IR sobre ganhos de

capital poderiam valer para fatos geradores ocorridos durante todo o ano-

calendario 2016, incluindo fatos geradores ocorridos entre o mes de ja-

neiro e o mes de marco, ou seja, antes da propria publicacao da referi-

da Lei.

Tal interpretacao implicaria desrespeito aos princıpios da anteriorida-

de e da irretroatividade em materia tributaria, previstos no art. 150, inciso

III, alıneas ‘‘b’’ e ‘‘a’’ na Constituicao Federal (‘‘CF’’), que respectivamente

vedam expressamente a cobranca de tributos no mesmo exercıcio finan-

ceiro em que tenha sido publicada lei que os tenha instituıdo ou aumen-

tado, ou sobre fatos geradores ocorridos antes da data de inıcio de vigencia

da lei que os tenha instituıdo ou aumentado.

Dessa forma, o ADI nº 3/2016, em conformidade com as normas

previstas na CF, esclareceu tal questao ao estabelecer que as alıquotas

majoradas de IR sobre ganhos de capital previstas na Lei nº 1.249/2016



so passarao a gerar efeitos a partir do dia 1º de janeiro de 2017. Vale

lembrar que os efeitos do ADI nº 3/2016 vinculam a Administracao, o que

impossibilita a cobranca de tributos com base nas novas alıquotas para

fatos geradores ocorridos durante o ano-calendario de 2016.

1.2. - Municıpio de Sao Paulo esclarece a cobranca de ISS sobre expor-

tacao de servicos

No dia 27 de abril de 2016 foi publicado o Parecer Normativo (‘‘Pa-

recer’’) nº 2, da Secretaria de Financas do Municıpio de Sao Paulo, que

dispoe sobre a incidencia do ISS (Imposto sobre Servicos de Qualquer

Natureza) sobre servicos cujo resultado se verifique no Brasil, ainda que o

pagamento tenha sido realizado por residente no exterior.

A discussao gira em torno do conceito de ‘‘resultado’’ do servico,

disposto no paragrafo unico do art. 2º da Lei nº 13.701/2003 (‘‘Lei nº

13.701’’), o qual reproduz o conteudo do art. 2º da Lei Complementar nº

116/2001, a qual e a norma geral nacional do ISS.

Nesse passo, o criterio necessario para a caracterizacao da operacao

como exportacao de servicos, com a consequente nao incidencia do ISS,

seria a verificacao do local do resultado do servico prestado. O tema e

abrangente e foi discutido amplamente no ambito administrativo munici-

pal, em diversas solucoes de consultas fiscais.

No referido Parecer nº 2, a autoridade fiscal municipal estabeleceu

que o conceito de ‘‘resultado’’ deve ser compreendido como a propria

realizacao da atividade prevista na lista de servicos, sendo irrelevante que

eventuais benefıcios ou decorrencias oriundas dessa atividade sejam fruı-

dos ou verificados no exterior ou por residente no exterior.

Dessa forma, a mera realizacao da atividade contratada em territorio

nacional, desde que prevista no anexo da Lei nº 13.701/2001, afastaria a

possibilidade de caracterizacao da prestacao como exportacao de servicos,

a qual, portanto, estaria sujeita a tributacao pelo ISS.

Cabe mencionar que se trata de entendimento polemico e de legali-

dade duvidosa. Com efeito, pode-se contra-argumentar que o legislador

distinguiu ‘‘local de resultado’’ e ‘‘local de realizacao do servico’’, uma vez

que o texto legal menciona ‘‘servicos desenvolvidos no Brasil’’ (realizacao) e

‘‘cujo resultado aqui se verifique (resultado do servico)’’. Nessa linha de

raciocınio, o conceito de resultado deveria ser entendido como local de

fruicao, efeito ou produto, bastando que a utilidade ou benefıcios oriundos

do servico ocorressem em territorio estrangeiro para a caracterizacao da

exportacao.

Nao obstante, deve-se apontar que o Parecer nº 2 vincula o fisco



municipal, tendo expressamente revogada todas as solucoes de consulta

previamente emitidas sobre a materia.

1.3. - Governo promulga Decreto nº 8.731, que estabelece mudancas

no IOF

Por meio do Decreto n. 8.731, de 30 de abril de 2016, o governo

instituiu mudancas e esclarecimentos acerca do Imposto sobre Operacoes

de Credito, Cambio e Seguro ou relativas a Tıtulos ou Valores Mobiliarios

(‘‘IOF’’), incluindo operacoes de cambio com investidores estrangeiros e

aquisicao de moeda estrangeira em especie.

Como ja explicado em rubricas anteriores, as alteracoes da alıquota do

IOF podem ser efetuadas por Decreto do Poder Executivo (respeitando-se

o teto maximo de majoracao de 25%, conforme estabelecido no art. 1º da

Lei no 8.894/94) e passam a incidir imediatamente no mercado.

Com a promulgacao do decreto, destacam-se as seguintes disposicoes:

(i) Esclarecimento de que as liquidacoes de operacoes de cambio contra-

tadas por investidor estrangeiro, relativas a transferencias do exterior de

recursos para aplicacao no Paıs em renda variavel realizada em bolsa de

valores ou em bolsa de mercadorias e futuros, na forma regulamentada pelo

Conselho Monetario Nacional – CMN, excetuadas operacoes com derivativos

que resultem em rendimentos predeterminados sao tributadas a alıquota zero;

(ii) Liquidacoes de operacao de cambio para aquisicao de moeda

estrangeira passaram, a partir de 03 de maior de 2016, a serem tributadas

sob alıquota de 1,10% (aumento de quase 300%, ante a alıquota anterior

de 0,38%); e

(iii) No caso de liquidacao antecipada de emprestimo tomado do exte-

rior que tenha prazo contratado maior do que 180 dias para liquidacao

(prazo mınimo dado pelo Decreto nº 6.306), desde que respeitado o mınimo

legal, aplicase a alıquota vigente da epoca da liquidacao, nao sendo devidas

as penalidades previstas no art. 15-B, inciso XX, §2º, do Decreto nº 6.306.

As disposicoes do IOF promovidas pelo Decreto 8.731/2016 supracitadas

somam-se a diversas outras introduzidas pelo governo federal nos ultimos

meses, como instrumento de polıtica cambial e economica diante do cenario

atual de queda na arrecadacao e deficit orcamentario.

1.4. - Instrucao Normativa traz mecanismo de ajuste sobre precos de

transferencia para 2015

No dia 26 de fevereiro de 2016, a Receita Federal do Brasil (‘‘RFB’’)

publicou a Instrucao Normativa 1.623/2016 (‘‘IN 1623/16’’), que define



mecanismos de ajuste para fins de comprovacao de precos de transferencia

nas exportacoes realizadas com pessoas jurıdicas vinculadas no exterior,

com intuito de reduzir os impactos relativos a apreciacao da moeda na-

cional em relacao a moedas estrangeiras.

Conforme ja explorado em rubricas anteriores, essa Instrucao Norma-

tiva tem como base a Lei n˚ 11.196/05, que autoriza o Ministro da Fazen-

da, bem como o Secretario-Geral da Receita Federal, a instituir, por prazo

certo, mecanismos de ajuste para fins de determinacao de precos de

transferencia nas exportacoes praticadas por empresas brasileiras.

Nesse sentido, a IN 1.623/16 estabeleceu que as receitas de vendas nas

exportacoes para pessoas jurıdicas vinculadas auferidas no ano-calendario

de 2015 deverao ser multiplicadas pelo fator de 1,00 (um inteiro), para fins

de apuracao de media aritmetica trienal.

Alem disso, no calculo da media trienal, para os anos-calendarios de

2013 e 2014, tais receitas deverao tambem ser multiplicadas pelo fator de

1,00 (um inteiro), conforme preveem as Instrucoes Normativas 1.437/2013

e 1.547/2015, respectivamente.

A IN 1.623/16 tambem autoriza o contribuinte, de forma alternativa a

apuracao da media trienal explicada acima, a apurar lucro mınimo anual

de 10%, em conformidade com o art. 48 da Instrucao Normativa RFB

n˚1.312/12, mediante a multiplicacao das receitas de vendas em exporta-

coes para empresas vinculadas, pelo fator de 1,00, tomando como base o

ano-calendario de 2015. Esta previsao, conforme ressalva o paragrafo

unico do mesmo dispositivo, aplica-se somente na hipotese de as receitas

lıquidas decorrentes de exportacao realizada com pessoas vinculadas nao

representar mais de 20% do total de receitas lıquidas oriundas de expor-

tacoes realizadas pelo contribuinte.

O referido lucro mınimo consiste em safe harbour de simplificacao,

pelo qual a pessoa jurıdica que comprovar haver apurado lucro lıquido

decorrente das receitas de vendas nas exportacoes para pessoas jurıdicas

vinculadas, em valor equivalente a, no mınimo, 10% do total dessas re-

ceitas, considerando-se a media anual do perıodo de apuracao e dos 2 anos

precedentes, podera comprovar a adequacao dos precos praticados nas

exportacoes, do perıodo de apuracao, exclusivamente, com os documentos

relacionados com a propria operacao.

2. - Acordos Internacionais

2.1. - Brasil deposita o instrumento de ratificacao da Convencao Multi-

lateral sobre Assistencia Mutua Administrativa em Materia Tributaria

Por meio do Decreto Legislativo n˚ 105, de 15 de abril de 2016, o



Senado aprovou o texto da Convencao Multilateral sobre Assistencia Ad-

ministrativa Mutua em Assuntos Fiscais (‘‘Convencao Multilateral’’), pro-

movida pela Organizacao para Cooperacao e Desenvolvimento Economico

(‘‘OCDE’’) e assinada pelo Brasil em 03 de novembro de 2011.

Subsequentemente, no dia 2 de junho de 2016 o Brasil depositou o

instrumento de ratificacao da Convencao Multilateral perante a OCDE,

cuja vigencia sera iniciada 90 dias apos tal deposito, ou seja, em 1o de

outubro deste ano.

A Convencao Multilateral tem como principal intuito prevenir a eva-

sao e fraude fiscais, por meio do fomento da cooperacao administrativa

dos Estados signatarios, a partir da instituicao de (i) trocas de informacao

fiscais (incluindo trocas por requerimento e trocas automaticas) acerca de

contribuintes ou operacoes economicas, (ii) da recuperacao de creditos

tributarios ja existentes e (iii) da entrega de documentos de identificacao

dos contribuintes.

Ate o inıcio de junho de 2016, 96 jurisdicoes ja haviam assinado a

Convencao Multilateral, que tambem podera servir de instrumento para (i)

a implementacao do novo padrao para a troca automatica de informacoes

financeiras desenvolvido pelos paıses da OCDE e do G20, conhecido

como CRS – Common Reporting Standard, bem como para (ii) o inter-

cambio de relatorios de operacoes de grupos multinacionais, sob a egide

do BEPS – Base Erosion and Profit Shifting (projeto de combate a erosao

de bases tributarias e a transferencia de lucros, tambem coordenado pela

OCDE), em materia de precos de transferencia, por meio de relatorios

CbC – Country-by-Country.

A participacao do Brasil nas trocas automaticas de informacoes finan-

ceiras no ambito do CRS esta prevista para 2018 (com dados de 2017), e

ainda em 2017 espera-se a publicacao do relatorio CbC brasileiro (com

dados de 2016).

3. - Novidades bibliograficas

3.1. - Artigos de Periodicos

Rocha, Sergio Andre, El proyecto BEPS de la OCDE y el derecho fiscal

internacional em Brasil, in Revista Direito Tributario Atual, Sao Paulo:

IBDT, 2016, 35,384-403.

Santos, Ramon Tomazela, A classificacao do pagamento decorrente de

contrato de garantia nos acordos de bitributacao. in Revista Direito Tribu-

tario Atual, Sao Paulo: IBDT, 2016. 35, 339-367, 2016.

Bertoni Filho, Haroldo Domingos, Los Tratados internacionales y la



presion tributaria: la influencia de las sugerencias de OCDE em la creacion

de um sistema tributario internacional, in Revista Direito Tributario Atual,

Sao Paulo: IBDT, 2016, 35, 195-209.

4. - Palestras, Cursos e Congressos

4.1. - IV Congresso Brasileiro de Direito Tributario Atual

Local: Sao Paulo - SP

Data: 23 e 24 de maio de 2016.

COLOMBIA(Margarita Escobar Pereira - Claudia Escobar Oliver -

Oswaldo Gonzalez Barrera)

Abstract: En la presente entrega se destacan la interpretacion DIAN sobre tratamiento de

asesorıa legal en el ambito Convencional (Espana) y la sentencia de la Corte Constitucional C-

157/16 del 06 de abril de 2016. Se declara exequible el Tratado de Libre Comercio entre

Colombia y Costa Rica.

1. - Novedades Normativas

1.1. - Doctrina DIAN

1.1.1. - DIAN Oficio No. 7101 del 31 de marzo de 2016: Fusiones y

escisiones con entidades extranjeras

La DIAN senala su interpretacion en relacion con la norma que senala

que las transferencias de activos ubicados en el paıs, producto de procesos

de fusion o escision, en los que intervengan como enajenantes y adqui-

rentes entidades extranjeras no estaran gravadas por no entenderse que

hay enajenacion para efectos fiscales, cuando el valor de los activos ubi-

cados en Colombia no represente mas del 20% del valor de la totalidad de

los activos poseıdos por el grupo al que pertenezcan las entidades intervi-

nientes en los procesos de fusion o de escision. En este sentido la DIAN

senala que en relacion con el calculo del 20% de los activos se debe tener

en cuenta el valor de todos los activos que se encuentren ubicados en

Colombia y no aquellos que sean objeto de la transaccion.

1.2. - DIAN Oficio No. 5945 del 7 de abril de 2016: La DIAN revoca

concepto sobre tratamiento de servicios de asesorıa legal en virtud del Con-

venio de Doble Imposicion (CDI) con Espana



La DIAN revoca concepto sobre tratamiento de servicios de asesorıa

legal en virtud del Convenio de Doble Imposicion (CDI) con Espana. A

traves del Concepto No. 5945 de 2016 la DIAN revoca el Oficio No. 5838

de 2015 en el cual habıa senalado que en los casos de prestacion de

servicios de asesorıa legal, en virtud del CDI suscrito con Espana, las

rentas obtenidas debıan clasificarse como beneficios empresariales (art. 7

del CDI). De acuerdo con el nuevo pronunciamiento de la DIAN, estos

servicios se encuentran dentro del concepto de consultorıa y por lo tanto

las rentas obtenidas por la prestacion de los mismos constituyen regalıas de

acuerdo con lo establecido en el art. 12 del CDI (retencion del 10% del

valor bruto del pago). En el analisis realizado por la DIAN, se define por

primera vez el concepto de consultorıa fuera del ambito de la Ley 80 de

1993 (contratacion estatal). Ası las cosas, se toma la definicion de consul-

torıa de la Real Academia Espanol de acuerdo con la cual consultorıa es

toda actividad que realiza el consultor. A su vez, consultor se define como:

‘‘Persona experta en una materia sobre la que asesora profesionalmente.’’


Consejo de Estado. Seccion Cuarta. Sancion por extemporaneidad en

la presentacion de la declaracion sobre precios de transferencia. Aplica-

cion del principio de favorabilidad. Sentencia No. 20670 del 25 de abril de

2016. El Consejo de Estado dio aplicacion al principio de favorabilidad en

materia tributaria establecido en el artıculo 197 de la Ley 1607 de 2012,

segun el cual la ley permisiva o favorable, aunque sea posterior, debe ser

aplicada de manera preferente sobre la desfavorable. En el caso en estudio,

la administracion tributaria nacional, DIAN, profirio actos sancionatorios

por la presentacion extemporanea de la declaracion de precios de transfe-

rencia de un contribuyente antes de la vigencia de la Ley 1607 de 2012, la

cual modifico y redujo las sanciones establecidas en el Estatuto Tributario

para la presentacion extemporanea de la declaracion de precios de trans-

ferencia. Estos actos fueron objeto de demandas ante la jurisdiccion. El

Consejo de Estado en segunda instancia considero que si bien la adminis-

tracion no pudo aplicar las normas las normas de la Ley 1607 de 2012 por

no tener vigencia al momento de sancionar al contribuyente, si era posible

efectuar dicho analisis en la sede judicial por no existir una situacion

jurıdica consolidada y tener bajo su conocimiento la legalidad de los men-

cionados actos administrativos. El analisis efectuado por el Consejo de

Estado concluyo que la norma sancionatoria modificada por la Ley 1607

(Artıculo 260-11 literal B, num. 1, literal b) inciso 2 del Estatuto Tribu-

tario) resulta mas favorable para el contribuyente que la norma que sus-



tento los actos sancionatorios (Artıculo 260-10 literal B) num. 2. Del E.T.)

al tener en cuenta factores distintos como base de la sancion. De igual

modo, es de resaltar el hecho de haberse aplicado el principio de favora-

bilidad en materia sancionatorio con cierta retroactividad, pues dicho

principio solo nacio a la vida legal colombiana con la promulgacion de

la Ley 1607 de 2012, norma posterior a la expedicion de los actos some-

tidos a control.

Corte Constitucional. Sentencia C- 157/16 del 06 de abril de 2016. Se

declara exequible el Tratado de Libre Comercio entre Colombia y Costa

Rica. La Corte Constitucional declaro la exequibilidad del Tratado de

Libre Comercio suscrito entre Colombia y Costa Rica el 22 de mayo de

2013 y su ley aprobatoria. (Ley 1763 de 2015) No obstante ser un acuerdo

internacional de caracter comercial, el Tratado declarado como exequible

contiene normas de excepcion sobre ciertas materias. Ası el Capıtulo 21

contiene una clausula de excepcion de medidas tributarias el cual se ins-

piro en el modelo de este tipo de clausulas contenido en los acuerdos de

libre comercio suscrito por los Estados Unidos de America. Sin entrar en

detalle en relacion con la supuesta complejidad e inaplicabilidad de ciertas

disposiciones de la norma tipo a las jurisdicciones de Colombia o Costa

Rica, resaltan en la mencionada clausula disposiciones relativas a la prela-

cion de las disposiciones de un eventual acuerdo de doble imposicion

entre los dos paıses sobre las disposiciones del estudiado TLC, la aplica-

cion del principio de trato nacional en algunos casos de servicios trans-

fronterizos, la inaplicacion de clausulas de nacion mas favorecida conte-

nidas en convenios para evitar la doble tributacion y la inclusion de una

clausula de arbitraje internacional respecto de medidas tributarias que

sean consideradas como expropiatorias.

3. - Publicaciones y Eventos

Publicaciones

Regimen tributario nacional. Editorial Instituto Colombiano de Dere-

cho Tributario, ICDT, Bogota, 2016.

El principio de no confiscacion en materia tributaria. Gilberto Atencio

Villadares. Editorial Instituto Colombiano de Derecho Tributario, ICDT,

Bogota, 2016. Vease

Eventos

- Mesa Redonda El principio de no confiscacion en materia tributaria:

desafıos. Junio 16-6:00 pm - 8:00 pm, en Bogota D.C., sede del Instituto

Colombiano de Derecho Tributario.

- Seminario de profundizacion Principales impactos de la reglamen-



tacion a la Nueva Regulacion Aduanera Resoluciones No. 41 y 42 y Cir-

cular No. 3 de 2016. Junio 23-8:00 am - junio 24-6:15 pm, en Bogota D.C.,

sede del Instituto Colombiano de Derecho Tributario.

PERU(Dra. Carla Mares - Univ. De Piura / EY Peru)

Abstract: Durante los meses de marzo, abril y mayo de 2016, la Administracion Tributaria

ha emitido una serie de informes vinculados a operaciones con sujetos no domiciliados, entre

los cuales destacan los que tienen que ver con la exoneracion del Impuesto a la Renta aplicable

a las actividades previstas en el inciso d) del artıculo 48 de la Ley del Impuesto a la Renta que

realicen las empresas no domiciliadas, la exportacion de servicios entre Peru y paıses de la

CAN, operaciones de una empresa domiciliada en el Peru que tiene dos sucursales en dos

paıses con los cuales no se ha suscrito un CDI, entre otros.

1. - Novedades legislativas

1.1. - Convenios Internacionales (13/05/2016)

Entrada en vigencia del Acuerdo entre la Republica del Peru y la

Republica Oriental de Uruguay sobre cooperacion en asuntos migratorios.

El presente Acuerdo tiene como objetivo el establecimiento de meca-

nismos de cooperacion entre las Partes que permitan disenar programas en

las diversas areas de migracion, como es el caso de la migracion laboral,

programas de interculturalidad, el combate a la trata de personas y los

mecanismos expeditos para la regularizacion de los migrantes.

A tales efectos, las Partes mantendran un intercambio fluido y perma-

nente de informacion en las areas identificadas de interes comun, pudien-

do a tales efectos establecer nuevos acuerdos o protocolos respecto a

programas de intercambio en las diversas areas mencionadas.

1.2. - Decreto Supremo No. 112-2016-EF (05/05/2016)

Mediante el presente Decreto Supremo se modifico el Literal B del

Nuevo Apendice IV del Texto Unico Ordenado de la Ley del Impuesto

General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo.

En ese sentido, se modifico el Impuesto Selectivo al Consumo aplica-

ble a los bienes contenidos en el Literal B del Nuevo Apendice IV del

TUO de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al

Consumo (cigarrillos de tabaco negro y eubio), aprobado por Decreto

Supremo No. 055-99-EF y sus normas modificatorias.




Mediante este Decreto Supremo se modifico el Apendice III del Texto

Unico Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto

Selectivo al Consumo.

Entre las principales modificaciones destaca la inclusion de los bienes

contenidos en las siguientes partidas arancelarias en el mencionado Apen-

dice III:

PARTIDASARANCELARIAS PRODUCTOS

SOLES PORTONELADA

2701.11.00.00 Antracitas para uso energetico 51,72

2701.12.00.00-2701.19.00.00

Hulla bituminosa para uso energetico ylas demas hullas 55,19


Mediante la presente norma se modifico el Reglamento de la Ley No.

29623, Ley que promueve el financiamiento a traves de la factura comer-

cial, aprobado por Decreto Supremo No. 208-2015-EF.

Las referidas modificaciones tienen como finalidad mejorar la opera-

tividad y negociabilidad de la factura negociable con el objeto de mejorar

las condiciones de acceso a servicios financieros de las micro, pequenas y

medianas empresas.

Este Decreto Supremo entro en vigencia un dıa despues de su publi-

cacion.

1.5. - Resolucion No. 061-2016-EF/30 (02/04/2016)

Mediante la presente Resolucion se oficializaron las modificaciones a la

NIC 12 Impuestos a las ganancias y a la NIC 7 Estados de flujos de

efectivo.


Mediante esta norma se aprobo el Reglamento del Decreto Legislativo

No. 1196, Decreto Legislativo que modifica la Ley No. 26702, Ley Ge-

neral del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Organica de la

Superintendencia de Banca y Seguros y la Ley No. 28364, Ley que regula

el Contrato de Capitalizacion Inmobiliaria.

El presente Reglamento es de aplicacion a los contratos de capitaliza-

cion inmobiliaria respecto de viviendas, que suscriban las empresas de



capitalizacion inmobiliaria o las empresas de operaciones multiples. Asi-

mismo, se preve que este contrato se suscriba en el Formulario Unico de

Capitalizacion Inmobiliaria (FUCI), el mismo que debera contener la in-

formacion necesaria para el adecuado control fiscal de conformidad con lo

dispuesto por la SUNAT.


Mediante el presente Decreto Supremo se modifico el Decreto Supre-

mo No. 085-2007-EF, Reglamento del Procedimiento de Fiscalizacion de

la SUNAT. Este Decreto Supremo tiene por finalidad incorporar dispo-

siciones que permitan a la SUNAT llevar a cabo el procedimiento de

fiscalizacion parcial electronica en cumplimiento de la facultad que le fuera

otorgada por la Ley No. 30296 que modifico el artıculo 61 del Codigo

Tributario.

A continuacion, resenamos alguna de las principales modificaciones al

Decreto Supremo No. 085-2007-EF:

a) De la notificacion de las causales que suspenden los plazos.- SU-

NAT debera notificar al sujeto fiscalizado, mediante carta, todas las cau-

sales y perıodos de suspension, ası como el saldo de los plazos de fiscali-

zacion, un mes antes de cumplirse el plazo de 6 meses, 1 ano o 2 anos

referidos en los artıculo 61 y 62-A del Codigo Tributario, salvo cuando la

suspension haya sido motivada exclusivamente por el sujeto fiscalizado en

funcion a las causales establecidas en los incisos d) y e) del artıculo 13.

b) Del cierre del procedimiento.- Tratandose del primer requerimiento

y cuando la presentacion y/o exhibicion, deba realizarse en las oficinas de

la SUNAT, el agente fiscalizador podra efectuar el cierre de dicho reque-

rimiento hasta el 7mo. dıa habil siguiente a la fecha senalada para cumplir

con la presentacion y/o exhibicion, sea que se realice ante el agente fisca-

lizador o por la unidad de recepcion de SUNAT. En caso de prorroga, el

agente fiscalizador tendra similar plazo maximo para el cierre del requeri-

miento.

c) Inicio del procedimiento de fiscalizacion parcial electronica.- Se

inicia al dıa habil siguiente a aquel en que la SUNAT deposita la carta

de comunicacion del inicio del procedimiento acompanada de la liquida-

cion preliminar, en el buzon electronico del sujeto fiscalizado.

d) Documentacion de la fiscalizacion parcial electronica.- Se notifica la

carta de inicio del procedimiento y liquidacion preliminar. De este modo,

se solicita la subsanacion del (los) reparo(s) contenido(s) en la liquidacion

preliminar adjunta a esta o la sustentacion de sus observaciones a la refe-

rida liquidacion. La carta debera contener como mınimo: i) nombre o



razon social del sujeto fiscalizado; ii) RUC; iii) fecha; y, iv) objeto o con-

tenido del documento, entre otros aspectos.

e) Plazo de subsanacion de los reparos o sustentacion de las observa-

ciones.- Se efectua en el plazo de 10 dıas habiles. Es inaplicable la solicitud

de prorroga.

f) Vigencia.- Entra en vigencia a partir del dıa siguiente de su publi-

cacion, con excepcion de lo dispuesto en el artıculo 3 (incorporacion de

definiciones de procedimiento de fiscalizacion parcial electronica y buzon

electronico al D.S. No. 085-2007-EF) y artıculo 4 (modificaciones en

cuanto al inicio del procedimiento, documentacion, conclusiones del pro-

cedimiento de fiscalizacion, plazos y queja contra las actuaciones de fisca-

lizacion, notificacion de causales), que entraran en vigencia en el plazo de

90 dıas habiles, computado desde su publicacion en el diario oficial ‘‘El

Peruano’’.

g) Procedimientos en tramite.- Los que se hubieran iniciado hasta la

fecha de publicacion del presente Decreto Supremo continuaran rigiendo-

se bajo las normas con las que se iniciaron.


Suscripcion y entrada en vigencia del Acuerdo entre la Republica del

Peru y la Confederacion Suiza sobre exencion mutua de visado para

Titulares de Pasaportes Diplomaticos Especiales o de Servicio Validos.

En virtud del presente Acuerdo, los nacionales de cualquiera de los

Estados titulares de un pasaporte diplomatico, especial o de servicio vali-

do, que sean miembros de una mision diplomatica, oficina consular o de

una mision permanente de su respectivo Estado ante una organizacion con

la que se haya celebrado un Acuerdo de Sede, pueden ingresar en el

territorio del otro Estado y permanecer allı durante la duracion de su

designacion sin necesidad de visado.

1.9. - Resolucion SBS No. 1135-2016 (05/03/2016)

Mediante la presente Resolucion se modifica el Reglamento de Facto-

ring, Descuento y Empresas de factoring, aprobado mediante Resolucion

SBS No. 4358-2015, en cuanto a los criterios que deben cumplir las

empresas de factoring para estar comprendidas en el ambito de la Ley

General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Organica de la

Superintendencia de Banca y Seguros, Ley N˚ 26702 y sus normas modi-

ficatorias.

Esta Resolucion entro en vigencia un dıa despues de su publicacion.



1.10. - Resolucion No. 04-2016/SUNAT/5F0000 (03/03/2016)

Mediante la presente norma se modifico el Procedimiento General

Restitucion Simplificado de Derechos Arancelarios INTA - PG.07 (version

4).

La modificacion del citado procedimiento se dio con la finalidad de

actualizar la tasa de restitucion, regular el tramite de la rectificacion elec-

tronica de la solicitud de restitucion, la exclusion de empresa vinculada, el

uso de la guıa de remision cuando corresponda, entre otras mejoras del

sistema informatico a implementar. En ese sentido, se modifico la seccion

III, el numeral 1 del literal C de la seccion VI, el inciso b) del numeral 3

del literal A, el inciso b) del numeral 1 y el numeral 2 del literal B, el

numeral 10 del literal C, el numeral 3 del literal F, los numerales 1, 3 y el

inciso a) del numeral 4 del literal G de la seccion VII, del procedimiento

general ‘‘Restitucion Simplificado de Derechos Arancelarios’’ INTA-

PG.07 (version 4), aprobado por Resolucion de Superintendencia Nacio-

nal Adjunta de Aduanas No. 00118-2014/SUNAT/300000.


Suscripcion y entrada en vigencia del Memorando de Entendimiento

(ME) entre el Gobierno de los Estados Unidos de America, el Gobierno

de la Republica del Peru, y la Secretarıa General de la Organizacion de los

Estados Americanos relativo a una Secretarıa para las solicitudes sobre

asuntos de cumplimiento ambiental de conformidad con el Acuerdo de

Promocion Comercial Peru.

Segun el Artıculo 1 del ME, su objetivo es establecer la relacion entre

las Partes en virtud de la cual la SG/OEA albergara y apoyara a la Se-

cretarıa para las Solicitudes sobre Asuntos de Cumplimiento Ambiental de

conformidad con el APC Peru-EE.UU. (‘‘la Secretarıa’’).


Suscripcion y entrada en vigencia del Convenio de Cooperacion Eco-

nomica y Tecnica entre el Gobierno de la Republica del Peru y el Go-

bierno de la Republica Popular China.

Segun el Artıculo 1 del presente convenio, atendiendo a las necesida-

des del Gobierno de la Republica del Peru, el Gobierno de la Republica

Popular China conviene en proporcionar al Gobierno de la Republica del

Peru una donacion de cien millones (100’000,000.00) de yuanes de Ren-

minbi. Por su parte, el artıculo 2 senala que la donacion arriba mencionada

sera destinada a financiar los estudios basicos de viabilidad para el pro-



yecto de ferrocarril bioceanico y otros proyectos que se acuerden por los

dos Gobiernos. Los detalles especıficos seran determinados por ambas

Partes a traves de acuerdos suscritos en posterior oportunidad.

1.13. - Resolucion Directorial No. 0006-2016-MINAGRI-SENASA-DSA

(25/02/2016)

Mediante la presente Resolucion Directorial se levanta la suspension

establecida mediante R.D. No. 0017-2015-MINAGRI-SENASA-DSA, re-

ferente a la importacion de aves vivas, huevos fertiles, huevos SPF, carne

de aves y otros productos capaces de transmitir o servir de vehıculos de

influenza aviar, procedentes de diversos Estados de EE.UU, tales como

Minessota, Dakota del Sur, Iowa y Nebraska.

1.14. - Resolucion de Superintendencia No. 058-2016/SUNAT (25/02/

2016)

Mediante la presente Resolucion de Superintendencia, se regula la

presentacion, a traves de SUNAT Virtual, de la Solicitud de Devolucion

de los Saldos a favor del Impuesto a la Renta de Tercera Categorıa con-

signados en el Formulario Virtual No. 702: Renta Anual 2015 - Tercera

Categorıa.

Dispone el artıculo 4 de la Resolucion bajo comentario que para

solicitar la devolucion del saldo a favor por rentas de tercera categorıa

mediante el Formulario Virtual Nro. 1649 ‘‘Solicitud de devolucion’’, el

declarante debe cumplir con cada una de las siguientes condiciones:

a) Haber presentado el Formulario Virtual No. 702: Renta Anual 2015

– Tercera Categorıa seleccionando la opcion ‘‘Devolucion’’ y un monto

mayor a cero (0) en la casilla 138 de dicho formulario.

b) Ingresar al enlace ‘‘Solicitud de devolucion – Rentas de Tercera

Categorıa’’, habilitado en SUNAT Operaciones en Lınea, inmediatamente

despues de haber realizado la presentacion a que se refiere el literal ante-

rior.

De no ingresar al citado enlace en dicha oportunidad, el declarante

solo podra solicitar la devolucion del saldo a favor por rentas de tercera

categorıa, presentando en la dependencia de la SUNAT que corresponda,

el escrito fundamentado al que adjuntara el Formulario Nro. 4949 ‘‘Soli-

citud de devolucion’’, salvo que rectifique o sustituya la declaracion a que

alude el literal anterior.

c) No tener una solicitud de devolucion de pagos indebidos o en

exceso del impuesto a la renta por rentas de tercera categorıa correspon-



diente al ejercicio gravable 2015 o del saldo a favor por rentas de tercera

categorıa que se encuentre pendiente de atencion por la SUNAT.

d) No haber sido notificado por la SUNAT con una resolucion que

declare improcedente, procedente o procedente en parte una solicitud de

devolucion de pagos indebidos o en exceso del impuesto a que se refiere el

literal anterior o de devolucion del saldo a favor por rentas de tercera

categorıa.

1.15. - Resoluciones Viceministeriales sobre precios CIF de referencia

– Resolucion Viceministerial No. 009-2016-EF/15.01 (05/05/2016).-

Precios de referencia y derechos variables adicionales a que se refiere el

D.S. No. 115-2001-EF aplicables a importaciones de maız, azucar, arroz y

leche entera en polvo.



D.S. No. 115-2001-EF aplicables a importaciones de maız azucar arroz y

leche entera en polvo.



D.S. No. 115-2001-EF aplicables a las importaciones de maız azucar arroz

y leche entera en polvo.


Precios CIF de referencia para la aplicacion del derecho variable adicional

o rebaja arancelaria a las importaciones de maız azucar arroz y leche entera

en polvo.


Precios CIF de referencia para la aplicacion del derecho variable adicional

o rebaja arancelaria a las importaciones de maız, azucar, arroz y leche

entera en polvo.


2.1. - Resolucion del Tribunal Fiscal No. 10355-10-2015 (Abril 2016)

Mediante la presente Resolucion, el Tribunal Fiscal senalo en funcion

a criterios vertidos en otros pronunciamientos, tales como la Resolucion

No. 5682-2-2009 que ‘‘la regla para la transferencia de bienes muebles

contemplada en el Codigo Civil, es que la transferencia de propiedad de

una cosa mueble se efectua con la tradicion a su acreedor, salvo disposicion

legal diferente, la cual se realiza segun el artıculo 901 del citado Codigo,

mediante la entrega del bien a quien debe recibirlo o a la persona designada



por el o por la ley con las formalidades que esta establece, mientras que el

artıculo 902 del referido Codigo, indica que la tradicion tambien se considera

realizada cuando cambia el tıtulo posesorio de quien esta poseyendo o cuando

se transfiere el bien que esta en poder de un tercero; y que la celebracion de

un contrato de compra-venta sobre bienes muebles no produce la transferen-

cia de propiedad de los bienes muebles, sino solamente la obligacion de

enajenarlos, siendo para tal efecto la entrega del bien, ya sea real o ficta’’.

3. - Informes de la Administracion Tributaria

3.1. - Informe No. 070-2016-SUNAT/5D0000, respecto de ‘‘Transaccio-

nes realizadas en Peru’’ a que se refiere el literal b) del parrafo 5 del artıculo

13 del CDI Peru-Suiza (Mayo 2016)

La expresion ‘‘transacciones realizadas en Peru’’ a que se refiere el

literal b) del parrafo 5 del artıculo 13 del CDI Peru-Suiza, alude a las

ganancias de capital obtenidas por un residente de Suiza, provenientes de

la enajenacion directa o indirecta de acciones o participaciones similares u

otros valores que representen el capital de una sociedad residente en el

Peru realizada dentro del territorio peruano pero fuera de la Bolsa de

Valores del Peru, independientemente que se encuentren inscritos o no

en el Registro Publico de Mercado de Valores.

3.2. - Informe No. 074-2016-SUNAT/5D0000, respecto de una empresa

domiciliada en el Peru que tiene dos sucursales en dos paıses con los cuales

no se ha suscrito un CDI (Mayo 2016)

En el supuesto de una empresa domiciliada en el Peru que tiene dos

sucursales en dos paıses con los cuales no se ha suscrito un Convenio para

evitar la doble imposicion, siendo que la sucursal A ha obtenido renta de

fuente extranjera y la sucursal B, perdida de fuente extranjera:

1. No corresponde arrastrar las perdidas de fuente extranjera de ejer-

cicios anteriores a fin de compensarlas contra futuras rentas netas de

fuente extranjera.

2. Para efecto de determinar el lımite que esta en funcion de la apli-

cacion de la tasa media del contribuyente, a que se refiere el inciso e) del

artıculo 88 de la LIR, ‘‘las rentas obtenidas en el extranjero’’ a que alude

dicho inciso, se determinaran sumando y compensando entre sı los resul-

tados que arrojen sus fuentes productoras de renta extranjera, conforme lo

dispone el artıculo 51 de dicha ley.

3. A efecto de determinar el credito por Impuesto a la Renta pagado

en el exterior, a que se refiere el inciso e) del artıculo 88 de la LIR, el



calculo del impuesto efectivamente pagado en el exterior comprende los

pagos en efectivo, la compensacion con saldos a favor de ejercicios ante-

riores y tambien la compensacion con tributos distintos al Impuesto a la

Renta, si la legislacion del paıs de que se trate lo permite.

3.3. - Informe No. 078-2016-SUNAT/5D0000, respecto de los dividen-

dos presuntos (Mayo 2016)

1. Los prestamos otorgados a los accionistas durante el ejercicio 2015

no califican como dividendos presuntos si al momento de ser otorgados la

persona jurıdica que los concede no tenıa utilidades o reservas de libre

disposicion susceptibles de generar dividendos gravados.

2. En los casos en que sı corresponda calificar el otorgamiento de

creditos o prestamos como dividendos presuntos en aplicacion de lo

dispuesto por el inciso f) del artıculo 24-A de la LIR, la obligacion de

retener el correspondiente Impuesto a la Renta nace cuando tales creditos

o prestamos se pongan a disposicion en efectivo o en especie del accionista

beneficiario.

3.4. - Informe No. 082-2016-SUNAT/5D0000, respecto de las sumas de

dinero que se otorga a los beneficiarios de las becas para la repatriacion de

investigadores peruanos residentes en el extranjero (Mayo 2016)

Constituye ingreso gravado con el Impuesto a la Renta, las sumas de

dinero que se otorga a los beneficiarios de las becas para la repatriacion de

investigadores peruanos residentes en el extranjero, que se incorporen en

una entidad patrocinadora, y que contraen, entre otras, las siguientes

obligaciones:

– Dedicarse a tiempo completo a las actividades de investigacion pro-

gramadas. La participacion en actividades academicas y/o administrativas,

se ser el caso, no podra exceder el 10% de su tiempo.

– Presentar al programa reportes mensuales de avance de actividades y

reportes anuales de resultados, validados por el supervisor de su trabajo en

la entidad patrocinadora.

– Estar a disposicion de la entidad patrocinadora para permanecer por

un perıodo de dos anos adicionales, posteriores al termino de la beca

otorgada.

3.5. - Informe No. 076-2016-SUNAT/5D0000, respecto de una persona

natural domiciliada en el Peru que transfiere sus acciones de una sociedad



constituida en el paıs, a favor de una persona jurıdica no domiciliada (Mayo

2016)

Tratandose de una persona natural domiciliada en el Peru que trans-

fiere sus acciones de una sociedad constituida en el paıs, a favor de una

persona jurıdica no domiciliada; y que suscribe un ‘‘Acuerdo de No Com-

petencia’’ por el que recibe, por una sola vez, una retribucion a cambio de

asumir obligaciones de no hacer orientadas a impedir su participacion en

las mismas actividades comerciales de la sociedad cuyas acciones son ob-

jeto de transferencia; se concluye que dicha retribucion constituye base

imponible del Impuesto General a las Ventas de la prestacion de servicios

que se configura con motivo de dicho acuerdo.

3.6. - Informe No. 044-2016-SUNAT/5D0000, respecto del servicio de

transporte internacional marıtimo (Mayo 2016)

Los servicios complementarios al servicio de transporte internacional

marıtimo (como por ejemplo, muellaje, remolque, practicaje, etc.), que son

prestados en la denominada ‘‘zona primaria aduanera’’ a empresas que

prestan el servicio de transporte marıtimo de pasajeros, con motivo del

desembarque de estos ultimos, se encuentran afectos al IGV.

3.7. - Informe No. 048-2016-SUNAT/5D0000, respecto de la exonera-

cion del Impuesto a la Renta aplicable a las actividades previstas en el inciso

d) del Artıculo 48 de la Ley del Impuesto a la Renta que realicen las

empresas no domiciliadas, entre el Peru y el extranjero (Abril 2016)

La exoneracion del Impuesto a la Renta prevista en el inciso d) del

artıculo 48 del Texto Unico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta,

resulta aplicable tratandose de contribuyentes no domiciliados en el paıs,

que desarrollen actividades de transporte aereo y fletamento o transporte

marıtimo entre el Peru y el extranjero, en los casos en que los paıses donde

tienen su sede otorguen a las lıneas peruanas que operen en dichos paıses

la aplicacion de una tasa cero para la determinacion de su Impuesto a la

Renta.

3.8. - Informe No. 045-2016-SUNAT/5D0000, respecto de la expor-

tacion de servicios entre Peru y paıses de la CAN y viceversa (Marzo 2016)

1. El servicio de transporte internacional de pasajeros por carretera,

prestado desde Peru hacia un Paıs Miembro de la CAN y viceversa, no

califica como exportacion de servicios para efectos del IGV.



2. Dicho impuesto se aplica sobre la venta de pasajes que se expidan

en el paıs o de aquellos documentos que aumenten o disminuyan su valor

de venta, siempre que el servicio se inicie o termine en el paıs, ası como el

de los que se adquieran en el extranjero para ser utilizados desde el paıs.

3.9. - Informe No. 044-2016-SUNAT/5D0000, respecto de los servicios

complementarios al servicio de transporte marıtimo prestados en zona pri-

maria aduanera (Marzo 2016)

Los servicios complementarios al servicio de transporte internacional

marıtimo (como por ejemplo, muellaje, remolque, practicaje, etc.), que son

prestados en la denominada ‘‘zona primaria aduanera’’ a empresas que

prestan el servicio de transporte marıtimo de pasajeros, con motivo del

desembarque de estos ultimos, se encuentran afectos al IGV.

3.10. - Informe No. 026-2016-SUNAT/5D0000, respecto de la inafec-

tacion del Impuesto a la Renta (Marzo 2016)

Las rentas originadas en la realizacion de actividades de transporte de

carga por vıa aerea entre el Peru y Corea, obtenidas por empresas consi-

deradas residentes en este ultimo paıs de acuerdo con el Convenio, se

encuentran inafectas al Impuesto a la Renta peruano, aun cuando aquellas

efectuen tales actividades por medio de una sucursal o de un corredor, un

comisionista general o cualquier otro agente independiente que actue

dentro del marco ordinario de su actividad.

3.11. - Informe No. 016-2016-SUNAT/5D0000, respecto de la emision

de comprobantes de pago y sustento de costo o gasto y/o credito fiscal (Marzo

2016)

1. No corresponde que por la prestacion de servicios de una empresa

no domiciliada a una empresa domiciliada, la empresa del exterior emita el

comprobante de pago por intermedio de su sucursal establecida en el

Peru, al no ser esta la prestadora del servicio.

2. La empresa peruana, usuaria del servicio, no podra sustentar el

gasto o costo y/o credito fiscal con la factura emitida por la sucursal

establecida en el Peru por dicha empresa extranjera prestadora del ser-

vicio.

3.12. - Informe No. 0187-2015-SUNAT/5D0000, respecto de los ajustes

de precios de transferencia aplicables a las transacciones efectuadas a tıtulo



gratuito entre un sujeto domiciliado que ha suscrito un Contrato de Licencia

de Hidrocarburos y un sujeto no domiciliado (Marzo 2016)

1. Tratandose de un contratista domiciliado que ha suscrito un Con-

trato de Licencia de Hidrocarburos, por el que se encuentra sujeto a un

regimen impositivo del IR vigente antes de la modificacion introducida

mediante Decreto Legislativo No. 1112, al cual un sujeto no domiciliado

sin establecimiento permanente en el paıs ha prestado servicios gratuitos:

a) Al contratista le resulta aplicable la modificacion del inciso c) del

artıculo 32-A, en el extremo que dispone que tratandose de transacciones

gratuitas, en el caso de rentas de sujetos no domiciliados, el responsable de

pagar el impuesto por el monto equivalente a la retencion que resulte de

aplicar el ajuste correspondiente, sera el que hubiese tenido la calidad de

agente de retencion si hubiese pagado la contraprestacion respectiva.

b) Lo anterior: (i) no le generarıa a dicho contratista una carga tribu-

taria nueva; y, (ii) no afecta a la garantıa de estabilidad tributaria de la Ley

Organica de Hidrocarburos que corresponde al contratista.

c) El quinto parrafo del inciso c) del artıculo 32-A de Ley del IR no

regula una retencion del IR, sino la responsabilidad del referido contratista

de pagar dicho impuesto por el monto equivalente a la retencion que

hubiere correspondido en caso se hubiere pagado al sujeto no domiciliado,

como contraprestacion, el importe resultante de la aplicacion de las nor-

mas de precios de transferencia.

d) Al cumplirse con dicho pago se generarıa una obligacion de tipo

civil en la que el sujeto domiciliado en el Peru ostentarıa la condicion de

acreedor respecto del contribuyente no domiciliado a quien le correspon-

derıa la condicion de deudor.

2. Tratandose de otorgamiento de financiamientos gratuitos otorgados

por sujetos no domiciliados a favor de sujetos domiciliados, a partir de la

entrada en vigencia del Decreto Legislativo No. 1112:

a) El gasto por intereses imputados por un financiamiento gratuito,

como resultado del ajuste del valor convenido por las partes, por aplica-

cion de las normas de precios de transferencia, se considerara devengado

por el mero transcurso del tiempo en el que se haya empleado el capital

del acreedor; siendo que se entendera devengado el referido gasto al cierre

de cada ejercicio gravable en que se haya usado dicho capital.

b) El gasto que se reconoce a favor de quien haya recibido el financia-

miento gratuito derivado de la aplicacion de las normas de precios de

transferencia debera declararse como un ajuste en la declaracion jurada

anual del IR.

c) El pago del IR por el monto equivalente a la retencion que resulte



de aplicar el ajuste a que alude el quinto parrafo del inciso c) del artıculo

32-A de la Ley del IR, se debe efectuar dentro de los 12 primeros dıas

habiles del mes siguiente al del nacimiento de la obligacion tributaria, el

cual acaece al cierre de cada ejercicio gravable en que se haya usado el

capital del acreedor; siendo el medio para efectuar su declaracion y pago el

PDT 617.


4.1. - Artıculos

Tıtulo: Rentas de fuente peruana

Publicacion: Actualidad Empresarial, Edicion 349, segunda quincena

de Abril 2016

Tıtulo: Tratamiento tributario de las regalıas: a proposito de los CDI.


de Abril 2016

Tıtulo: ¿Quien emite el comprobante: la matriz o la sucursal?

Publicacion: Actualidad Empresarial, Edicion 348, primera quincena

de Abril 2016

Tıtulo: El destape de los Panama Papers: ¿es conveniente invertir en

una empresa offshore?

Publicacion: Actualidad Empresarial, Edicion 348, primera quincena

de Abril 2016

Tıtulo: Tratamiento tributario de las personas no domiciliadas.


de Marzo 2016

Tıtulo: Los Panama papers leaks y la planificacion fiscal ¿Quien gana

en este juego?

Publicacion: Analisis Tributario-AELE Vol. XXIX No. 339-Abril 2016

Tıtulo: Repercusiones de los Panama papers y sus implicancias legales.

Publicacion: Analisis Tributario-AELE Vol. XXIX No. 339-Abril 2016

Tıtulo: Una aproximacion al concepto de ‘‘Planificacion Fiscal Agre-

siva’’: Utilizado en los trabajos de la OCDE (Segunda Parte).



Publicacion: Analisis Tributario-AELE, Vol. XXIX No. 338-Marzo

2016

Tıtulo: Exportacion de Servicios en el Impuesto General a las Ventas:

Caso del transporte terrestre internacional de pasajeros.

Publicacion: Analisis Tributario-AELE, Vol. XXIX No. 338-Marzo

2016

5. - Congresos y eventos

5.1. - VIII Curso de Actualizacion Tributaria

Organizado por el Grupo de Estudios Fiscales de la Universidad

Nacional Mayor de San Marcos.

Este curso se llevara a cabo los dıas 1 y 2 de junio de 5:30 a 9:30 pm en

la Facultad de Derecho de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos

y se trataran distintos temas de actualidad vinculados a la tributacion

internacional tales como ‘‘las offshores y la evasion fiscal internacional

en relacion al caso Panama Papers’’, ‘‘principio de libre concurrencia y

deducibilidad en los servicios intragrupos’’, entre otros.

VENEZUELA(Prof. Serviliano Abache Carvajal (2))

Abstract: En esta edicion del Noticiero se relacionan las novedades normativas, jurispru-

denciales, bibliograficas y sobre las especializaciones, maestrıas, diplomados, foros y eventos en

curso y por realizarse proximamente.

1. - Novedades Normativas

1.1. - Impuesto Sobre la Renta

1.1.1. - Decreto Presidencial No. 2.266, publicado en Gaceta Oficial No.

40.864 de 8 de marzo de 2016, reimpreso por error material en Gaceta

Oficial No. 40.865 de 9 de marzo de 2016

El Decreto exonero del pago del ISLR a los enriquecimientos netos

anuales de fuente territorial que obtengan personas naturales residentes en

(2) Coordinador del Comite Editorial de la Revista de Derecho Tributario de la Aso-ciacion Venezolana de Derecho Tributario (A. V. D. T.). Parte de la informacion para elNoticiero es tomada y sistematizada de la recopilacion que se realiza en el indicado Comite.



Venezuela durante los ejercicios fiscales 2015 y 2016 hasta por 3.000

Unidades Tributarias. El Decreto entro en vigencia el 8 de marzo de

2016, pero se aplica retroactivamente desde el 1 de enero de 2015.


40.873 de 21 de marzo de 2016

El Decreto exonero del pago del ISLR a las personas que obtengan

enriquecimientos netos de fuente venezolana provenientes de la explo-

tacion primaria de las actividades agrıcolas, forestales, pecuarias, avıcolas,

pesqueras, acuıcolas y piscıcolas en los anos 2016, 2017 y 2018. El Decreto

fijo su entrada en vigencia de manera retroactiva al 1 de enero de 2016 y la

exoneracion se aplicara hasta el 31 de diciembre de 2018.

1.2. - Impuesto al Valor Agregado


40.857 de 26 de febrero de 2016

El Decreto exonero del pago del IVA ciertas importaciones definitivas

de bienes muebles realizadas por los organos o entes de la Administracion

Publica Nacional y la prestacion de ciertos servicios independientes eje-

cutados o aprovechados en Venezuela a tıtulo oneroso, destinados a la

ejecucion del proyecto Construccion y Equipamiento de un nuevo hotel

para el Instituto Autonomo del Cırculo de las Fuerzas Armadas. El De-

creto entro en vigencia el 26 de febrero de 2016 y la exoneracion se

aplicara hasta el 26 de febrero de 2019.

1.3. - Impuesto a las Grandes Transacciones Financieras

1.3.1. - Providencia Administrativa No. SNAT/2016/0004 del Servicio

Nacional Integrado de Administracion Aduanera y Tributaria (SENIAT),

publicada en Gaceta Oficial No. 40.834 de 22 de enero de 2016

La Providencia designo como agentes de percepcion del ITF a las

instituciones del sector bancario regidas por la Ley de Instituciones del

Sector Bancario y la Ley del Banco Central de Venezuela y demas leyes

especiales, por las operaciones realizadas por los sujetos pasivos calificados

como especiales. La Providencia mencionada entro en vigencia el 1 de

febrero de 2016.




40.834 de 22 de enero de 2016

El Decreto establecio una tarifa de ITF del 0% en caso de que los

contribuyentes y responsables del pago del ITF realicen debitos a cuentas

en moneda extranjera en el Sistema Financiero Nacional, incluyendo las

cuentas mantenidas en el Banco Central de Venezuela, de conformidad

con lo previsto en la normativa cambiaria dictada por dicho ente y por el

Ejecutivo Nacional. El Decreto entro en vigencia el 1 de febrero de 2016.


40.846 de 11 de febrero de 2016

El Decreto establecio una tarifa del 0% del ITF para las siguientes

operaciones: (a) debitos en las cuentas unicas que las instituciones banca-

rias y demas entidades financieras mantienen en el Banco Central de

Venezuela, con ocasion de la aplicacion de medidas de ejecucion de po-

lıticas dictadas por el Instituto Emisor, o derivadas de la ejecucion de

operaciones con este; (b) debitos que generen la compra, venta y transfe-

rencia de la custodia de tıtulos valores emitidos por entes descentralizados

de la Republica, ası como la liquidacion del capital o intereses de los

mismos; y (c) debitos que se generen por la liquidacion de operaciones

propias de la ejecucion de la polıtica cambiaria. El Decreto entro en

vigencia el 11 de febrero de 2016


40.872 de 18 de marzo de 2016

El Decreto establecio una tarifa del 0% por concepto de ITF aplicable

a los debitos que se efectuen en cuentas bancarias de las companıas espe-

cializadas en la administracion y gestion de beneficios sociales, destinadas

a la transferencia de fondos de los tickets de alimentacion de los trabaja-

dores. El mencionado Decreto entro en vigencia el 18 de marzo de 2016.

1.4. - Contribuciones especiales

1.4.1. - Resolucion No. 022 de 4 de febrero de 2016 del Ministerio del

Poder Popular para la Banca y Finanzas, publicada en Gaceta Oficial No.

40.834 de 22 de enero de 2016

La Resolucion fijo en 2,5% la tarifa de la contribucion especial que

deben pagar las empresas de seguros, reaseguros, las administradoras de



riesgos, sociedades que se dediquen a la medicina pre-pagada y las perso-

nas jurıdicas que realicen financiamiento de primas o cuotas con el objeto

de financiar el funcionamiento de la Superintendencia de la Actividad

Aseguradora. La Resolucion entro en vigencia el 5 de febrero de 2016.

1.5. - Unidad Tributaria

1.5.1. - Providencia Administrativa No. SNAT/2016/011, dictada por el

Servicio Nacional Integrado de Administracion Aduanera y Tributaria, pu-

blicada en Gaceta Oficial No. 40.846 de 11 de febrero de 2016

La Providencia reajusto el valor de la Unidad Tributaria de Bs. 150,00

a Bs. 177,00, a pesar de que la Asamblea Nacional, a quien el SENIAT

debe consultar, no estuvo de acuerdo con el ajuste. La Providencia entro

en vigencia el 11 de febrero de 2016.

1.6. - Miscelaneos

1.6.1. - Ley de Calidad de las Aguas y del Aire dictada por la Asamblea

Nacional, publicada en Gaceta Oficial No. 6.207 Extraordinario de 28 de

diciembre de 2015

La Ley tiene por objeto establecer las disposiciones sobre la gestion de

la calidad de las aguas y del aire; las molestias ambientales, y las condi-

ciones bajo las cuales se debe realizar el manejo de los residuos lıquidos y

gaseosos con el fin de proteger la salud de los seres vivos y los ecosistemas.

La Ley establece la posibilidad de que el Estado fije incentivos, incluyendo

algunos de caracter fiscal. La Ley entro en vigencia el 27 de febrero de

2016.

1.6.2. - Decretos Presidenciales Nos. 2.242, 2.248 y 2.249, publicados en

Gaceta Oficial Nos. 40.852, 40.855 y 40.856 de 19, 24 y 25 de febrero de

2016, respectivamente

Los Decretos crearon: (i) la Zona de Desarrollo Estrategico Nacional

Faja Petrolıfera del Orinoco ‘‘Hugo Chavez’’ (64.157,874 Km2) para esti-

mular las actividades asociadas a los hidrocarburos; (ii) la Zona de Desa-

rrollo Estrategico Nacional ‘‘Arco Minero del Orinoco’’ (111.843,70 Km2)

para el estımulo sectorial de las actividades asociadas a los recursos mine-

rales que posee el paıs; y (iii) la Zona de Desarrollo Estrategico Nacional

‘‘Faja Pesquera y Acuıcola de Venezuela’’, que incluye las aguas interiores



marinas, el mar territorial, la zona economica exclusiva, las zonas contiguas

y conexas para estimular el sector de las actividades asociadas a la pesca,

acuicultura y actividades conexas, con criterio de aprovechamiento res-

ponsable de los recursos hidrobiologicos. Los Decretos establecen bene-

ficios fiscales y estan sujetos al regimen tributario y condiciones previstas

en el Decreto de Regionalizacion Integral para el Desarrollo Socio pro-

ductivo de la Patria (Gaceta Oficial No. 6.151 Extraordinario del 18 de

noviembre de 2014). Los Decretos mencionados entraron en vigencia el

19, 24 y 25 de febrero de 2016, respectivamente.

2. - Novedades jurisprudenciales

2.1. - Jurisprudencia de la Sala Polıtico-Administrativa del Tribunal

Supremo de Justicia y de los Tribunal Superiores de lo Contencioso Tribu-

tario

2.1.1. - Jurisprudencia de la Sala Polıtico-Administrativa del Tribunal

Supremo de Justicia

2.1.1.1. - Sentencia de 10-12-2015, caso ‘‘Complejo Siderurgico De Gua-

yana, C.A.’’. Aduanas / Actos administrativos

Es obligacion de la Administracion Aduanera pronunciarse -aunque

sea de manera sucinta- sobre los elementos utilizados para considerar que

la devolucion de los creditos fiscales solicitados por los contribuyentes

operaba en un monto menor al solicitado, con la observacion del procedi-

miento descrito en el Reglamento de la Ley Organica de Aduanas sobre los

Regımenes de Liberacion, Suspension y otros Regımenes Aduaneros Es-

peciales de 1996.

2.1.1.2. - Sentencia de 27-01-2016, caso ‘‘Maurielma, S.A.’’. Aduanas /

Potestad aduanera

La falta de comparecencia del consignatario o su representante legal al

acto de reconocimiento de las mercancıas objeto de operacion aduanera,

trae efectos en contra del interesado, pero no retrasa o impide el ejercicio

de la potestad aduanera de la Administracion, ya que esta puede realizar la

verificacion que corresponde.

2.1.1.3. - Sentencia de 10-02-2016, caso ‘‘Inversiones Little People Pla-

net Ilpp, C.A.’’. Aduanas / Importacion / Sancion de comiso

Al constatarse que los importadores lograron la inscripcion y renova-



cion de las Constancias de Registro Nacional de Productos Importados,

requeridas para la importacion de mercancıas, ante el Servicio Autonomo

Nacional de Normalizacion, Calidad, Metrologıa y Reglamentos Tecnicos

(SENCAMER), adscrito al Ministerio del Poder Popular para la Industria

y Comercio, lo procedente es que la Administracion Tributaria realice un

nuevo reconocimiento a los fines de verificarse la continuidad de la vigen-

cia de las Constancias dadas originalmente y, en consecuencia, entregue los

bienes a sus consignatarias.

2.1.1.4. - Sentencia de 16-03-2016, caso ‘‘INVERSORA ALBASAN,

C.A.’’. Aduanas/Sanciones/Auxiliares de la Administracion Tributaria

Al evidenciarse el ingreso y almacenamiento de sustancias quımicas y

peligrosas sin contar con la autorizacion del Registro de Actividades Sus-

ceptibles de Degradar el Ambiente (RASDA), da lugar a la imposicion de

la sancion de multa contemplada en el artıculo 121, numeral 6 del Decreto

con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial de la Ley Organica

de Aduanas de 2008.

2.1.2. - Jurisprudencia del Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso

Tributario de la Circunscripcion Judicial del Area Metropolitano de Caracas

2.1.2.1. - Sentencia de 17-03-2016, caso ‘‘LABORATORIOS LA SAN-

TE, C.A.’’. Aduanas / Valor / Mercancıas

El ‘‘valor de transaccion’’ es la primera base para la determinacion del

valor en aduana y en caso de dudas debe aplicar el valor de transaccion de

mercancıas identicas conforme al procedimiento del artıculo 1, concate-

nado con el artıculo 8 del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y

Comercio de 1994 (Acuerdo del GATT), incorporado a la legislacion

interna mediante la Ley Aprobatoria del Acuerdo de Marrakech


3.1.- Artıculos publicados en la Revista de Derecho Tributario, No. 149

(enero, febrero y marzo 2016)

‘‘Venezuela y las medidas BEPS’’. Por: Serviliano Abache Carvajal

‘‘El plan BEPS y su posibilidad de incorporacion en el ordenamiento

jurıdico venezolano’’. Por: Gilberto Atencio Valladares

‘‘Camino a un Tratado Multilateral contra la erosion de la base impo-

nible y el desplazamiento de ingresos (BEPS)’’. Por: Romina Siblesz Viso



‘‘BEPS, soft law y derechos humanos’’. Por: Betty Andrade Rodrıguez

4. - Especializaciones, maestrıas, diplomados, foros y eventos

4.1. - Universidad Central de Venezuela

Especializacion en Derecho Tributario

4.2. - Universidad Catolica del Tachira

Especializacion en Derecho Tributario y Especializacion en Gerencia

Tributaria – www.ucat.edu.ve

4.3. - Universidad Metropolitana

www.postgrado.ucv.ve

Maestrıa en Gerencia Tributaria de la Empresa – www.unimet.edu.ve

CENTRO INTERAMERICANO DE ADMINISTRACIONESTRIBUTARIAS - C.I.A.T.

(Dr. Julio A. Lopez)

Novedades Legislativas y Referenicas jurisprudenciales

Guatemala

30 de Marzo de 2016. Decreto 19-2016. Reformas a la Ley de Fomen-

to y Desarrollo de la Actividad Exportadora y de Maquila. La referida Ley

extiende por diez anos la exencion del impuesto sobre la renta (ISR) al

sector textil y de servicios de centros de llamadas (Call Centers).

Mexico

- Diario Oficial 18 de Abril 2016. DECRETO por el que se otorgan

beneficios fiscales. En su Artıculo 1º otorga un estımulo fiscal a los con-

tribuyentes a que se refiere el artıculo 39 de la Ley de Ingresos sobre

Hidrocarburos, respecto del porcentaje aplicable para efectos del lımite

en el monto de deduccion por concepto de costos, gastos e inversiones en

el calculo del derecho por la utilidad compartida, en areas terrestres o en

areas marıtimas con tirante de agua inferior a quinientos metros.

Para efectos de este artıculo, se observara lo previsto en el artıculo

Segundo, fraccion VII del Decreto por el que se expide la Ley de Ingresos



sobre Hidrocarburos, se reforman, adicionan y derogan diversas disposi-

ciones de la Ley Federal de Derechos y de la Ley de Coordinacion Fiscal y

se expide la Ley del Fondo Mexicano del Petroleo para la Estabilizacion y

el Desarrollo, publicado el 11 de agosto de 2014 en el Diario Oficial de la

Federacion, y se considerara como barril de petroleo crudo equivalente a

la suma del volumen de petroleo crudo y condensados extraıdos en ba-

rriles mas el volumen de gas natural extraıdo en millones de BTU (unidad

termica britanica) dividido entre el factor de 5.15.

- Diario Oficial 6 de Mayo 2016. DECRETO por el que se reforman y

derogan diversas disposiciones del Reglamento de la Ley del Impuesto

sobre la Renta. .- Se reforma el artıculo 12 y se deroga el artıculo 293

del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, para quedar como

sigue: ‘‘Artıculo 12. Para efectos de los artıculos 16 y 90 de la Ley, las

personas morales y fısicas residentes en Mexico que se dediquen a la

compra y venta de divisas, distintas a las casas de cambio, deberan acu-

mular los ingresos determinados de conformidad con los artıculos 8, 18,

fraccion IX, 44, 45, 46, 133 y 134 de la Ley, tomando en consideracion

solo la ganancia efectivamente percibida y deberan estar soportados en la

contabilidad del contribuyente. Lo anterior, con independencia de los

demas ingresos que perciban.

Venezuela

Gaceta Oficial Nº 40.864 de fecha 8 de marzo de 2016. Decreto N˚

2.266 de la Presidencia de La Republica Bolivariana de Venezuela, me-

diante el cual se exonera del pago del Impuesto Sobre la Renta el enrique-

cimiento neto anual de fuente territorial obtenido por las personas natu-

rales residentes en el paıs, hasta por un monto en bolıvares equivalente a

tres mil unidades tributarias (3.000 U.T.).

La exoneracion prevista en este Decreto se aplicara respecto de los

enriquecimientos netos anuales de fuente territorial obtenidos por las per-

sonas naturales residentes en el paıs, durante el ejercicio fiscal 2015 y los

que se obtuvieren durante 2016.

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CONVENZIONI INTERNAZIONALI

a cura di GIUSEPPE CORASANITI (1)

SOMMARIO: Introduzione – SEZIONE PRIMA: CONVENZIONI CONTRO LE DOPPIEIMPOSIZIONI DI CUI E PARTE L’ITALIA – 1. Convenzioni firmate o in corso dinegoziazione – 2. Convenzioni ratificate ed entrate in vigore – SEZIONE SECONDA:ALTRE CONVENZIONI CONTRO LE DOPPIE IMPOSIZIONI – 1. Convenzionifirmate o per le quali sono in corso negoziazioni – 2. Convenzioni ratificate – 3.Convenzioni entrate in vigore – SEZIONE TERZA: INTERPRETAZIONE DELLECONVENZIONI CONTRO LE DOPPIE IMPOSIZIONI – 1. Il Consiglio di Statofrancese chiarisce in che termini vada interpretata la nozione di ‘‘place of effectivemanagement’’ai fini del Trattato Francia-Belgio – 2. Trattato Stati Uniti-Israele: la‘‘U.S. Tax Court’’ chiarisce il trattamento fiscale da applicare nel caso di cessione diazioni.

Introduzione

La presente rubrica e strutturata in tre sezioni.

La prima segnala le convenzioni contro le doppie imposizioni delle

quali e parte l’Italia che sono state siglate, ratificate da uno dei due Stati

contraenti ovvero entrate in vigore antecedentemente al 1º giugno 2016 e

delle quali non e stata data precedentemente menzione nella stessa Ru-

brica.

La seconda sezione segnala le altre convenzioni contro le doppie im-

posizioni che sono state siglate, ratificate da uno dei due Stati contraenti

ovvero entrate in vigore nello stesso periodo.

La terza sezione e infine dedicata all’evolversi delle interpretazioni

ministeriali e della giurisprudenza dei diversi Stati contraenti con riferi-

mento all’applicazione delle convenzioni gia entrate in vigore.

SEZIONE PRIMA

CONVENZIONI CONTRO LE DOPPIE IMPOSIZIONI

DI CUI E PARTE L’ITALIA

1. - Convenzioni firmate o in corso di negoziazione

In data 25 marzo 2016, il Consiglio dei Ministri italiano ha approvato

il Trattato Italia-Iran, sottoscritto il 19 gennaio 2005 in lingua inglese e

(*) Hanno collaborato il dott. Paolo Stizza e il dott. Andrea Quattrocchi e il dott.Adriano Fazio.



persiana. Nella medesima data, il Consiglio dei Ministri italiano ha appro-

vato il Trattato Italia-Cile, sottoscritto il 23 ottobre 2015.

Si segnala altresı che in data 10 maggio 2016, il Consiglio dei Ministri

italiano ha approvato il Protocollo di modifica alla Convenzione Italia-

Romania (1977), sottoscritto in data 25 aprile 2015 e ratificato dalla Ro-

mania in data 16 marzo 2016.

Ulteriori dettagli saranno forniti in seguito.

2. - Convenzioni ratificate ed entrate in vigore

In data 30 marzo 2016, la Camera dei deputati italiana ha approvato il

disegno di legge che ratifica l’Accordo sullo scambio di informazioni fiscali

siglato tra Italia e Principato di Monaco in data 2 marzo 2015. Inoltre, in

data 31 marzo 2016, la medesima Camera ha approvato i disegni di legge

che ratificano gli Accordi sullo scambio di informazioni fiscali siglati tra

Italia e Liechtenstein e Italia e Citta del Vaticano, rispettivamente in data

26 febbraio 2015 (ratificato dal Liechtenstein in data 12 giugno 2015) e in

data 1 aprile 2015.

In data 4 maggio 2016, l’Italia ha ratificato il Protocollo di modifica

alla Convenzione Italia-Svizzera (1976), siglato il 23 febbraio 2015, con cui

viene sancito lo scambio automatico di informazioni fiscale tra i due Paesi.

In data 17 maggio 2016, la Camera dei deputati italiana ha approvato

il disegno di legge che ratifica il Trattato Italia-Panama, siglato il 30 di-

cembre 2010 e ratificato da Panama in data 10 maggio 2011. Sul fronte

delle ritenute, i tassi massimi previsti sono:

i) 10% sui dividendi in generale, 5% se il beneficiario effettivo e una

societa (diversa da una societa di persone) che detiene direttamente alme-

no il 25% del capitale della societa che paga i dividendi;

ii) 10 % sugli interessi, 5% se il beneficiario e una banca;

iii) 10% sui canoni. Con riferimento alla ritenuta sugli interessi, e

prevista l’esenzione: nel caso in cui beneficiario sia il Governo di uno Stato

contraente, ovvero una sua suddivisione politica; nel caso di interessi pa-

gati in relazione alla vendita a credito di merci o di attrezzature per

un’impresa di uno Stato contraente; e interessi pagati ad altri enti od

organismi (compresi gli istituti finanziari) a seguito di finanziamenti erogati

da detti enti o organismi nel quadro degli accordi conclusi tra i governi di

Panama e Italia.

Rispetto al Modello OCSE, un cantiere e la relativa costruzione, in-

stallazione, montaggio o attivita di vigilanza, costituiscono una stabile or-

ganizzazione se si protraggono per un periodo superiore a 6 mesi. Inoltre,



gli utili derivanti dall’esercizio, in traffico internazionale, di navi o di

aeromobili comprendono:

i) gli utili derivanti dal noleggio a scafo nudo di navi o di aeromobili

utilizzati in traffico internazionale, e

ii) gli utili derivanti dall’utilizzo o la locazione di containers se tali utili

sono accessori agli utili derivanti dall’esercizio di navi o di aeromobili in

traffico internazionale.

Per eliminare fenomeni di doppia imposizione, Panama prevede il

metodo dell’esenzione, mentre l’Italia concede l’ordinario credito d’impo-

sta per le imposte pagate all’estero.

SEZIONE SECONDA

ALTRE CONVENZIONI CONTRO LE DOPPIE IMPOSIZIONI

1. - Convenzioni firmate o per le quali sono in corso negoziazioni

In data 14 marzo 2016 sono stati resi noti gli elementi di dettaglio del

Trattato Belgio-Uruguay, siglato il 23 agosto 2013 in lingua francese,

olandese, spagnola ed inglese. Il Trattato, basato sul Modello Ocse, pre-

vede quali aliquote massime in caso di ritenute alla fonte:

i) 15% sui dividendi, 5% se il beneficiario e una societa dell’altro

Stato contraente che detiene almeno il 10% del capitale della societa

che paga i dividendi;

ii) 10% sugli interessi, salvo prevedersi un’esenzione sulla ritenuta nel

caso in cui il beneficiario e un fondo pensione ovvero il Governo dell’altro

Stato o una sua suddivisione politica;

iii) 10% sulle royalties.

A differenza del Modello Ocse, una stabile organizzazione si configura

se un cantiere, un impianto di costruzione o montaggio perdurano per un

periodo superiore a 6 mesi; inoltre, il termine ‘‘royalty’’ include le remu-

nerazioni rese per le registrazioni di trasmissioni televisive o radiofoniche

radio o l’uso o concessione in uso di attrezzature industriali, commerciali o

scientifiche.

Al fine di evitare fenomeni di doppia imposizione, il Belgio applica il

metodo dell’esenzione con progressione, mentre l’Uruguay applica sia il

metodo dell’esenzione con progressione sia il metodo del credito d’impo-

sta ordinario.

In data 8 aprile 2016 e stata siglata la Convenzione Egitto-Arabia

Saudita, in lingua araba. Il Trattato, stipulato sulla base del Modello

convenzioni internazionali 675


ONU del 2011, prevede, sul fronte delle ritenute, le seguenti aliquote

massime:

i) 10% sui dividendi, 5% se il beneficiario detiene almeno il 20% del

capitale della societa che paga i dividendi;

ii) 10% sugli interessi e sulle royalties.

Rispetto al Modello di Trattato ONU, si prevede che il termine ‘‘sta-

bile organizzazione’’ includa anche un mero punto vendita ovvero fattorie

o piantagioni attraverso le quali vengano condotte attivita agricole nell’al-

tro Stato contraente.

Pur non prevedendosi una disposizione in virtu della quale gli Stati si

scambiano informazioni fiscalmente rilevanti, il Trattato prevede che,

ogniqualvolta gli Stati lo riterranno opportuno e, soprattutto, vi e una

norma nazionale che lo consente, potranno scambiarsi informazioni.

Per evitare fenomeni di doppia imposizione, entrambi gli Stati conce-

dono l’ordinario credito d’imposta.

In data 10 maggio 2016 e stato siglato il Protocollo di modifica alla

Convenzione India-Mauritius del 1982.

Le novita piu significative attengono:

i) all’introduzione di una nuova norma in cui si prevede che lo Stato

della fonte ha il diritto di tassare le plusvalenze derivanti dalla cessione di

azioni in imprese ivi residenti solo quando le azioni sono acquistate a

decorrere dal 1º gennaio 2017;

ii) gli interessi pagati ad imprese bancarie residenti in Mauritius sono

soggette ad una ritenuta alla fonte pari al 7,5%;

iii) e stata introdotta una disposizione in cui si prevede lo scambio di

informazioni fiscali sulla base degli Standard internazionali.

Viene inoltre ampliata la definizione di stabile organizzazione, preve-

dendosi che si avra una stabile organizzazione anche quando una societa

residente in uno Stato contraente fornisce servizi nell’altro Stato contraen-

te per mezzo di impiegati o altro personale ingaggiato per tale scopo, se

l’attivita perdura per un periodo superiore a 90 giorni nell’arco di 12 mesi.

Si segnala, da ultimo, che sono state sottoscritte ovvero sono in corso i

negoziati con riferimento alle seguenti Convenzioni: Costa d’Avorio-Tur-

chia (sottoscrizione avvenuta in data 29 febbraio 2016); Iran-Svizzera (ne-

goziati avviati in data 2 marzo 2016); Paraguay-Arabia Saudita (negoziati

avviati in data 8 marzo 2016); Finlandia-Uzbekistan (sottoscrizione avve-

nuta in data 9 marzo 2016); Repubblica Ceca-Turkmenistan (sottoscrizio-

ne avvenuta in data 21 marzo 2016); Belgio-Giappone (negoziati avviati in

data 28 marzo 2016); Cile-Uruguay (sottoscrizione avvenuta in data 1º

aprile 2016); Arabia Saudita-Regno Unito (sottoscrizione avvenuta in data



12 aprile 2016); Germania-Panama (negoziati avviati in data 13 aprile

2016); Colombia-Panama (sottoscrizione avvenuta in data 18 maggio

2016); Jamaica-Messico (sottoscrizione avvenuta in data 18 maggio

2016); Ghana-Giappone (negoziati avviati in data 18 maggio 2016); Cam-

bogia-Singapore (sottoscrizione avvenuta in data 20 maggio 2016); Etio-

pia-Corea (sottoscrizione avvenuta in data 26 maggio 2016);

2. - Convenzioni ratificate

In data 1º marzo 2016 la Francia, attraverso la l. n. 2016-233, ha

ratificato il Trattato Francia-Singapore, siglato, in lingua inglese e francese,

il 15 gennaio 2015.

Per quanto concerne le ritenute alla fonte, le aliquote massime indivi-

duate dal Trattato sono pari a:

i) 15% sui dividendi in generale, 5% se il beneficiario e una societa

che detiene almeno il 10% del capitale della societa che paga i dividendi;

ii) 10% sugli interessi, 0% se il beneficiario e il Governo o una sua

suddivisione politica;


Rispetto al Modello Ocse, il termine stabile organizzazione include

fattorie e piantagioni e, in ogni caso, un cantiere o una costruzione che

perdura per un periodo superiore a 12 mesi; costituira una stabile orga-

nizzazione anche la fornitura di servizi che perdura per un periodo supe-

riore a 365 giorni nell’arco di 15 mesi.

Il Trattato non prevede alcuna disposizione in tema di assistenza nella

riscossione delle imposte.

Per evitare fenomeni di doppia imposizione, la Francia prevede il

metodo dell’ordinario credito d’imposta, mentre Singapore prevede sia il

metodo dell’esenzione sia il metodo del credito d’imposta.

In data 8 aprile 2016 la Finlandia ha ratificato il Trattato Finlandia-

Spagna, siglato, in lingua finlandese e spagnola, in data 15 dicembre 2015.

Le aliquote massime, sul fronte delle ritenute, previste dal Trattato

sono pari a:


che detiene almeno il 10% del diritto di voto nella societa che paga i

dividendi, 0% sei i dividendi sono pagati ad un fondo pensione residente

in uno Stato contraente;

ii) 0% sugli interessi e sulle royalties.

Rispetto al Modello OCSE, si prevede che lo Stato della fonte non puo

tassare le plusvalenze derivanti dalla alienazione di azioni rivenienti oltre il

50% del loro valore, direttamente o indirettamente, da beni immobili



situati nell’altro Stato contraente (vale a dire le azioni in societa immobi-

liari) se le azioni sottostanti sono negoziate in una borsa di uno o entrambi

gli Stati contraenti. Inoltre, nessuna disposizione del Trattato impedisce

agli Stati contraenti di applicare le rispettive norme anti-evasione nazionali

tra cui la legislazione CFC.

Entrambi gli Stati contraenti concedono un credito d’imposta per le

imposte assolte nell’altro Stato.

In data 8 maggio 2016, Israele ha ratificato la Convenzione Israele-

Germania siglata il 21 agosto 2014, in lingua tedesca, ebraica ed inglese. Il

Trattato, basato sul Modello OCSE, prevede quali tassi massimi di ritenuta

alla fonte:

i) 10% sui dividendi in generale, 5% se il beneficiario detiene almeno

il 10% del capitale della societa che paga i dividendi;

ii) 5% sugli interessi, salvo eccezioni;


A differenza del Modello OCSE, si prevede che deve considerarsi

stabile organizzazione qualsiasi piattaforma o nave utilizzata per la perfo-

razione ed esplorazione di risorse naturali che perdura per un periodo

superiore a 12 mesi.

Il Trattato non prevede alcuna disposizione in tema di assistenza nella

riscossione delle imposte, nonche nessuna clausola arbitrale per la risolu-

zione di eventuali controversie.

Per evitare fenomeni di doppia imposizione, la Germania prevede il

metodo dell’esenzione con progressione, mentre Israele concede l’ordina-

rio credito d’imposta.

In data 11 maggio 2016 il Bahrein ha ratificato, con la l. n. 16 del

2016, il Trattato Bahrein-Portogallo, sottoscritto il 26 maggio 2015 in

lingua araba, inglese e portoghese.

I tassi massimi di ritenuta alla fonte previsti dal Trattato sono:

i) 15% sui dividendi, 10% se il beneficiario e una societa che detiene

almeno il 25% del capitale della societa che paga i dividendi;

ii) 10% sugli interessi;


A differenza del Modello OCSE, il Trattato non contiene alcuna clau-

sola per la risoluzione arbitrale delle controversie che possono venire in

essere tra gli Stati contraenti e non e prevista nessuna disposizione in tema

di assistenza nella riscossione delle imposte.

E previsto che le disposizioni del Trattato si applicano per tutto il

periodo stabilito dagli Stati contraenti che non puo essere inferiore a

cinque anni.



Il 30 maggio 2016 la Polonia ha ratificato, con l. n. 728 del 2016, il

Trattato Etiopia-Polonia, sottoscritto in data 13 luglio 2015, in lingua

polacca ed inglese.

Per quanto riguarda le ritenute alla fonte, si prevede l’aliquota del

10% sia sui dividendi sia sugli interessi e royalties.

Rispetto al Modello OCSE, il termine stabile organizzazione include

anche un magazzino commerciale, una fattoria o piantagione, un cantiere

che perdura per un periodo superiore a 9 mesi, nonche l’attivita posta in

essere da un agente che agisce interamente per conto di un’impresa nel-

l’altro Stato contraente.

Per evitare fenomeni di doppia imposizione, entrambi gli Stati con-

traenti concedono l’ordinario credito d’imposta. Inoltre, la Polonia, in

aggiunta, concede, al rispetto di determinate condizioni, agevolazioni fi-

scali ai propri residenti che vogliano investire in Etiopia.

Si segnala altresı che sono state ratificate le seguenti Convenzioni

contro le doppie imposizioni: Corea-Serbia (ratificata dalla Serbia con l.

n. 4 del 2016); Lussemburgo-Serbia (ratificata dalla Serbia sempre con l. n.

4 del 2016); Francia-Svizzera (protocollo di modifica ratificato dalla Fran-

cia con l. n. 232 del 2016); Norvegia-Romania (ratificata dalla Romania in

data 16 marzo 2016); Iran-Repubblica Ceca (ratificata dal Presidente ira-

niano in data 20 aprile 2016); Nigeria-Qatar (ratificata dal Qatar in data 26

aprile 2016); Armenia-Indonesia (ratificata dall’Indonesia con decreto pre-

sidenziale n. 22 del 2016); Mali-Monaco (ratificata dal Mali in data 12

maggio 2016); Algeria-Regno Unito (ratificata dall’Algeria in data 26 mag-

gio 2016); Arabia Saudita-Uruguay (ratificata dall’Uruguay con legge n.

19393/2016).

3. - Convenzioni entrate in vigore

In data 7 marzo 2016 e entrato in vigore il Trattato Andorra-Lussem-

burgo, siglato il 2 giugno 2014 in lingua francese e catalana. Il Trattato si

applichera a decorrere dal 1º gennaio 2017.

I tassi massimi di ritenuta alla fonte convenzionali sono: i) 15% sui

dividendi in generale, 5% se il beneficiario e una societa che detiene

almeno il 10% del capitale della societa che paga i dividendi, 0% se il

beneficiario detiene da un periodo ininterrotto di 12 mesi almeno il 10%

del capitale della societa che paga i dividendi ovvero detiene una parteci-

pazione iscritta in bilancio per un valore non inferiore a 1.200.000 euro; ii)

0% sugli interessi e sulle royalties.

A differenza del Modello OCSE, il termine stabile organizzazione

include anche qualsivoglia proprieta agricola, forestale o adibita al pascolo;



inoltre, le pensioni e le altre remunerazioni analoghe provenienti da uno

Stato contraente e pagati ad un residente dell’altro Stato contraente saran-

no tassate nello Stato della fonte, a condizione che i contributi siano stati

regolarmente pagati nello Stato della fonte secondo la legislazione ivi vi-

gente.

Per evitare fenomeni di doppia imposizione, entrambi gli Stati preve-

dono il metodo dell’esenzione o del credito d’imposta ordinario.

In data 20 marzo 2016 e entrato in vigore il Trattato Portogallo-Se-

negal, sottoscritto il 13 giugno 2014 in lingua francese e portoghese, con

applicazione a decorrere dal 1º gennaio 2017.

Basato sul Modello Ocse, il Trattato prevede, sul fronte delle ritenute,

i seguenti tassi massimi:



ii) 10% sugli interessi, 0% se il beneficiario e il Governo di uno Stato

contraente, una sua suddivisione politica ovvero una Banca centrale;


Rispetto al Modello OCSE, la soglia temporale perche si configuri una

stabile organizzazione e fissata in 9 mesi. Per evitare la doppia imposizio-

ne, il Trattato prevede il metodo del credito d’imposta. Tuttavia, gli Stati

contraenti possono applicare il metodo dell’esenzione progressiva nel caso

in cui un elemento di reddito sia esente nello Stato della residenza del

percettore.

Il 5 aprile 2016 e entrato in vigore il Trattato Cina-Germania, sotto-

scritto il 28 marzo 2014 in lingua tedesca, cinese ed inglese. Il Trattato

sostituisce la precedente Convenzione del 1985 e trovera applicazione a

decorrere dal 1º gennaio 2017.

Sul fronte delle ritenute si prevedono le seguenti aliquote massime:

i) 10% sui dividendi in generale, 5% se il beneficiario detiene almeno

il 25% del capitale della societa che paga i dividendi, 15% sui dividendi

distribuiti da fondi comuni d’investimento immobiliari;


iii) 10% sulle royalties in generale, 6% sulle royalties pagate per l’u-

tilizzo di attrezzatura scientifica, industriale o commerciale.

Rispetto al Modello OCSE, il termine stabile organizzazione include

anche la fornitura di servizi o consulenza se tali attivita perdurano per un

periodo superiore a 183 giorni nell’arco di 12 mesi.

Inoltre, rientrano nella nozione di utili derivanti dall’esercizio in traf-

fico internazionale di aerei e navi anche le remunerazioni derivanti dalla

locazione delle navi a scafo nudo o degli aerei, nonche i profitti derivanti



dalla locazione di containers, se tale attivita e connessa al traffico interna-

zionale.

La Germania, per evitare la doppia imposizione, prevede il metodo

dell’esenzione progressiva. Tuttavia, si concede l’ordinario credito d’impo-

sta per talune categorie di reddito quali dividendi esenti, interessi, royalties

e certi tipi di plusvalenze. La Cina, invece, applica sempre il metodo del

credito d’imposta.

In data 8 aprile 2016 e entrato in vigore il Trattato Armenia-Indonesia,

sottoscritto il 12 ottobre 2005 in lingua armena, indonesiana ed inglese,

con applicazione a decorrere dal 1º gennaio 2017.

Per quanto concerne i tassi di ritenuta alla fonte, questi sono cosı

determinati:





A differenza del Modello OCSE, una stabile organizzazione compren-

de: un magazzino o locale adibito a punto vendita; un luogo di esplora-

zione o sfruttamento di risorse naturali, un impianto di perforazione o una

nave utilizzata per l’esplorazione o sfruttamento delle risorse naturali; la

fornitura di servizi, tra cui servizi di consulenza, da parte di un’impresa per

mezzo di impiegati o di altro personale, se le attivita di tale natura conti-

nuano per lo stesso o un progetto collegato per un periodo o periodi

aggregati superiori a 120 giorni in un periodo di 12 mesi; e un’impresa

di assicurazione di uno Stato (tranne la riassicurazione), che raccoglie i

premi o assicura rischi nell’altro Stato per mezzo di persone che non siano

agenti indipendenti.

Il Trattato contiene una disposizione relativa all’assistenza nella riscos-

sione delle imposte.

Per evitare fenomeni di doppia imposizione, entrambi gli Stati conce-

dono un credito d’imposta.

Cio detto, si segnala oltremodo l’entrata in vigore delle seguenti Con-

venzioni contro le doppie imposizioni: Singapore-Emirati Arabi (entrata in

vigore il 16 marzo 2016, si applica a decorrere dal 1º gennaio 2017);

Bosnia-Polonia (entrata in vigore il 3 marzo 2016, si applica a decorrere

dal 7 marzo 2016 per quanto riguarda le disposizioni in tema di scambio di

informazioni e dal 1º gennaio 2017 per tutte le altre disposizioni); Cina-

Indonesia (entrata in vigore il 16 marzo 2016, si applica a decorrere dal 1º

gennaio 2017); Francia-Svizzera ( Protocollo di modifica entrato in vigore

il 30 marzo 2016, si applica a decorrere dal 1º gennaio 2010 e dal 1º



febbraio 2013); Costa d’Avorio-Marocco (entrata in vigore il 7 marzo

2016, si applica a decorrere dal 1º gennaio 2017); Bulgaria-Romania (en-

trata in vigore il 29 marzo 2016, si applica a decorrere dal 1º gennaio

2017); Azerbaijan-San Marino (entrata in vigore il 2 maggio 2016, si ap-

plica a decorrere dal 1º gennaio 2017).

SEZIONE TERZA

INTERPRETAZIONE DELLE CONVENZIONI

CONTRO LE DOPPIE IMPOSIZIONI

1. - Il Consiglio di Stato francese chiarisce in che termini vada interpre-

tata la nozione di ‘‘place of effective management’’ ai fini del Trattato

Francia-Belgio

Il Consiglio di Stato Francese (Conseil d’Etat, d’ora in avanti ‘‘Consi-

glio’’), con la decisione n. 371435 del 7 marzo 2016, ha chiarito in che

termini vada interpretato, ai fini di una corretta applicazione dell’art. 4 del

Trattato Francia-Belgio, il termine ‘‘place of management’’.

Per quanto concerne i fatti, il caso riguardava una societa che aveva il

proprio head office in Belgio, ma, nel contempo, aveva una branch in

Francia che si occupava di attivita in ambito ferroviario. La societa belga

riteneva che, ai sensi dell’art. 4 del Trattato Francia-Belgio, solo gli utili

rivenienti dall’attivita ferroviaria svolta in Francia fossero ivi imponibili,

mentre le autorita fiscali francesi ritenevano che la branch francese fosse da

considerarsi una holding e, pertanto, procedevano a ricalcolare tutti gli

utili prodotti nel 2003 dalla societa. La societa belga, sostenendo che la

direzione effettiva della societa fosse in Belgio, presentava ricorso.

Ebbene, il Consiglio ha chiarito, in primo luogo, che una sede di

direzione effettiva, come individuata dall’art. 4 del Trattato Francia-Belgio,

e un luogo dove i dirigenti piu anziani prendono le decisioni strategiche

che determinano l’attivita della societa nel suo complesso. Il luogo dove si

trova il consiglio di amministrazione puo essere un’indicazione sul fatto

che ci sia di una sede di direzione, ma non e di per se sufficiente.

Il Consiglio ha poi osservato che, nella fattispecie, la sede centrale

della societa si trovava in Belgio e che tre riunioni del consiglio di ammi-

nistrazione erano state tenute in Belgio. Tuttavia, il Consiglio di Stato

francese ha anche osservato che:

i) le funzioni di holding della societa erano state esercitate in concreto

in Francia;

ii) nel 2003, il consiglio d’amministrazione aveva deciso di vendere la



sede della societa belga senza presentare alcun piano di trasferimento per il

Belgio;

iii) le decisioni strategiche adottate nel 2003 erano state, in realta,

prese in incontri precedenti a Parigi e solo ‘‘formalizzate’’ in Belgio.

Di conseguenza, la Corte francese ha ritenuto che le attivita di holding

della societa erano state trasferite in Francia ed ivi esercitate attraverso una

sede direzionale costituente una stabile organizzazione. Pertanto, la filiale

francese era soggetto passivo d’imposta in Francia non solo per le attivita

di tipo ferroviario ivi condotte, ma anche per l’attivita di holding che

effettivamente esercitava in Francia.

2. - Trattato Stati Uniti-Israele: la ‘‘U.S. Tax Court’’ chiarisce il tratta-

mento fiscale da applicare nel caso di cessione di azioni

Il 16 maggio 2016 la ‘‘U.S. Tax Court’’, attraverso la sentenza n. 4501-

14S, ha chiarito quale sia il trattamento fiscale da riservare ad una cessione

di un pacchetto azionario detenuto da un cittadino statunitense ma resi-

dente in Israele.

L’articolo della Convenzione che veniva in rilievo con riferimento alla

suddetta fattispecie era l’art. 15 del Trattato Stati Uniti-Israele, il quale

rappresenta la trasposizione dell’art. 13 del Modello OCSE.

Per quanto concerne i fatti, il caso riguarda un cittadino statunitense

ma residente in Israele che, nel 2010, aveva venduto le proprie azioni in

una societa statunitense. Tali azioni erano state acquistate nel 2001 prima

che il soggetto in questione si trasferisse, nel 2009, in Israele.

Il contribuente, pertanto, aveva presentato la dichiarazione dei redditi

per l’anno 2010 negli Stati Uniti, non tenendo conto della plusvalenza

generata dall’alienazione del pacchetto azionario, in quanto considerava

esenti tali proventi in virtu di quanto stabilito dal Trattato Stati Uniti-

Israele.

Tuttavia, l’Amministrazione finanziaria statunitense (IRS) non condi-

videva la scelta del contribuente e, oltre a recuperare l’imponibile derivan-

te dall’alienazione delle azioni, irrogava una sanzione ai sensi dell’art. 6662

del ‘‘US Internal Revenue Code’’.

Ebbene, la Corte statunitense ha statuito che il reddito derivante dal-

l’alienazione delle azioni non poteva considerarsi esente ai sensi del Trat-

tato Stati Uniti-Israele. In particolare, la Corte ha ritenuto che la plusva-

lenza riveniente dall’alienazione delle azioni dovesse considerasi imponibi-

le negli Stati Uniti ai sensi dell’art. 61 dell’Internal Revenue Code, in

quanto conseguita da un cittadino statunitense.

A fronte delle difese svolte dal contribuente, secondo le quali la plu-



svalenza andava tassata nello Stato di residenza, la Corte osservava che, nel

caso di specie, veniva in rilievo l’art. 6 del Trattato Stati Uniti-Israele, ilquale prevede una clausola di riserva in ragione della quale ‘‘nonostante le

disposizioni della presente convenzione, ad eccezione dell’art. 4, uno Stato

contraente puo tassare i propri residenti ... e i suoi cittadini, come se laConvenzione non fosse entrata in vigore’’.

La Corte ha oltremodo chiarito che la ratio della predetta clausola di

riserva e da ricercarsi nella possibilita degli Stati contraenti di riservarsi ildiritto di tassare i propri cittadini, sulla base dell’Internal Revenue Code,

senza tener conto delle altre disposizioni del Trattato.

Di conseguenza, la Corte ha statuito che il contribuente non potevaescludere dalla tassazione il capital gain in argomento invocando l’art. 15

del Trattato Stati Uniti-Israele, in quanto cittadino statunitense assogget-

tato alle relative norme fiscali.



INTERNET

a cura del Dott. DANIELE MANDELLI

Il 16 settembre 2015 e stato una giornata molto importante per il

Bangladesh e il quotidiano online DakhaTribune ne ha dato il giusto risalto

nell’articolo ‘‘Income Tax Fair 2015 kicks off tomorrow’’. Il 16 settembre

infatti e stato il National Income Tax Day e si e aperta la settimana della

Income Tax Fair-2015 due eventi finalizzati ad incoraggiare un sempre

maggior numero di cittadini a pagare regolarmente le imposte sui redditi.

www.dhakatribune.com/business/2015/sep/15/income-tax-fair-2015-kicks-

tomorrow#sthash.vU3QWRoA.dpuf.

Gli eventi sono stati organizzati dal National Revenue Board (NBR) il

cui direttore Nojibur Rahman nella presentazione ufficiale ha sottolineato

che l’obbiettivo non e tanto l’incremento delle entrate fiscali ma l’incre-

mento del numero dei contribuenti sviluppando fra la gente una cultura

del pagamento delle imposte: ‘‘We did not set any target for revenue col-

lection from the countrywide fair, our main target is to bag maximum

revenue from the fair aimed at improving the number of the taxpayers to

30 lakh by the fiscal year 2018-19’’.

Un’iniziativa del genere non poteva non essere oggetto dei sarcastici

commenti dei disillusi osservatori dell’arcigna Tax Foundation (taxfounda-

tion.org) americana, sicche in un articolo del 2 ottobre 2015 si legge:

‘‘Bangladesh has a state fair where citizen can learn to file their taxes at a

tax clinic, take part in tax rallies, and even watch an award ceremony for the

highest tax payers. If that is too exciting, citizen can relax while watching

documentaries and dramas about the virtue of taxes. Once Bangladeshis have

been filled with the civic spirit, they can voluntarily pay their income taxes at

booths on the fair grounds. Even the two major banks are on hand to help

Bangladeshis pay their income taxes. Bangladesh has some good reasons for

all the tax fanfare. Bangladesh has a very narrow tax base due to a consi-

derable amount of undocumented economic activity.

This means that less than 1% of the population pays income taxes. The

narrow base translates to heavy tax burdens on those who conduct docu-

mented transactions and low tax revenues for the government. This tran-

slates to a tax-to-GDP ratio of 9.3%, much less than other countries around

Bangladesh. To most Americans it seems laughable that a state tax fair

would make a difference. Some would argue that Bangladesh needs to in-

crease unforcement and penalties to scare citizens into paying their taxes. But

Bangladesh’s softer touch is improving the compliance rate. The number of



taxpayers who submitted tax returns increased by 180% from the previous

year’’.

Il Bangladesh non e l’unico paese ad aver intrapreso formule alterna-

tive per lo sviluppo di una cultura fiscale fra i propri cittadini. La Nigeria

per esempio ha utilizzato lo strumento delle Soap Opera producendo una

serie in 26 episodi intitolata Binding Duty dove i protagonisti vengono

coinvolti in situazioni a sfondo fiscale dove gli stessi cittadini Nigeriani

possono ritrovarsi. La Federal Inlad Revenue Service nigeriana e infatti

convinta che l’alto tasso di evasione in Nigeria sia determinato piu da un

problema culturale che non da un problema amministrativo.

L’Uruguay invece ha puntato molto sull’educazione dei cittadini sin

dall’eta scolare e per far cio ha sviluppato una serie di computer games di

tema fiscale. Nel sito della Direccion General Impositiva (www.dgi.gub.uy)

nel portale Educacion Tributaria e possibile scaricare i giochi: Alerta Co-

smica ‘‘Viaja con nuestros heroes Juancho y Atenea a combatir la desigual-

dad interplanetaria’’; ¡Clink! ‘‘Ante una situacion de emergencia el gobierno

solicita que lo ayudes rapidamente a distribuir los recursos’’; e Ciudadano

‘‘Mejora tu ciudad siendo responsable en companıa de Ivan’’.

Le esperienze dell’Uruguay, della Nigeria, del Bangladesh e di altri 25

paesi sono raccolti nella pubblicazione intitolata ‘‘Building Tax Culture,-

Compliance and Citizenship A global source book on taxpayer education’’

edita dall’ OCSE nell’ambito del Tax and Development Programme

www.oecd.org/ctp/tax-global/tax-and-development.htm).

La pubblicazione e reperibile in internet digitandone il titolo.

L’educazione del contribuente e divenuta una variabile chiave per le

amministrazioni fiscali che, cosı come sottolinea la prefazione, hanno l’am-

bizione di trasformarsi da ‘‘tax collection agenzie’’ a ‘‘service providers for

citizens’’.

Nella prefazione infatti si legge: ‘‘Taxpayer education is rapidly beco-

ming a strategic business line of tax administrations. As governments and

their tax administrations the world over are exploring alternative approaches

to complement traditional enforcement-based techniques, they turn to tax-

payer education programmes to improve tax compliance and tax morale. In

parallel, tax administrations have gradually undergone a transformation

from being tax collection agencies to becoming service providers for citizens,

positioning themselves as the bridge between the state and the citizens. This

reflects the growing awareness that tax collection can also enhance accoun-

tability between citizens and the state, in addition to raising the revenue

needed to fund essential services.

Building Tax Culture, Compliance and Citizenship: A Global Source



Book on Taxpayer Education captures this change of approach through a

sample of innovative ideas for taxpayer education from Asia, the Baltic

region, the Caribbean, Latin America, the Middle East, North Africa and

sub-Saharan Africa. It focuses on activities for citizens conducted by national

tax administrations as well as on the issues of how and why taxes have to be

paid, with strong links to the social expenditure aspect of the public finance

equation’’.

Nell’Executive summary si introducono invece concetti piu articolati

che sono poi anche quelli alla base del Tax and Development Programme

dell’OCSE: ‘‘Governments in the developing world are striving more than

ever to mobilise greater tax revenues. In light of the global recession and

shrinking development funds, acountry’s own resources are needed in order

to achieve sustainable development, relieve poverty, reduce inequalities, de-

liver public services and build the infrastructure for inclusive growth. One

promising way to support domestic resource mobilisation is to foster an

overall culture of tax compliance that is based on rights and responsibilities,

and in which citizens see paying taxes as an integral part of their relationship

with the government. Across the globe, governments and tax administrations

are thus developing innovative taxpayer education programmes to inform

and engage both current and future taxpayers. Preparing the next generation

by creating tax-literate schoolchildren and university students is an impor-

tant objective of taxpayer education programmes. This can begin with school-

children of primary and secondary level, which are at a key moment in their

socialisation and tax awareness process. Ensuring the continuity of taxpayer

education until university level also provides important opportunities to

educate young adults in tax matters as part of their transition to the job

market.

Taxpayer education is not only a strategy for collecting more revenue,

nor is it exclusively focused on explaining why taxes should be paid.

Rather, it attempts to strengthen attitudes of commitment to the com-

mon good by emphasising the social value of tax and its link to public

expenditure. It highlights how public money is spent and emphasises the

detrimental effects of tax fraud and corruption for a country and its citizens.

Tax compliance is thereby connected to citizenship and collective responsi-

bility. This objective requires taxpayer education programmes to focus on a

variety of educational themes. These include raising public awareness of new

tax laws and methods of filing, answering public inquiries, making life easier

for taxpayers or explaining the downsides of the informal sector where taxes

may not be paid. While the 28 country cases in this book suggest the optimal

mode of delivering taxpayer education programmes is still an open question,

internet 687


new information and communication technologies offer a wide array of

approaches to reach the target audiences and optimise limited resourcesthrough their multiplier effect. With theatre, video games, television shows

and interactive play spaces, taxpayer education can also be a truly entertai-

ning experience.Other opportunities include focusing on celebrating annual tax days or

organising festivals around taxes. Peer learning and exchange of knowledge

through regional tax organisations play an important role in distilling andpromoting good practices.

Taken together, the country cases show that successful taxpayer educa-

tion programmes rest on partnerships, backed by high-level political commit-ment. Sound partnerships, be they domestic, regional or international, can

ensure sustainability and support long-term cultural change. For programmes

targeting schoolchildren or university students, it is crucial to build solidalliances with the country’s education sector, usually the Ministry of Educa-

tion. Other key partners include business and civil society, as well as well-

known public figures, such as singers, actors or sport stars, which can alsoplay an active role for taxpayer education initiatives.

Measuring the impact of taxpayer education programmes is still a fairly

new process, especially in Latin America and Africa, requiring further workand research on the impact of taxpayer education on improved tax complian-

ce and strengthening the relationship between citizens and governments.

Through peer learning our knowledge base could be expanded to issues such

as ways to reach out to the informal sector, making optimal use of newtechnologies, the role of business and civil society, and the process of beha-

vioural change that spans generations’’.

E in Italia? Fra la via proposta dall’OCSE ‘‘Taxpayer education at-tempts to strengthen attitudes of commitment to the common good by

emphasising the social value of tax and its link to public expenditure. It

highlights how public money is spent...’’ e la via invece proposta dai disillusidella Tax Foundation’’ it needs to increase unforcement and penalties to

scare citizens into paying their taxes’’, la seconda (‘‘il lato oscuro dell’ac-

certamento’’) e l’unica via educativa percorribile, non fosse altro per ilfatto che in nessun caso lo Stato Italiano puo ‘‘to highlight how public

money is spent...’’. Al posto di educare al valore sociale delle imposte,

susciterebbe la rivolta.



FISCALITA COMUNITARIA

a cura di FRANCO ROCCATAGLIATA(*) e MARIA GIUSEPPINA VALENTE

SOMMARIO: PARTE I. IL PARLAMENTO EUROPEO – 1. ‘‘Country by Country Reporting’’(CbCR) – 2. Risoluzione sulla Proposta di direttiva recante norme contro le pratiche dielusione fiscale che incidono direttamente sul funzionamento del mercato interno(ATAD) – 3. Il ruolo delle banche europee nella lotta alla pianificazione fiscale ag-gressiva – 4. Commissione speciale sui ‘‘tax ruling’’ – 5. Regimi fiscali ‘‘patent box’’ – 6.Ricerca parlamentare: gli Stati Uniti come paradiso fiscale – 7. Commissione d’inchiestasui ‘‘Panama Papers’’ – PARTE II. IL CONSIGLIO EUROPEO ED IL CONSIGLIODELL’UNIONE EUROPEA – 1. Direttiva 2016/881/UE sullo scambio automaticodelle informazioni nel settore fiscale (CbCR) – 2. Strategia esterna contro l’evasione esull’abuso dei trattati fiscali – 3. Iva: aliquota minima – 4. Entrata in vigore del Codicedoganale dell’Unione – PARTE III. LA COMMISSIONE EUROPEA – 1. Proposta didirettiva sulle informazioni a carattere fiscale – 2. Piano d’azione sull’iva – 3. Gruppo diesperti nel settore dell’iva (VEG) – 4. Proposte di deroga nel settore dell’iva – 5. Guidasulle norme in materia di aiuti di Stato – 6. Documento di lavoro su aiuti fiscali e taxrulings – 7. Procedure di infrazione e pareri motivati – PARTE IV. VARIE – 1.Eurostat: evoluzione della fiscalita ambientale nell’Unione europea.

PARTE I

IL PARLAMENTO EUROPEO

1. - ‘‘Country by Country Reporting’’ (CbCR)

La Commissione problemi economici e monetari (ECON) e il Parla-

mento in sessione plenaria hanno accolto con favore la proposta di diret-

tiva della Commissione europea per la condivisione obbligatoria dei ren-

diconti fiscali tra i Paesi membri, considerandola come un passo positivo

nella lotta contro la pianificazione fiscale aggressiva delle imprese (1).

I deputati hanno sostenuto la necessita di rendere il testo piu strin-

gente al fine di assicurare che la concorrenza nel mercato unico non sia

falsata da accordi fiscali da parte delle autorita fiscali nazionali, tesi a

favorire le imprese multinazionali.

I deputati hanno insistito sul fatto che la Commissione europea do-

(*) Le opinioni espresse devono intendersi sotto l’esclusiva responsabilita dell’autore enon riflettono necessariamente la posizione degli organismi in cui lo stesso svolge la propriaattivita.

(1) Risoluzione legislativa del Parlamento europeo approvata il 12 maggio 2016; Rela-zione dell’on. Dariusz Rosati (PPE, PL) del 28 aprile 2016 (A8-0157/2016) sulla proposta didirettiva del Consiglio recante modifica della Direttiva 2011/16/UE per quanto riguarda loscambio automatico obbligatorio di informazioni nel settore fiscale. Cfr. altresı il punto 1della parte II e l’ulteriore proposta di direttiva al punto 1 della parte III di questa rubrica.



vrebbe avere pieno accesso alle informazioni scambiate tra le autorita

fiscali degli Stati membri per valutare se i predetti Stati attuino pratiche

conformi alle norme sugli aiuti di Stato. Cio sarebbe un’importante tutela,

particolarmente per le piccole e medie imprese che operano in un solo

Stato membro.

Al fine di garantire che l’obbligo di segnalazione venga applicato, il

Parlamento ha chiesto che gli Stati membri introducano sanzioni da im-

porre alle multinazionali che non rispettino i propri obblighi.

2. - Risoluzione sulla Proposta di direttiva recante norme contro le

pratiche di elusione fiscale che incidono direttamente sul funzionamento

del mercato interno (ATAD)

La proposta della Commissione per una direttiva comunitaria anti-

evasione fiscale nell’UE e stata accolta con favore dalla Commissione

problemi economici e monetari (ECON) e dal Parlamento in sessione

plenaria (2).

Il Parlamento, nella sua Risoluzione, ha pero voluto proporre una

visione piu ambiziosa di quella della Commissione europea, con riferimen-

to ad alcuni punti della proposta, come nel caso della clausola di switch-

over per le entrate finanziarie tassate in un Paese esterno all’UE e in

seguito trasferite in uno Stato membro. I cosiddetti ‘‘redditi esteri’’ sono

spesso esenti da tassazione, per evitare che subiscano una doppia imposi-

zione (rischiando pero di beneficiare di una doppia non imposizione). I

deputati vorrebbero fissare un’imposizione minima, almeno del 15%.

Il Parlamento suggerisce di introdurre alcune definizioni di termini

come ‘‘stabile organizzazione’’, ‘‘paradiso fiscale’’, ‘‘sostanza economica

minima’’, ‘‘prezzi di trasferimento’’, ‘‘canoni’’, ‘‘sistemi di patent box’’,

‘‘societa fittizia’’ e altri finora suscettibili di varie interpretazioni nei diversi

Stati membri.

Tra le altre raccomandazioni, il Parlamento propone di:

– dedurre gli oneri finanziari eccedenti nell’esercizio fiscale in cui sono

(2) Risoluzione legislativa del Parlamento europeo dell’8 giugno 2016 sulla proposta didirettiva del Consiglio recante norme contro le pratiche di elusione fiscale che incidonodirettamente sul funzionamento del mercato interno, relatore on. Hugues Bayet (S&D, BE),doc. A8-0189/2016; proposta della Commissione europea COM(2016)26 del 28 gennaio2016. La direttiva anti-evasione riflette il piano d’azione dell’OCSE per limitare l’erosionedella base imponibile e lo spostamento degli utili e segue le raccomandazioni fatte dalParlamento lo scorso novembre (Rapporto TAXE 1) e dicembre (con le raccomandazionilegislative redatte dagli on. Annalise Dodds (S&D, UK) e Ludek Niedermayer (PPE, CZ).



sostenuti solo fino al 20% degli utili o fino a un importo di 2.000.000 di

euro, se superiore;

– definire una black list esaustiva per i paradisi fiscali che comprenda

anche quelli all’interno dell’Unione, integrata da un elenco di sanzioni nei

confronti delle giurisdizioni non collaborative e degli istituti finanziari che

operano nei paradisi fiscali;

– proibire la creazione di societa fittizie o societa di comodo;

– introdurre rapidamente una base imponibile consolidata comune per

le societa (CCCTB);

– aumentare la trasparenza di fondi fiduciari, trust e fondazioni;

– introdurre un metodo comune di calcolo delle aliquote d’imposta

sulle societa efficace in ciascuno Stato membro, in modo da consentire il

confronto tra i Paesi dell’UE;

– introdurre, entro gennaio 2017, un meccanismo di risoluzione delle

controversie con norme piu chiare e tempi piu stretti;

– creare un codice di identificazione fiscale europeo armonizzato e

comune come base per un effettivo scambio di informazioni tra le ammi-

nistrazioni fiscali degli Stati membri.

3. - Il ruolo delle banche europee nella lotta alla pianificazione fiscale

aggressiva

I rappresentanti di alcuni importanti gruppi bancari europei (3) hanno

incontrato i membri della Commissione speciale TAXE 2 (4) del Parlamen-

to per discutere del ruolo svolto dalle banche nel quadro della lotta alla

pianificazione fiscale aggressiva.

Le banche hanno accolto con favore la recente direttiva che impone

agli istituti finanziari di pubblicare annualmente i loro profitti, le perdite e

le imposte pagate in ogni singolo Stato membro (5).

Le banche hanno, pero, respinto con decisione l’idea secondo cui esse

aiuterebbero la loro clientela ad ottimizzare le loro imposte; per le banche

la consulenza offerta ai loro clienti si limita agli aspetti finanziari e non

prevede quelli fiscali. I rappresentanti degli istituti bancari presenti all’-

(3) ING Group (NL), Credit Agricole (FR), Nordea (SW), Santander (ES), UBS (CH), eUnicredit (IT).

(4) Commissione speciale sulle decisioni anticipate in materia fiscale (tax ruling) ed altremisure analoghe per natura o effetto (TAXE 2).

(5) Direttiva 2013/36/UE del Parlamento europeo e del Consiglio del 26 giugno 2013,sull’accesso all’attivita degli enti creditizi e sulla vigilanza prudenziale sugli enti creditizi esulle imprese di investimento, in G.U.U.E., n. L176 del 27 giugno 2013, 338.

fiscalita comunitaria 691


hearing, hanno inoltre respinto l’ulteriore convinzione che esse utilizzino

gli investimenti off-shore per nascondere i loro profitti effettivi.

4. - Commissione speciale sui ‘‘tax ruling’’

Nel marzo scorso, la Commissione speciale del Parlamento TAXE 2

ha incontrato i rappresentanti di alcune giurisdizioni a bassa fiscalita e di

quattro multinazionali (6), accusate di trarre benefici illegittimi dall’utilizzo

di decisioni fiscali anticipate (tax ruling).

I deputati erano desiderosi, in particolare, di ascoltare le opinioni delle

multinazionali sulla proposta di direttiva contro l’erosione delle basi im-

ponibili ed il trasferimento degli utili (ATAD), che fa seguito ad un ac-

cordo raggiunto a livello dell’OCSE e del G20. Hanno chiesto specifica-

mente di conoscere le posizioni sulla proposta di pubblicazione country-by-

country di profitti, imposte pagate e sovvenzioni ricevute e se tali informa-

zioni debbano, a loro parere, essere disponibili per pubblico.

I partecipanti hanno fornito spiegazioni sulle loro pratiche fiscali e

scambiato opinioni sul piano d’azione dell’OCSE e sul pacchetto anti-

elusione fiscale della Commissione. In particolare, le multinazionali che

hanno accettato il confronto con i parlamentari europei, si sono dette

favorevoli ad una maggiore trasparenza fiscale nell’Unione europea, ma

hanno espresso preoccupazione per i costi di adeguamento amministrativo

e sono molto riluttanti a vedere pubblicati i propri dati fiscali.

5. - Regimi fiscali ‘‘patent box’’

I parlamentari della Commissione speciale TAXE 2 intendono chie-

dere alla Commissione europea di fare una proposta legislativa riguardo al

regime dei ‘‘patent box’’.

Nel progetto di rapporto pubblicato dalla Commissione TAXE 2 vie-

ne evidenziato come la ricerca e lo sviluppo vadano promossi attraverso

sovvenzioni trasparenti e che questa modalita di finanziamento dovrebbe

essere preferita ai regimi fiscali c.d. patent box, visto che l’efficacia di

questi ultimi nell’Unione non e stata affatto provata.

La Commissione, pur ritenendo il progetto di rapporto della Commis-

(6) Tra i partecipanti: Andorra, Liechtenstein, Monaco, le Isole del Canale, e rappre-sentanti di Apple, Google, IKEA e McDonald; Fiat Chrysler e Starbucks hanno declinatol’invito, cosı come le amministrazioni fiscali delle Isole Cayman e dell’Isola di Man. Sonostati oggetto di un intenso dibattito la base consolidata comune per l’imposta sulle societa(CCCTB) e specifiche strutture fiscali aziendali, quali la struttura ‘‘Bermuda’’ di Google, le‘‘royalties’’ di IKEA, il regime fiscale di Apple in Irlanda ed il franchising di McDonalds.



sione parlamentare molto interessante, ha gia fatto sapere che ritiene po-

liticamente piu ‘‘percorribili’’ (come e noto, le misure fiscali devono essereapprovate all’unanimita) percorsi giuridici non vincolanti (soft law).

6. - Ricerca parlamentare: gli Stati Uniti come paradiso fiscale

E stato pubblicato uno studio (7), commissionato dal Gruppo dei

Verdi/EFA del Parlamento, sul ruolo degli USA nell’ambito delle iniziative

rivolte alla lotta all’evasione fiscale, al riciclaggio di denaro e alla corru-

zione (tra queste, l’identificazione del beneficiario effettivo e lo scambioautomatico di informazioni tra le amministrazioni fiscali).

Lo studio analizza come l’UE abbia compiuto progressi in tale ambito

con l’adozione della IV direttiva antiriclaggio e attraverso l’implementa-

zione degli standard OCSE in materia di scambio automatico di informa-zioni, mentre gli USA abbiano fatto ben poco in tal senso.

Lo studio evidenzia come gli USA siano, in questo momento, il mag-

giore centro finanziario al mondo ed analizza i principi presenti all’interno

del paese che ostano all’adozione di provvedimenti in materia di traspa-renza (come la costituzione di societa senza la rivelazione dei soci e degli

amministratori e la mancanza di reciprocita dello scambio automatico di

informazioni bancarie).

Lo studio conclude evidenziando gli interventi ancora necessari nelmiglioramento della trasparenza nell’ambito della lotta ai crimini finanziari

sia all’interno dell’UE che negli USA.

7. - Commissione d’inchiesta sui ‘‘Panama Papers’’

Il Parlamento ha deciso di istituire una commissione d’inchiesta sui cd.

‘‘Panama Papers’’, cioe le recenti rivelazioni favorite dal Consorzio interna-

zionale dei giornalisti investigativi (ICIJ) sulle societa offshore localizzate aPanama e sui loro beneficiari. Compito della nuova commissione sara di

indagare sulle presunte violazioni e sui casi di mancato rispetto delle

norme comunitarie in materia di riciclaggio, elusione ed evasione fiscale.

La commissione parlamentare sara composta da 65 membri e avradodici mesi per presentare la relazione finale.

I deputati sollecitano inoltre la Commissione europea e gli Stati mem-

bri a intensificare i loro sforzi per combattere l’evasione fiscale e il rici-

claggio di denaro.Il gruppo PPE ha chiesto che i rappresentanti di Mossack Fonseca – lo

(7) The role of the U.S. as a tax haven implications for Europe.



studio legale dal quale sono trapelate le informazioni – e del governo

panamense, compaiano dinanzi alla Commissione speciale TAXE 2.

Molti altri gruppi hanno chiesto l’adozione di una black list paneuro-

pea che includa i paradisi fiscali e le societa offshore, nonche sanzioni per

le imprese che li utilizzano.

PARTE II

IL CONSIGLIO EUROPEO

ED IL CONSIGLIO DELL’UNIONE EUROPEA

1. - Direttiva 2016/881/UE sullo scambio automatico delle informazioni

nel settore fiscale (CbCR)

E stata pubblicata la Direttiva 2016/881/UE del Consiglio del 25

maggio 2016, che modifica la direttiva 2011/16/UE per quanto riguarda

lo scambio automatico obbligatorio di informazioni nel settore fiscale (8).

Si tratta del primo elemento del pacchetto di proposte presentato dalla

Commissione nel gennaio 2016 per rafforzare le norme contro l’elusione

dell’imposta sulle societa. La Direttiva si basa sulle raccomandazioni del-

l’OCSE del 2015 per affrontare l’erosione della base imponibile e il tra-

sferimento degli utili (BEPS).

In particolare, essa e, per l’Unione, il veicolo attuativo – giuridicamen-

te vincolante – dell’azione anti-BEPS n. 13 dell’OCSE sulla rendiconta-

zione paese per paese. Si applichera a gruppi di imprese multinazionali con

ricavi consolidati complessivi pari almeno a 750 milioni di euro.

L’obiettivo principale della Direttiva 2016/881 e impedire che le mul-

tinazionali sfruttino gli aspetti tecnici di un sistema fiscale o le asimmetrie

tra differenti sistemi fiscali al fine di ridurre o eludere i loro debiti d’im-

posta.

Aumentando la trasparenza, la Direttiva impone alla multinazionali di

comunicare informazioni – dettagliate paese per paese – riguardanti i

ricavi, gli utili, le imposte pagate, il capitale, gli utili non distribuiti, le

immobilizzazioni materiali e il numero di addetti.

Queste informazioni devono essere comunicate, gia per il periodo

d’imposta 2016, alle autorita fiscali dello Stato membro in cui ha la resi-

denza fiscale la societa madre del gruppo.

(8) G.U.U.E., 3 giugno 2016, n. L146, 8. Per le richieste di modifica avanzate dalParlamento, si rinvia al punto 1 della parte I di questa rubrica, e per l’ulteriore propostadella Commissione in merito alle imposte versate, al punto 1 della parte III.



Se la societa madre non ha la residenza fiscale nell’UE, la rendiconta-

zione deve essere presentata tramite le sue affiliate nell’UE. Questa ‘‘ren-

dicontazione secondaria’’, facoltativa nel 2016, sara obbligatoria a partire

dal periodo d’imposta 2017.

La direttiva impone alle autorita fiscali di scambiarsi automaticamente

le rendicontazioni, in modo da poter valutare i rischi di elusione fiscale

legati ai prezzi di trasferimento.

A questo scopo la direttiva si basa sul quadro dell’UE esistente per lo

scambio automatico di informazioni tra autorita fiscali, istituito dalla di-

rettiva 2011/16/UE ed utilizzera una rete di comunicazione comune gia

esistente, riducendo in questo modo i costi di attuazione.

La direttiva stabilisce i seguenti termini:

– 12 mesi dalla scadenza del periodo d’imposta per la presentazione

delle informazioni da parte delle societa;

– ulteriori tre mesi per lo scambio automatico delle informazioni fra le

amministrazioni fiscali.

Essa impone inoltre agli Stati membri di stabilire norme in materia di

sanzioni applicabili alle violazioni.

2. - Strategia esterna contro l’evasione e sull’abuso dei trattati fiscali

Nella riunione del 25 maggio 2016, il Consiglio ha confermato l’im-

portanza di continuare ad intensificare le azioni volte a contrastare la frode

e l’evasione fiscale nonche la pianificazione fiscale aggressiva a livello

nazionale, UE e mondiale, come chiesto dal Consiglio europeo nel maggio

2013 e ribadito dai ministri in occasione della riunione informale del

Consiglio ECOFIN del 22 aprile 2016.

Il Consiglio ha, inoltre, accolto con favore la comunicazione della

Commissione su una strategia esterna per un’imposizione effettiva (9) e

la sua Raccomandazione relativa all’attuazione di misure contro l’abuso

dei trattati fiscali (10).

Il Consiglio ha dato il suo accordo alla creazione di una lista UE di

giurisdizioni non cooperative di paesi terzi e sull’esplorazione di misure di

difesa coordinate a livello dell’Unione, fatte salve le competenze degli Stati

membri, e ha sottolineato la necessita di lavorare a stretto contatto e in

parallelo con l’OCSE per definire i criteri internazionali in tale settore e di

(9) CO (2016)24 del 28 gennaio 2016.(10) C(2016)271 del 28 gennaio 2016.



tenere conto del lavoro del Global Forum nell’elaborare la lista UE delle

giurisdizioni non cooperative.

In particolare, il Consiglio ha inviato il Gruppo ‘‘Codice di condotta’’:

– a prendere in considerazione un criterio aggiuntivo per la cataloga-

zione delle giurisdizioni non cooperative sulla base della non esistenza di

regimi fiscali dannosi, quali definiti dai criteri del codice di condotta in

materia di tassazione delle imprese, ed eventuali criteri aggiuntivi che

potrebbero ispirarsi in particolare alle azioni dell’OCSE sul BEPS;

– ad avviare entro settembre 2016 i lavori per una lista UE di giuri-

sdizioni non cooperative e ad individuare, sulla base di un primo esame

della Commissione, i paesi terzi con i quali dovrebbero essere avviati

dialoghi al fine di creare la lista UE e di esplorare misure di difesa a livello

dell’UE che dovranno essere approvate dal Consiglio nel 2017.

Il Consiglio ha accolto con favore il progetto pilota per lo scambio

automatico di informazioni sui titolari effettivi approvato da tutti gli Stati

membri allo scopo di sviluppare una norma comune e ha inviato la Com-

missione a prendere in considerazione iniziative legislative in materia di

norme sulla comunicazione obbligatoria di informazioni, sulla base dell’a-

zione 12 del progetto dell’OCSE sul BEPS, al fine di introdurre disincen-

tivi piu efficaci per gli intermediari che intervengono nell’ambito di sistemi

di evasione o elusione fiscale.

Inoltre il Consiglio ha sostenuto la necessita di aggiornare i principi di

buona governance fiscale da utilizzare come nuova disposizione standard

nei futuri negoziati con paesi terzi e ha inviato il Gruppo ‘‘Codice di

condotta’’ a esaminare gli elementi fondamentali che dovrebbero essere

presenti in una clausola da inserire negli accordi tra l’UE e tali paesi.

Il Consiglio ha sottolineato l’importanza della Addis Tax Initiative, che

prevede, come impegno fondamentale, quello di raddoppiare o aumentare

significativamente il sostegno alla cooperazione tecnica in materia di tas-

sazione e mobilitazione delle risorse nazionali, a cui partecipano gia dodici

Stati membri, invitando tutti i rimanenti Stati membri ad aderirvi.

Il Consiglio e disposto ad esaminare la proposta di includere nel

regolamento finanziario dell’UE le norme aggiornate dell’Unione sulla

buona governance fiscale in relazione ai paesi terzi quando la Commissione

trasmettera una nuova proposta.

Riguardo all’attuazione di misure contro l’abuso dei trattati fiscali, il

Consiglio ha preso atto della Raccomandazione della Commissione, volta a

garantire che l’attuazione delle raccomandazioni dell’OCSE relative alle

azioni 6 e 7 del Piano BEPS siano conformi al diritto dell’UE, ribadendo

l’importanza di adottare provvedimenti concreti e coerenti per contrastare



la doppia non imposizione, risultante da evasione o elusione fiscale tramite

l’applicazione di convenzioni sulla doppia imposizione, in linea con la

competenza degli Stati membri di negoziare bilateralmente convenzioni

contro la doppia imposizione e nel rispetto del principio di sussidiarieta.

Il Consiglio ha accolto con favore la proposta di inserire nelle conven-

zioni fiscali concluse dagli Stati membri disposizioni non eludibili in ma-

teria di determinazione delle stabili organizzazioni e una clausola generale

anti-abuso basata su una verifica approfondita delle reali finalita economi-

che principali nell’utilizzo dei trattati fiscali bilaterali (Principal Purpose

Test - PPT). Il Consiglio ha tuttavia ribadito che i trattati fiscali bilaterali

rimangono competenza degli Stati membri e che anche altri tipi di misure

elaborate nel contesto dell’azione 6 dell’OCSE sul BEPS, quali le clausole

di limitazione dei benefici (LOB), in determinate circostanze potrebbero

rivelarsi utili.

3. - Iva: aliquota minima

Il 25 maggio 2016 il Consiglio ha adottato una direttiva che mantiene

per altri due anni l’aliquota iva normale minima al 15% (11).

L’aliquota normale minima mira ad evitare divergenze eccessive tra le

aliquote iva applicate dagli Stati membri e gli squilibri strutturali o le

distorsioni alla concorrenza che ne potrebbero conseguire. Fino al 31

dicembre 2015 e stata applicata un’aliquota normale minima del 15%.

Alla luce della discussione in corso sulle norme definitive per uno

spazio unico europeo dell’iva, la direttiva proroga l’aliquota normale mi-

nima per un periodo sufficientemente lungo da garantire la certezza del

diritto.

L’aliquota minima al 15% sara mantenuta dal 1º gennaio 2016 al 31

dicembre 2017.

4. - Entrata in vigore del Codice doganale dell’Unione

Il 1º maggio sono entrate in vigore le nuove norme doganali, finalizzate

ad agevolare gli scambi commerciali in Europa e proteggere maggiormente

i consumatori da merci illegali e contraffatte.

Il nuovo Codice doganale dell’Unione (CDU) costituisce un’importan-

(11) Direttiva (UE) 2016/856 del Consiglio del 25 maggio 2016, che modifica la Di-rettiva 2006/112/CE relativa al sistema comune di imposta sul valore aggiunto per quantoriguarda la durata dell’obbligo di applicazione di un’aliquota normale minima; G.U.U.E.,L142 del 31 maggio 2016, 12.



te rielaborazione della precedente normativa doganale dell’UE, che risaliva

al 1992. Si tratta di una pietra miliare per l’Unione doganale europea, il

quadro normativo che disciplina la circolazione di oltre 3 mila miliardi di

merci all’anno all’interno e all’esterno dell’UE.

Le nuove norme mirano a:

– consentire agli operatori del settore di sbrigare le pratiche doganali

in maniera piu semplice e rapida e di recapitare le merci ai consumatori

riducendo tempi e costi;

– proteggere maggiormente i consumatori dall’importazione illegale di

prodotti o merci che non rispettano la normativa europea in materia di

ambiente, salute e sicurezza;

– migliorare la cooperazione tra amministrazioni doganali con l’ausilio

di nuovi sistemi informatici.

L’Unione doganale e una realta unica al mondo, essenziale per un

corretto funzionamento del mercato unico; per questo le 28 amministra-

zioni doganali dell’Unione europea devono agire all’unisono, agevolando

gli scambi commerciali e tutelando la sicurezza e la salute di tutti i cittadini

dell’UE, anche se raggiungere questo obiettivo non sara facile.

Si prevede che il nuovo Codice doganale sara pienamente operativo

entro il 2020. Durante il periodo transitorio le nuove disposizioni si ap-

plicheranno nel quadro dei sistemi informatici esistenti e, in alcuni casi,

ricorrendo a moduli in formato cartaceo. I lavori per sviluppare questi

nuovi sistemi o potenziare quelli esistenti sono gia stati avviati.

PARTE III

LA COMMISSIONE EUROPEA

1. - Proposta di direttiva sulle informazioni a carattere fiscale

Nell’ambito delle misure annunciate nel marzo 2015 e nel gennaio

2016 (12), la Commissione ha presentato una proposta di direttiva che

impone alle multinazionali di rendere pubbliche, con una specifica comu-

nicazione, le imposte sul reddito pagate e altre informazioni di natura

fiscale (13).

(12) Piano d’azione sulla tassazione delle imprese, Commissione europea, giugno 2015Un regime equo ed efficace per l’imposta societaria nell’Unione europea, (COM(2015)302).Cfr. anche la Proposta della Commissione relativa a una direttiva del Consiglio recantemodifica della direttiva 2011/16/UE per quanto riguarda lo scambio automatico obbligatoriodi informazioni nel settore fiscale (COM(2016)25).

(13) Proposta di direttiva che modifica la Direttiva 2013/34/UE per quanto riguarda la



La proposta, che modifica la Direttiva 2013/34/UE in materia di

bilanci di esercizio e consolidati, contiene una serie di obblighi di traspa-

renza cui dovranno conformarsi le multinazionali con un fatturato supe-

riore a 750 milioni di EUR, abbiano o meno sede nell’UE (14). La nuova

iniziativa lanciata dalla Commissione integra i vigenti obblighi di comuni-

cazione finanziaria delle imprese e non interferisce con analoghi obblighi

in relazione, ad esempio, al bilancio delle imprese interessate.

Per la proposta, solo i gruppi multinazionali con un utile consolidato

complessivo del gruppo superiore a 750 milioni di EUR dovranno presen-

tare la comunicazione paese per paese. Si tratta della stessa soglia fissata

dal piano d’azione BEPS dell’OCSE e dal pacchetto anti-elusione fiscale.

Nel caso di multinazionali aventi sede in un paese terzo, l’obbligo ricadra

sulle imprese figlie o sulle succursali nell’UE, a meno che la multinazionale

renda pubblicamente accessibile la comunicazione paese per paese del

gruppo e indichi quale impresa figlia o succursale nell’UE e responsabile

della pubblicazione della comunicazione per conto dell’impresa madre (15).

Le informazioni comunicate alle autorita fiscali nel quadro della Di-

rettiva 2016/881/UE (16) al momento non sono disponibili al pubblico e la

mancanza di trasparenza e stata contestata dal Parlamento (17). Tuttavia,

l’obbligo della comunicazione prevista nella recente Direttiva, piu che alla

trasparenza, e finalizzato ad aiutare le autorita fiscali a orientare le loro

verifiche e ad assicurare la conformita agli obblighi fiscali.

La nuova proposta e pertanto complementare a quella contenuta del

pacchetto anti-elusione adottata il maggio scorso dal Consiglio, e ne diffe-

risce per quanto riguarda gli obiettivi, in quanto prevede l’obbligo per le

multinazionali di rendere accessibili al pubblico determinate informazioni

gia comunicate alle autorita fiscali.

In base alla proposta, saranno rese pubbliche unicamente le informa-

zioni necessarie e sufficienti per conseguire gli obiettivi dichiarati della

presente iniziativa, ovvero: la natura delle attivita, il numero di persone

comunicazione delle informazioni sull’imposta sul reddito da parte di talune imprese esuccursali; COM(2016)198 del 12.4.2016.

(14) Cfr. il Documento di lavoro dei servizi della Commissione assessing the potentialfor further transparency on income tax information; doc. SWD(2016)117, che accompagna lasopracitata Proposta di direttiva.

(15) Cio e in linea con la direttiva sulla cooperazione amministrativa (Direttiva 2011/16/UE), la quale stabilisce che le imprese figlie o le succursali nell’UE sono tenute apresentare alle autorita fiscali la comunicazione paese per paese della loro impresa madrestabilita in un paese terzo.

(16) Cfr. punto 1 della parte II di questa rubrica.(17) Cfr. punto 1 della parte I di questa rubrica.



impiegate, il fatturato netto (anche con le parti correlate), l’utile al lordo

delle imposte, l’importo dell’imposta sul reddito dovuta nel paese in ra-

gione degli utili realizzati nell’esercizio corrente, i pagamenti all’erario del

paese effettuati nel corso dell’esercizio e l’importo degli utili non distri-

buiti.

Inoltre, poiche la proposta di direttiva ha l’obiettivo di consentire il

controllo pubblico, le comunicazioni saranno rese pubbliche sui siti web

delle imprese. Per consentire un raffronto nel tempo, le relazioni saranno

accessibili sui siti web per almeno cinque anni consecutivi.

Infine, si applichera l’art. 51 della Direttiva 2013/34/UE, per assicu-

rare che le violazioni commesse dalle multinazionali, o da loro imprese

figlie o succursali, in termini di trasparenza fiscale, siano sanzionate in

modo effettivo, proporzionato e dissuasivo.

2. - Piano d’azione sull’iva

La Commissione ha presentato al Parlamento, al Consiglio e al Comi-

tato economico e sociale europeo, un Piano d’azione sull’iva, per riavviare

l’attuale sistema dell’iva nell’UE allo scopo di renderlo piu semplice, a

prova di frode e favorevole alle imprese (18).

Le attuali norme iva hanno necessita di essere aggiornate con urgenza

per sostenere al meglio il mercato unico, facilitare gli scambi transfronta-

lieri e stare al passo con l’economia odierna.

Il ‘‘divario dell’iva’’, cioe la differenza tra le entrate iva previste e quelle

effettivamente riscosse negli Stati membri, nel 2013 ammontava a circa 170

miliardi di EUR e la Commissione stima che le sole frodi transfrontaliere

rappresentino una perdita di gettito iva pari a circa 50 miliardi di EUR

all’anno nell’UE (19).

Il piano d’azione delinea un percorso per modernizzare le attuali nor-

me iva dell’UE e comprende:

– i principi fondamentali di un futuro sistema unico dell’iva a livello

europeo;

– delle misure a breve termine per combattere le frodi a danno dell’iva;

(18) Commissione europea, Piano d’azione sull’IVA - Verso uno spazio unico europeodell’IVA - Il momento delle scelte; COM(2016) 148 dell’aprile 2016.

(19) Cfr. il Rapporto intitolato ‘‘The concept of tax gap’’ pubblicato nel marzo 2016 dalgruppo di studio istituito presso la Direzione generale della fiscalita e dell’Unione doganaledella Commissione europea nell’ambito del programma Fiscalis 2020. La pubblicazionepassa in rassegna i diversi metodi utilizzati dagli Stati dell’UE e dalle principali organizza-zioni internazionali, come il Fondo Monetario e l’OCSE, per misurare il cd. tax gap nell’iva.Studiare il tax gap e di fondamentale importanza per prevenire e contrastare l’evasione.



– l’aggiornamento del quadro delle aliquote iva e una serie di opzioni

per concedere maggiore flessibilita agli Stati membri nel definirle;

– dei progetti per semplificare le norme iva in materia di commercio

elettronico, nel quadro della strategia per il mercato unico digitale e per un

pacchetto iva che faciliti le PMI.

Nel 2017 la Commissione intende presentare una proposta per nor-

me definitive riguardanti uno spazio unico europeo dell’iva. In base alle

nuove norme, le transazioni transfrontaliere continuerebbero ad essere

tassate in base alle aliquote dello Stato membro di destinazione (‘‘prin-

cipio della destinazione’’), come avviene attualmente, ma la riscossione

delle imposte cambierebbe gradualmente avvicinandosi a un sistema ‘‘a

prova di frode’’. Allo stesso tempo, entrerebbe in funzione un portale

web unionale che garantirebbe un sistema piu semplice di riscossione

dell’iva per le imprese e un sistema piu solido di raccolta delle entrate per

gli Stati membri.

La Commissione prevede quindi di modernizzare il quadro in materia

di aliquote e lasciare piu flessibilita agli Stati membri in futuro, proponen-

do due opzioni: la prima manterrebbe l’aliquota normale minima del 15%,

riesaminando regolarmente l’elenco dei beni e dei servizi che possono

beneficiare di aliquote ridotte sulla base delle informazioni fornite dagli

Stati membri. La seconda opzione eliminerebbe l’elenco dei beni e dei

servizi che possono beneficiare di aliquote ridotte. In tal caso, pero, sa-

rebbero necessarie misure di salvaguardia per prevenire le frodi ed evitare

la concorrenza fiscale sleale all’interno del mercato unico. Inoltre, potreb-

bero aumentare i costi di conformita per le imprese. In entrambi i casi,

verrebbero mantenute l’aliquota zero e le aliquote ridotte attualmente

applicabili.

La Commissione presentera entro la fine del 2016 una proposta legi-

slativa per modernizzare e semplificare l’iva nell’ambito del commercio

elettronico transfrontaliero nel quadro della strategia per il ‘‘mercato unico

digitale’’, che comprendera una proposta per garantire che le pubblicazio-

ni online possano beneficiare delle aliquote ridotte applicabili alle pubbli-

cazioni cartacee.

In una seconda fase, nel 2017, la Commissione presentera un pacchet-

to di semplificazione dell’iva che intende sostenere la crescita delle PMI

rendendo loro piu facile operare in tutti i paesi UE.

La Commissione chiedera al Parlamento europeo e al Consiglio, con il

sostegno del Comitato economico e sociale europeo, di fornire un chiaro

orientamento politico sulle scelte tratteggiate nel piano d’azione e di con-

fermare il loro appoggio alle riforme delineate nel medesimo piano.



3. - Gruppo di esperti nel settore dell’iva (VEG)

Il Gruppo di esperti del settore dell’iva (20) ha accolto con favore

l’iniziativa della Commissione sul Piano d’azione iva ed ha invitato la parti

interessate a:

1. fare un uso efficace delle misure esistenti per combattere la frode iva

nel breve termine. In particolare, gli Stati membri e la Commissione do-

vrebbero compiere ulteriori sforzi per migliorare l’efficienza e la coopera-

zione internazionale tra amministrazioni fiscali nazionali;

2. collaborare per affrontare e risolvere il problema delle frodi iva;

3. nel sistema UE, utilizzando un approccio coordinato che sia piena-

mente compatibile con i requisiti del Mercato unico; e

4. lavorare in modo efficiente, insieme, al fine di creare una robusta,

equa e definitiva area unica per l’iva europea.

Il piano d’azione varato dalla Commissione UE chiede un intervento

urgente sull’elaborazione di un ampio regime definitivo dell’UE con la

consultazione di tutte le parti interessate, in conformita con le linee guida

per una migliore regolamentazione della Commissione.

Il gruppo rimane impegnato a condividere la propria competenza ed

esperienza al fine di collaborare al raggiungimento dell’iniziativa della

Commissione, fornendole un sostegno attivo.

4. - Proposte di deroga nel settore dell’iva

La Commissione ha presentato al Consiglio una proposta per auto-

rizzare la Romania ad applicare il reverse charge alle cessioni interne di

legname ai sensi dell’art. 193 della Direttiva iva. Se approvata, la deroga

sara applicata fino al 31 dicembre 2019 (21).

5. - Guida sulle norme in materia di aiuti di Stato

La Commissione ha pubblicato delle linee guida sulla portata delle

norme in materia di aiuti di Stato) (22).

(20) Del ‘‘Gruppo di esperti IVA’’, oltre a 34 enti, associazioni, imprese ed organisminon governativi, fanno parte a titolo di esperti individuali – in qualita di membri titolari –anche gli italiani Centore, Parolini e Santacroce, nonche Paolo Arginelli, Galleani d’Agliano,Matteo Mantovani ed Edoardo Traversa in qualita di supplenti; cfr. altresı CommissionDecision, 2012/C 188/02 del 26 giugno 2012.

(21) Proposta di Decisione di esecuzione del Consiglio recante modifica della Decisionedi esecuzione 2013/676/UE che autorizza la Romania a prorogare l’applicazione di unamisura speciale di deroga all’articolo 193 della Direttiva 2006/112/CE relativa al sistemacomune d’imposta sul valore aggiunto; COM(2016)354 dell’1.6.2016.

(22) Commission Notice on the notion of State aid as referred to Article 107(1) TFEU; il



L’inquadramento comunitario aiutera le autorita pubbliche e le impre-

se ad identificare quando le misure di sostegno pubblico possono essere

concesse senza bisogno di approvazione preventiva, secondo le norme

sugli aiuti di Stato.

La guida ha l’obiettivo di agevolare gli investimenti pubblici nell’U-

nione europea, aiutando gli Stati membri e le aziende a progettare i finan-

ziamenti pubblici in modo da non creare distorsioni alla concorrenza. Essa

fornisce indicazioni chiare sui casi in cui gli investimenti pubblici non

costituiscono un aiuto di Stato. Cio contribuira a massimizzare l’effetto

degli investimenti sulla crescita e l’occupazione economica, in linea con il

piano di investimento per l’Europa della Commissione.

Otre a fornire chiarimenti su una serie di punti particolarmente im-

portanti per gli investimenti pubblici, la Commissione offre un orienta-

mento generale su gli aspetti rilevanti nella definizione di aiuto di Stato.

In estrema sintesi, tra i chiarimenti piu importanti contenuti nelle linee

direttrici merita di essere segnalato che:

– gli investimenti pubblici per la costruzione o il miglioramento delle

infrastrutture non costituiscono aiuto di Stato, se non sono in concorrenza

diretta con altre infrastrutture dello stesso tipo (strade, infrastrutture fer-

roviarie, vie navigabili, ecc.).

– anche se un’infrastruttura e costruita con un finanziamento pubblico

che coinvolge un aiuto di Stato in linea con le norme UE, le autorita

pubbliche devono fare in modo che tali aiuti non vengano trasferiti al

gestore o gli utenti dell’infrastruttura;

– il controllo sugli aiuti di Stato dell’UE si concentra sugli investimenti

pubblici che hanno effetti transfrontalieri. I finanziamenti erogati alle in-

frastrutture locali o servizi locali che hanno solo un effetto marginale sugli

investimenti transfrontalieri, normalmente non ricadono nelle norme sugli

aiuti di Stato;

– il finanziamento pubblico delle attivita culturali, senza finalita com-

merciali e fornite gratuitamente o a prezzi minimi, non rientrano nelle

norme sugli aiuti di Stato;

– se le autorita pubbliche acquistano beni o servizi tramite gare d’ap-

palto, che rispettano le norme UE in materia di appalti pubblici cio e, in

linea di principio, sufficiente a garantire che l’operazione non costituisca

un aiuto di Stato.

Poiche oltre un terzo degli aiuti di Stato hanno natura fiscale, nella

testo e disponibile al seguente indirizzo: www.ec.europa.eu/competition/state_aid/moderni-sation/notice_aid_en.html.



guida non poteva mancare una parte dedicata ai tributi. Oggetto di disci-

plina preventiva: la fiscalita delle societa cooperative, i potenziali effetti

distorsivi delle amnistie fiscali, gli accordi amministrativi preventivi (in

particolare quelli in materia di prezzi di trasferimento) e i regimi d’am-

mortamento.

6. - Documento di lavoro su aiuti fiscali e tax rulings

Oltre alle linee guida citate nel punto precedente di questa parte della

rubrica, i servizi della Commissione europea hanno pubblicato uno speci-

fico documento di lavoro (23) incentrato sui potenziali rischi di violazione

dei principi comunitari della concorrenza nell’emanazione di ruling da

parte delle amministrazioni fiscali nazionali. La natura selettiva di tali

accordi amministrative rischia infatti di farli ricadere tra gli aiuti di Stato

vietati dal Trattato.

Da qualche anno la Commissione e impegnata ad analizzare la com-

patibilita di alcuni ruling emessi dalle autorita fiscali degli Stati membri al

fine di far beneficiare alcune societa o gruppi di importanti agevolazioni

fiscali che possono generare vantaggi illegittimi e danneggiare la concor-

renza.

Come e noto, l’inchiesta della DG Concorrenza ha portato, a meta del

2014, all’apertura di tre indagini formali sugli aiuti di Stato per gli accordi

fiscali conclusi dall’Irlanda (a favore di Apple), il Lussemburgo (per Fiat

Finance) ed i Paesi Bassi (per Starbucks). Ulteriori indagini sono state

aperte dal Commissione, entro lo stesso anno e nel 2015 su agevolazioni

fiscali concesse dal Lussemburgo (Amazon e McDonald’s) e dal Belgio.

Con il suo documento di lavoro, la DG Concorrenza mira a fornire

una breve sintesi degli orientamenti preliminari sulla materia; esso non

vincola la Commissione e non pregiudica eventuali ulteriori casi che la

Commissione potra aprire.

Un numero considerevole di accordi fiscali si riferiscono ai prezzi di

trasferimento. Dall’esame effettuato dalla Commissione, molti accordi re-

lativi ad operazioni infragruppo tra societa di Stati membri diversi non

presentano problemi, tuttavia alcuni non sembrano riflettere il principio

dell’arm’s length. Come nel caso di remunerazione di societa finanziarie

che fanno parte del medesimo gruppo, in cui spesso vengono trasferiti

fondi di diritti di proprieta intellettuale, beneficiando della neutralita fi-

(23) European Commission, DG Competition Working Paper on state aid and tax ru-lings, 3 giugno 2016.



scale prevista dalle direttive comunitarie. Per quanto riguarda la determi-

nazione del metodo di transfer pricing piu appropriato, le linee guida

dell’OCSE descrivono cinque metodi (24) e, come evidenziato dalla Com-

missione, l’utilizzo di uno di tali metodi difficilmente costituisce aiuto di

Stato (25).

Tuttavia, in alcuni casi, il metodo utilizzato non riesce a fornire un

risultato in linea con il principio delle normali condizioni di mercato.

L’approssimazione del principio dell’arm’s length non puo infatti giustifi-

care un’analisi dei prezzi che non sia coerente o semplicemente inadegua-

ta. In presenza di tali situazioni, l’attenzione della DG Concorrenza deve

essere rivolta ad indagare sui casi in cui vi e una violazione manifesta dei

principio delle normali condizioni di mercato.

7. - Procedure di infrazione e pareri motivati

Francia: tassazione dei dividendi derivanti da societa collegate non resi-

denti

La Commissione ha inviato un avviso motivato alla Francia affinche

provveda a modificare la propria legislazione in virtu di quanto deliberato

dalla Corte UE nella causa C-310/09 (26).

La causa verteva sulla richiesta di rimborso alle autorita fiscali francesi

delle imposte pagate in Francia da una societa con societa collegate resi-

denti in altri paesi UE.

Secondo la Corte, la normativa francese non e conforme con la legi-

slazione comunitaria in quanto:

– non tiene conto delle imposte pagate dalle societa collegate negli altri

Stati membri;

– il credito di imposta e stato limitato ad un terzo dei dividendi

distribuiti in Francia dalle collegate non residenti;

– sono state imposte condizioni formali e sproporzionate al rimborso

dell’imposta.

Germania: regime iva delle agenzie di viaggio

La Commissione ha deciso di adire la Corte di giustizia UE nei con-

(24) OCSE, Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Admini-strations, Parigi, luglio 2010.

(25) Comunicazione della Commissione sulla nozione di aiuto di Stato di cui all’art. 107(1) TFUE, punto 173; cfr. punto 5 della parte III di questa rubrica.

(26) Corte giustizia, causa C-310/09 (Accor) del 15 settembre 2011.



fronti della Germania, la quale non applica correttamente alle agenzie di

viaggio il regime previsto dalla direttiva 2006/112/UE.

Secondo quanto previsto dalla direttiva, tutte le agenzie di viaggio che

vendono pacchetti a forfait all’interno dell’UE devono utilizzare il margine

di profitto (costituito dalla differenza tra il costo reale sopportato dall’a-

genzia e l’importo pagato dal consumatore al netto dell’iva) come base

imponibile dell’iva. Secondo un costante orientamento della Corte UE,

tale regime si applica a prescindere dalla tipologia della clientela, sia essa

privata o che svolga un’attivita di impresa.

La Germania, al contrario, applica il suddetto regime solo nel caso di

viaggi venduti ad utilizzatori privati ed inoltre ammette che il margine

venga calcolato dalle agenzie al termine del periodo di imposta su tutti i

pacchetti venduti.

La Commissione ha inviato un avviso motivato nel settembre del 2015,

ma la Germania non ha modificato la propria legislazione e per questo la

Commissione ha deciso di adire la Corte UE.

Germania: regime iva del trasporto di passeggeri

La Commissione ha inviato un avviso motivato alla Germania chieden-

do di modificare la propria legislazione in materia di iva applicata al

trasporto transfrontaliero.

Secondo la legislazione tedesca le prestazioni di trasporto transfronta-

liere (che non superano i 10 km) sono trattate come prestazioni di servizi

non territoriali con la conseguenza che non viene applicata l’iva su tali

prestazioni.

La legislazione tedesca e contraria alla direttiva iva, secondo la quale i

servizi di trasporto sono tassati nel luogo in cui il trasporto inizia ed in

proporzione alla distanza percorsa.

PARTE IV

VARIE

1. - Eurostat: evoluzione della fiscalita ambientale nell’Unione europea

Nell’aprile scorso Eurostat ha pubblicato gli ultimi rilievi statistici sui

trend della fiscalita ambientale per il 2014 (27).

(27) Eurostat, Environmental taxes made up 6.3% of tax revenues in the EU in 2014, pr78/2016 - 22 aprile 2016.



Nell’UE le tasse sull’ambiente, nel 2014, ammontavano a E 34,6 mld

rispetto a E 28,2 mld nel 2004. Tuttavia, il rapporto tra la tassazioneambientale rispetto al totale della tassazione e della contribuzione sociale

si e ridotto in dieci anni, passando dal 6,8% nel 2004 al 6,3% del 2014.

Guardando alle principali categorie di tasse ambientali, le tasse sull’e-nergia (76,5% delle tasse ambientali) rappresentano i tre quarti del totale

delle entrate globali derivanti dalle tasse ambientali nell’UE, seguono quel-

le sul trasporto (19,9%) e quelle sull’inquinamento (3,6%).Il rapporto ‘‘tasse ambientali/entrate totali, compresa la contribuzione

sociale’’ varia in misura significativa all’interno dell’UE: si passa da per-

centuali del 10,6% in Slovenia, 10,5% in Croazia e 10,2% Grecia fino adarrivare al 4,5% di Belgio e Francia e 5,3% di Germania, Lussemburgo e

Svezia.

Tra il 2004 e il 2014, le entrate derivanti dalla tassazione ambientale(espressa in euro) e aumentata in tutti i paesi dell’UE, nello stesso periodo

tuttavia il rapporto tasse ambientali/entrate totali (compresa la contribu-

zione sociale) si e ridotto nella maggior parte degli Stati membri: la ridu-zione maggiore si e registrata a Cipro (dal 12,3% nel 2004 al 9% nel

2014), Portogallo e Lituania (- 3,2%), Lussemburgo (- 3%), Danimarca

(- 2,6%) e Slovacchia (- 2%). Al contrario, il rapporto e aumentato inGrecia (+ 3,3%), Slovenia (+ 1,9%), Estonia (+ 1,6%) e Italia (+ 1%).

Le tasse sull’energia, nel 2014, rappresentavano il 93,8% del totale

delle tasse ambientali in Lituania, il 92,6% nella Repubblica Ceca e il

92,2% in Lussemburgo. Le tasse sui trasporti rappresentano piu di unterzo delle entrate ambientali a Malta (40,6%), Irlanda (37,9%), Danimar-

ca (36,6%), Austria (36%) e Belgio (34%). Infine, le tasse sull’inquina-

mento, pur se meno importanti, oltrepassano il 10% sulle entrate ambien-tali globali nei Paesi Bassi (13,8%), in Estonia (10,9%), in Croazia

(10,8%) e in Slovenia (10,8%).




U.S. INTERNATIONAL TAXATION

a cura del prof. avv. ROBERTO SUCCIO

Corporate inversion: rethinking source and residence rule of taxation?

SOMMARIO: 1. Foreword – 2. Source rules and residence rules – 3. A case study: Microsoft –4. Rising electivity as a game changer – 5. The role of source and residence as legaldoctrines: framing a normative case for residence taxation of entities – 6. Residence visa vis ability to pay: defining entity residence – 7. Defining tax electivity – 8. The falsedichotomy between source and residence. Legal and economic doctrines – 9. A world-wide tax on U.S. resident companies if corporate residence electivity is limited. Pro andcontra in the context of us rules for source and residence – 10. Expatriation by existingU.S. companies – 11. The crisis of residency in the global economy: using source tosolve residence and corporate inversion phenomenon – 12. Structuring technique incorporate inversion – 13. Conclusion – 14. Latest updates.

1. - Foreword

One of the core assumptions underlying the modern international tax

regime involves the distinction between source and residence. The debate

between source and residence defined the competing sides of the emer-

ging international tax order in the early 1900s.

As the twentieth century progressed, the debate over source and re-

sidence taxation dominated the area of public finance. More recently,

however, an increasing number of countries have been moving to

source-based territorial tax regimes as the concept of residence for entities

has come under attack as losing any significant meaning in the increasingly

globalized economic world.

As a result, a tension seems to be emerging. As an economic matter,

the default for the past century has been that residence taxation is superior

to source taxation in almost every respect (1), but that source taxation is

necessary as a matter of enforcement and, to a lesser extent, as a matter of

fairness for capital importing countries. In recent years, there has been a

move towards adopting territorial regimes – at least among most OECD

member states. This shift is often seen as a rejection of residence taxation

in favor of source taxation. While this is sometimes defended in economic

(1) See, e.g., J. Becker, C. Fuest, Source versus Residence Based Taxation with Interna-tional Mergers and Acquisitions, 95, in J. Pub. Econ. 28 (2011): ‘‘One of the most powerfultheorems in literature on international taxation.....is that residence based taxation is superiorto source based taxation’’.



terms (2), it is typically defended in terms of tax competition and, to a

lesser degree, technical and enforcement issues. Regardless of one’s pre-

ference in this debate, the terms of the debate seem to be set – source

versus residence, two opposing poles for all purposes.

This construct of source and residence as two competing and irrecon-

cilable concepts is largely incorrect as a legal and doctrinal matter.

From this perspective, both source rules and residence rules are

merely instrumental tools used to divide tax authority among countries

in a globalized world with mobile capital. Under this approach, there is no

reason why ‘‘source’’ rules as a doctrinal matter need to be used only for

‘‘source’’ taxation as an economic matter, or that residence rules as a

doctrinal matter need be used for residence taxation as an economic

matter.

Correspondingly, the concepts of source and residence as doctrinal

rules fail to have any normative content in light of the realities of the

modern, global economy.

2. - Source rules and residence rules

A new legal and doctrinal approach to international tax is based on the

use of the source rules to solve the problems with the residence rules.

If it is true, as the literature suggests, that residence as a doctrinal

concept is becoming increasingly meaningless in the globalized world, and

that the world is moving towards increasingly source-based regimes, tying

the concept of residence to something with more substance makes sense.

Rather than do so by tying to some separate benchmark, such as

public trading or shareholder base, it seems possible to do so by linking

residency to source of income. In its most simplistic form – an entity

would be a US Person if it earns too much US Source income.

Of course, such an approach would prove more complex than such a

simple statement but surprisingly, perhaps not much more. In fact, the

most difficult part of using source as a solution to residence is overcoming

the traditional labels of source and residence as mutually exclusive eco-

nomic concepts. Once this step is taken, defining US status based on US

source can capture both the intuition and the mechanics of the income tax

remarkably well. Deciding what is ‘‘too much’’ US Source income and

whether these ‘‘US Persons’’ should pay US tax is a more complicated

(2) See id.



issue, but the basic premise holds-the source rules can be used to solve the

residence problem.

Using source as a solution to residence can provide multiple benefits

not available with other approaches:

(1) it equalizes the residence rules for corporations and partnerships,

thereby minimizing the distortions at the choice of entity margin;

(2) it minimizes the exercise of sovereign power over foreign source

income of residents because, by definition, no resident entity would earn

more than half of its income from foreign sources;

(3) it minimizes the avoidance of residence rules due to reincorpora-

tion or other tactics by tying the definition directly to the place of under-

lying business activity; and

(4) it minimizes the ability of individuals to hide behind entities to

avoid the individual ability to pay based tax.

Source rules can be used to address the residence rules. In particular, a

number of the perceived problems in the international tax law – from

corporate inversions to offshore hedge funds – can more accurately be

thought of as manifestations of the false doctrinal dichotomy between

source rules and residence rules. Some of the perceived weakness of both

the source and residence regimes, in particular that they are easily manip-

ulable and can be exploited by multinational corporations to avoid tax –

can actually be a strength when tying together source and residence rules

as a single, unified doctrinal concept.

3. - A case study: Microsoft

In 1975, Bill Gates moved to New Mexico and founded Microsoft

there.

William Woods, while head of the Bermuda Stock Exchange, claimed

that Gates ‘‘would be fabulously more wealthy if he had started Microsoft

in Bermuda ... His ignorance about tax cost him a fortune’’ (3).

As the author of the article quoting Woods, adds, ‘‘Mr. Gates has not

done badly even so, but he knows better now. The new company that he

recently co-founded is now incorporated in Bermuda’’.

Woods had an undeniable point. Gates’ new company, as a foreign

corporation for U.S. federal income tax purposes, is taxable in the United

States only on what the U.S. rules classify as domestic source income.

Microsoft, by contrast, as a U.S. corporation and thus, under the rules,

(3) M. Bishop, G. Shelter, in The Economist, Jan. 2000, 29, 15.

u.s. international taxation 711


a resident taxpayer just like any individual who is an U.S. citizen, poten-

tially is taxable in the United States on all of its worldwide income. This

may be inconvenient for a company like Microsoft, not just because it

earns vast profits abroad, but also because its resident status impedes tax

planning that otherwise might have been available to minimize its domes-

tic source income, as defined by the U.S. rules.

Once a company is incorporated in the United States, however, escap-

ing its status as a U.S. resident is difficult. It may require genuinely being

purchased by new owners, such as a private equity fund or else a distinct

foreign company with its own shareholders and managers (4). ‘‘Real’’ ex-

patriations of this kind do happen (5), and U.S. international tax law

effectively encourages them by making them a magic bullet for eliminating

domestic resident status, but the associated ownership disruption may go

well beyond what a large, successful company such as Microsoft is willing

to contemplate just for the tax benefits.

Corporate expatriations afford two principal tax benefits. First, the

new foreign parent (or one of its non – U.S. subsidiaries) can strip the U.S.

tax base (for example, through distribution of a note from the U.S. group)

to achieve cash and book tax savings. Second, the untaxed foreign earn-

ings of former U.S. parent company’s controlled foreign corporations can

be redeployed for use by non-CFC affiliates, including for group debt

reduction and stock buy-backs by the new foreign parent, without causing

a taxable deemed repatriation to the former U.S. parent.

Many entrepreneurs learn in recent years that up-front U.S. incorpora-

tion of a contemplated multinational enterprise may neither be wise from a

tax standpoint nor necessary from a business standpoint.

Increasingly, Americans forming new companies with global business

potential, as well as foreigners who want to reach investors in U.S. capital

markets, have found that they do not need to pay the tax price of incor-

porating at home (6). Foreign incorporation – often in jurisdictions such as

Bermuda and the Cayman Islands that lack significant domestic income

tax systems – has become more common.

Increasingly, moreover, other countries-not just those like Bermuda

(4) See IRC sec.7874.(5) An example is the 1998 acquisition of the U.S. automaker Chrysler by Daimler, a

German company. The combined enterprise, known as DaimlerChrysler, was a Germanresident. See L.A. Sheppard, Last Corporate Taxpayer Out the Door, Please Turn Out theLights, in Tax Notes, 1999, 82, 941.

(6) See A. Mihir Desai, D. Dharmapala, Do Strong Fences Make Strong Neighbors?, inNat’l Tax J., 2010, 63, 723, 724-25.



and the Cayman Islands that cater to foreign investors, but even major

industrial powers like England, France, Germany, and Japan (7) do not

comparably attempt to tax resident companies on their worldwide busi-ness income. Instead, they have primarily territorial tax systems (also

known as exemption systems), in which resident companies’ foreign

source active business income generally is exempt from domestic taxation.

Companies involved in expatriations from the early 2000s have filedtax court petitions to protect the fruits of their huge leveraging of U.S.

operations. There is reason to suspect that the IRS will have mixed success

combating this stripping of the U.S. tax base. In 2012 the IRS lost its debt-

equity case against Scottish Power Ltd.’s hybrid instrument (8). In a 2009Tax Court case, the IRS conceded 100 percent of a huge GlaxoSmithKline

PLC deficiency relating to a $13.5 billion intercompany obligation to

Glaxo-SmithKline Investments (Switzerland) GmbH (9).

This effectively increases the relative tax price of U.S. incorporationfor a projected global business.

4. - Rising electivity as a game changer

The fact that U.S. incorporation of new global businesses is moving

towards being just an undesirable election – whereas terminating U.S.

residence for existing companies is far more difficult – is at once well-

known in the international tax policy literature, and yet, to a surprisingdegree, ignored.

Each half of the picture has an important implication.

Rising electivity for new companies is potentially a game-changer. The

long and frequently vociferous debate about whether the United States

should seek to strengthen its worldwide taxation of resident companies, orinstead follow the rest of the world by moving towards exemption, would

become a historical curio over time if there were no significant nontax

reasons for incorporating in the United States.

(7) See, e.g., T. Neubig, B.M. Angus, Japan’s Move to Territorial Contrasts with U.S.Tax Policy, in Tax Notes Int’l, 2009, 54, 252 (describing all four countries as either having aterritorial tax system or moving toward one).

(8) NA General Partnership v. Commissioner, T.C. Memo. 2012-172.(9) GlaxoSmithKline-Kline Holdings (America) Inc. v. Commissioner, Nos. 18940-08,

18941-08 (T.C. Nov. 18, 2009). See J.L. Cummings, Jr., Income Stripping by Interest Deduc-tions, in Tax Notes, 2013, 2, 971 (‘‘The IRS knows that the debt/equity argument is messyand hard to win against a taxpayer that has tried to plan around it. For example, in 2009 theIRS conceded 100 percent of a huge deficiency assessment contested by GlaxoSmithKlineHoldings in the Tax Court. The debt and the interest paid on it to the foreign parent werepretty obviously a sort of income stripping, which the IRS effectively blessed’’).



A mere election to pay more tax, by gratuitously subjecting oneself to

the U.S. worldwide system (such as it is), would make too little sense even

to matter-though, by the same token, this would rebut claims by exemp-tion’s proponents that this system was actually harming the U.S. econo-

my (10). Moreover, while electivity is likely to remain incomplete, the un-

derlying factors thus limiting electivity need analysis, as they help deter-

mine the actual consequences of a worldwide residence-based tax.The second half of the picture is trapped equity in existing U.S.

corporations that operate global businesses. So long as these companies

continue to be major economic players, the choice between a more world-

wide and a more territorial system remains important because of its effectson them. Insofar as only they are affected, however, the debate is, in a

sense, just about transition, or whether and how to apply new law (if and

when enacted) to old capital that was invested under prior law (11).

To help show the difference between transition and prospectivelyapplicable tax policy, consider the issues raised by a ‘‘classical’’ corporate

income tax system (like that in the United States) that potentially double

taxes equity-financed investment, by imposing tax first at the corporate

level and then at the shareholder level (12). Many commentators favoradopting some variant of corporate integration, under which the double

tax would be eliminated, creating greater tax neutrality both between

corporate and non corporate entities and between debt and equity finan-

cing (13).However, the arguments for creating a more neutral corporate tax

regime that applies to behavior after the new system’s enactment do not

tell one whether the double tax should be eliminated as to shareholders

who invested under old law with the expectation that corporate dividends

generally would be taxable. Applying the new law in this sense retroac-tively – that is, to exempt from tax post-enactment dividends that relate to

(10) J. Samuels, Vice President & Senior Counsel of Tax Pol’y, Gen. Elec., True North:Charting a Course for U.S. International Tax Policy in the Global Economy, D.R. Tillinghast,Lecture, NYU Law School (Sept. 25, 2007).

(11) See generally D.N. Shaviro, When Rules Change: An Economic and Political Ana-lysis of Transition Relief and Retroactivity, 200, (discussing retroactive and other transitioneffects, providing an economic framework for considering transition issues, and providingan economic theory of politics to illuminate the forces that influence substantive politicaloutcomes).

(12) See, e.g., U.S. Treasury Dep’t, Report on Integration of the Individual and CorporateTax Systems: Taxing Business Income Once, 1992, 1-2.

(13) See generally D.N. Shaviro, Decoding the U.S. Corporate Tax, 2009, 18-23 discuss-ing the reasons the U.S. corporate tax treats debt and equity differently, and the reason forimposing double taxation on equity-financed investment.



pre-enactment equity and earnings – might effectively hand the share-

holders who had invested under old law what some view as an unfair

windfall gain (14).Shifting from a worldwide to a territorial system would raise transition

issues very similar to adopting corporate integration domestically.

Nonetheless, in recent years, when countries such as the United King-

dom and Japan have announced such shifts (15), transition analysis hasbeen all too absent.

Resident companies have simply been permitted to reap the transition

gain from eliminating the potential domestic tax liability on existing foreign

earnings, even though the companies may have become domestic residentsand invested abroad long before adoption of the shift seemed at all likely.

In the United States, if rising electivity (or any other consideration)

induces a shift towards exemption, transition issues is not to be similarly

ignored given the potential stakes.At present, U.S. multinationals have more than $ 10 trillion invested

abroad, including at least $ 1 trillion of foreign earnings (16).

A reasonable transition tax conceivably might raise as much as $ 200

billion. Moreover, even beyond any revenue implications of allowing thetransition gain, an anticipated change in the law can have important effects

on companies’ incentives in the period before actual adoption.

Thus, the transition issues merit serious attention, however one ulti-

mately resolves them.

5. - The role of source and residence as legal doctrines: framing a nor-

mative case for residence taxation of entities

The modern international tax regime appears headed for a majorrealignment.

The basic premises underlying the ‘‘flawed miracle’’ (17) of the modern

international tax regime appear to be breaking down.

(14) See, e.g., ALI, Federal Income Tax Project, Subchapter C (Supplemental Study),Reporter’s Study Draft 92-93 (1989).

(15) HM Treasury, Budget 2009, 2009, H.C. 407, at 83, available at www.hm-treasury.gov.uk/bud bud09index.htm; J. Stuart-Smith, K. Yang-Ho, N. Walters, Japan: RulingParty Releases 2009 Tax Reform Proposals, in Tax Notes Int’l, 2009, 53, 50, 50-51.

(16) See D.N. Shaviro, Moving to a Territorial System and Reforming the Corporate Tax,in Toward Tax Reform: Recommendations for President Obama’s Task Force 78, 78, in TaxAnalysts, 2009; D.N. Shaviro, The Obama Administration’s Tax Reform Proposals Concern-ing Controlled Foreign Corporations, in Brit. Tax Rev., 2009, 4, 331, 339.

(17) R.S. Avi-Yonah, The Structure of International Taxation: A Proposal for Simplifica-tion, in Tex. L. Rev., 1996, 74, 1301, 1303.



This fact is evidenced by the Base Erosion and Profit Shifting project

of the Organization for Economic Cooperation and Development and the

increasing push towards worldwide formulary apportionment, on the one

hand, and the second-wave of US corporate inversions and offshore hedge

funds, on the other.

For the most part, each of these problems is considered independent

of and separate from the others, with each legal problem having its own

legal response. If US companies can invert by meeting the 20 percent

ownership threshold, the answer must be to raise the threshold. If offshore

hedge funds can invest and do business in the United States without

paying any tax, the answer must be to impose withholding taxes on the

investments of offshore hedge funds. If multinational companies with

significant intellectual property can siphon off the income from the intel-

lectual property to countries like Ireland using transfer pricing, the answer

must be to switch to formulary apportionment. While any one of these

approaches may be correct as a matter of law or policy, what is often

missing is the larger question of whether a particular taxpayer should be

within the taxing power of a country at all (18). This, in turn derives from

the justification for the income tax regime adopted in that country in the

first place.

The legal definitions of residence and source can be used to achieve

whatever normative goal of the regime is preferred. To do so, however,

requires adopting some normative goal of the US international tax regime

for purposes of discussion. This next section will discuss a framework of a

normative case for worldwide taxation for certain entities with some

threshold, minimum connections to the United States.

Ability to pay has served as the primary normative justification for the

modern US income tax regime (19). Ability to pay is determined without

regard to source of income, meaning that an ability to pay based tax

regime would tax all income from whatever source (20).

Crucially, however, ability to pay does not proscribe who should pay

a tax.

Rather, some minimum threshold connection to a country is typi-

cally justified before imposing ability to pay taxation on a particular

(18) There has been some discussion of this issue in the context of international law,however. See A. Christians, Tax Advice for the Second Obama Administration: Putting theReign Back in Sovereign, in Pepp. L. Rev., 2013, 40, 1373.

(19) See J.C. Fleming, Jr., R.J. Peroni, S.E. Shay, Fairness in International Taxation: TheAbility-to-Pay Case for Taxing Worldwide Income, in Fla. Tax Rev., 2001, 5, 299, 307-308.

(20) Id. at 311.



taxpayer (21). If a taxpayer does not meet that threshold, ability to pay

taxation is considered inappropriate.

Rather, a country may tax the income of such a taxpayer that is

sourced within that country, but only that income, under the theory that

such income must have benefited from the country in some manner (22).

Taken together, the primary difference between ability to pay taxation

and benefit taxation in the international context is the taxation of foreign

source income: resident taxpayers are taxed based on ability to pay and

thus take into account foreign source income while non-resident taxpayers

are taxed based on benefits and thus do not take into account foreign

source income.

Put differently, taxpayers should only pay tax to fund US public goods

if they are exploiting those public goods to some minimum extent, either

by consuming them directly or exploiting the markets generated by

them (23).

6. - Residence vis a vis ability to pay: defining entity residence

The ultimate normative question in defining residence for tax pur-

poses, therefore, turns almost exclusively on whether a country should

exercise its taxing power over the foreign source income of a taxpayer.

Ability to pay applies a form of horizontal equity analysis to the issue:

two identical taxpayers in terms of number of dollars earned should pay

the same US tax regardless where the income is earned. Under this ap-

proach, a US person earning $ 1 million in the United States would pay

the same tax as a US person earning $ 1 million in Germany (subject to

double tax relief).

For individuals, the law attempts to implement this goal under one of

two approaches. First, an individual could be subject to a worldwide tax

regime based on ability to pay if that individual is a citizen or legal per-

(21) See J. Clifton Fleming Jr., R.J. Peroni, S.E. Shay, Perspectives on the Worldwide vs.Territorial Taxation Debate, in Tax Notes, 2009, 125, 1079, 1093: ‘‘[I]ndividuals substan-tially connected to the United States should have their net incomes taken into account indetermining how the income tax will allocate the fiscal burden of the U.S. government.And, if an individual has such a connection, it seems clear that her entire net income mustbe considered, regardless of whether it is derived from U.S. or foreign sources.’’); see alsoM. S. Kirsch, Taxing Citizens in a Global Economy, in N.Y.U. L. Rev., 2007, 82, 443.

(22) See R.S. Avi-Yonah, International Tax as International Law, 57, in Tax L. Rev.,2004, 48.

(23) See S.E. Shay, J.C. Fleming, Jr., R. Peroni, The David R. Tillinghast Lecture:‘‘What’s Source Got to Do With It?’’ Source Rules and U.S. International Taxation, in TaxL. Rev., 2002, 56, 81, 91.



manent resident of that jurisdiction. This is a legal status definition of

residency. Second, an individual could be subject to worldwide tax based

on physical presence. In other words, at some point an individual has been

physically present in a country for a sufficient amount of time to justify

imposing tax on that individual in the same manner as a citizen or legal

permanent resident. This is a real activity test as opposed to a legal status

test. The United States has adopted both of these tests in defining US

resident status for individuals, although citizenship-based taxation has be-

gun to receive increased criticism (24). The difficulty with extending this

analysis to entities is that entities ultimately do not bear the incidence of

any tax imposed on, or collected by, them.

Instead, a tax on entities (or determined based on the residence of

entities) is borne ultimately by some constituency of that entity, whether it

be the owners, the employees, or the customers. Thus, a residence-based

tax regime for entities primarily can be justified as a backstop to a resi-

dency-based tax regime for individuals rather than as its own ability to pay

tax. In other words, imposing the taxing power of the United States on US

resident entities is justified to prevent individual US residents from avoid-

ing the residency-based tax regime simply by forming a legal entity (25).

Alternatively, the residence tax could be thought of as a backstop to

source taxation by preventing individuals from using entities to avoid

source tax in the country of source (26).

Either way, the important point to emphasize is that entity residence

tax on entities cannot be analyzed on its own but only based on whether it

is serving its purpose as a backstop to some underlying ability to pay based

tax. Since it is impossible to know with certainty who bears the incidence

of an entity-level tax, and in what proportions, this is inherently a second-

best approach.

This means that any residency-based tax regime for entities will ne-

cessarily be both over- and under-inclusive, in that it could impose tax on

entities owned solely by non-US residents or could indirectly impose tax

on labor instead of shareholders. The question is whether this result is

better or worse from a policy standpoint as a second-best matter than

(24) See, e.g., M.S. Kirsch, Revisiting the Tax Treatment of Citizens Abroad: ReconcilingPrinciple and Practice, in Fla. Tax Rev., 2014, 16, 117.

(25) See, e.g., M.S. Kirsch, Revisiting the Tax Treatment of Citizens Abroad: ReconcilingPrinciple and Practice, in Fla. Tax Rev., 2014, 16, 117.

(26) See M.O. Marian, The Function of Corporate Tax-Residence in Territorial Systems,in Chap. L. Rev., 2014, 18, 157.



permitting US residents to easily avoid US tax simply by forming a legal

entity (27).

The definition of entity residence must therefore be examined through

this lens.

Defining a corporation as a domestic corporation is the same as ex-

ercising the power to tax the foreign source income of the corporation.

Defining a partnership as a domestic partnership subjects the partnership

and its owners to US information reporting and tax accounting compli-

ance rules, as well as potentially subjecting foreign partners in the partner-

ship to US net income tax.

From this perspective, the relevant issue is whether these results are a

good idea as a matter of implementing the broader tax policy of the

United States. In turn, the definition of residency should be structured

so as to accomplish these goals. If a particular definition of corporate

residency permits US individual taxpayers to avoid the individual ability

to pay based tax with ease, the definition should be changed to include

that entity within the definition (28).

If a particular definition ends up primarily imposing tax on the foreign

source income of foreign individuals, the definition should be changed to

exclude that entity from the definition.

The difficulty with defining residency for entities is that the most

straightforward way to define residency -physical presence- is not avail-

able, simply because legal entities cannot be physically present in the same

manner as individuals (29).

Rather, some other connection to a country sufficient to justify the

taxation of an entity as a backstop to the individual residency tax regime

must be considered. As with individuals, there are two potential ap-

proaches to do so: legal status or actual activity.

The United States currently uses a legal status test alone for entities,

sometimes known as the place of incorporation rule. But there is no reason

that residency could not be defined by substantive activity instead, such as

(27) See J.C. Fleming, R.J. Peroni, S.E. Shay, Fairness, supra note 21. This is also onereason why proposals to tie the definition of corporate residency to the taxation of theultimate individuals bearing the incidence of the tax can prove quite difficult to implementin the real world.

(28) See E.D. Kleinbard, The Lessons of Stateless Income, in Tax L. Rev., 2011, 65, 99,158-60.

(29) See M.J. McIntyre, Determining the Residence of Members of a Corporate Group, inCan. Tax J., 2003, 51, 1567.



primary place of management, primary place of operations, residency of

the owners of an entity, or some other connection to a jurisdiction (30).

From this perspective, the ultimate normative question in establishing

the definition of entity residence (as distinct from whether a country

should adopt a residence-based tax at all) must ultimately turn on the

following question: when has an entity established sufficient connections

with a country to justify imposing that country’s taxing power over the

entity’s foreign source income? (31) In other words, entity residence has no

independent normative meaning in itself for international tax purposes.

Rather, it is purely an instrumental tool used to achieve the underlying

goals of the broader worldwide tax regime of a particular country (32).

It is important to note that using minimum connections with a country

to define the residence under an ability to pay regime is not the same as

imposing a benefit theory based tax on entities, notwithstanding that the

minimum connections used may indeed arise from benefits derived within

a particular country. Benefit taxation, for the most part, has been rejected

as a basis for a broad-based income tax on the theory that benefits from

public goods are too inchoate and difficult to value to form any realistic

base for an income tax. Ability to pay solves this problem by disregarding

actual benefits and looking only to relative ability to pay. In turn, however,

ability to pay does not define the community subject to the tax. In the

words of Michael Kirsch: the threshold question is whether ability-to-pay

analysis should adopt a worldwide perspective, which would consider the

relative incomes of all individuals worldwide, or whether it should adopt a

national perspective, looking only at the incomes of members of U.S.

society (however defined). Commentators who have addressed this issue

have generally concluded that, for both practical and theoretical reasons,

U.S. tax policy should take a national perspective (33).

Correspondingly, since entity taxation serves solely as a second-best

form of imposing an ability to pay tax regime on individuals, it would be

inappropriate to use benefits theory concepts to determine the residency

of an entity for tax purposes. Rather, the question comes down to what

minimum connections to a country are sufficient for that country to im-

(30) See, e.g. D. Shaviro, The David R. Tillinghast Lecture - The Rising Tax-Electivity ofU.S. Corporate Residence, in Tax Law Review, 2011, 7 Jul.; see also G.K. Yin, StoppingCorporate Inversions Sensibly and Legally, in Tax Notes, 2014, 1, 144 1087 (discussing theuse of location of customers to define residence of corporations).

(31) See M.J. McIntyre, Corporate Group, supra note 29.(32) See O. Marian, Jurisdiction to Tax Corporations, 54 in B.C. L. Rev., 2013, 54, 1613.(33) See M.S. Kirsch, Taxing Citizens, supra note 24, at 480.



pose worldwide, residence-based taxation on that entity as a backstop to

the ability to pay based individual income tax. From this perspective,

residence of shareholders would seem to make the most sense if the entity

tax is intended to be an indirect tax on shareholders. As discussed above,

however, since it is unclear whether the incidence of any entity tax falls on

shareholders, this argument is incomplete, at best.

As a result, the only question at issue in defining the residence of

entities as a legal matter turns on whether a country wants to exercise

its taxing power over the foreign source income of certain entities as part

of the larger normative goals of its overall income tax regime. While this

might seem like an odd framing of the international tax regime (34), the

United States has been implementing such an approach in the context of

payroll withholding, where foreign employers with no US trade or busi-

ness can be obligated to withhold or comply with information reporting

for wages paid to US employees (35).

To clarify, the question of whether a country is justified in exercising

its taxing power is not the same as the question of whether it should

exercise that power or how to do so.

Countries of source generally have the power to impose tax on interest

paid from those countries (36), but the United States has unilaterally

decided not to exercise that power in many cases (37).

The United States claims the power to tax the worldwide income of its

residents (38), but chooses not to exercise that power over certain foreign

earned income (39). The United States claims the power to tax the income

of investors actively managing investments within the United States but

chooses not to impose tax on investors managing investment for their own

account, regardless of how much activity occurs within the United

States (40).

(34) See J.D. Blank, R. Mason, Exporting FATCA, in Tax Notes, 2014, 142, 1245: ‘‘Theprincipal criticisms have been that FATCA is not only unilateral, but also extraterritorial’’.

(35) Reg. sec. 31.3401(a)-1(b)(7): The term ‘wages’ includes remuneration for servicesperformed by a citizen or resident.....of the United States as an employee of a nonresident alienindividual, foreign partnership, or foreign corporation whether or not such alien individual orforeign entity is engaged in trade or business within the United States. Any person payingwages on behalf of a nonresident alien individual, foreign partnership, or foreign corporation,not engaged in trade or business within the United States....is subject to all the provisions oflaw and regulations applicable with respect to an employer.

(36) See R.S. Avi-Yonah, International Tax as International Law, supra note 22.(37) I.R.C. sec. 871(h), 881(c).(38) See Cook v. Tait, 265 U.S. 47 (1924).(39) I.R.C. sec. 911.(40) I.R.C. sec. 864(b)(2)(A).



This is an important point to emphasize because the question of

whether to impose the taxing power of a country over particular items

of foreign source income is often confused with the larger issue of whether

foreign source income should be taxed at all, especially in debates over

fundamental reform of the US international tax system. Regardless of the

resolution to any fundamental international tax reform, defining the resi-

dency of entities will remain relevant, if not crucial (41).

7. - Defining tax electivity

Since this article examines whether corporate residence electivity is

rising, and what consequences would follow from this, it is necessary to

begin by explaining what electivity means here.

An initial concept is formal or explicit electivity. Suppose, for exam-

ple, that, even for existing companies, treatment as a resident U.S. cor-

poration was explicitly elective. In this scenario, the Code might define a

resident U.S. corporation as any corporation (or similar legal entity) that

filed a statement with the Service stating that it wished to be so classified.

While such a rule would make U.S. corporate residence status formally

elective, we would need to know more before concluding that such status

in fact was entirely elective as a substantive matter. Suppose that a com-

pany’s tax return filing choice had important nontax effects on its opera-

tions – for example, by affecting its appeal to consumers or investors, or its

ability to participate effectively in the Washington political process. Then

the company would be strongly discouraged from electing the U.S. tax

status it preferred without considering the possible nontax implications. In

general, the greater the nontax thumb on the scales, the less tax consid-

erations would be able to determine the company’s bottom-line choice.

Substantive tax-electivity therefore would gradually decline as the choice’s

nontax significance increased. In practice, formal tax-electivity is relatively

rare in U.S. tax law – although, where found, it tends to create real

electivity in substance. The most pertinent example for international tax

policy is the so-called ‘‘check-the-box’’ election, which permits U.S. multi-

nationals explicitly to elect whether certain foreign legal entities that they

own will be treated for U.S. tax purposes as legally distinct corporations,

or instead as ‘‘disregarded entities’’ (that is, mere operating branches of the

U.S. parent) (42).

(41) See O. Marian, Meaningful Corporate Tax Residence, in Tax Notes, 2013, 140, 5, supra note 24.

(42) Reg. sec. 301.7701-3.



This proved to be an important instrument for international tax plan-

ning by U.S. companies, which now find it easier to create ‘‘hybrid’’ legal

entities, or entities that, for tax purposes, other countries recognize but the

United States ignores.

The hybrid entities created by taking advantage of the check-the-box

rules could permit, for example, a U.S. company with a German subsidi-

ary to save German taxes by shifting taxable income from Germany to,

say, the Cayman Islands. All this can happen without thereby creating

current U.S. tax liability under subpart F of the U.S. international tax

rules, as generally would happen if U.S. tax law recognized both the

German and the Caymans entities (43).

Formal electivity is not needed, however, to create substantive elec-

tivity.

Consider the general rule that gain or loss from an asset’s change in

value is not taken into account for tax purposes until it is realized, such as

through a sale or exchange of the asset. If realization were entirely elective

in substance – as surely it would be if it were formally elective – taxpayers

almost always would elect to realize losses from depreciated assets, except

where loss limitations would apply (44), while not realizing gains from

appreciated assets (45).

Thus, imagine a hypothetical income tax return schedule in which the

taxpayer is asked to list all the deemed asset realizations for the year that

she wishes to report.

Instead, however, U.S. income tax law makes the scope of asset reali-

zation, as a formal matter, entirely non-elective. Given what one has ac-

tually done with respect to a particular asset during the year, there either is

or is not a taxable realization of gain or loss (as the case may be). One

generally has no formal choice, leaving aside the question of how one

(43) See D.N. Shaviro, Proposals, at supra 332. In general, subpart F accelerates U.S.taxation of foreign earnings by U.S. companies’ foreign subsidiaries, which otherwise isdeferred until realization by the U.S. parent (such as through the receipt of a dividend),by creating deemed dividends. Subpart F generally applies when a foreign subsidiary eitherhas passive income, such as interest or dividends on portfolio financial assets, or doesspecified things that are suggestive of overseas tax planning (such as shifting taxable incomefrom high-tax to low-tax countries). See D.N. Shaviro, Fixing the U.S. International TaxRules, Oxford University Press, 2014.

(44) See, e.g., IRC sec. 1211 (generally limiting allowable capital losses to the amount ofcapital gains, plus $ 3,000 for individual taxpayers).

(45) When applicable tax rates are about to increase, however, taxpayers in some casesmight accelerate elective gain realizations.



chooses to report legally ambiguous circumstances that may never end up

being fully reviewed by the IRS or a court.Yet even without formal electivity, there can be varying degrees of

substantive electivity, depending both on the applicable rules and on

taxpayers’ opportunity sets. Thus, consider a taxpayer holding an appre-

ciated asset, such as stock in a publicly traded company, which her taxadvisor says she should retain until death (at which point it will get a tax-

free basis step-up (46)). Why might she nonetheless sell it, despite the

adverse tax consequences, assuming for now that buy or hold are the only

alternatives? There are many possibilities.For example, she might need the cash and find the sale more con-

venient than taking out a loan.

Or she might feel the company’s stock is overvalued and likely to

decline in price.Or she might dislike her risk exposure to this company’s stock price

performance and want to rebalance her portfolio.

The more important and further from equipoise that these considera-

tions tend to be, the more often she will end up, in practice, not doing thetax-preferred thing. When tax considerations tell her to hold (or, in the

case of a loss asset, to sell), one could think of her as having an effective

election to attain the tax-preferred result, but at the cost of incurring an

exercise price: the disvalue to her of doing what, tax considerations aside,was the wrong thing. Thus, substantive electivity is potentially costly. And

the higher the exercise cost, the less substantively elective the tax conse-

quences actually are. (At an infinite exercise price, the election does noteffectively even exist).

The effective exercise price of the sell-or-hold option does not, how-

ever, depend on just the taxpayer’s particular preferences regarding

whichever of the underlying factors potentially constrains her tax optimi-zation. It also depends on the other means available to her for achieving

her nontax goals and on how the tax law would treat her use of those

other means. For example, can she readily use the stock to secure a loan,

and do so without triggering a tax realization? What about buying putoptions to sell the stock, cushioning her downside risk, or selling call

options that permit her to monetize and transfer the appreciation poten-

tial?

Both the completeness of financial markets and the tax law’s treatmentof effective substitutes for an outright sale will help determine the degree

(46) IRC sec. 1014.



of substantive or effective electivity of gain and/or loss realization in prac-

tice.

Returning to the issue of U.S. corporate residence, as a formal matter

it is not at all elective. A corporation is a U.S. resident if and only if it is

‘‘created or organized in the United States or under the law of the United

States or of any State’’ (47).

Thus, substantive electivity depends on whatever nontax consequences

attach to having a U.S., as opposed to a foreign, place of incorporation.

A useful rubric in thinking about the issue, suggested by Mitchell

Kane and Edward Rock, is to think about the ‘‘tax surplus’’ as opposed

to the ‘‘corporate surplus’’ (that is, the factors affecting value, taxes aside)

that would result from alternative residence choices (48).

Tax electivity would be complete if the corporate surplus from choos-

ing U.S. residence were always zero, rather than being positive or negative.

Second, one should keep in mind four distinct settings in which the

degree of electivity of U.S. corporate residence may matter. The first

involves new U.S. incorporation of a start-up business. Here, obviously,

in principle one can do whatever one likes, but actual electivity depends

on the U.S. versus foreign alternatives’ nontax consequences.

A second scenario involves existing foreign companies that have rea-

son to consider becoming U.S. companies.

This scenario is apparently a very real one, hallucinatory though it

might seem to tax officers in U.S. companies who desperately wish they

could expatriate (49).

A well-known recent example involved Rudolph Murdoch’s News

Corporation, an Australian company that reincorporated in Delaware in

2004 (50).

A third setting for electivity involves existing U.S. companies that may

want to expatriate. The recently enacted anti-inversion rules, which attach

(47) IRC sec. 7701(a)(4). The anti-inversion rules can cause a foreign-incorporatedcompany to be treated as a U.S. resident, but only because of the U.S. resident status(based on U.S. incorporation) of its predecessor company. See IRC sec. 7874(b).

(48) M.A. Kane, E.B. Rock, Corporate Taxation and International Charter Competition,in Mich. L. Rev., 2008, 106, 1229, 1239-40. Because of their interest in the issue of inter-national charter competition, Kane and Rock restrict the term ‘‘corporate surplus’’ togovernance-related factors resulting from the choice of substantive corporate law. I usethe term more broadly, given my interest here in factors affecting electivity generally.

(49) L.R. Steinberg, Reverse Endowment Effect, Remarks at a panel discussion at the11th Annual Tax Policy & Practice Symposium (Feb. 24, 2010), in Taxes, 2010, 88, 79, 79.

(50) See Press Release, News Corp., News Corp. Plans to Reincorporate in the UnitedStates (Apr. 6, 2004), available at www.newscorp.com/news/news 207.html.



adverse tax consequences (including continued U.S. resident status) to

transactions that might otherwise have permitted low-cost effective expa-

triation by existing companies (51), play an important role in limiting ef-

fective electivity for such companies.

The fourth setting for electivity is the least obvious, yet arguably the

most important. It involves tax law’s impact on the making of new invest-

ments by existing U.S. and foreign firms that themselves have fixed places

of residence. To illustrate, suppose either a U.S. firm or a foreign firm

could make a new investment in a given capital-importing country.

China, for example, was recently reported to be considering a $ 60

billion to $ 100 billion upgrade to its electricity infrastructure, prompting

expected competition for the business between General Electric (GE), a

U.S. corporation, and Siemens, a German corporation, among other non-

Chinese prospective entrants (52).

Suppose that China picks the company that offers it the best bid, and

that each company’s bid reflects its own need to offer the requisite after-

tax return to the investors who ultimately would supply the financing in

integrated world capital markets. The winning bid presumably depends on

the interaction between corporate surplus (that is, relative expected pre-

domestic tax returns) (53) and tax surplus (that is, relative domestic tax

burdens). One could fruitfully think of this as if the investors were electing

between the use of GE and Siemens to make the investment, even if the

only party consciously making a choice – the Chinese government – is

looking only at the bids, and thus does not itself care about the winning

supplier’s place of corporate residence.

While the word ‘‘electivity’’ may initially seem a misnomer as applied

in such a setting, its use is appropriate (and the semantic infelicity, if any,

can be overlooked) for two reasons.

First, no less than when people who are founding new businesses

decide where to incorporate, outcomes presumably depend on the rela-

tionship between tax surplus and corporate surplus.

Second, the effects on the reach of worldwide residence-based corpo-

rate taxation, and on its capacity to achieve whatever underlying policy

(51) IRC sec. 7874.(52) See K. McGuire, China Moves to Build Smart Grid, GE, Siemens Feel Competition

(May 24, 2010), http://smart-grid.tmcnet.com/topics/smart-grid/articles/86212-china-moves-build-smart-grid-ge-siemens-feel.htm.

(53) I assume that either investor would pay Chinese tax at the same rate, thus leavingonly residence-based taxation as a potential source of disparity.



goals it may serve, may be the same whether opting out takes the form of

differential incorporation rates or differential new equity issuance rates.

8. - The false dichotomy between source and residence. Legal and eco-

nomic doctrines

While almost every aspect of the international tax regime has come

under question as of late, the two fundamental underlying conceptual

bases for international tax-source and residence-typically have not (54).

Almost since the beginning, source and residence have been seen as

the two opposing poles of any international tax order (55). To this end, the

tax experts of the League of Nations in 1923 adopted an approach in their

report on international taxation in which individual items of income were

allocated between the countries of source and the countries of resi-

dence (56).

For the most part, economists have analyzed the efficiency of the

international tax regime under this framework. Beginning with the most

simplified model of international tax-the two state, one taxpayer, one

period model-for there to be an international tax question there must

(by definition of the model) be a state where a business resides and a state

in which it operates that differ from each other (57). This makes sense as an

economic matter, because if one country was both the country of source

and the country of residence, then the issue would reduce solely to one of

domestic tax. Thus, for there to be an issue of international tax, at least in

the economic models, there must be two separate countries-one in which

the economic activity occurs (the country of source) and one in which the

owner of the economic activity resides (58).

For example, if a company was formed in France, owned and funded

only by French residents, operated exclusively in France, and acted solely

(54) See, e.g., Y. Keinan, The Case for Residency-Based Taxation of Financial Transac-tions in Developing Countries, in Fla. Tax Rev., 2008, 9, 1, 3-4, (‘‘Upon the issuance of theLeague of Nations Report in 1923, two generally recognized regimes for international taxhave emerged - residency (or global) and source (or territorial)’’.

(55) See, e.g., R.S. Avi-Yonah, Making Sense of U.S. International Taxation: Six Stepstoward Simplification, in Bullettin, 2001, 493.

(56) See H.J. Ault, Corporate Integration, Tax Treaties and the Division of the Interna-tional Tax Base: Principles and Practices, in Tax L. Rev., 1992, 47 565, 568 (‘‘Under [theLeague of Nations] approach, items of income were classified and then assigned to eitherthe residence jurisdiction or the source jurisdiction.’’).

(57) See M. Keen, D. Wildasin, Pareto-Efficient International Taxation, in Amer. Econ.Rev., 2004, 259.

(58) See, e.g., id.



within France, there would be no international tax issue. Once the same

company also operated in Germany, or Japan, or the United States, how-

ever, the question of international tax arises.

From this perspective, the economic issue becomes what form of

international tax would create the least distortions to the decision of the

French company to operate in the other country. This question led to the

development of the now familiar ‘‘alphabet soup’’ of neutralities, such as

‘‘capital export neutrality’’ (CEN), ‘‘capital import neutrality’’ (CIN), ‘‘na-

tional neutrality’’ (NN), and the more recent ‘‘capital ownership neutral-

ity’’ (CON), as efficiency guidelines for balancing the claims to tax by the

country of source and the country of residence (59). These acronyms were

used as shorthand for considering different margins upon which the tax

law of two countries could act to distort the decisions of taxpayers (60).

Capital export neutrality (CEN), for example, calls for inducing a

given investor, residing in a particular country, to invest wherever she

would earn the highest pre-tax return (treating all countries’ taxes the

same). This requires that all investments by this person, wherever made,

face the same combined worldwide tax rate.

By contrast, capital import neutrality (CIN) calls for providing that a

given investment will face the same combined worldwide tax burden no

matter who makes it. CEN is satisfied by a worldwide residence-based tax

system with unlimited foreign tax credits to neutralize the relative incentive

effects of source countries’ varying tax rates, whereas CIN is satisfied by a

territorial system in which everyone treats foreign source income as exempt.

Decide which margin is more important, the standard analysis goes, and you

will know whether you should favor a worldwide or territorial system.

Capital ownership neutrality (CON) is satisfied if the tax rate on income

from a business asset does not depend on which company owns it (61).

Though CON can in principle be satisfied in multiple ways, in practice it

is thought to call for moving towards territorial taxation, in part because

that approach is increasingly prevalent outside the United States.

This ‘‘battle of the acronyms’’ approach to international tax policy is

fundamentally inadequate (62).

(59) See D.N. Shaviro, Rising Electivity, ut supra.(60) See J.G. Gravelle, International Corporate Income Tax Reform: Issues and Propo-

sals, in Fla. Tax Rev., 2009, 9, 469.(61) See M.A. Desai, J.R. Hines Jr., Evaluating International Tax Reform, 56, in Nat’l

Tax J., 2003, 56, 487, 488.(62) See D.N. Shaviro, Rethinking Foreign Tax Creditability, in Nat’l Tax J., 2010, 63,

709, 710.



For present purposes, however, it is enough to note two main objec-

tions. First, all three of the above norms are based on maximizing global,

rather than national, welfare. Thus, for example, they treat it as norma-

tively irrelevant which country collects a given dollar of tax revenue, or

which country attracts a given dollar of scarce investment capital. As a

guide to national policy, such global altruism may be morally admirable,

but it is more than we might really expect. Nations, no less than indivi-

duals, typically act, at least within broad limits, to advance their own

interests rather than those of everyone in the world. Moreover, commen-

tators on international tax policy who purport to favor advancing global

welfare appear actually to have something more limited in mind: the use of

cooperative or reciprocal rather than unilateral strategies to promote na-

tional welfare. Global welfare analysis is relevant to how one can improve

national welfare by cooperating with other countries, but the two ap-

proaches are not identical given the need, in the latter setting, critically

to analyze the full range of possible strategic interactions.

Second, exclusive reliance on welfare norms would involve ignoring

distributional objectives in tax policy. If efficiency (whether national or

global) were all that mattered, one could simply impose lump sum taxes,

such as uniform head taxes, that do not depend on taxpayer behavior or

outcomes and thus do not affect marginal incentives. To be sure, the

pursuit of distributional objectives in international tax policy is compli-

cated by the fact that corporations, rather than individuals, are the main

taxpayers to which tax rules for cross-border business activity actually

apply in practice. Distribution policy cannot sensibly relate to corporations

as such, given that they are merely abstract legal entities rather than

sentient beings. But the importance of distribution to tax policy means

that one must keep in mind the relationship between the corporate and

shareholder levels, notwithstanding that shareholders generally are not

directly taxed until they realize gain or loss (such as by transferring their

shares or receiving corporate distributions).

The traditional analysis of efficiency, no less than that of distribution,

has been thrown off by a frequent failure to appreciate the full significance

of mainly taxing income from international business activity at the entity

level, rather than directly to the owners. Until the rise of CON, with its

focus on corporations’ potential productivity differences with respect to

the same asset, corporations verged on being missing actors in the theore-

tical literature on international tax policy, in the sense that the analysis

seemingly could and would have been exactly the same if individuals were

being taxed directly. This has begun to change for the better with the rise



of CON, but there is still further to go in understanding the significance of

the relationship between the entity and shareholder levels.

Traditionally there was consensus for the most part among economiststhat, described in this manner, residence taxation was superior to source

taxation as a theoretical matter (63). The idea was that residence taxation

minimized the distortions to investment across national borders and thus

maximized the efficiency of the worldwide regime (64). Correspondingly,source taxation was generally considered a necessary evil in a world with

non-coordinated national tax regimes rather than a theoretically superior

method for taxing capital income (65). While this conclusion has come

under scrutiny in recent years (66), the basic framework has not: there isa country of source and a country of residence, and the primary issue in

international tax turns on allocating the power to tax between the two in a

way to maximize efficiency on some margin.

Despite this economic consensus, no country has adopted a ‘‘pure’’residence- or source-based entity tax regime; rather, all countries have

incorporated some combination of source-based and residence-based en-

tity taxation (67). For these purposes, the source and residence rules tend

to have two conceptually distinct uses. Residency tax can be used to reflectthe intent of a particular jurisdiction to exercise that jurisdiction’s taxing

power over a particular taxpayer while source tax can be used to provide a

practical basis to collect tax generated on passive-type income within the

economy of a particular jurisdiction but difficult to collect once paid (68).In other words, source taxes-especially on passive income-have been jus-

tified as a backstop to residency taxes (69), on the theory that once a payor

of passive-type income within a country makes a payment to a foreign

person located in a foreign jurisdiction, the source country effectively loses

the ability to meaningfully track the income or impose tax. Consequently,the source country must impose a source-based tax at the time of payment

(63) See, e.g., J.G. Gravelle, Tax Reform, supra note 60, at 477 (‘‘In neither the efficientnor the optimal system is there a justification for territorial, or source-based taxes.’’); seealso M.A. Desai, J.R. Hines Jr., Evaluating International Tax Reform, in Nat’l Tax J., 2003,56, 487.

(64) This result was introduced primarily by Peggy Musgrave. See J.G. Gravelle, TaxReform, supra note 60, at 479, n. 26.

(65) See M. Keen & D. Wildasin, Pareto-Efficient, supra note 57.(66) See J. Hines Jr., Reconsidering the Taxation of Foreign Income, in Tax L. Rev.,

2009, 62, 269.(67) See R.S. Avi-Yonah Simplification, supra note 55.(68) See S.E. Shay, J. Clifton Fleming, Jr., R. Peroni, Source Rules, supra note 23, at 116.(69) See, e.g., R.S. Avi-Yonah, International Taxation of Electronic Commerce, in Tax L.

Rev., 1997, 52, 507.



on the payor over which it exercises jurisdiction (70). This (admittedly

vastly oversimplified) summary of the modern international tax regime

has begun to be challenged on a number of fronts. First, the idea that a

country cannot track income once it leaves a jurisdiction has come under

attack. The Organization for Economic Cooperation and Development

has continued to push for increased international sharing of information

and cooperation on tax collection among all the states of the world, not

just OECD member states. This has led to a proliferation of Tax Informa-

tion Exchange Agreements and Action Items in the recent Base Erosion

and Profit Shifting project on sharing of information and cooperation on

tax matters (71).

In addition, the United States unilaterally adopted the Foreign Ac-

count Tax Compliance Act which imposed tax reporting requirements on

non-US financial institutions to report tax information on potential US

taxpayers to the United States or face significant US tax consequences

with respect to the institution’s US based assets and business (72). Both

of these developments have fundamentally challenged the assumption that

once a payment – such as interest on a bank account – is made to a

recipient outside the country, the country can no longer trace the income

or impose tax (73).

Correspondingly, the theoretical support for source-based taxation as

a backstop to residence-based taxation has decreased as well.

At the same time, in the real world there has been a meaningful shift

away from the strong assumption in favor of residence-based entity taxa-

tion as the foundation of the international tax regime. In more doctrinal

terms, this has been represented by the remarkable shift among OECD

(70) Given this role for source-based taxation, it makes sense that tax treaties have beenused to shift the default back towards a more residence-based model. If two countries arewilling to agree how to divide the tax base between them and to cooperate on administrativematters between the competent authorities of the two countries, the countries would nolonger need source-based tax as a backstop. The difficulty with the tax treaty model is thatnot every country is necessarily a good fit to be a bilateral tax treaty partner with any oneparticular country, leaving the default as the regime for those countries. See A.H. Rosenz-weig, Thinking Outside the (Tax) Treaty, 2012 WIS. L. REV. 717 (2012).

(71) See, e.g., J.L. Harrington, Automatic Information Exchange: Did the Dog Just Catchthe Bus?, in Tax Notes, 2014, 143, 101.

(72) See J.D. Blank, R. Mason, Exporting FATCA, supra note 34.(73) See A. Christians, Sovereign, supra note 18, at 1396 (‘‘[FATCA] is an assertion by

the U.S. that it not only has the jurisdictional authority to trace its resources no matterwhere in the world they are located, but that it also has the capacity to do so. If theseassertions are correct, then it cannot be said that the U.S. is defeated by globalization ortechnological change as a matter of either legal reach or practical capacity.’’).



member states (other than the United States) from nominally worldwide

taxation to nominally territorial taxation. This move, most recently re-flected by the corporate tax reforms adopted in countries such as Japan,

has been pointed to by some as evidence of the breakdown of residence-

based taxation as the foundation of the international tax regime (74).

As a result, some have recently contended that residence taxation is, inreality, a backstop to source tax; in other words, entity residence is neces-

sary to ensure the use of entities to avoid source taxation (75). This might

seem odd at first because territorial regimes are nominally source-based

tax regimes. The reason for residence taxation, however, is to preventtaxpayers from using shell companies or other maneuvers to avoid source

taxation by artificially changing the source of the income. Thus, residency

can be used as a backstop to source, making residency crucial even in a

nominally territorial regime.Taken together, from this perspective it is important to note that the

labels ‘‘worldwide’’ and ‘‘territorial’’ have little meaning in and of them-

selves, and that, as a result, comparing national tax regimes based solely on

labeling them ‘‘worldwide’’ or ‘‘territorial’’ also has little meaning (76).Rather, a territorial regime with a minimum foreign tax and a passive

income anti-abuse regime could look strikingly similar to a worldwide

regime with a foreign tax credit and subsidiary-based deferral. The mere

fact that the United States nominally has a worldwide tax regime andJapan nominally has a territorial tax regime does not, in itself, say anything

about the relative residence or source basis for the regime. Either way,

what matters is that residence as a conceptual matter is important regard-

less if a country has adopted a nominally worldwide or nominally territor-ial regime. In turn, the definition of residence for entities needs to take

into account this role in the broader tax regime.

The international tax regime is facing a number of difficulties, and

some might say insurmountable challenges, resulting in a myriad of pro-posals to change the system. The proposals range from the technical-rais-

ing the section 7874 threshold to 50 percent-to overhauls of particular

rules-such as switching from transfer pricing to formulary apportionment

– to the fundamental reform – such as adopting a territorial tax regime orcreating a multinational institution to enforce tax norms.

(74) See E.D. Kleinbard, Stateless Income’s Challenge to Tax Policy, Part 2, 136, in TaxNotes, 2012, 136, 1431.

(75) See O. Marian, Corporate Tax-Residence, supra note 41.(76) See O. Marian, Y. Marian, Meaningless Comparisons: Corporate Tax Reform Dis-

course in the United States, in Va. Tax Rev., 2012, 32, 133.



Yet, the one baseline assumption that has not seemed to receive much

attention throughout this debate has been the basic dichotomy between

source, on the one hand, and residence, on the other.

The concepts of both source and residence have been increasingly

criticized as meaningless in a globalized world (77).

The reason could lie in a fundamental mistake of conflating economic

concepts of source and residence with doctrinal concepts of source and

residence. Perhaps this is because the economic concepts of source and

residence are so fundamental to public finance theory that it is generally

assumed that the concepts are equally important in legal doctrine. Perhaps

this is because source and residence provide a common framework and

terminology for those involved in the debate to work with as a means to

compare and contrast proposals. Perhaps it is due solely to myopia.

Regardless, a new viewpoint could suggest to to delink the economic

concepts of source and residence from the legal concepts of source and

residence.

Doing so can result in a striking conclusion-both source and residence

rules can be thought of as simply instrumental tools in the international tax

regime’s toolbox to be used to achieve the desired normative goals of the

regime.

As noted above, the economic concept of source and residence tradi-

tionally are defined in terms that are mutually exclusive. Framed in this

manner, it makes sense that source and residence as legal doctrines would

be treated as mutually exclusive as well. In the real world, as with most

things, however, the issue is not as clear. What if a company is owned

primarily by US investors, is incorporated in the United Kingdom, is

primarily managed in France, and primarily has its employees and tangible

assets in China? What is the country of residence for these purposes?

What is the country of source?

The movement towards treating residence rules as merely an instru-

mental tool in a larger toolkit of the overall international tax regime, and

not as a core defining feature of that regime, has represented a funda-

mental shift in thinking about how to develop an international tax re-

gime (78). Yet less has been said about treating source rules equally as

instrumental tools in the international tax toolbox. Since neither source

nor residence have independent normative content, however, there is no

(77) See O. Marian, Jurisdiction, supra note 32.(78) See D.N. Shaviro, Fixing U.S. International Taxation 2014.



reason that they could not both be treated as instrumental tools to achieve

a particular desired result in an overall international tax regime.This is precisely why the legal concepts of residence and source-which

are doctrinal tools used to build a comprehensive, integrated, international

tax regime-should be delinked from the economic concepts of residence

and source-which represent opposite poles of tax regimes within economicmodels. From a doctrinal standpoint, every country with any form of

residency-based entity tax regime-whether it be the primary regime, the

default regime, or a backstop to a source-based regime, must have some

definition of residency for entities (79). This could be a rule, or a standard,or a rule with an anti-abuse backstop, or a standard with a rule-based safe

harbor, or some other approach. Regardless, the law must draw a line

somewhere-some corporations or partnerships are within a country’s re-

sidency net and some are not.Once the law begins drawing lines, however, the law itself creates

incentives for taxpayers to change their behavior at the margins of that

line. In turn, the law must balance not only achieving the ultimate under-

lying normative goal for the income tax in deciding where to draw the line,but also where drawing the line would minimize distortions, evasion, or

avoidance at the margins (80).

While the law has tended to address these two goals-defining resi-

dency and policing the line-as distinct, once it is accepted that sourceand residency are purely instrumental they need to be combined into a

single, second-best analysis to best achieve the ultimate goals of the tax

regime. Under this approach a country should identify a normative goal

for its international tax regime and then develop legal definitions of bothresidence and source that achieve that goal working together, even if those

definitions do not look anything like the economic concepts of residence

and source.

9. - A worldwide tax on U.S. resident companies if corporate residence

electivity is limited. Pro and contra in the context of us rules for source and

residence

Whether or not rising electivity dooms worldwide residence-based

corporate taxation, it is important to know why this conceivably might

be grounds for regret. What purposes might such a tax serve if the re-

(79) See E.D. Kleinbard, Lessons, supra note 28.(80) See D.A. Weisbach, Line Drawing, Doctrine, and Efficiency in the Tax Law, in

Cornell L. Rev., 1999, 84, 1627.



sidence attributed to particular corporate equity were a fixed attribute,

immune from taxpayer control? The answer matters both to the assess-

ment of partial electivity and to tax policy generally insofar as the world-

wide corporate tax might be playing an integral role in achieving broader

aims.

To anyone acquainted with the international tax policy literature, the

question of whether one ought to levy a worldwide residence-based tax is

familiar and long controversial.

Indeed, it has been the dominant question explored and debated in

the literature for more than fifty years (81).

For the most part, the United States uses a formalistic definition of

residence for entities. The nice thing about this approach is that it pro-

vides a clear, bright line.

Under section 7701(a)(4), a corporation is domestic (and thus a US

resident) if it is formed under the laws of the United States, a state thereof,

or the District of Columbia. Under section 7701(a)(5), a corporation is

foreign (and this not a US resident) if it is not domestic. Similar rules apply

for partnerships. This is the so-called ‘‘place of incorporation’’ rule (82).

The rules for source of income in the United States are more compli-

cated. This makes sense as an initial matter, since the source rules apply on

an item-by-item basis while the residency rules adopt a bright-line, all-or-

nothing approach. For purposes of simplicity, this Part will only discuss a

handful of the source rules as examples. First, dividends paid by a domes-

tic corporation are considered US source. Dividends paid by a foreign

corporation, however, are foreign source only if the paying corporation

does not earn more than 25 percent of its income from sources within the

United States. If the paying foreign corporation does earn more than 25

percent of its income from within the United States, the dividend is

(81) The seminal work in establishing the modern international tax policy literature isP.B. Richman, Taxation of Foreign Investment Income: An Economic Analysis (1963), butthe taxation of outbound investment had begun to attract academic attention by the late1950’s. See, e.g., S.S. Surrey, Current Issues in the Taxation of Corporate Foreign Investment,in Colum. L. Rev. 1956, 56, 815; S.S. Surrey, The United States Taxation of Foreign Income,in J. Law & Econ.,1958. 1, 72.

(82) See O. Marian, Jurisdiction, supra note 32. There are some exceptions to this rule,however. The major exception is section 7874(b), which treats an inverted foreign companyas a US resident even though it is legally formed in a jurisdiction outside the United States.See O. Marian, Meaningful Corporate Tax Residence, in Tax Notes, 2013, 140, 471. Anotherexception is section 269B, which considers a foreign corporation with a majority of its stockstapled to the stock of a domestic corporation as a domestic corporation.



treated as US source in a pro rata amount of the US source income of the

paying corporation, effectively a look-through rule (83).

The dividend sourcing rule demonstrates two of the many ways to

source income:

(1) based on the identity of the payor and

(2) based on the location of the underlying business activity.

Another approach is to source the income based on legal status, which

looks not to the identity of the payor or the location of the business

activity but rather to the primary place of legal protection. For example,

royalties on patents are typically sourced in the jurisdiction issuing the

patent regardless of the identity of the owner of the patent or the payor

of the royalty (84).

In other words, royalties on a US patent are US source even if they are

paid by a foreign corporation. Conversely, interest on debt is almost al-

ways sourced based on the identity of the payor regardless of the location

of the underlying business generating the revenue to pay the interest (85).

Establishing the three primary means of sourcing

(1) identity of payor,

(2) underlying business activity, or

(3) legal status-can help understand some of the more complex sour-

cing rules used in the Code.

For example, the default rule for sourcing the gains from sale of

property is based on the identity of the seller (86). Thus, property sold

by a non-US person is non-US source (87).

These two rules are then subject to even more exceptions. One ex-

ception applies to inventory sold by non-residents with the title passing

outside the United States but made through a US office. In this case, the

gain from the sale would be US source notwithstanding that the title

(83) I.R.C. sec. 861(a)(2).(84) I.R.C. secs. 861(a)(4), 862(a)(4).(85) I.R.C. sec. 861(a)(1). This rule was adopted in the Tax Reform Act of 1986 as part

of a broader reform, including the adoption of the branch profits tax, before which therewas a form of look-through rule for sourcing interest. See STAFF.

(86) I.R.C. sec. 861(a)(1). This rule was adopted in the Tax Reform Act of 1986 as partof a broader reform, including the adoption of the branch profits tax, before which therewas a form of look-through rule for sourcing interest.

(87) However, these rules contain their own definition of resident for these purposes,which look to the ‘‘tax home’’ of a taxpayer and not just that taxpayer’s residence. I.R.C.sec. 865(g). Thus, the definition of resident can differ under section 865, at times, from thegeneral rule for residence under sec. 7701. While this example applies to individuals, itdemonstrates how source and residence can be used together instrumentally to achieveparticular results, rather than rely on some inherent definition of these rules.



passed outside the United States (88). This exception is then broadened by

applying to sales made by certain agents within the United States on behalf

of non-residents (89).

The residence and source rules interact with each other to determine

the US tax liability of a particular taxpayer. US resident taxpayers are

subject to US tax on their worldwide income, meaning there is no differ-

ence from an income standpoint as to the source of the income. US

resident taxpayers still care about source of income because the foreign

tax credit can only be utilized by US resident taxpayers against US tax on

foreign source income.

Conversely, non-US resident taxpayers are typically only taxed by the

United States on US source income. This can arise in two ways. First, non-

US residents are subject to a 30 percent withholding tax on their US

source fixed, determinable, annual or periodic (FDAP) income (primarily

interest, dividends, rents, and royalties), subject to lower rates available by

treaty (90).

Second, non-US residents (91) are subject to net US income tax on

their income effectively connected with the conduct of a US trade or

business (ECI) (92). Once again, source plays an important role here, since

effectively connected income is defined separately by source (93). With

respect to FDAP-type income (94), such income is ECI only if it derives

from assets used in the conduct of the US trade or business, effectively a

tracing rule. With respect to most other income (95), the income is ECI if it

is US source regardless of where the underlying assets are located (96).

This patchwork of rules, exceptions, counter-exceptions, and anti-

abuse provisions, are each intended to achieve the ‘‘proper’’ result within

the framework of the dichotomy between the source and residence rules.

As currently embodied, therefore, the residency rules and the source

(88) I.R.C. sec. 865(e)(2).(89) I.R.C. secs. 865(e)(3), 864(c)(5).(90) I.R.C. secs. 871(a), 881(a).(91) I.R.C. secs. 871(a), 881(a).(92) I.R.C. secs. 871(b), 882(a). This is also deemed to include gain from sales of US

real property. I.R.C. § 897.(93) I.R.C. sec. 864(c)(1)-(4).(94) I.R.C. sec. 864(c)(1)-(4).(95) I.R.C. sec. 864(c)(2).(96) I.R.C. sec. 864(c)(3). This is sometimes known as the ‘‘residual force of attraction’’

rule. See, e.g., A.P. Polito, Trade or Business Within the United States as an InterpretativeProblem Under the Internal Revenue Code: Five Propositions, in Hastings Bus. L.J., 2008,4, 251.



rules-at least for entities-tend to be determined independently of each

other, but only have meaning once combined.

Taken together, as a simplified representation meant solely to assist in

order to organize the conceptual analysis, the source and residency rules

could be thought of as making up a grid, of sorts, with four potential tax

consequences:

CORPORATIONS

US Source Non-US Source

US Resident Net Income Tax withoutFTC

Net Income Taxwith FTC

Non-US Resident Net Income Tax (ECI) orGross Income Tax (FDAP)

No US IncomeTax (97)

PARTNERSHIPS

US Source Non-US Source

US Resident Withholding andInformation Returns

No Withholding;Information Returns

Non-US Resident Withholding on FDAP;limited information returns

No withholding;no information returns

The problem with this approach to international tax is that combining

two independently defined rules – in this case source and residence – can

result in unexpected consequences or unintended incentives. If the nor-

mative goal is to impose net income tax on a specific item of income, why

permit a different result simply by allowing a taxpayer to choose a differ-

ent box in the grid? Permitting taxpayers to manipulate results in this

manner results from having two, separate doctrinal rules that operate

independently but rely on each other to achieve their ultimate goals. In

other words, once it is established that source and residence as legal

concepts only have meaning once interacted with each other, the law

can, and should, combine the doctrinal definitions of source and residence

to achieve specific desired normative goals rather than continue to pretend

that source and residence are conceptually distinct doctrinal concepts that

have independent meaning.

(97) On rare occasions, foreign source income could be treated as effectively connectedwith the conduct of a trade or business. I.R.C. sec. 864(c)(4)



10 - Expatriation by existing U.S. companies

The Treasury Department’s Office of Tax Policy defines a corporate

inversion as ‘‘a transaction through which the corporate structure of a

U.S.-based multinational group is altered so that a new foreign corpora-

tion, typically located in a low- or no-tax country, replaces the existing

U.S. parent corporation as the parent of the corporate group’’ (98).

For example, a company that has a Delaware corporation as its parent

company may invert by setting up a new corporation in a tax-friendly

jurisdiction like Ireland and engaging in transactions to make that new

Irish corporation the company’s top parent company. Inverted companies

can save tens of millions – if not hundreds of millions – of dollars in taxes

through an inversion and the related restructurings that follow it.

Due to the anti-inversion rules that Congress enacted in 2004 (99),

along with recent Treasury modifications to the initial proposed regula-

tions that tightened the rules’ application (100), existing U.S. companies are

now to a considerable degree stuck with their status as U.S. residents.

Transactions in which at least 60% of the company’s stock remains in

the same hands as previously, and in which its new legal home is not a

country in which it afterwards is conducting ‘‘substantial business activ-

ities,’’ effectively are caught by the statute (101). Practitioners generally

report that these rules are indeed extremely difficult to circumvent (102).

Thus, while genuine merger and acquisition (M&A) activity involving U.S.

companies and their foreign peers can succeed in eliminating U.S. corpo-

rate residence at the top of the formerly U.S.-led group, expatriation is no

longer feasible just as a tax planning play (103).

(98) Corporate Inversions: Hearing Before the H. Comm. on Ways & Means, 107thCong. 10-11 (2002) (statement of Pamela F. Olson, Acting Assistant Secretary for TaxPolicy, U.S. Department of the Treasury) (providing a primer on the tax policy implicationsof the matter in conjunction with a previous generation of corporate inversions transac-tions).

(99) IRC sec. 7874; American jobs Creation Act of 2004, Pub. L. No. 108-357, tit. VIII,§ 801(a), 118 Stat. 1562.

(100) Notice 2009-78, 2009-2 C.B. 452; Prop. Reg. sec. 1.7874-2T.(101) IRC sec. 7874(a)(2)(B).(102) See, e.g., L.R. Steinberg, note 49, at 79 (noting that tax practitioners consider

successful inversions ‘‘difficult,’’ whereas ‘‘we investment bankers like to say, because we’revery upbeat ... [that] it’s ‘very challenging’... [by which they mean] are you out of yourmind. If we were so smart, we’d be taking every company offshore.’’).

(103) For evidence that expatriation is relatively common in companies with headquar-ters rather than incorporation rules for determining corporate residence, see J. Voget,Relocation of Headquarters and International Taxation, in J. Pub. Econ., 2011, 95, 1067-1081 finding that about 6% of multinationals moved their headquarters between countries



Opting out of U.S. corporate residence is therefore costly unless one

actually wants to engage in meaningful cross-border M&A. However,while this suggests that most existing U.S. multinationals are unlikely to

disappear anytime soon, it does not indicate anything approaching com-

plete non electivity. For example, it can lead both to cross-border M&Athat otherwise would not have occurred, and to a change in which com-

pany ends up on top in the aftermath of such a transaction.

With respect to whether U.S. residence-based corporate taxation issignificantly encouraging cross-border M&A that otherwise would not

have occurred, anecdotal evidence is to my knowledge scant, and direct

statistical tests hard to come by.With respect to which company ends up on top in a genuine strategic

merger between U.S. and foreign peers, practitioners report that ‘‘social’’

considerations, such as which company’s managers end up with moreclout, can matter along with the tax analysis. Nonetheless, there is statis-

tical evidence supporting the unsurprising conclusion that taxes do indeed

matter. Harry Huizinga and Johannes Voget estimate that, if the UnitedStates had been an exemption country in 2004, the proportion of cross-

border deals in their sample that resulted in a U.S. parent would have

been 57.6%, rather than 53.1%, ‘‘corresponding to an 8.6 billion dollarincrease in the difference between outward and inward takeovers for the

United States’’ (104).

On the one hand, worldwide taxation does in some cases lead to exits

that otherwise would not occur, and this problem could grow worse in thefuture, due either to expanding global M&A or to any relative increase in

the onerousness of the U.S. worldwide tax regime, compared to those

existing in other countries.On the other hand, however, existing U.S. companies are indeed to

a significant degree trapped here, and the United States surely has

greater leeway to apply worldwide taxation to them than to tomorrow’sstart-ups.

between 1997 and 2007, and that increasing the repatriation tax or introducing controlledforeign corporations legislation tended to increase relocations out of a given country.

(104) H.P. Huizinga, J. Voget, International Taxation and the Direction and Volume ofCross-Border M&As, in J. Fin., 2009, 64, 1217, 1218-19. The high percentage of post-transaction U.S. parents even under existing law presumably reflects the greater size ofthe U.S. company in many cases.



11. - The crisis of residency in the global economy: using source to solve

residence and corporate inversion phenomenon

Corporate residency has effectively become elective (105).

US corporations can change their residency with impunity; US con-

trolled hedge funds can escape US tax altogether by simply pretending to

be foreign (106). From the sound of the current state of the debate, the USinternational tax rules seem to be facing an existential crisis (107).

Yet, when looked at more closely, the crisis seems to boil down to one

of two themes that have permeated international tax law in recent years:

(1) the need to broaden the definition of residency to capture moreentities within the residency-tax regime or

(2) the need to change from a residency-based tax regime to a source-

based regime (108).

Some point to such results as evidence that residency taxation is sim-ply not workable in the modern economy. Instead, the argument goes, the

United States should adopt a territorial (that is, source-based) tax regime

for entities (109). Many proponents of this approach point to the recent

adoption by Japan and the United Kingdom of a mostly territorial system

from a mostly worldwide system as proof that this is a good idea. Manyclaim that the change is necessary to enhance the ‘‘competitiveness’’ of US

corporations in the global economy.

Stripped down, the debate seems to oscillate between residence and

source-proponents of residence see abuse as the need for broader resi-dence rules while proponents of source see it as proof of the failure of the

residence regime (110). In this way, source and residence are framed as

mutually exclusive options, with battle lines drawn and everyone needing

to choose a side.The most recent example of this phenomenon has been the most

recent wave of corporate inversions.

The United States has faced a wave of corporate inversions over the

(105) See D. Shaviro, Rising Electivity, supra note 30.(106) See E.D. Kleinbard, Lessons, supra note 28.(107) See L.A. Sheppard, News Analysis: Neither a Dealer Nor a Lender Be, Part 2:

Hedge Fund Lending, in Tax Notes, 2005,108, 729 [hereinafter Sheppard, Neither a DealerNor Lender].

(108) See, e.g., S.E. Shay, J.C. Fleming, Jr., R. Peroni, Source Rules, supra note 23; M.J.Graetz, The David R. Tillinghast Lecture: Taxing International Income: Inadequate Princi-ples, Outdated Concepts, and Unsatisfactory Policies, in Tax L. Rev., 2001, 54, 261.

(109) M.J. Graetz, Inadequate Principles, supra note 108.(110) See B. Wells, C.H. Lowell, Income Tax Treaty Policy in the 21st Century: Resi-

dence vs. Source, Colum. J. Tax L., 2013, 5, 1, 6,7, 25-27.



past year or so, with the issue garnering attention from academics, practi-

tioners, government officials, politicians and the press.The corporate inversion transaction takes three main forms:

(1) a share inversion,

(2) an asset inversion, or

(3) a combined inversion (111)Inversions may also be costly to shareholders, as realizing any capital

gains would trigger tax liabilities for the shareholders. Shareholders are

usually compensated for these taxes in the form of higher stock prices, as

evidenced in studies showing a significant increase in stock prices forcompanies announcing inversions.

A share transaction is one in which the foreign corporation acquires all

of the stock of the domestic inverting corporation, making the domestic

corporation a subsidiary of the new foreign parent corporation (112). Theshareholders are then given stock of the new foreign parent corporation as

compensation for their stock of the domestic corporation. This does not

require any relocation of the business operations and is often viewed as a

transaction that occurs only on paper (113). Triangular mergers, for exam-ple, are often used to execute share inversions.

An asset transaction is one in which the inverting corporation ex-

changes its assets for stock in the new foreign parent corporation (114).

An asset inversions a ‘‘complete corporate restructuring that replaces theformer U.S. parent [corporation]’’, through liquidation, with the new

foreign parent corporation. The U.S. Corporation becomes a subsidiary

of the foreign corporation, resulting in the shareholders owning stock in

the foreign corporation.A drop-down transaction, sometimes called a combined inversion,

uses a mixture of both asset and stock transactions. In this scenario, assets

are transferred to the new foreign parent in exchange for stock, with the

foreign parent transferring some of those assets back to a domestic sub-sidiary. As a result, the original U.S. corporation no longer exists, and

shareholders end up holding the same amount of stock in the new foreign

(111) O. Kun, Corporate Inversions: The Interplay of Tax, Corporate and EconomicImplications, in Del. J. Corp.L., 2004, 29 313, 335-36; at 319 (explaining the different formsa corporate inversion (can take).

(112) Harvard Law Review Ass’n, VI. Drawing Lines Around Corporate Inversion, in118 Harv. L. Rev., 2005, 118, 2270, 2273, (discussing share transactions).

(113) D.E. Anderson, Turning the Corporate Inversion Transaction Right Side Up: Pro-posed Legislation in the 108th Congress Aims to Stamp Out Any Economic Vitality of theCorporate Inversion Transaction, in Fla. J. Int’l L., 2004, 16, 267, 281.

(114) Harvard Law Review Ass’n, supra note 112, at 2273.



corporation as they held in the former U.S. corporation. Regardless of the

method used, the goal is to create a new foreign parent so that the domes-

tic corporation is subject to a foreign tax regime, rather than to the U.S.

worldwide tax regime.

Many of the tax benefits from inversions are a result of post-inversion

techniques such as income shifting. Income shifting refers to any techni-

que by which a multinational corporation is able to have income generated

in one jurisdiction reported in another jurisdiction offering lower corpo-

rate taxation. The income is shifted through inter-company payments

often taking the form of management fees, licensing fees or royalties.

Income shifting has gained the attention of both lawmakers in the United

States and the OECD.

In 2004, Congress enacted Section 7874 as an attempt to circumvent

recognition of expatriated MNCs as foreign corporations for tax pur-

poses (115). Section 7874 applies upon meeting the following criteria. First,

a foreign corporation must acquire stock or assets of a U.S. MNC through

an inversions.

Second, sixty percent or more of the foreign corporation’s stock or

assets must be held by former owners of the U.S. MNC’s stock or assets.

Finally, the MNC, currently controlled by the foreign corporation, must

not have substantial business activities in the foreign corporation’s country

of incorporation (116).

Although section 7874 has arguably served its goal of halting the

corporate inversion megatrend, this legislation is merely another addition

to the piecemeal legislation dealing with each issue of corporate tax avoid-

ance.

What section 7874 has done is cut off the pressure to the faucet

formerly generating a stream of lost U.S. tax revenue through corporate

inversions. When an outlet for monetary savings is cut off from MNCs, tax

professionals representing these MNCs pursue inventive alternatives for

savings. One such alternative avenue of tax planning includes increasing

the amount of foreign-generated income being permanently deferred as

active income.

U.S. MNCs remain capable of permanently deferring a bulk of their

income generated abroad in hope of a future tax holiday or some alter-

(115) See J.P. Vander Wolk, Inversions Under Section 7874 of the Internal RevenueCode: Flawed Legislation, Flawed Guidance, in 30 Nw. J. Int’l L. & Bus., 2010, 30, 699,700-01.

(116) IRC sec. 7874.



native means of repatriating these funds without being subject to the

current, high U.S. corporate tax rate. Although piecemeal legislation hascut off the pressure, it has done nothing to stop the drip of taxable

revenue lost through alternative methods of avoidance, including indefi-

nite deferrals.

Among the number of alternatives proposed to stop the second waveof inversions has included:

(1) raising the 7874 threshold from 20 percent to 50 percent and

(2) denying interest deductions for loans made between a US Corpora-

tion and a member of the Expanded Affiliated Group (EAG) of thecorporation.

In addition, Treasury published Notice 2014-52, (117) strengthening

the rules calculating the ownership fraction and addressing transactions

aimed at accessing trapped cash such as ‘‘hopscotch’’ loans.While much attention has been paid to corporate inversions, less

attention has been paid specifically to what about corporate inversions

troubles so many policy-makers. From the perspective of defining resi-

dency in a worldwide corporate tax, it is possible that the normativeconcern is that corporations with significant ties to the United States are

improperly avoiding paying residency-based US tax merely by changing

the form of ownership and not any substance of the business. Extrapo-

lated one step further, the concern could be that corporations with somelevel of connection to the US economy-through benefitting from US pub-

lic goods to exploiting US markets-are not paying in accordance with

ability to pay due solely to largely artificial structures.Thus, a corporation legally organized in Ireland but which earns more

than half of its income from sales within the United States would be

considered domestic. In this manner, corporate inversions would no long-

er be possible for corporations intending to exploit the United States as itsprimary market. This satisfies one of the primary concerns expressed in a

number of critiques of inversions, that is, that corporations are exploiting

US markets without paying US residency-based tax.

Again, such a rule could permit companies to merge with foreignbusinesses such that more than half of the total worldwide income of

the new foreign parent was foreign source income rather than US source.

Real mergers with real foreign companies resulting in primarily foreign

source income are not the focus of most anti-inversion zeal, however. Evenunder the most extreme anti-inversion proposals, acquisitions of domestic

(117) Notice 2014-42, 2014-42 I.R.B. 712.



corporations by foreign corporations in which shareholders of the foreign

corporation would own more than 50 percent of the combined company

would still be permitted. The difference between this proposal and pro-

posals to ‘‘strengthen’’ section 7874 is not in substance but rather how to

measure ‘‘foreign-ness’’-while section 7874 looks to ownership, this pro-

posal looks to source of income. Given that source of income is based on

connections with the United States, using source would provide a superior

claim to impose residency taxation on a corporation than the mere fact of

overlap of ownership. This is particularly true since the overlapping share-

holders need not be US persons.

In fact, the inversion rules can apply to domestic corporations with

100 percent foreign shareholders (118)

12. - Structuring technique in corporate inversion

For example, assume a pharmaceutical company (PharmCo) is legally

organized under the laws of Delaware with its primary place of business in

Ohio. PharmCo decides to merge with an Irish pharmaceutical company

(IrishCo) and expatriate as part of the merger, with shareholders of Ir-

ishCo owning 25 percent of the combined company to satisfy current anti-

inversion law. PharmCo believes its foreign business will be high-growth

and its US business is mature and low-growth and wants to isolate the

profits of its future foreign business from US tax. However, for the next

several years, over half of the income of the combined companies (Irish-

PharmCo) will be earned from sales of pharmaceuticals within the United

States. For the sake of argument, also assume that PharmCo owns a US

patent on the pharmaceuticals that are sold in the United States but they

are manufactured in Mexico through a wholly owned Mexican subsidiary

corporation (MexCo).

To determine the residency of PharmCo before the merger, first de-

termine the source of the income from the sale of pharmaceuticals. Pharm-

Co licenses the patent and other intellectual property to MexCo for pur-

poses of manufacturing the pharmaceuticals. MexCo manufactures the

drugs and sells them to PharmCo, which in turn sells them through phar-

macies, which purchase the pharmaceuticals outright as inventory and

bear all risk of sale. Under these facts, PharmCo earns income from the

sale of purchased inventory with title passing in the United States, making

(118) See Dubert, Accidental Inversions, in Jour. Int. Tax’n, 2005, 16, 22.



the income US source. In addition, PharmCo earns royalties on US patents

and intellectual property, which will also be US source income (119).

PharmCo also owns 100 percent of the stock of MexCo, which earns

income from the manufacture of the drugs which would be foreign source

income. Under these facts, PharmCo would be a US corporation regard-

less of its place of legal incorporation. The entirety of the income earned

by PharmCo is US source. The income of MexCo is foreign source income

but it is not included in the income of PharmCo until a dividend is paid

(actually or deemed under section 951) to PharmCo because MexCo is a

foreign corporation (120).

This potentially means that PharmCo could use dividends from Mex-

Co to manipulate its gross income in any given year. There are several

limits on the ability to do so, however. First, for US tax purposes, MexCo

earns income based on the transfer price established between PharmCo

and MexCo. If PharmCo adopts a transfer price that allocates more than

half of the value of the business to MexCo manufacturing rather than

PharmCo intellectual property and sales, the Commissioner could reject

this under section 482. This, in turn, would impact the amount of earnings

and profits (E&P) at MexCo and MexCo could only pay dividends treated

as foreign source income to PharmCo out of E&P. To the extent distribu-

tions exceeded current and accumulated E&P, the distribution would first

be treated as a return of capital (which would not impact the analysis) or

capital gain under section 301. This, in turn, would either be treated as no

income or US source income, thus limiting the ability to use distributions

to artificially inflate foreign source income.

Second, MexCo would be limited in what it could pay out as a divi-

dend to the amount of free cash available at MexCo. To the extent

PharmCo needed MexCo to have cash to operate the business, it would

not be able to pay a dividend. While it might be possible for MexCo to

pay a dividend without distributing cash, for example by distributing a

note, this too would have some limitation, either under statutory capital

requirements or simply the wishes of third party vendors to have a super-

ior claim to any such debt. In addition, dividends from MexCo to Pharm-

(119) It is possible that PharmCo also owns a Mexican patent on the manufacture of thedrugs which it licenses to MexCo, the royalties of which would be foreign source. For thesepurposes, it is assumed that the bulk of the value in the intellectual property is in the rightto sell in the United States and not the manufacturing process itself.

(120) Under the tiered-ordering rule, the residence of MexCo would be establishedfirst. MexCo would be foreign because 100 percent of its income attributable to manufac-turing pharmaceuticals would be foreign source.



Co would presumably be subject to some Mexican withholding tax, pla-

cing a real cost on the payment of dividends up to PharmCo.Another possible structuring technique used in existing structures

would be to place the intellectual property of PharmCo in an offshore

IP holding company located in a low-tax jurisdiction such as Ireland

(IPHoldCo). Under current law, PharmCo could allocate the intellectualproperty to IPHoldCo and pay substantial royalties to IPHoldCo as a way

to strip income out from the United States and into a low-tax jurisdiction.

The income would not be Subpart F income and thus would achieve

deferral. The only potential weapon against this would be the use ofsection 482 by the Commissioner, but it is reported that many of these

structures were entered into subject to an Advance Pricing Agreement

(APA) with the Service, meaning that the Commissioner could not reallo-

cate the transfer price under section 482. Even absent an APA, it would bedifficult to argue that the IP – especially in the case of pharmaceuticals –

does not carry the bulk of the value of the business.

This problem is resolved under the proposal. For these purposes,

IPHoldCo would receive royalties on US patents which would be USsource under section 861(a)(4). To the extent these royalties exceeded

50 percent of the income of IPHoldCo, it would be a treated as a domestic

corporation for US tax purposes. Since it would be a member of the

affiliated group of PharmCo, the income of IPHoldCo would be treatedas income of PharmCo for purposes of determining the residency of

PharmCo. This would result in additional US source income located at

PharmCo, preventing PharmCo from using IPHoldCo to avoid US taxa-tion of the royalty income.

PharmCo could attempt to avoid this by stuffing IPHoldCo with

foreign source income-producing assets. This presents two structuring

problems for IPHoldCo, however. First, IPHoldCo is relying on the sec-tion 954(c)(6) exemption from Subpart F for its royalty income. To main-

tain this exemption, it must continue to be in the business of actively

managing royalty income from intellectual property under Regulation sec-

tion 1.954-2(d). This effectively restricts the ability to stuff non-IP relatedassets into IPHoldCo, and even restricts the ability to stuff purchased IP

into a cost-sharing based IPHoldCo (121).

Second, even if PharmCo had sufficient foreign intellectual property

that it could stuff into IPHoldoCo (and enough activity to satisfy the activemanagement test), this foreign IP would have to generate royalties greater

(121) Reg. sec.1.954-2(d)(3), Ex. 2.



than the royalties paid on the US intellectual property. These royalty

payments could be challenged by the Commissioner under section 482,making such claims riskier for IPHoldCo than simply relying on an APA

for the initial US royalty payments. This, in turn, places an effective cap on

the amounts that PharmCo can transfer price to IPHoldCo, since Pharm-

Co could only pay royalties on US intellectual property in amount com-fortably less than the [*518] amount of royalties owed under the foreign

intellectual property to avoid gaving IPHoldCo treated as a domestic

corporation.

PharmCo could attempt to stuff IPHoldCo with other income-produ-cing assets generating foreign source income to avoid this result, but this

too would lead to difficulties. Any assets generating Subpart F income

would either need to be actively used in the IP business of IPHoldCo to

conform with Regulation section 1.954-2(d)(2) or would result in SubpartF inclusions, partially defeating the point. Perhaps more importantly, how-

ever, stuffing passive assets such as bank accounts or interest-bearing notes

into IPHoldCo would mean that the cash from those assets would be

trapped in IPHoldCo if they were not treated as Subpart F income. Atsome point, PharmCo would be limited in how much real cash and liquid

assets it could place into IPHoldCo based on the cash management needs

of the worldwide business more generally. IPHoldCo could try to manage

this using an internal group finance company, but this too would requiresignificant planning and maintenance and would also potentially contra-

dict the basis for the exemption from the royalties being treated as Sub-

part F income (122).

As the hypothetical demonstrates, using source to define residencyeffectively prevents a number of existing structuring methods meant to

strip income out of the United States from achieving their desired effect,

all without requiring the IRS to undertake costly case-by-case anti-abuse

rules or audits and litigation (123).Presumably, companies would have an incentive to restructure in

response. One potential restructuring in the hypothetical might be to

liquidate MexCo and have PharmCo operate the manufacturing business

directly. Typically under current law this would always be a bad idea sinceit would place income that could be deferred under the foreign subsidiary

(122) For a discussion of a recent case involving an IRS challenge to an internal financecompany structure under Subpart F, see L.A. Sheppard, News Analysis: Intercompany DebtUsed to Distribute Earnings Challenged, in Tax Notes, 2014, 144, 1223.

(123) See E.D. Kleinbard, Through a Latte, Darkly: Starbucks’ Window into StatelessIncome Tax Planning, http://ssrn.com/abstract=2264384.



directly in the US parent, subjecting it to current US tax (subject to the

foreign tax credit). Under the proposal, however, it might make sense, for

the following reason: under section 865 and section 863(b)(2), PharmCo

would be engaged in mixed-use sale of inventory, which could be allocated

50-50 under Regulation section 1.863-3(b)(1) for sourcing purposes. Since

the manufacturing income relates to the Mexican factory, half of all the

income from sales of drugs would be foreign source under this approach.

Thus, PharmCo would only need to find one dollar of additional

foreign source income to have a majority of foreign source income and

thus no longer be a domestic corporation.

The simplest way to accomplish this would presumably be to hold

working capital in an offshore bank account generating some minimal

foreign source interest. Conversely, this would also be the simplest to

prevent as well. For example, the income of a corporation could be split

into section 904 foreign tax credit baskets and the income rule could apply

separately to each basket. More specifically, a corporation could be a

domestic corporation if at least half of its income in either the general

basket or passive basket was income from US sources. In this manner, a

corporation could not use easily mobile passive income to change its

residency.

Another similar approach would involve adopting a tracing rule for

sourcing of interest substantially similar to the one used in section

864(c)(2) for ECI. Under such an approach, any bank account used in

the active business of PharmCo would be sourced in the same manner as

the related business – in this case 50-50. Under the tracing approach,

income from passive assets would not change the relative sourcing of

active income and thus would not be problematic from a residency stand-

point either.

A third approach would involve directly addressing Regulation section

1.863-3 itself. Under the Regulation, the 50-50 split method is allowed as a

presumption and not as a safe harbor. Thus, the Service could adopt a rule

that the 50-50 split presumption would not apply for purposes of deter-

mining residency, or that the 50-50 method would automatically subject a

corporation to audit for purposes of determining residency.

Alternatively, Treasury could revise Regulation section 1.863-3 to in-

corporate a section 482-type discretion into the 50-50 presumption (which

it already has under the books and records method). This would introduce

uncertainty with regard to reliance on the 50-50 method as a means to

manipulate the residency definition. In other words, under current law the

50-50 method may have minor benefits to companies in terms of freeing



up foreign tax credits but otherwise has relatively minor consequences

whereas under the proposal it could impact the residency of the entity

itself. Conversely, if the corporation improperly relies on the 50-50 pre-

sumption under the proposal it would not only result in a minor loss of

foreign tax credits but also in the worldwide income of the company being

subject to US tax. Increasing the cost of a tax structure, at the same risk of

detection, should reduce the occurrence of it (124)

13. - Conclusion

In an increasingly integrated global economy, with rising cross-border

stock listing and share ownership, it is plausible that U.S. corporate re-

sidence for income tax purposes, with its reliance on one’s place of in-

corporation, will become increasingly elective for taxpayers at low cost.

This trend is potentially fatal over time to worldwide residence-based

corporate taxation, which will be wholly ineffective if its intended targets

can simply opt out. Rising electivity is not nearly as great a problem,

however, for existing U.S. corporate equity, which to a considerable de-

gree is trapped, as it is for new equity (whether in new or existing corpora-

tions).

The construct of source and residence as two competing and irrecon-

cilable poles has dominated the international tax debate since its inception.

Yet, this construct, while correct as an economic matter, is largely incor-

rect as a legal and doctrinal matter. Rather, both the source rules and the

residence rules can, and should, be used as instrumental tools to be used

to divide taxing authority in a globalized world with mobile capital. Under

this approach, there is no reason why ‘‘source2 rules as a doctrinal matter

need to be used only for ‘‘source’’ taxation as an economic matter, or that

residence rules as a doctrinal matter need be used for residence taxation as

an economic matter. Using the source rules to solve the problems with the

residence rules, by defining the residency of an entity based on the extent

it earns US source income over a threshold amount.

While this is not intended to serve as a normative defense of an

income tax generally, of an income tax on corporations as entities, or of

a residence-based international tax regime, this Article demonstrates that

tying the definition of entity residence to the source of income earned by

the entity can better achieve the ultimate goals of both a residence-based

(124) See, e.g., K.D. Logue, Optimal Tax Compliance and Penalties When the Law isUncertain, Va. Tax Rev., 2007, 27, 241.



tax regime and a source-based tax regime. In this manner, the best policy

goals of both residence-based taxation and source-based taxation could be

furthered.

Using, in part, existing rules already found throughout the Internal

Revenue Code, this source-based definition of residence can be implemen-

ted as a doctrinal matter. A new source-based definition of residence to

two of the most troubling issues facing the US international tax regime

currently: corporate inversions and offshore hedge funds. By tying resi-

dence to the actual business activities of the entities, the ability of an entity

to manipulate its tax residence solely for tax savings proves difficult, if not

impossible. While this is true as a practical matter, using source rules to

accomplish this would also more closely match the doctrinal definition of

residence with the ultimate, underlying goals of the modern US interna-

tional tax regime.

In this manner, using source as a solution to residence hopefully can

prove to be the conceptual step needed to bridge the intellectual gap

facing the competing sides of the modern international tax debate.

The efficiency case for worldwide residence-based corporate taxation

is increasingly discredited. There is, however, a distributional case, based

on the point that such taxation helps defend the income tax as applied to

resident individuals if, to a sufficient degree, they are willing to invest

abroad but only through U.S. entities. In addition, if foreign individuals

sufficiently value U.S. incorporation to be willing to pay for a fee for it

(beyond that which individual states are willing to charge when they are

competing with each other), it may make sense to charge them some sort

of fee for using a U.S. entity, though why this should take the form of a

residual tax on such entities’ foreign source income is unclear. While

opinions may differ, in my view these grounds are sufficiently tenuous

that not much (if any) rising electivity would be needed to tip the balance

against applying worldwide taxation to new corporate equity.

For existing equity, however, there are powerful transition arguments

against providing a ‘‘windfall’’ gain by applying exemption to it even

though it was contributed when the worldwide system was in place. The

simplest method of avoiding the windfall, without either creating the

realistic impression of an ex post capital levy or distorting post-enactment

incentives, would be to levy a one-time transition tax on U.S. multina-

tionals. The tax base for this one-time levy would consist of their foreign

subsidiaries’ accumulated E&P. The tax rate would aim at overall burden

neutrality, relative to current law, given that neither deferral nor foreign

tax credits would be allowed in computing the transition tax. It appears to



be conceivable that such a tax could raise on the order of $ 200 billion,

given the vast amount of U.S. companies’ unrepatriated foreign earnings

and existing estimates of burden-neutral rates if just deferral or just foreign

tax credits were repealed on a going-forward basis. This is hardly a trivial

amount, and ought not to be given away just because the prospective

arguments for shifting to exemption are thought to be compelling.

14. - Latest updates

Two preeminent economists on June 17 unveiled an updated plan that

would reduce the top corporate tax rate to 15 percent and tax dividends

and accrued capital gains at ordinary income tax rates.

‘‘The current system relies quite heavily on two concepts: the source of

income and the residence of the corporation’’, Alan D. Viard of the Amer-

ican Enterprise Institute said at an event in Washington cosponsored by

AEI and the Urban-Brookings Tax Policy Center (TPC). ‘‘Those concepts

pose severe challenges in an open economy because each of them is ill-

defined and easily manipulated. The source of income is manipulated

through transfer pricing....inversions can be used to manipulate corporate

residence’’, he said.

In a report released June 17, Viard and Eric Toder of TPC argue that

tax liabilities for corporate profits should be based on the residence of

individual shareholders rather than on corporate residence or income

source. Viard argued that a primary economic reason to keep the corpo-

rate rate at 15 percent is to continue to collect revenue from foreigners

invested in the United States, although at a much lower rate to encourage

foreign investment.

In 2014 Toder and Viard put forth a somewhat similar proposal,

although it would have completely repealed the corporate tax and re-

placed it with mark-to-market taxation of publicly traded corporate stock

at ordinary rates. That proposal faced several challenges, including poli-

tical resistance from Wall Street and its customers over the taxation of

non-realized income and from the public over full corporate tax repeal;

concerns over how to replace the loss of revenue; year-to-year volatility in

revenue; and problems establishing a dividing line between publicly traded

firms and nonpublic firms that would be taxed on a pass through basis.

To address revenue volatility, the new approach avoids year-to-year

tracking of past gains or losses and instead introduces geometric smooth-

ing. Viard explained that the smoothing has an inclusion parameter of 20

percent: In any given year 20 percent of accrued gain or loss or dividends

is included in income, and the remaining 80 percent is placed into a



remaining pool of unrecognized gain. Twenty percent of the beginning

year balance in the pool is also included in income.The new proposal would allow an imputation credit for taxable share-

holders for corporate taxes at 17.5 percent of cash or stock dividends. A

transition policy would implement a 10-year phase-in for the corporaterate reduction, introduction of imputation credits, and a rate increase for

dividends and capital gains, while mark-to-market would happen imme-

diately. It would also impose a parallel 15 percent tax on the interestincome of tax-exempt shareholders, though Viard argued that they would

still see a significant benefit under the proposal from the lowered corpo-

rate rate. Unrealized capital gains on non publicly traded assets would betaxed at the death of the holder or after a charitable contribution. When a

closely held company goes public, the new proposal has the potential to

impose a more severe penalty relative to the current system, because pre-viously accrued gains could be subject to mark-to-market, Viard ex-

plained. To mitigate that problem, a lower rate on those gains would be

applied over a 10-year period. Further, small asset holders with gains andlosses below $ 1,000 for couples would be exempt from mark-to-market.




RASSEGNA DELLA CORTE DI GIUSTIZIA

a cura del Dott. GIOACCHINO GALIZIA





rassegna della corte di giustizia 757




rassegna della corte di giustizia 759



NOTE A SENTENZA E ALLA PRASSI

CASSAZIONE CIVILE, Sez. V., 21 gennaio 2015, n. 961

Pres. Piccinini - Rel. Cirillo - [Alpha] c. Agenzia delle Entrate

In tema di imposte dirette, ai sensi dell’art. 2, comma 2-bis, t.u.i.r., per effetto della pre-

sunzione di residenza in Italia, e il contribuente, apparentemente emigrato verso Stati o

territori indicati nella “black-list”, a cui spetta l’onere di provare di aver reciso ogni rap-

porto significativo con il territorio dello Stato italiano. In virtu del principio dell’unicita

del domicilio, ex art. 43 c.c., la prova che deve fornire il contribuente non e tanto volta a

dimostrare la sua presenza continuativa in un posto, quanto la volonta di rimanervi e ri-

tornarvi appena possibile (il c.d. “animus revertendi”) e mantenervi le proprie relazioni fa-

miliari e sociali.

Sentenza [stralcio] – Svolgimento del processo

1. Con sentenza del 15 febbraio 2012 la Commissione tributaria regionale dell’Emilia

Romagna rigettava l’appello del contribuente contro la sentenza di primo grado che aveva

confermato il recupero a tassazione diretta e indiretta (IVA) per l’anno 2003 a carico del

corridore motociclistico [Alpha].

1.1. I giudici d’appello, ritenuta la piena efficacia dei D.M. 4 maggio 1999, non essen-

do atto normativo richiedente il parere dei Consiglio di Stato e non sussistendo alcuna ap-

plicazione retroattiva dello stesso, confermavano la legittimita dell’avviso perche fondato su

regolare contraddittorio preventivo riguardo alla soggettivita passiva del contribuente e su

atti istruttori correttamente assunti dalla direzione generale con l’osservanza dell’art. 41 bis

del TUIR, e art. 54 del decreto IVA. 1.2. Sul piano della relazione domiciliare con la villa

presa in locazione a [omissis], la decisione ripercorreva le medesime vicende circolatorie e

societarie esaminate in precedenti decisioni.

Rilevava che il pilota, anagraficamente residente nel Principato di Monaco, aveva in

realta mantenuto domicilio in Italia avendo rilevato in locazione da societa olandese, geren-

te la sua immagine e attivita sportiva, un immobile di prestigio acquistato con l’interessa-

mento della madre del [Alpha] da societa controllata monegasca, fiscalmente rappresentata

in Italia dalla nonna dello stesso contribuente. Osservava, inoltre, che l’utenza elettrica del-

la villa era intestata al [Alpha], il quale manteneva in Italia continui contatti con familiari,

tifosi e media e che l’intrecciarsi di rapporti economici e familiari attorno a lui e alle societa

estere andava ricondotto alla volonta del contribuente di conservare la relazione domiciliare

in Italia e i benefici derivanti dalla residenza fiscale in Stato a fiscalita privilegiata. Sottoli-

neava, in proposito, i rilevanti consumi elettrici rilevati sull’utenza intestata al [Alpha] e il

pagamento dell’ICI da parte di quest’ultimo. Aggiungeva - alle relazioni in Italia con fami-

glia, tifosi e media - il contratto con la Ducati Corse prevedente eventi in Italia con la pre-

senza del [Alpha], altri eventi in Italia con la sua presenza nell’ambito della scuola di guida

sicura gestita dal fratello (titolare di svariati veicoli in misura incompatibile con le proprie

sostanze) e l’utilizzo di manager italiano. Ribadiva, inoltre, la riconducibilita al [Alpha] dei

contratti di sponsorizzazione, alla luce delle risposte ricevute ai questionari inoltrati dal fi-

sco a societa terze.



1.3. Ne derivava il convincimento che non fosse stata superata la presunzione di legge

(art. 2, comma 2 bis, TUIR) e che, anzi, fosse confermata nei fatti la permanenza in Italia

del centro di affari, interessi e legami personali richiesti (art. 43c.c.). Il che comportava

l’imposizione diretta in Italia, anche ai fini dell’IRAP sul valore di produzione, e l’imposi-

zione indiretta quale soggetto passivo IVA, esercente prestazioni di servizi e domiciliato nel

territorio nazionale.

2. Contro tale sentenza il contribuente ricorre con diciotto motivi;

l’Agenzia delle entrate resiste con controricorso, al quale il ricorrente replica con me-

moria.

Motivi della decisione

1. Con il primo motivo (pag. 19), il ricorrente eccepisce l’intervenuto giudicato esterno

formatosi sulla sentenza n. 95/15/11 della Commissione tributaria regionale di Bologna

pronunciatasi a favore del contribuente riguardo ad analogo avviso di accertamento per il

precedente l’anno d’imposta 2002, sia sul rilievo formale a suo dire preclusivo dell’assenza

di contraddittorio preventivo in fase amministrativa, sia sul rilievo di merito dell’assenza

del presupposto impositivo di domicilio o residenza in Italia. Sostiene che il ricorso per cas-

sazione dell’avvocatura erariale n. 19000/2012, anch’esso fissato per l’odierna udienza, e

tardivo essendo spirato il termine breve d’impugnazione.

1.1. Il motivo non e fondato.

Costituisce jus receptum il principio secondo cui la sentenza del giudice tributario, con la

quale si accertano o negano obblighi fiscali del contribuente per un determinato anno d’impo-

sta, fa stato con riferimento alle imposte dello stesso tipo dovute per gli anni successivi solo ri-

guardo a quegli elementi costitutivi della fattispecie che, estendendosi a una pluralita di perio-

di d’imposta ad es. le qualificazioni giuridiche preliminari all’applicazione di una specifica di-

sciplina fiscale, assumano carattere tendenzialmente permanente, mentre non puo avere alcu-

na efficacia vincolante quando l’accertamento per diversi anni d’imposta si fondi su presuppo-

sti di fatto potenzialmente mutevoli (Cass. 20029/2011). Sicche, laddove la decisione risolva

la situazione fattuale riferita allo specifico periodo d’imposta, essa non puo estendere i suoi ef-

fetti automaticamente ad un’altra annualita, quand’anche siano coinvolti tratti storici comuni

Cass. 1837/2014 e 22941/2013. La residenza o il domicilio del contribuente, quali situazioni

di fatto rilevanti a fini fiscali, sono di per se stessi potenzialmente mutevoli nei vari anni d’im-

posta e richiedono volta per volta un autonomo accertamento per ciascuna annualita anche

se, nell’accertamento giudiziale, possono essere coinvolti tratti storici comuni.

[omissis]

5. Con il quinto motivo, il ricorrente denuncia contestualmente plurime violazioni di

norme di diritto sostanziale art. 2, comma 2 bis, TUIR; L. n. 212 del 2000, art. 10, comma

1; art. 2697 c.c., e costituzionale artt. 3, 24, 53 e 111 Cost.

Sostiene che vi sarebbe stata, da parte dell’amministrazione, palese violazione del ge-

nerale principio statutario del giusto procedimento, atteso che, prima dell’emissione dell’at-

to impositivo, era del tutto mancato il necessario contraddittorio preventivo con il contri-

buente.

Il che, non essendovi una specifica disposizione procedimentale in tema di trasferi-

mento del contribuente in Paesi a fiscalita privilegiata, rileverebbe anche sotto profili di

contrasto con la Carta fondamentale, ove non sia adottata un’interpretazione costituzional-

mente orientata della normativa vigente.


Si osserva, da un lato, che l’art. 2, comma 2 bis, TUIR non prevede alcuna forma di

contraddittorio anticipato riguardo all’applicazione della disciplina sul trasferimento del



contribuente in Stati o tenitori a fiscalita privilegiata; dall’altro, che la norma statutaria in-

vocata art. 10, comma 1, non regola alcuna forma di contraddittorio tra fisco e contribuen-

te. Si rileva, inoltre, che la questione dei diritti e delle garanzie del contribuente sottoposto

a verifiche fiscali mediante accessi e ispezione in locali aziendali e assimilati non viene in ri-

guardo, sia in via di fatto mancando qualsivoglia allegazione in tale senso, sia in punto di

diritto non risultando introdotta la questione circa l’operativita generale dell’art. 12, comma

7, dello Statuto.

5.2. Si ricorda, infine, che - a prescindere da talune non univoche e circoscritte linee

di tendenza isolatamente espansive di garanzie endoprocedimentali in peculiari fattispecie

limitative della sfera giuridica del contribuente es. Cass., Sez. U, 19667-19668/2014, sull’i-

scrizione ipotecaria - nel quadro istituzionale e normativo generale disegnato dalla Costitu-

zione (art. 97) il principio di legalita dell’azione amministrativa declina il potere pubblico

esclusivamente in termini di esercizio tipico e formale (v. Cass., Sez. U, 4648/2010). Cosı

ogni enfatizzazione, recentemente criticata in dottrina, dell’orientamento espresso dalla

Corte di giustizia sul caso Soprope, non puo che fare i conti con le precisazioni contenute

nelle successive decisioni sul caso Sabou e soprattutto sul caso Kamino. Quest’ultima re-

centissima pronunzia, infatti, da copertura comunitaria al principio giuspubblicistico di

strumentalita delle forme v. Cass., sez. trib., 5518/2013 e chiarisce che “il giudice naziona-

le, avendo l’obbligo di garantire la piena efficacia del diritto dell’Unione, puo, nel valutare

le conseguenze di una violazione dei diritti della difesa, in particolare del diritto di essere

sentiti, tenere conto della circostanza che una siffatta violazione determina l’annullamento

della decisione adottata al termine del procedimento amministrativo di cui trattasi soltanto

se, in mancanza di tale irregolarita, tale procedimento avrebbe potuto comportare un risul-

tato diverso”. Il che, nella specie, non risulta neppure graficamente prospettato ed esclude

in radice, per difetto di rilevanza, ogni questione di legittimita costituzionale.

6. Con il sesto motivo pag. 61, il ricorrente denuncia violazioni di norme di diritto art.

2 TUIR; art. 43c.c., riguardo alle nozioni di residenza e domicilio ai fini delle imposte di-

rette.

In primo luogo, eccepisce l’erroneita della nozione di domicilio accolta dal giudice di

merito, perche riferita anche alle relazioni personali, morali e sociali del contribuente, do-

vendo essa essere limitata al solo rilievo degli affari e degli interessi economici.

In secondo luogo, sostiene l’irrilevanza dei rapporti conservati in Italia con la famiglia

di origine, a fronte dei rapporti economi e finanziari intrattenuti nel Principato di Monaco

e dei legami sentimentali ivi esistenti con la sua attuale moglie.

Infine, afferma che, per far ritenere sussistente il requisito del domicilio in Italia, il fi-

sco italiano avrebbe dovuto dimostrare la presenza per la maggior parte del periodo d’im-

posta (183/184 giorni), mentre il contribuente aveva, a sua volta, provato di essere stato re-

sidente o domiciliato nel Principato di Monaco e di aver trascorso all’estero gran parte del-

l’anno 2003.

6.1. La prima censura non e fondata.

Ai fini delle imposte dirette, l’art. 2, comma 2, TUIR fissa i criteri di collegamento in

virtu dei quali si realizza la soggezione delle persone fisiche all’imposta sui redditi. Essi so-

no costituiti dall’iscrizione nell’anagrafe della popolazione residente, dal domicilio o dalla

residenza ai sensi del codice civile, ed e pertanto con riferimento a tali criteri di collega-

mento che deve valutarsi l’onere probatorio imposto dal comma 2 bis, ai cittadini italiani

“emigrati in Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato” (Cass. 11188/2010). Il

concetto di domicilio recepito dal giudice di merito, quale luogo in cui la persona intrattie-

ne sia i rapporti personali che economici, e corretto, anche nel riferimento ai rapporti per-

note a sentenza e alla prassi 763


sonali, essendo pacifico, secondo la giurisprudenza di legittimita, che il domicilio, ai sensi

dell’art. 43 c.c., sia il luogo dove il soggetto ha la sede dei suoi affari ed interessi (Cass.,

Sez. U, 25275/2006), e dovendo il concetto di interessi, in contrapposizione a quello di af-

fari, intendersi nei senso di ricomprendervi anche gli interessi personali (in tal senso, tra le

tante, Cass. 29576/2011; conf. Cass. 11186/2010 e 12259/2010).

6.2. La seconda censura e inammissibile.

Essa solo apparentemente prospetta una questione di diritto, risolvendosi invece in

una questione di fatto attinente alla valutazione di merito circa la comparazione e la preva-

lenza tra dati indiziari di diverso riguardo al centro d’interessi personali e familiari di diver-

so segno.

6.3. La terza censura va disattesa.

Nella vigenza dell’originario testo dell’art. 2 TUIR, comma 2 bis, (introdotto dalla leg-

ge finanziaria 1999) si considerano residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani can-

cellati dalle anagrafi della popolazione residente ed emigrati in Stati o territori aventi un re-

gime fiscale privilegiato. Dunque, per effetto della presunzione legale relativa di residenza

in Italia, e il contribuente, apparentemente emigrato verso Stati o territori indicati nella

black list, a dover dimostrare di aver reciso ogni rapporto significativo con il territorio dello

Stato italiano, operando il principio dell’unicita del domicilio art. 43c.c. Peraltro, cio che

conta non e la presenza continuativa in un luogo Cass., 5292/1985; Cass. 2561/1975, quan-

to la volonta di rimanervi e ritornarvi appena possibile animus revertendi e di mantenervi le

proprie relazioni familiari e sociali. Secondo la giurisprudenza di legittimita - combinando

il contenuto dell’art. 2, comma 2, TUIR con l’art. 43 c.c., oggetto di rinvio recettizio - si ri-

cava la previsione che, ai fini delle imposte sui redditi, si considera residente la persona che

per la maggior parte del periodo d’imposta ha stabilito in un luogo del territorio dello Stato

la sede principale dei suoi affari ed interessi. Il giudice d’appello ha accertato che la relazio-

ne domiciliare del contribuente con [omissis] e una situazione di fatto che si e protratta

per l’intero 2003. Ne deriva che il contribuente puo contestarne il procedimento logico

motivazionale, ma non invocare violazione di legge, atteso che il requisito temporale della

maggior parte del periodo d’imposta opera dunque prima di tutto a carico del contribuente

che sostiene il suo effettivo trasferimento all’estero e solo dopo s’inveite a carico dell’ammi-

nistrazione.

7. Con il settimo motivo pag. 75, il ricorrente denuncia violazione del diritto nazionale

D.P.R. n. 633 del 1972, art. 7, in relazione al diritto dell’UE art. 7 dir. n. 83/182/Cee ri-

guardo alle nozioni di residenza e domicilio ai fini dell’imposta sul valore aggiunto.

Sostiene che, essendo IVA armonizzata a livello Europeo, essa non e soggetta a criteri

territoriali di collegamento derivanti dal diritto tributario nazionale in tema d’imposte diret-

te ma a quelli del diritto dell’UE, che, nel disciplinare talune franchigie fiscali all’importa-

zione, richiama un concetto di residenza normale riferito al “...luogo in cui una persona di-

mora abitualmente, ossia durante almeno 185 giorni all’anno, a motivo di legami personali

e professionali oppure, nel caso di una persona senza legami professionali, a motivo di lega-

mi personali che rivelano l’esistenza di una stretta correlazione tra la persona in questione e

il luogo in cui abita”.


Il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 7, comma 3, nel testo vigente ratione temporis, stabili-

sce: “Le prestazioni di servizi si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando so-

no rese da soggetti che hanno il domicilio nel territorio stesso o da soggetti ivi residenti che

non abbiano stabilito il domicilio all’estero, nonche quando sono rese da stabili organizza-

zioni in Italia di soggetti domiciliati e residenti all’estero; non si considerano effettuate nel



territorio dello Stato quando sono rese da stabili organizzazioni all’estero di soggetti domi-

ciliati o residenti in Italia”. Dunque, il decreto IVA considera effettuate nel territorio dello

Stato le prestazioni di servizi rese da soggetti che nello stesso periodo d’imposta hanno il

domicilio, tale intendendosi, ai sensi dell’art. 43 c.c., nel luogo dove il soggetto ha la sede

dei suoi affari ed interessi ed essendo questi ultimi comprensivi anche della sfera dei rap-

porti personali e non solo economici (Cass. 11186/2010). Cio e coerente con l’art. 9, p. 1,

della sesta direttiva del Consiglio n. 77/388/CEE che, nel dettare la disciplina uniforme in

materia, considera luogo di una prestazione di servizi il luogo in cui il prestatore ha fissato

la sede della propria attivita economica o ha costituito un centro di attivita stabile, a partire

dal quale la prestazione di servizi viene resa o, in mancanza di tale sede o di tale centro di

attivita stabile, il luogo del suo domicilio o della sua residenza abituale.

Sicche, non risultando alcun “centro di attivita stabile”, da intendere come una struttura

organizzata di mezzi e di persone alle dipendenze del soggetto non residente (Cass. 6799/

2004), il criterio del collegamento resta quello del domicilio abituale (Corte giust., 16/09/

1997, Hoffman). Sul punto soccorre l’affermazione della giurisprudenza della Corte di giusti-

zia, secondo cui “ai fini della determinazione del luogo della residenza normale, devono essere

presi in considerazione sia i legami professionali e personali dell’interessato in un luogo deter-

minato, sia la loro durata, e, qualora tali legami non siano concentrati in un solo Stato mem-

bro, l’art. 7, n. 1, comma 2, della direttiva 83/182/CEE riconosce la preminenza dei legami

personali sui legami professionali. Nell’ambito della vantazione dei legami personali e profes-

sionali dell’interessato, tutti gli elementi di fatto rilevanti devono essere presi in considerazio-

ne, vale a dire, in particolare, la presenza fisica di quest’ultimo nonche quella dei suoi familia-

ri, la disponibilita di un’abitazione, il luogo di esercizio delle attivita professionali e quello in

cui vi siano interessi patrimoniali” Corte giust., 12/07/2001, Louloudakis, 52-53 -55; conf.

Corte giust., 07/06/2007, Commissione e. Grecia; v. Cass. 20285/2013.

Anche riguardo all’imposizione armonizzata sulla cifra d’affari il giudice d’appello si

rifa, in buona sostanza, alla relazione domiciliare del contribuente con [omissis] quale situa-

zione di fatto protrattasi per l’intero 2003. Ne deriva il contribuente puo contestarne il pro-

cedimento logico motivazionale, ma non addurre profili di violazione di legge.

8. Con l’ottavo motivo, il ricorrente denuncia contestualmente plurimi vizi d’insuffi-

ciente motivazione sulla ritenuta domiciliazione in Italia (pag. 81-120).

In particolare lamenta l’omessa e/o insufficiente valutazione di numerosi riscontri do-

cumentali offerti nel giudizio di merito, quali: la nota rilasciata da un istituto di credito mo-

negasco circa i rapporti bancari e di utenza intrattenuti nel Principato; la partecipazione

del contribuente come testimonial di un accordo ONU per la conservazione dei cetacei fir-

mato nel Principato di Monaco nel 1996; le contravvenzioni, le ricevute, le fatture e gli

scontrini monegaschi; le dichiarazioni attestanti le frequentazioni amicali monegasche sin

dal 1995; i biglietti per voli in partenza e in arrivo dall’aeroporto di Nizza; i certificati di re-

sidenza nel Principato e l’atto notarile di acquisto nel 1999 dell’abitazione di Montecarlo; il

decreto e le richieste di archiviazione penale, rispettivamente per i fatti oggetto di accerta-

mento fiscale negli anni 2000 e 2001- 2002; la sentenza del tribunale civile di Bologna di ri-

getto dalla domanda di simulazione proposta dall’Agenzia delle entrate riguardo all’acqui-

sto della villa in [omissis]; la richiesta di approfondimenti istruttori avanzata nel 2002 dal-

l’amministrazione alla Guardia di finanza; l’assenza di un contratto diretto tra il contribuen-

te e la soc. Ducati di Borgo Panigale.

8.1. Il motivo e inammissibile.

Esso denuncia errori di giustificazione della decisione sul fatto, con riferimento al rap-

porto tra motivazione della sentenza d’appello e dati processuali (alcuni dei quali palese-



mente irrilevanti, es. decreto d’archiviazione, v. Cass. 3423/2001, e atti interni della P.A., v.

Cass. 18932/2012). Cio pone complessivamente un duplice e assorbente problema: quello

della selezione dei dati offerti o comunque disponibili [omissis].

8.1.1. Sul primo tema e oramai consolidato in giurisprudenza il principio che il giudice

di merito e libero di attingere il proprio convincimento da quelle prove o risultanze di pro-

ve che ritenga piu attendibili ed idonee alla formazione dello stesso Cass. 3601/2006.

Inoltre, l’osservanza degli artt. 115 e 116 c.p.c., non richiede che il giudice di merito

dia conto dell’esame di tutte le prove prodotte o comunque acquisite e di tutte le tesi pro-

spettate dalle parti. E, infatti, necessario e sufficiente che egli esponga, in maniera concisa,

gli elementi in fatto ed in diritto posti a fondamento della sua decisione, offrendo una moti-

vazione logica ed adeguata, evidenziando le prove ritenute idonee a confortarla. Invece, de-

vono reputarsi per implicito disattesi tutti gli argomenti, le tesi e i rilievi che, seppure non

espressamente esaminati, siano incompatibili con la soluzione adottata e con l’iter argomen-

tativo seguito. (Cass. 520/2005). In altre parole, il giudice di merito non ha l’obbligo di sof-

fermarsi a dare conto di ogni singolo elemento indiziario o probatorio acquisito in atti, po-

tendo egli invece limitarsi a porre in luce quelli che, in base al giudizio effettuato, risultano

gli elementi essenziali ai fini del decidere, purche tale valutazione risulti logicamente coe-

rente. Sotto tale profilo, dunque, l’odierna censura del ricorrente di non aver preso in esa-

me tutti i singoli elementi risultanti in atti, costituisce una censura del merito della decisio-

ne, in quanto tende, implicitamente, a far valere una differente interpretazione del quadro

indiziario, sulla base di una diversa valorizzazione di alcuni elementi rispetto ad altri. Il che

esula dai poteri del giudice di legittimita.

[omissis]

9. Con il nono motivo [omissis], il ricorrente denuncia contestualmente plurime viola-

zioni di norme di diritto sostanziale D.P.R. n. 600 del 1973, art. 1, e art. 39, comma 2;

D.P.R. n. 633 del 1972, art. 55; D.P.R. n. 322 del 1988, art. 8, comma 1.

Assume che la sentenza d’appello, avendo riconosciuto la legittimita dell’accertamento

induttivo per l’anno 2003 perche fondato essenzialmente su elementi indiziari riferiti pero

al periodo 1995- 1998, avrebbe violato il principio dell’autonomia del periodo d’imposta.


L’indifferenza della fattispecie costitutiva dell’obbligazione tributaria relativa a un de-

terminato periodo rispetto ai fatti che si siano verificati al di fuori dello stesso si giustifica

in relazione a fatti non aventi caratteristica di durata e comunque potenzialmente variabili

da periodo a periodo. Pero, quelli valorizzati nel punto censurato della sentenza d’appello

e nell’atto impositivo sono solo elementi di convincimento che non operano sul piano della

prova diretta, quanto su quello logico e circostanziale. Infatti, l’utilizzo della villa in [omis-

sis] anche nell’anno 2003 assume un significato del tutto peculiare se collegato con l’analo-

go utilizzo negli anni precedenti, con il coinvolgimento di figure familiari (madre e nonna)

nelle vicende di acquisto e locazione, risalenti al 1996, con la continuita delle utenze rima-

ste nei tempo intestate al contribuente e, infine, con il rilievo anche mediatico del contatti

con la stampa italiana, i tifosi locali e l’ambiente familiare.

9.2. Dunque, non si ravvisa alcuna violazione del principio dell’autonomia del periodo

d’imposta che possa essere delibato sub specie di violazione di norme di diritto sostanziale,

dovendo semmai essere diversamente denunciato un eventuale errore logico di giustificazio-

ne della decisione sul fatto.

[omissis]



P.Q.M.

La Corte accoglie il quattordicesimo motivo di ricorso, dichiara assorbito p il diciotte-

simo e rigetta gli altri; cassa la sentenza d’appello limitatamente al motivo accolto e rinvia

la causa, anche per le spese del giudizio di legittimita, alla Commissione tributaria regionale

dell’Emilia Romagna, in diversa composizione.

Cosı deciso in Roma, il 30 settembre 2014.

Depositato in Cancelleria il 21 gennaio 2015

CASSAZIONE CIVILE, Sez. V, 31 marzo 2015, n. 6501

Pres. Virgilio Rel. La Torre - Agenzia delle Entrate c. Dott. K.G

Per vincere la presunzione di residenza, di cui all’art. 2, comma 2-bis, del t.u.i.r., i cittadini

italiani trasferiti in Paesi a fiscalita privilegiata hanno l’onere di provare che ivi e effettiva-

mente localizzato il centro dei loro interessi vitali, per individuare il quale, tuttavia, le relazio-

ni affettive e familiari non hanno una rilevanza prioritaria rispetto agli interessi di natura eco-

nomico-patrimoniale.

Sentenza – Svolgimento del processo

L’Agenzia delle entrate notificava al Dott. K.G. cittadino elvetico, gia cittadino italiano

iscritto all’AIRE dal 1978, avviso di accertamento ai fini dell’Irpef per omessa dichiarazione

dei redditi da lavoro autonomo anno 1999 (compensi quale amministratore unico Union

Flag Insurance broker srl), ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 2, comma 2 bis, (t.u.i.r.).

Contro l’atto impositivo l’intimato proponeva ricorso, che la CTP di Genova accoglieva, af-

fermando che non era piu possibile considerarlo cittadino italiano, ai sensi della norma ci-

tata.

La sentenza veniva appellata dall’Agenzia delle entrate, che deduceva la legittimita

dell’accertamento in quanto i cittadini italiani, seppure cancellati dall’anagrafe della po-

polazione residente, se trasferiti in Stati con regime fiscale privilegiato, si presumono re-

sidenti in Italia, salvo prova contraria che, secondo l’Ufficio, nella fattispecie, non era

stata assolta.

La CTR Liguria, con sentenza dep. il 10.3.2009, ha confermato la decisione di primo

grado, ritenendo fornita la prova idonea a vincere la presunzione di cui all’art. 2, comma 2

bis, TUIR, posto che il Dott. K. fin dal 1976 e cittadino elvetico, con passaporto svizzero;

risiede in Svizzera e ivi svolge la propria attivita di lavoro dipendente con contratto a tem-

po indeterminato che prevede un orario di otto ore giornaliere; ha in Italia solo un immobi-

le locato ad uso archivio.

Avverso la sentenza propone ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate affidato a

due motivi. L’intimato non si costituisce.

Motivi della decisione

Col primo motivo l’Agenzia delle entrate censura la sentenza impugnata per violazione

del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 2, comma 2 bis, in relazione art. 360 c.p.c., n. 3, ritenendo

che la CTR non abbia idoneamente valutato la rilevanza dei legami affettivi e personali per

il riconoscimento della residenza in Italia ai fini fiscali.



Col secondo motivo la ricorrente deduce vizio di omessa motivazione della sentenza

impugnata che non avrebbe tenuto in considerazione gli elementi di prova forniti dall’A-

genzia, prendendo in considerazione solo le prove offerte dal contribuente.

I due motivi, che possono essere esaminati congiuntamente, non sono fondati.

I criteri per la determinazione della residenza fiscale delle persone fisiche sono dettati

dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 2, (TUIR), il quale stabilisce che ai fini delle imposte sui

redditi si considerano residenti nello Stato le persone fisiche che per la maggior parte del

periodo d’imposta si trovino in una delle seguenti condizioni (tra loro alternative): a) sono

iscritte nelle anagrafi della popolazione residente; b) hanno la residenza o c) il domicilio nel

territorio dello Stato ai sensi del codice civile. L’art. 2, comma 2 bis, del TUIR (aggiunto

dalla L. 23 dicembre 1998, n. 448, art. 10, comma 1), dispone che “si considerano altresı

residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione

residente ed emigrati in Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato, individuati con

decreto del Ministro delle finanze...”. Tale norma prevede una presunzione relativa di resi-

denza per i cittadini italiani che trasferiscono la propria residenza o il proprio domicilio in

Paesi a fiscalita privilegiata:

al fine di essere esclusi dal novero dei soggetti residenti in Italia ricade su di essi l’one-

re di provare di risiedere effettivamente in quei Paesi o territori. In altri termini: avere la se-

de principale dell’attivita, sicche il centro degli interessi vitali del soggetto va individuato

dando prevalenza al luogo in cui la gestione di detti interessi viene esercitata abitualmente

in modo riconoscibile dai terzi (Cass. 18 novembre 2011 n. 24246; Cass. 15 giugno 2010 n.

14434). Le relazioni affettive e familiari - la cui centrale importanza e invocata dalla ricor-

rente Agenzia al fine della residenza fiscale - non hanno una rilevanza prioritaria ai fini pro-

batori della residenza fiscale, venendo in rilievo solo unitamente ad altri probanti criteri -

idoneamente presi in considerazione nel caso in esame - che univocamente attestino il luo-

go col quale il soggetto ha il piu stretto collegamento (Cass. n. 24246/2011 cit.; Cass. 7 no-

vembre 2001 n. 13803).

Nella fattispecie la CTR, come detto in narrativa, ha congruamente motivato, dando

giusta prevalenza a elementi decisivi ed assorbenti ai fini di superare la presunzione di cui

alla norma citata, per cui non e fondata la doglianza sul mancato esame della prova contra-

ria offerta dall’Ufficio, risultandone l’allegazione ininfluente.

Nulla sulle spese, non avendo l’intimato svolto attivita difensiva.

P.Q.M.

La Corte Rigetta il ricorso.

Cosı deciso in Roma, il 16 gennaio 2015.

Depositato in Cancelleria il 31 marzo 2015.

La residenza fiscale in bilico fra interessi personali e patrimoniali

SOMMARIO: 1. Premessa, la nozione di residenza fiscale – 2. La presunzione di residenzafiscale – 3. Commento alla sentenza del 21 gennaio 2015, n. 961 – 4. Commento allasentenza del 31 marzo 2015, n. 6501 – 5. La Dual Residence delle persone fisiche sottoil profilo internazionale – 6. La giurisprudenza della Corte di giustizia europea e quellaoltrefrontiera – 7. Conclusioni.



1. - Premessa, la nozione di residenza fiscale

Una delle tematiche piu dibattute nel nostro sistema tributario e in-

dubbiamente quella della residenza fiscale. Nel 2015, in particolare, la

Suprema Corte si e espressa sul tema con due pronunce (1) che sono

giunte, tra loro, a conclusioni del tutto discordanti. Ritorna cosı di attualita

il dibattito sulla residenza fiscale e, piu precisamente, sugli elementi ne-

cessari per vincere la presunzione di residenza ex art. 2, 2˚ comma bis,

d.p.r. del 22 dicembre 1986, n. 917, c.d. testo unico delle imposte sui

redditi (d’ora in poi t.u.i.r.).

La presenza, o meno, del requisito della residenza (fiscale) (2) nel

territorio italiano assume un’importanza fondamentale ai fini dell’indivi-

duazione dei redditi che confluiranno a formare la base imponibile del

contribuente, incidendo in modo decisivo sia sull’an che sul quantum del

prelievo tributario (3). Infatti, per i residenti, in base allo stretto rapporto

di collegamento che viene a crearsi tra soggetto e territorio, vige il criterio

impositivo secondo cui concorreranno a formare la base imponibile tutti i

redditi posseduti, qualunque ne sia la provenienza e il luogo di produzione

(ivi compresi quelli di fonte estera), sulla base del c.d. worldwide princi-

ple (4). Per i soggetti non residenti, invece, la tassazione e informata al

principio di territorialita, la c.d. source taxation (5). Quest’ultimo, a diffe-

(1) Cass., sez. trib., 21 gennaio 2015, n. 961, e Cass., sez. trib., 31 marzo 2015, n. 6501(in banca dati BigSuite).

(2) Diversa dalla residenza fiscale e invece la nozione di “domicilio fiscale”. Quest’ul-tima e contenuta negli artt. 58 e 59, d.p.r. 29 settembre 1973, n. 600. A differenza dellaresidenza, il domicilio e una nozione di diritto formale, introdotta con lo scopo di risolvereprevalentemente i problemi di competenza territoriale. Essa, infatti, non riguarda gli aspettisostanziali del diritto tributario, ma quelli procedimentali quali, ad esempio, l’accertamento,la notificazione degli atti, il luogo di presentazione della dichiarazione e la riscossionedell’imposta.

(3) La rilevanza della residenza, ai fini fiscali, e una introduzione relativamente recentedel nostro sistema tributario. Nel testo unico delle imposte dirette del 1958, infatti, siattribuiva invece prevalenza ad un sistema impositivo di natura reale. I soggetti passivid’imposta venivano individuati sulla base del criterio della cittadinanza, e alla residenzaveniva ritagliato uno spazio marginale, connesso solamente a quell’imposta complementareche rappresentava l’unico tributo di natura personale e progressiva presente all’interno di unsistema di tipo territoriale. Con questa diversa impostazione, risultava relativamente sem-plice stabilire il luogo di tassazione, a discapito forse di una rigidita intrinseca del sistema,essendo questo il locus rei sitae: la soggettivita passiva era quella “dell’appartenenza econo-mica”.

(4) Art. 3, 1˚ comma, primo periodo, t.u.i.r.: “L’imposta si applica sul reddito comples-sivo del soggetto, formato per i residenti da tutti i redditi posseduti al netto degli onerideducibili indicati nell’articolo 10 […]”.

(5) Art. 3, 1˚ comma, secondo periodo, t.u.i.r.: “L’imposta si applica sul reddito com-



renza del primo, comporta, quale limite, l’applicazione dell’imposta ai soli

redditi il cui conseguimento si ricolleghi effettivamente al nostro territorio,per essersi in esso verificati, o per trovarsi con esso in un rapporto di

relazione tale da giustificare l’assoggettamento a prelievo in Italia (6).

Data la delicatezza della tematica, il legislatore si e premurato difornire precisi requisiti per la corretta definizione di residenza fiscale.

Ai sensi dell’art. 2, 2˚ comma, t.u.i.r., un soggetto deve considerarsi

fiscalmente residente nel territorio dello Stato allorquando, per la maggiorparte del periodo d’imposta (i.e. 183 giorni in un anno) (7), alternativa-

mente (8):

(a) risulti iscritto all’anagrafe della popolazione residente;(b) abbia nel territorio dello Stato il proprio domicilio in conformita

con l’art. 43, 1˚ comma, c.c.;

(c) o abbia nel territorio dello Stato la propria residenza ai sensidell’art. 43, 2˚ comma, c.c. (9).

plessivo del soggetto, formato […] per i non residenti soltanto da quelli [i redditi] prodotti nelterritorio dello Stato”. L’art. 23 t.u.i.r. precisa le fattispecie in cui un reddito si consideraprodotto nel territorio dello Stato.

Secondo A. Fantozzi, Il diritto tributario, Torino, 2004, 794, questa fattispecie impo-sitiva nei confronti dei soggetti non residenti trova la sua ratio nella volonta del legislatore diattribuire rilevanza solo alle fattispecie impositive dotate di un collegamento apprezzabilecon il territorio dello Stato.

(6) V. Uckmar, G. Corasaniti, P. de’ Capitani di Vimercate, C. Corrado Oliva, Manualedi Diritto Tributario Internazionale, 2˚ ed., Milano, 2012, 60.

(7) La puntuale definizione di periodo d’imposta e contenuta all’art. 7 t.u.i.r. il quale fariferimento all’anno solare. Il nostro ordinamento, salvo diversa previsione delle convenzionibilaterali contro le doppie imposizioni, non contempla il frazionamento del periodo d’im-posta, sicche nel caso in cui una persona fisica trasferisca la propria residenza nella secondameta dell’anno solare, la stessa continuera ad essere considerata fiscalmente residente inItalia fino alla fine del periodo d’imposta in questione (v. la risoluzione dell’Agenzia delleEntrate del 3 dicembre 2008, n. 471/E). La possibilita di frazionare, ai fini della residenzafiscale, il periodo d’imposta in cui si e verificato il trasferimento all’estero in corso d’anno,trova applicazione solo se contemplata dalle convenzioni bilaterali firmate tra gli Stati (ad es.il par. 10 del Commentario dell’OCSE o la convenzione tra l’Italia e la Svizzera).

(8) Il dettato normativo non lascia dubbi in merito all’”alternativita” dei suddettirequisiti, e in questo stesso senso si pongono dottrina, prassi e giurisprudenza. Cfr., exmultis, G. Marino, La residenza nel diritto tributario, Padova, 1999, 18; cfr. circolare mini-steriale 2 dicembre 1997, n. 304/E, e risoluzione 7 agosto 2008, n. 351/E; e, infine, cfr.Cass., sez. trib., sent. 7 novembre 2001, n. 13803, e Cass., sent. 6 maggio 2010, n. 14434 (inbanca dati BigSuite).

(9) Le nozioni di domicilio e residenza utilizzate dalla legge tributaria sono desumibilidall’art. 43 del codice civile che definisce il primo come il “luogo in cui essa [una persona] hastabilito la sede dei suoi affari ed interessi”, e la seconda come “il luogo in cui la persona ha ladimora abituale”.



Questi tre requisiti sono da considerarsi, come anticipato, tra loro

alternativi, per cui sara sufficiente il verificarsi di uno solo di essi affinche

un soggetto sia considerato fiscalmente residente in Italia.

Il primo requisito, quello dell’iscrizione all’anagrafe della popolazione

residente (10), cristallizza la volonta del legislatore di ancorare l’identifica-

zione della residenza fiscale del soggetto passivo ad un presupposto for-

male (11). Al contrario dei criteri civilistici della residenza e del domicilio,

che hanno natura sostanziale, l’iscrizione anagrafica non richiede ulteriori

accertamenti e, secondo dottrina e giurisprudenza prevalenti, non ammet-

te prova contraria. Quindi, diversamente da quanto accade in ambito

civile, in presenza di iscrizione all’anagrafe e superflua ogni ulteriore inda-

gine finalizzata all’accertamento della residenza, e il dato formale prevale

sull’effettiva localizzazione di una persona (12).

(10) La disciplina dell’anagrafe della popolazione residente e regolata dalla l. n. 1228del 1954 e dal regolamento attuativo, d.p.r. n. 223 del 1989, che ha sostituito il precedented.p.r. n. 136 del 1958. Il nuovo regolamento di attuazione definisce l’anagrafe come “rac-colta sistematica dell’insieme delle posizioni relative alle singole persone, alle famiglie e alleconvivenze che hanno fissato nel comune la residenza, nonche delle posizioni relative allepersone senza fissa dimora che hanno stabilito nel comune il proprio domicilio”.

(11) Sulla natura formale dell’iscrizione anagrafica si rinvia a G. Puoti, L’imposta sulreddito delle persone fisiche, Trattato di diritto tributario (a cura di A. Amatucci), 4˚ ed.,Padova, 1994, 13; R. Lupi, Territorialita del tributo, in Enc. giur., XXXI, Roma, 1994, 4.

(12) V. circolare ministeriale 2 dicembre 1997, n. 304/E. Cosı Cass., Sez. I, 3 marzo1999, n. 1783, e Cass., Sez. I, 6 febbraio 1998, n. 1215, in banca dati BigSuite, secondo cui:“L’art. 2, comma 2, del. D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597, fra le altre ipotesi ivi previste,collega la qualita di residente, ai fini della determinazione del soggetto passivo dell’imposta sulreddito delle persone fisiche all’iscrizione “nelle anagrafi della popolazione residente”. In lineadi principio deve ritenersi, quindi, in materia fiscale, tale dato preclusivo di ogni ulterioreaccertamento ai fini della individuazione del soggetto passivo d’imposta, diversamente daquanto avviene ai fini civilistici ove le risultanze anagrafiche sono invece concordementeconsiderate idonee unicamente a dar luogo a presunzioni relative, superabili, come tali, dallaprova contraria”; cosı, anche piu recentemente, Cass., sent. 20 aprile 2006, n. 9319, in bancadati BigSuite, secondo cui: “in materia tributaria, a differenza di quanto avviene ai finicivilistici, la forma e destinata a prevalere sulla sostanza nell’ipotesi in cui la residenza vengacollegata al presupposto anagrafico. Una diversa interpretazione dovrebbe inevitabilmenteconsiderare concorrenti infatti gli altri due presupposti previsti dall’art. 2 (sede principale degliaffari nel territorio dello Stato o dimora per piu di sei mesi), contrariamente al dettatonormativo che li prevede invece in via alternativa”; sporadicamente, a dire il vero qualetentativo isolato, in senso contrario si registra la pronuncia della Comm. trib. centr., 15aprile 1996, n. 1649, in banca dati BigSuite, che ha coraggiosamente prospettato la –evidentemente piu corretta – tesi per cui piu che al dato meramente formale dell’iscrizioneanagrafica, ed anche a prescindere da esso, dovrebbe piuttosto farsi riferimento alla situa-zione concreta arrivando ad affermare testualmente che “la residenza, in quanto situazione difatto, puo essere provata con ogni mezzo e non deve risultare necessariamente dalla risultanzadall’iscrizione all’anagrafe del comune, alla quale puo riconoscersi il valore di una semplicepresunzione, suscettibile di essere vinta da prove contrarie […] per cui al fine di ritenere che



A tal riguardo, non si puo omettere un breve riferimento alle perples-

sita, avanzate anche dalla piu autorevole dottrina, in merito alla legittimita

costituzionale di quella parte dell’art. 2 t.u.i.r. che vincola, sulla base di un

mero elemento formale con finalita statistiche, la residenza fiscale in Italia,

con conseguente imposizione del soggetto su tutti i redditi, ovunque pro-

dotti (13).

In effetti, un’interpretazione costituzionalmente orientata induce a

negare la sussistenza della residenza fiscale in Italia di una persona fisica,

a prescindere e indipendentemente dalla sua effettiva residenza o domici-

lio civilistici, unicamente alla luce dei dati anagrafici. Del resto, il concorso

alla spesa pubblica cui tutti sono tenuti “in ragione della loro capacita

contributiva” (art. 53 Cost.) ed in ottemperanza ai doveri di solidarieta

(art. 2 Cost.) deve necessariamente ed inevitabilmente essere in qualche

modo fondato su un collegamento al territorio dello Stato nel cui ambito

vengono forniti i corrispondenti servizi, e, certamente, la mera iscrizione

anagrafica non puo, in un contesto caratterizzato da una situazione di fatto

diversa da quella formale, rappresentare un collegamento sufficiente (14).

un soggetto sia non residente, e sufficiente accertare che egli abbia dimorato all’estero per piudi sei mesi all’anno di riferimento” (conforme a quest’ultimo indirizzo anche Cass., 4 aprile2000, n. 4112). Di converso, la cancellazione dall’anagrafe della popolazione residente el’iscrizione nell’anagrafe degli italiani residenti all’estero (AIRE) non costituisce elementodeterminante per escludere il domicilio o la residenza nello Stato, ben potendo questi ultimiessere desunti con ogni mezzo di prova anche in contrasto con le risultanze dei registrianagrafici (circolare ministeriale 2 dicembre 1997, n. 304/E. Cfr. Cass., 17 luglio 1967, n.1812; 20 settembre 1979, n. 4829; 24 marzo 1983, n. 2070; 5 febbraio 1985, n. 791; piurecentemente invece, Cass., 15 giugno 2010, n. 14434; Cass., 26 marzo 2010, n. 12259;Cass., 15 marzo 2013, n. 6958; tutte in banca dati BigSuite).

(13) Sul punto si v. V. Uckmar, Manuale di Diritto Tributario Internazionale, op. cit.,233; e G. Maisto, Iscrizione anagrafica e residenza ai fini dell’imposta sul reddito delle personefisiche”, in Riv. dir. trib., IV, 1998, 217, quest’ultimo, pur ritenendo corretto l’esito ultimodella sopracitata sentenza della Cass. n. 1215 del 1998, sottolinea i potenziali profili diillegittimita costituzionale in caso di totale assenza di fruizione di servizi, ad esempio perla mancata cancellazione dovuta ad una dimenticanza, cosı come segnalato anche da G.Melis, Trasferimento di residenza fiscale e imposizione sui redditi, Milano, 2009, 118. P.Piantavigna, La funzione della nozione di ‘residenza fiscale’ nell’IRPEF, in Riv. dir. fin., n.4/2013, 283, rileva la possibilita di supportare questa posizione “sostanzialista” con lanozione di residenza accolta dall’art. 4, par. 1, del Modello di convenzione OCSE, il qualerichiede criteri di collegamento che riflettano un effettivo legame fra la persona ed ilterritorio.

(14) Secondo M. Procopio, L’individuazione della residenza fiscale: un problema ancoraaperto, in Dir. e prat. trib., 2016, 1, la tesi della Suprema Corte nella sent. n. 9319 del 2006“appare non solo infondata sul piano giuridico, ma addirittura destabilizzante su quello isti-tuzionale; inspiegabile appare l’affermazione diretta a creare, ingiustificatamente, un “solco” trale branche del diritto civile e tributario in ordine all’asserita prevalenza della forma sullasostanza che caratterizzerebbe la seconda di dette disciplina. Semmai, ci sembra, che dovrebbe



Suffragando la tesi per cui l’iscrizione nelle liste anagrafiche sia una

presunzione iuris tantum e non gia iuris et de iure, peraltro, si determine-

rebbe altresı un allineamento tra residenza fiscale e residenza civile. In

relazione a quest’ultima, infatti, la giurisprudenza e costante nel conside-

rare le risultanze delle scritture anagrafiche come presunzioni semplici,

contro le quali, in quanto tali, e ovviamente ammissibile la prova contra-

ria (15).

Tuttavia, fino ad oggi, non e stato possibile sollevare una simile que-

stione di legittimita costituzionale. Difatti, nell’unico procedimento in cui

tale dubbio si e posto, e stato giudicato “irrilevante” ai fini della decisione

del caso (16).

Dopo il requisito formale dell’iscrizione all’APR e le incertezze di

costituzionalita che lo accompagnano, si possono ora ad analizzare gli altri

due criteri di collegamento, la residenza e il domicilio civilistici, i quali, a

differenza del primo, richiedono un accertamento di tipo sostanziale.

Ai sensi dell’art. 43 c.c., la residenza si individua nel luogo di dimo-

ra (17) abituale di una persona, per tale dovendosi intendere il luogo in cui

un soggetto permane con un certo grado di stabilita e nel quale, da un

prevalere l’esatto opposto atteso che il diritto tributario e diretto a far concorrere al sostegnodelle spese pubbliche, in ottemperanza all’art. 53 Cost., tutti i soggetti passivi d’impostaattraverso un prelievo forzoso di natura patrimoniale che dovrebbe, per questa ragione, basarsisu presupposti di fatto e non certamente formali!”.

Per P. Piantavigna, La funzione della nozione di ‘residenza fiscale’ nell’IRPEF, cit., 283,il dovere di solidarieta contributiva “investe certamente “tutti” i soggetti, ma a condizione che,in primis, possano beneficiare dei pubblici servizi e, in secondo luogo, non siano presenti sulterritorio dello Stato soltanto temporaneamente”. Anche G. Maisto, Iscrizione anagrafica eresidenza fiscale ai fini dell’imposta sul reddito delle persone fisiche, cit., 222, sotto il profilodell’illegittimita costituzionale, ha sostenuto che “il soggetto iscritto nelle anagrafi dellapopolazione residente senza avere alcun legame di tipo sostanziale con il territorio dello Stato(residenza e domicilio) si troverebbe a concorrere alle spese pubbliche senza fruire di alcunservizio pubblico e/o senza avere alcun legame durevole con il territorio dello Stato”.

(15) Ex multis Cass., 3 maggio 1976, n. 1572, in Rep. Foro it., 1976, voce Domicilio, n.5; Cass. 29 marzo 1974, n. 887, in Rep. Foro it., 1974, voce Domicilio, n. 2; Cass., 23 marzo1972, n. 892, in Giust. civ., 1972, I, 822.

(16) V. Cass., sez. I, sent. 6 febbraio 1998, n. 1215 (in banca dati BigSuite).(17) Mentre la Corte di Cassazione ha, univocamente, circoscritto la qualifica di “di-

mora” alla sola abitazione (realizzando cosı, evidentemente, una netta distinzione tra lenozioni di “domicilio” e “residenza”), in dottrina, invece, permangono da tempo posizioniinterpretative piu diversificate, che arrivano a ricomprendere anche i locali in cui unapersona svolge abitualmente la propria attivita lavorativa. In effetti, e preferibile circoscri-vere il carattere di residenzialita alla sola casa di abitazione della persona interessata, proprioal fine di non esporsi al rischio, altrimenti, di creare un’area di sovrapposizione con lanozione di domicilio (V. G. Melis, La nozione di residenza fiscale delle persone fisichenell’ordinamento tributario italiano, in Rass. trib., 1995, 1051).



punto di vista soggettivo, intende permanere (18). La residenza civilistica

dunque, secondo l’unanime orientamento di giurisprudenza (19) e dottri-

na (20), e caratterizzata dalla coesistenza (21) dei due presupposti ricavabili

dall’art. 43, 2˚ comma, c.c., ossia l’elemento oggettivo della stabile perma-

nenza in un preciso luogo (il vincolo con il territorio) e quello soggettivo

dell’intenzione di abitarvi stabilmente (la volontarieta). Sulla base di questa

premessa, molti autori ritengono che la residenza non dipenda tanto dalla

durata della permanenza, quanto piuttosto dalla presenza, oltre che del

vincolo territoriale (22), del c.d. animus permanendi, inteso quale attitudine

del soggetto a conservare la propria abitazione in un determinato luogo (a

nulla rilevando, per contro, le assenze, anche prolungate (23)).

La natura “composita” della nozione di residenza comporta la neces-

sita di valutare gli elementi che la compongono in maniera unitaria. Tut-

tavia, nel corso di questo processo di valutazione, l’animus, inteso quale

fattore propulsivo dell’atto di “abitare”, spesso degrada ad elemento se-

condario, venendo, semplicisticamente, determinato sulla base degli ele-

menti reali che, di volta in volta, contribuiscono ad obbiettivizzarne le

forme (24). Di conseguenza, sono le modalita mediante cui si manifestano

le consuete relazioni di vita a decretare, in definitiva, la sussistenza della

residenza (25).

(18) V. Uckmar, Manuale di Diritto Tributario Internazionale, cit., 232.(19) Si cfr., ex multis, Cass., sent. 5 febbraio 1985, n. 791 (in banca dati BigSuite), in cui

i giudici di legittimita precisano che la residenza “e determinata dall’abituale volontariadimora di una persona in un dato luogo, sicche concorrono ad instaurare tale relazione giuri-dicamente rilevante sia il fatto oggettivo della stabile permanenza in quel luogo che quellosoggettivo della volonta di rimanervi”. In tal senso anche: Cass., 14 marzo 1986, n. 1738;Cass., 3 maggio 1980, n. 2936; Cass., 17 gennaio 1972, n. 12.

(20) Si v. F. Carnelutti, Note critiche intorno ai concetti di domicilio, residenza e dimoranel diritto positivo italiano, in Archivio Giuridico, Pisa, 1905, 38 ss.; P. Cendon, Commen-tario al codice civile, Milano, 2009, 832, 833; L. Montuschi, Del domicilio e della residenza, (acura di Scialoja, Branca), Comm. cod. civ., Bologna-Roma, 1970, 1.

(21) Si cfr. Cass., sent. 3 maggio 1980, n. 2936.(22) Secondo M. Procopio, L’individuazione della residenza fiscale: un problema ancora

aperto, in Dir. e prat. trib., 2016, 1, “sembra dunque del tutto evidente che l’esistenza dellaresidenza, di cui all’art. 43, 2˚ comma, del codice civile richiede, necessariamente, a differenzadi domicilio […] l’esistenza di un’unita immobiliare utilizzata dal soggetto”.

(23) La stabile permanenza sussiste anche nel caso in cui una persona si rechi a lavorareo svolgere altre attivita fuori dal comune di residenza (Cass., 14 marzo 1986, n. 1738, inbanca dati BigSuite). La residenza in Italia sussiste quando le consuetudini di vita e di lavoropresentino i connotati di netta prevalenza rispetto ad eventuali ritorni all’estero (Cass., sez.un., 28 ottobre 1985, n. 5292, in banca dati BigSuite).

(24) P. Piantavigna, La funzione della nozione di ‘residenza fiscale’ nell’IRPEF, cit., 296.(25) V. Tedeschi, Domicilio, residenza e dimora”, in Noviss. Dig. it., App., II, Torino,

1982, 168 ss.



Pare aver aderito ad una simile interpretazione anche la giurispruden-

za amministrativa, la quale, pur evidenziando la necessita di valutare i due

requisiti in modo unitario e sottolineando la centralita dell’animus, ha

sostenuto la necessita di focalizzare l’indagine della residenza civilistica

sull’effettiva materialita della stabilizzazione (26). La residenza, del resto,

non potrebbe essere mantenuta “solo animo”, e anzi, al contrario, l’inter-

pretazione maggioritaria e orientata a dare prevalenza alla natura di rei

facti della nozione di residenza, facendo prevalere la situazione di fatto,

intesa quale effettiva presenza del soggetto in un determinato luogo, piut-

tosto che l’elemento soggettivo, rappresentato dall’intenzione di dimorarvi,

il quale, estricandosi in fatti univoci evidenzianti tale concetto, e normal-

mente compenetrato nel primo (27).

Cosı, in conclusione, l’animus viene assorbito dall’elemento oggettivo

della permanenza e presunto sino a prova contraria.

A questo punto, chiarita la nozione di residenza, e ora necessario

focalizzare l’attenzione, vista la sua indubbia ricorrenza nelle pronunce

della giurisprudenza piu recente, sul concetto del domicilio. E, infatti,

proprio sulla presenza di questo elemento che l’Agenzia delle Entrate si

basa per collocare la residenza fiscale di un contribuente in Italia.

Ai sensi dell’art. 43 c.c., il domicilio civilistico rappresenta il centro

degli affari ed interessi, tanto economici quanto personali, di una persona,

senza che assuma preminente rilevanza la presenza effettiva (28). La cen-

tralita, nell’individuazione del domicilio, e dunque da rinvenirsi nella pre-

senza dell’elemento soggettivo, rappresentato dalla volonta di una persona

di stabilire e conservare in un determinato luogo il centro dei propri affari

ed interessi personali (29).

(26) Il T.a.r. Valle d’Aosta, 20 novembre 1995, n. 172, afferma che “e reputata irrile-vante la mera intenzione di risiedere in un determinato luogo che sia sganciato dall’elementooggettivo della permanenza”.

(27) Con riguardo alla relazione giuridica intercorrente tra l’elemento oggettivo dellastabile permanenza in un dato luogo, e l’elemento soggettivo della volonta di rimanervi, cfr.Cass., 5 febbraio 1985, n. 791.

(28) Cass., sent. 21 marzo 1968, n. 884, secondo cui “il domicilio, pur presupponendouna situazione di fatto costituita dall’avere una persona stabilito in un determinato luogo lasede principale dei propri affari ed interessi, consiste principalmente in una situazione giuridicacaratterizzata dalla volonta della persona di stabilire in quel luogo la sede principale delle suerelazioni di natura morale sociale”. Cfr. anche Cass., 11 maggio 1994, n. 4581 (in banca datiBigSuite).

(29) V. Uckmar, Manuale di Diritto Tributario Internazionale, cit., 231, 232. Cfr. ancheG. Marino, La geometria variabile della residenza fiscale alla luce della piu recente giurispru-denza italiana ed europea, in Dir. e prat. trib., 2016, 1, 267.



Tale impostazione, peraltro, e condivisa dalla stessa Amministrazione

Finanziaria, la quale, tradizionalmente, ha adottato un’interpretazione

molto ampia della nozione di “domicilio”. Secondo la prassi amministra-

tiva, infatti, questa, richiamerebbe una situazione giuridica caratterizzata

dalla semplice volonta di fissare il centro dei propri interessi in un parti-

colare luogo, che, cosı definito, e dunque indipendente dall’effettiva pre-

senza fisica (30).

Alla luce di queste considerazioni, parrebbe quasi essere di fronte ad

una dicotomia tra domicilio quale “fatto giuridico di luogo”, e quindi

come una res o quid iuris, in contrapposizione alla residenza, intesa come

res o quid facti. Il primo sarebbe una mera creazione giuridica, in base alla

quale l’unico legame, tra il luogo e la persona, sarebbe rappresentato

dall’intenzione di stabilirvi la sede principale dei propri affari e interes-

si (31), e il secondo, invece, una mera situazione di fatto consistente, so-

prattutto, negli elementi oggettivi che promanano dalla presenza di un

soggetto in un dato luogo (32).

Come sempre, tuttavia, e preferibile assestarsi su una posizione piu

equilibrata; del resto, come abbiamo visto, benche presunto, l’elemento

della volonta assume rilevanza anche nella determinazione della residenza

e, dall’altra parte, la mera intenzione di costituire un centro di affari e

interessi in un dato luogo non puo considerarsi sufficiente per la determi-

nazione del domicilio se non accompagnata, in qualche misura, dal pre-

supposto fattuale della presenza fisica. Domicilio e residenza, in definitiva,

rappresentano situazioni reali in cui l’elemento intenzionale e quello ma-

teriale tendono a compenetrarsi l’un l’altro.

(30) Circolare ministeriale del 2 dicembre 1997, n. 304/E. Secondo l’Agenzia delleEntrate, trattandosi di una situazione giuridica fortemente caratterizzata dall’elemento sog-gettivo (i.e. la volonta di “stabilirsi” in un determinato luogo) la presenza in Italia dellafamiglia di un soggetto assume valenza di indizio fortemente significativo della volonta diuna persona di conservare nel nostro Paese la sede principale dei propri affari ed interessi,indipendentemente da ogni sua dichiarazione di volonta a riguardo o dal fatto che trascorralunghi periodi altrove.

(31) Secondo la sentenza della Corte di Cassazione dell’11 maggio 1994, n. 4581, “ildomicilio prescinde dal fatto della dimora o della presenza della persona in un luogo, inquanto esso, pur riposando su un elemento di fatto, costituito dall’aver la persona stabilitoin un luogo la sede principale dei suoi affari ed interessi, consiste in una relazione tra lapersona e detto luogo, essenzialmente ed anche soltanto giuridica, caratterizzata dalla vo-lonta della persona di stabilire in quel luogo la sede generale delle sue relazioni e dei suoiinteressi”. Cfr., in questo senso, anche Cass., 29 dicembre 1969, n. 3322; e Cass., 28febbraio 1961, n. 966.

(32) P. Piantavigna, La funzione della nozione di ‘residenza fiscale’ nell’IRPEF”,cit., 286.



Il domicilio, in particolare, va inquadrato come un fatto reale, concre-

to e tangibile, non una creazione della legge, ma piuttosto una creazione

della vita riconosciuta dal diritto (33).

Una volta stabilita la natura della nozione del domicilio, bisogna ora

approfondirne il contenuto. Se infatti, da una parte, c’e chi sostiene che

dal punto di vista “contenutistico” la nozione di domicilio vada limitata

alla sfera dei rapporti patrimoniali, se non altro poiche il concetto di

“affari e interessi personali” assume gia rilevanza in merito alla residen-

za (34), giurisprudenza, dottrina maggioritaria e Amministrazione Finanzia-

ria, invece, si sono assestate su una posizione omnicomprensiva che inclu-

da e bilanci gli interessi di tipo patrimoniale con quelli di tipo morale (35).

Anzi, recentemente, la giurisprudenza, sia comunitaria che italiana, non si

e limitata a equiparare i suddetti interessi, ma ha addirittura sostenuto la

preminenza, ai fini dell’individuazione della residenza fiscale, di quelli

personali rispetto a quelli economici (36).

In realta, la parte della dottrina che si oppone a questa tesi ha effica-

cemente sottolineato, nella speranza di un revirement giurisprudenziale,

che gli indirizzi (nazionali) a cui si e fatto riferimento si sono in realta

formati avendo come presupposto il vecchio diritto di famiglia e, pertanto,

le nuove pronunce di legittimita dovrebbero rivalutare il rapporto tra

interessi personali e patrimoniali alla luce dell’evoluzione sociale e giuri-

dica, tenendo conto del fatto che, come anzidetto, gli interessi personali

(33) F. Carnelutti, Note critiche intorno ai concetti di domicilio, residenza e dimora neldiritto positivo italiano, cit., 42.

(34) V. Uckmar, Manuale di Diritto Tributario Internazionale, cit., 231, secondo cui “Larilevanza degli interessi di natura economica piuttosto che personale, del resto, e stata ritenutanecessaria anche per evitare confusione con il concetto di residenza. Ne si puo dimenticare cheil prelievo riguarda la sfera economica e patrimoniale del soggetto e che pare quindi un abusoassoggettare a tassazione in Italia un soggetto che svolge la sua attivita in maniera preponde-rante all’estero soltanto perche qui vivono alcuni suoi familiari (e non lui)”; S. Pugliatti,“Istituti di diritto civile”, Milano, 1943, 272; S. Romano. Orientamento sistematico di dirittocivile”, Napoli, 1968, I, 134.

(35) F. Carnelutti, Note critiche intorno ai concetti di domicilio, residenza e dimora neldiritto positivo italiano, cit., 6.

(36) CGCE, 12 luglio 2001, in causa C-262/99, cui si richiama anche Cass., 7 novembre2001, n. 13803; v., ex multis, anche Cass., 14 aprile 2008, n. 985 (in banca dati BigSuite,Iposa); nonche la prassi amministrativa, Ag. Entr., ris. 7 agosto 2008, n. 351/E.

Cfr. G. Melis, La nozione di residenza fiscale delle persone fisiche nell’ordinamentotributario italiano, in Rass. trib., 1995, 1051, secondo cui un interpretazione del concettodi domicilio che privilegi gli interessi familiari ha una notevole rilevanza sul piano fiscale,infatti “l’estensione del domicilio ai rapporti di natura morale aumenta l’operativita dellanorma fiscale, divenendo fondamentale in quei casi in cui il soggetto dimori abitualmenteall’estero, mantenendo il centro dei propri interessi in Italia”.



assumono gia rilevanza nel momento in cui si individua la residenza come

“dimora abituale”. Del resto, sostenere che il domicilio debba coincidere

con il luogo degli affetti come o, addirittura, piu che con quello degli

affari, particolarmente nel campo fiscale, porta a risultati incongruenti (37).

Proprio alla presenza di due diversi fattori nella determinazione della

nozione di domicilio si ricollega uno degli aspetti piu problematici del

tema (che vedremo trattato, in parte, nelle pronunce in commento, ma,

soprattutto, nella sentenza della Corte Europea sul caso Louloudakis (38)).

Il centro degli interessi economici e quello degli interessi personali, infatti,

potrebbero, potenzialmente, essere siti in Paesi diversi. E evidente che,

laddove il domicilio civilistico assurge al compito di criterio di individua-

zione della residenza fiscale, con conseguente assoggettamento in uno

Stato piuttosto che in un altro dell’imposizione fiscale sul reddito mondiale

di un soggetto (per i Paesi, come l’Italia, che sposano il worldwide princi-

ple), un’ipotesi di conflitto fra interessi morali e patrimoniali rappresenta

un’intollerabile situazione di incertezza. Queste particolari fattispecie, che

tuttora non sono state esplicitamente regolate dalla normativa, vengono

risolte dalla giurisprudenza, come sopra anticipato, attribuendo, quasi

sempre, preminenza al centro degli interessi personali (39).

A complicare il quadro della situazione appena descritta bisogna anti-

cipare che l’Agenzia delle Entrate colloca l’operativita della norma de qua

(i.e. la determinazione della residenza fiscale) solo in sede processuale.

Sicche non sara possibile per il contribuente eseguire un esame preventivo

delle possibili relazioni – sia personali che reali –, collaborando con l’A-

genzia in sede di interpello, al fine di conoscere in anticipo dove vada

collocata la propria residenza fiscale (40).

In conclusione, alla fine di questa disamina, appare evidente che l’Uf-

ficio accertatore, per determinare la collocazione della residenza fiscale di

un soggetto nel territorio dello Stato, sfruttera, o meglio soppesera, i

(37) Si veda V. Uckmar, Manuale di Diritto Tributario Internazionale, cit., 232.(38) CGCE, 12 luglio 2001, in causa C-262/99.(39) Questa impostazione, inevitabilmente, continua a destare numerose critiche in

dottrina, non ultima quella secondo cui il prelievo fiscale ha ad oggetto manifestazioni diricchezza che promanano dall’attivita economica del contribuente e non invece da quellepersonali (considerazioni che ritroveremo espresse nella sentenza della Cass., sez. trib., 31marzo 2015, n. 6501).

(40) Pur a discapito di una generale esigenza di certezza dei rapporti giuridici, l’Agenziadelle Entrate ha chiarito che l’accertamento dei requisiti per la qualificazione dei soggetti“fiscalmente residenti” in Italia e una questione di mero fatto che pertanto puo essere risoltadall’Amministrazione Finanziaria solo in sede di accertamento e non di interpello (v. riso-luzione dell’Agenzia delle Entrate, 7 agosto 2008, n. 351/E).



diversi interessi che si intrecciano nella vita di ogni individuo: i legami

familiari ed affettivi, gli interessi economici (inclusa la presenza di conti

correnti su cui far confluire i proventi esteri) e lavorativi, nonche l’inten-

zione di abitare in Italia, anche per il futuro (41).

2. - La presunzione di residenza fiscale

Sempre in tema di residenza fiscale, oltre a quanto appena descritto, e

necessario analizzare la disposizione, posta dall’art. 2, 2˚ comma bis,

t.u.i.r., che puo essere considerata come “l’eccezione alla regola”.

Il diverso livello di tassazione tra i vari Stati, a parita di reddito com-

plessivo, ha indotto molti cittadini italiani, sempre piu frequentemente, ad

emigrare, talvolta solo sul piano delle risultanze anagrafiche, verso Paesi,

piu o meno esotici, caratterizzati da un regime fiscale particolarmente

favorevole. Cosı l’art. 10, l. 23 dicembre 1998, n. 448, ha aggiunto, nel

quadro normativo delineato dall’art. 2 t.u.i.r., il 2˚ comma bis (42). Que-

st’ultimo prevede che in presenza di un trasferimento in uno dei paesi

facenti parte della c.d. black-list (43), la semplice cancellazione dall’anagra-

(41) Per ulteriori chiarimenti su questo tema si rinvia alla circolare del 2 dicembre1997, n. 304/E. Come gia anticipato, secondo l’Agenzia delle Entrate, la nozione di “do-micilio” a cui fa riferimento l’art. 2, 2˚ comma, t.u.i.r. richiama una situazione giuridicacaratterizzata dalla volonta di stabilire e conservare in un determinato luogo la “sede princi-pale dei propri affari ed interessi”, dovendosi in essa ricomprendere, inevitabilmente, nonsolo i rapporti di natura patrimoniale ed economica, ma, soprattutto, quelli morali, sociali efamiliari. Nello specifico, la circolare n. 304/E individua quali indici significativi per loca-lizzare la residenza fiscale di un contribuente in Italia, indipendentemente dalla presenzafisica e dal fatto che l’attivita lavorativa sia esplicata all’estero, i seguenti elementi: la di-sponibilita di un’abitazione permanente; la presenza della famiglia; l’accreditamento dipropri proventi ovunque conseguiti; il possesso di beni, anche mobiliari; la partecipazionea riunioni d’affari; la titolarita di cariche sociali; l’iscrizione a circoli o clubs.

Coerentemente con tale approccio, gia la ris. del Ministero delle Finanze del 14 ottobre1988, n. 8/1329, aveva considerato fiscalmente residente in Italia un soggetto che puravendo trasferito la sua residenza all’estero dove svolgeva con regolarita la propria attivita,aveva mantenuto nel nostro Paese il “centro dei propri interessi familiari e sociali”.

Ovviamente data l’unicita di ogni diversa fattispecie, e necessario prendere in consi-derazione i diversi rapporti che possono legare un soggetto all’Italia attraverso una valuta-zione generale calando le indicazioni dell’Agenzia nella fattispecie concreta a cui si devonoriferire, al fine di stabilire se, nel periodo d’imposta preso in considerazione, il soggettopossa essere effettivamente considerato fiscalmente residente all’estero avendo perso con ilnostro Paese ogni significativo collegamento (cfr., in questo senso, la sopracitata risoluzionedell’Agenzia delle Entrate del 7 agosto 2008, n. 351/E).

(42) La disposizione del 2˚ comma bis non si puo applicare per le contestazioni ante-riori al 1998, il tentativo dell’Agenzia delle Entrate in tal senso e stato censurato dalla Cortedi Cassazione con la sentenza del 13 maggio 2015, n. 9723.

(43) Quando non viene contestata la residenza in “paradisi fiscali”, e bene ricordare che



fe della popolazione residente (44) e la contestuale iscrizione all’AIRE (45),

non siano sufficienti a far perdere lo status di “residente” ai fini fiscali (46).Sono quindi considerati – presuntivamente (47) – (fiscalmente) residenti in

in questi casi l’onere della prova gravi sull’Amministrazione Finanziaria, cosı come confer-mato piu volte dalla giurisprudenza italiana (“i presupposti per l’assunzione della qualita disoggetto passivo ai fini dell’Irpef, secondo le previsioni del citato art. 2, devono essere dedotti eprovati dall’Amministrazione, di modo che si riverbera a suo sfavore ogni eventuale incertezza,lacunosita o contraddittorieta dei dati in proposito acquisiti” (ex multis Cass., 16 marzo 1996,n. 2229, in Foro it., 1998, I, 1132), nonche comunitaria (Corte giustizia Cee, sentenza 28giugno 2007, C-73/06, Planzer), e come del resto pacificamente ammesso dalla stessa Am-ministrazione finanziaria quando ha dovuto giustificare nei confronti della Commissione UEla compatibilita dell’inversione probatoria di cui all’art. 73, 5˚ comma bis, t.u.i.r. (osserva-zioni presentate dal Ministero dell’Economia e delle Finanze a seguito della richiesta diinformazioni presentata dalla Commissione europea in relazione al regime probatorio in-trodotto con l’art. 73, 5˚ comma bis ss., t.u.i.r., in relazione alla residenza dei soggetti passiviires e alla relativa compatibilita con i principi UE).

(44) Diversamente, come gia anticipato, il soggetto che (anche effettivamente) si tra-sferisce all’estero senza avere provveduto a cancellarsi – seppur semplicemente per meradimenticanza – viene considerato fiscalmente residente in Italia (v. Cass., 6 febbraio 1998, n.1215, in banca dati BigSuite, Iposa).

(45) Istituita nel 1990, a seguito dell’emanazione della l. 27 ottobre 1988, n. 470 e delrelativo regolamento di esecuzione d.p.r. 6 settembre 1989, n. 323, l’“anagrafe del censi-mento degli italiani residenti all’estero” contiene i dati dei cittadini che hanno dichiarato,spontaneamente, di voler risiedere all’estero. Il soggetto che si trasferisca all’estero per piudi 12 mesi e tenuto a iscriversi all’AIRE. Non devono iscriversi invece: le persone che sirecano all’estero per un periodo di tempo inferiore all’anno; i lavoratori stagionali; i dipen-denti di ruolo dello Stato in servizio all’estero, notificati alle autorita locali ai sensi delleConvenzioni di Vienna del 1961 e del 1963 sulle relazioni diplomatiche e consolari; i militariin servizio presso gli Uffici e le strutture della NATO. A differenza di quanto accade conl’iscrizione all’anagrafe della popolazione residente, considerata univocamente una presun-zione iuris et de iure, la cancellazione dalla suddetta APR con contestuale iscrizione all’ana-grafe degli italiani residenti all’estero non esclude un’indagine sul domicilio o sulla residenzanello Stato, ben potendo quest’ultimi essere considerati mezzi di prova per contrastare lerisultanze documentali dei registri. E la stessa giurisprudenza di legittimita a stabilire lasuperiorita dei due parametri sostanziali su quello formale (cfr. Cass., sent. 5 febbraio 1985,n. 791; Cass., sent. 24 marzo 1983, n. 2070; Cass., sent. 20 settembre 1979, n. 4829 in bancadati BigSuite).

(46) La disposizione in commento si applica in presenza dei suddetti requisiti: lacittadinanza italiana, la cancellazione dall’anagrafe della popolazione residente e l’essereemigrato in Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato. La normativa fa riferimentoai “cittadini italiani” per cui “sembrerebbe […] che la presunzione del mantenimento dellaresidenza fiscale in Italia, e la conseguente inversione dell’onere della prova, sia applicabilesoltanto nell’ipotesi in cui il soggetto non rinunci anche alla cittadinanza italiana” (M. Leo, Leimposte sui redditi nel Testo Unico, I, Milano, 2014, 55). Attraverso questa disposizione,dunque, ritorna nuovamente rilevante la cittadinanza quale elemento formale idoneo acreare un collegamento funzionale fra il contribuente che si e trasferito ed il territorio delloStato.

(47) Circa la natura “relativa” di tale presunzione, vedasi la circolare ministeriale 10maggio 1996, n. 116/E-III.5-1093, del Ministero delle Finanze.



Italia, salvo prova contraria, i cittadini cancellati dalle anagrafi della po-

polazione residente e trasferiti in determinati Stati o territori individuatidal d.m. 4 maggio 1999 (i c.d. paesi black-list rilevanti per le persone

fisiche) (48).

In questi specifici casi viene dunque prevista, attraverso una presun-zione iuris tantum, l’inversione dell’onere della prova in ordine all’effetti-

vita del trasferimento dichiarato (49).

La ratio anti-elusiva – rectius anti-evasiva (50) – di questa norma, laquale integra la previsione generale dell’art. 2, 2˚ comma, t.u.i.r., e eviden-

temente da rinvenirsi nella volonta del Legislatore di contrastare fittizi

trasferimenti di residenza in determinati Stati esteri, notoriamente a fisca-lita privilegiata, i quali rifiutano sostanzialmente qualsiasi collaborazione o

trasparenza con le Amministrazioni degli altri Stati (51).

(48) V. circolare ministeriale 24 giugno 1999, n. 140/E, par. 4. Secondo G.M. Cipolla,La prova tra procedimento e processo tributario, Padova, 2005, 628, “le presunzioni legalirelative […] non sono strumenti di conoscenza dei fatti. E cio non solo perche una dimostra-zione stabilita in via astratta e generalizzata dalla legge non e una vera e propria dimostrazione,ma anche perche non sono finalizzate a convincere il giudice che un fatto sia vero, quantosemmai ad imporgli di prendere atto delle conseguenze poste in via normativa. Il fatto pre-sunto ope legis puo, in concreto, non rispondere al vero; ma se la parte onerata della prova nonassolve il proprio onere dimostrativo, il giudice deve porre quel fatto a fondamento dellapropria decisione. Tramite le presunzioni legali relative, insomma, il giudice non accerta unfatto, ma applica il diritto al fatto”. Al contrario, L.P. Comoglio, Le prove civili, Torino,2004, 648, inserisce le presunzioni tra i mezzi di prova in senso tecnico, sottolineando che:“da un punto di vista strutturale, la ratio legis sembra inequivoca nell’inquadrare le presun-zioni in genere (e quelle ‘semplici’ in particolare) fra i mezzi di prova in senso tecnico. Essa,anzi, riconosce loro una struttura assimilabile a quelle delle altre prove ‘costituende”.

(49) G. Melis, Riflessioni intorno alla presunzione di residenza fiscale di cui all’art. 10della l. 23 dicembre 1998, n. 448, in Rass. trib., 1999/4, 1077.

(50) La disposizione in esame ha, piu propriamente, natura anti-evasiva; essa infattimira proprio a contrastare un fenomeno di matrice squisitamente evasiva, cioe quello delcittadino italiano che si iscrive all’AIRE al fine di sottrarsi – fraudolentemente –, mediantel’eliminazione del criterio di collegamento di cui all’art. 2, 2˚ comma, t.u.i.r., al regime ditassazione a cui sono soggetti i residenti in Italia (M. Antonini, C. Setti, La presunzione diresidenza tra regola di riparto dell’onere probatorio e opponibilita all’amministrazione finan-ziaria, in GT-Riv. giur. trib., 2015, 2, 127). Cfr. in questo senso G. Melis, Trasferimento dellaresidenza all’estero ed elusione fiscale, cit., 232, secondo cui “talvolta questo trasferimentopotra concretizzarsi nella mera dichiarazione di essere residente altrove, mentre altre volteessere accompagnato da ulteriori iniziative volte ad ostacolare l’attivita di accertamento del-l’a.f.”.

(51) La relazione ministeriale alla legge, infatti, affermava che “l’art. 10 intende intro-durre un ulteriore criterio ai fini dell’individuazione della residenza fiscale (…) nei confronti diquei contribuenti, cittadini italiani (…) i quali hanno cancellato la propria residenza anagraficaper trasferirsi in alcuni Stati esteri (…) i quali notoriamente catturano l’interesse fiscale dialcune categorie di soggetti, rifiutando sostanzialmente qualsiasi collaborazione o trasparenza



Alla presunzione assoluta di residenza per i soggetti iscritti nell’ana-

grafe della popolazione residente in Italia, si affianca quindi una presun-

zione relativa di residenza per i cittadini italiani iscritti nell’Anagrafe degli

italiani residenti all’estero e trasferiti in Paesi a fiscalita privilegiata.

A questo proposito, e stato sostenuto in dottrina che con il 2˚ comma

bis si sia semplicemente voluto introdurre il concetto di cittadinanza tra gli

elementi rilevanti nella definizione del presupposto impositivo, e nulla

osterebbe a tale introduzione, cui anzi l’art. 53 Cost. fornirebbe legittima-

zione (52). In verita si tratta di un riferimento alla cittadinanza non in senso

assoluto, ma di un uso strumentale di tale concetto, che diviene finalizzato

all’individuazione di una mera caratteristica – la cittadinanza italiana, ap-

punto – di una categoria di persone, che possa agevolare l’Amministrazio-

ne Finanziaria nella concreta individuazione dei soggetti “a rischio” (53).

In precedenza, il Fisco doveva provare la residenza in Italia del con-

tribuente emigrato in paesi a fiscalita privilegiata attraverso elementi pro-

batori riferibili al territorio italiano, mentre il contribuente, dal canto suo,

poteva limitarsi a dedurre l’irrilevanza degli elementi addotti dal Fisco,

negando quindi che la controparte avesse assolto l’onere della prova,

oppure (o anche) fornire la prova positiva della residenza oltrefrontiera

attraverso elementi probatori che, anche a fronte delle risultanze dell’Uf-

ficio accertatore, evidenziassero collegamenti piu rilevanti nello Stato di

destinazione rispetto all’Italia.

Ora, invece, al fine di escludere la residenza nel territorio italiano, in

virtu della disposta inversione dell’onere della prova, da subito gravera sul

alle altre Amministrazioni oppure imponendo secretazioni agli elementi informativi delleproprie disposizioni normative”.

(52) Si v. G. Melis, Riflessioni intorno alla presunzione di residenza fiscale di cui all’art.10 della l. 23 dicembre 1998, n. 448, cit., 1079.

Il concetto di cittadinanza e, del resto, assunto da alcuni Paesi, come ad esempio gliStati Uniti d’America, a sostegno dell’imposizione su base mondiale, sul presupposto chedall’azione dello Stato di cittadinanza trae giovamento il cittadino, ovunque esso sia domi-ciliato e ovunque siano situate le relative proprieta.

(53) Sempre secondo G. Melis, Riflessioni intorno alla presunzione di residenza fiscale dicui all’art. 10 della l. 23 dicembre 1998, n. 448, cit.: “Da quanto sopra risulta quindi unadisciplina singolare. Per i soggetti iscritti nell’anagrafe della popolazione residente (non neces-sariamente cittadini italiani), l’iscrizione ha valore di presunzione assoluta e non consente didimostrare la diversa situazione sostanziale sottostante; per i soggetti (cittadini italiani) iscrittinell’Aire, invece, l’iscrizione ha valore di presunzione relativa, che obbliga invece a fornire laprova della effettivita della situazione sostanziale sottostante. Dunque, da un lato una presun-zione legale assoluta e dall’altro una presunzione legale relativa: due pesi e due misure per unidentico presupposto, ovverosia l’iscrizione in una lista anagrafica con finalita statistiche! […]tale trattamento asimmetrico, che non fa altro se non alimentare ulteriormente i dubbi dicostituzionalita in relazione al secondo comma dell’art. 2 del Tuir”.



contribuente il gravame di dover superare la presunzione di residenza

italiana posta dall’art. 2, 2˚ comma bis, tramite “prova contraria”, dimo-

strando cioe l’effettivita della propria residenza (formale) estera (54) e –

almeno stando all’impostazione dell’Agenzia delle Entrate – l’interruzione

di ogni significativo legame con lo Stato italiano (55).

Bisogna infine tornare su un aspetto importante in materia di deter-

minazione della residenza fiscale delle persone fisiche, e cioe la possibilita

di definire la propria posizione in anticipo tramite interpello (56). Se infatti

sono cosı significative le conseguenze che la legge ricollega alla presenza in

Italia della residenza fiscale e cosı stringenti le presunzioni a carico dei

contribuenti, sarebbe opportuno fornire agli stessi uno strumento efficace

che, in presenza di una disclosure completa, offra la possibilita di cono-

scere in anticipo la posizione che potrebbe in futuro assumere l’Ufficio

accertatore nei propri confronti. Eppure, proprio su questo tema, l’Agen-

zia delle Entrate, con un intervento che ha destato inevitabilmente molte

perplessita, nella risoluzione del 7 agosto 2008, n. 351/E (57), ha stabilito

che “lo status di residente fiscale implica […] l’esame delle possibili rela-

zioni - sia personali che reali - con il Paese, che non puo essere effettuata in

sede di interpello, ma solo in sede di eventuale accertamento” (58).

(54) La relazione governativa alla l. n. 448 del 1998 si limita a far riferimento a “fatti oatti che comprovino l’effettivita della situazione dichiarata (cancellazione dall’anagrafe dellapopolazione residente) in coerenza con un reale e duraturo collegamento con lo Stato dimigrazione”.

(55) Cfr. circolare ministeriale 24 giugno 1999, n. 140/E. Su questa stessa posizionepare essersi assestata anche la Corte di Cassazione, sezione tributaria, nella sentenza del 21gennaio 2015, n. 961, di cui si vedra in seguito (v. par. 3). Secondo la Comm. tributariaregionale del Lazio nella sentenza del 21 gennaio 2014, n. 206, il contribuente deve, addi-rittura, essere anche in grado di dare prova di aver effettivamente trascorso in Italia uncomputo di giorni inferiore rispetto alla meta del periodo di imposta.

(56) Com’e noto, il diritto di interpello e uno strumento a favore dei contribuentiattraverso il quale e possibile richiedere all’Amministrazione Finanziaria un parere circal’applicabilita delle norme tributarie ad una specifica e personale fattispecie sottoposta adesame (Cfr. F. Tesauro, Istituzioni di diritto privato – parte generale, Milano Assago, 2006).

(57) La suddetta risoluzione e stata emanata a seguito di un’istanza presentata da unallenatore di calcio italiano il quale, a seguito di trasferimento in Inghilterra, richiedevaall’Agenzia delle Entrate un chiarimento sulla sua posizione in considerazione del fattoche, nonostante la sua attivita lo avrebbe forzatamente costretto ad una lunga permanenzanel Regno Unito, il coniuge e la figlia sarebbero rimaste in Italia dove, peraltro, era titolarealcuni immobili.

(58) Sempre nella risoluzione del 7 agosto 2008, n. 351/E si legge che “occorre […] unavalutazione d’insieme dei molteplici rapporti che il soggetto intrattiene nel nostro paese pervalutare se, nel periodo in cui e stato anagraficamente residente all’estero, abbia effettivamenteperso ogni significativo collegamento con lo Stato italiano e possa quindi essere consideratofiscalmente non residente”.



Collocando, in tal modo, l’operativita della norma de qua in sede

processuale, non si raggiunge solo il risultato di fornire una particolareripartizione dell’onere della prova e di prevedere una regola di giudizio,

stabilendo come il giudice debba risolvere la controversia nel caso in cui la

parte onerata non abbia soddisfatto il suo onere, ma si ricollegano ancheprecise conseguenze giuridiche alla mancata dimostrazione del fatto oppo-

sto a quello presunto (59).

Qualora, infatti, a seguito del contraddittorio risulti che il soggettoabbia mantenuto nel territorio italiano il centro dei propri interessi, o

semplicemente non sia stato in grado di provare diversamente, e quivi

che sara tassato in base all’ormai noto worldwide principle.Invero, tuttavia, la norma non precisa ne le modalita di assunzione di

tale “prova”, ne il suo contenuto, ed e proprio questa mancanza che si

rivela essere la causa delle incertezze applicative che da sempre accompa-gnano questa tematica, e comportano che l’oggetto della prova richiesto

dalla giurisprudenza, di volta in volta – come vedremo nelle sentenze di

seguito analizzate –, assuma forme e connotati differenti (60).

3. - Commento alla sentenza del 21 gennaio 2015, n. 961

La Corte di Cassazione con la sentenza del 21 gennaio 2015, n. 961, haaffrontato il caso di un pilota italiano che nel 1994 aveva trasferito la

propria residenza nel Principato di Monaco con contestuale iscrizione

(59) G. Melis, Riflessioni intorno alla presunzione di residenza fiscale di cui all’art. 10della legge 23 dicembre 1998, n. 448, in Rass. trib., 1999, 1080. Cfr. sul tema dell’inversionedell’onere probatorio A. Contrino, R. Dominici, Condoni e residenza fiscale delle personefisiche, in Corr. trib., 2010, 527 ss.

(60) Nella prassi, tuttavia, si puo ragionevolmente considerarsi superata la presunzionein questione attraverso l’esibizione di “qualsiasi mezzo di prova” atto a dimostrare l’esisten-za di: contratti di acquisto o di locazione di immobili residenziali adeguati ai bisogni abitativinel paese di immigrazione; fatture o ricevute di erogazione di acqua, gas, luce, telefono,spese di istruzione e di altri canoni tariffari pagati nel Paese estero; movimentazioni disomme di denaro o di altre attivita finanziarie nel paese estero; contratti di lavoro a caratterecontinuativo che certifichino l’esercizio di un’attivita economica a carattere stabile nellostesso. Tra i casi che in questi anni hanno suscitato maggior clamore, in genere per lanotorieta dei soggetti coinvolti (come spesso accade nell’ambito di contestazioni ex 2˚comma bis) si segnala, ex multis, la sentenza della Cass. n. 20285 del 2013, in cui i giudicihanno ritenuto assolto l’onere stabilito a carico del contribuente di dimostrare l’effettivitadel trasferimento in un paese a fiscalita privilegiata sulla base di alcuni elementi, qualiappunto: il contratto d’affitto relativo ad un appartamento nel Paese estero, la regolarecorresponsione di affitti e spese accessorie, la congruita delle spese relative alle varie utenzein uso, la stipulazione di utenze telefoniche, televisive e di contratti bancari.



all’Aire. La fattispecie si presentava dunque come uno dei casi tipici di

applicazione della presunzione posta dal 2˚ comma bis.

A seguito di un’attivita d’indagine della Guardia di Finanza, l’Agenzia

delle Entrate contesto la veridicita del suddetto trasferimento e, conse-

guentemente, la fittizieita della residenza fiscale nel Principato.

In questo contesto, mentre per le controversie che vertevano sulle

annualita precedenti al 1998 l’onere della prova incombeva sull’Agenzia

delle Entrate, per i giudizi aventi ad oggetto gli anni successivi, come

quello in esame relativo al periodo d’imposta 2003, era il contribuente a

dover dimostrare l’effettivita del suo trasferimento ai sensi dell’art. 2, 2˚

comma bis, t.u.i.r. (nella sua versione applicabile ratione temporis (61)) (62).

In secondo grado la sentenza della Commissione tributaria regionale

dell’Emilia Romagna aveva rigettato l’appello del pilota sostenendo che,

nei fatti, la realta formale descritta dallo stesso non trovasse un’effettiva

corrispondenza con le risultanze probatorie, e pertanto non poteva dirsi

superata la presunzione di residenza in Italia posta dal 2˚ comma bis.

Numerosi, infatti, erano gli elementi che, al contrario, fotografavano una

presenza (e un legame) del contribuente in Italia (63).

Il Giudice di legittimita, nella sentenza in commento, confermando

l’operato della Commissione tributaria regionale, ha rigettato quasi tutti i

motivi di ricorso proposti. Nel suo percorso argomentativo la Cassazione

ha ribadito, seguendo il pressoche unanime orientamento della giurispru-

denza di legittimita (come anticipato al par. 1), che in tema di domicilio,

nell’individuazione del centro degli interessi vitali di un soggetto, e neces-

sario operare una valutazione complessiva della situazione generale del

contribuente, non limitata ai rapporti di tipo patrimoniale, ma che com-

prenda, e anzi privilegi, quelli personali.

(61) La previgente versione del 2˚ comma bis disponeva “Si considerano altresı residenti,salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente edemigrati in Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato, individuati con decreto delMinistero delle finanze da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale”.

(62) V. l’introduzione dell’art. 10, l. 23 dicembre 1998, n. 448.(63) In particolare, i giudici di seconde cure hanno osservato che il contribuente “aveva

[…] mantenuto domicilio in Italia avendo rilevato in locazione da societa olandese, gerente lasua immagine e attivita sportiva, un immobile di prestigio acquistato […] da societa controllatamonegasca, fiscalmente rappresentata in Italia dalla nonna dello stesso contribuente […], ilquale manteneva in Italia continui contatti con familiari, tifosi e media e che l’intrecciarsi dirapporti economici e familiari attorno a lui e alle societa estere andava ricondotto alla volontadel contribuente di conservare la relazione domiciliare in Italia e i benefici derivanti dallaresidenza fiscale in Stato a fiscalita privilegiata. […] Aggiungeva […] altri eventi in Italia conla sua presenza nell’ambito della scuola di guida sicura gestita dal fratello (titolare di svariativeicoli in misura incompatibile con le proprie sostanze) e l’utilizzo di manager italiano”.



Il sesto motivo, in particolare, contiene un’ulteriore specificazione di

questa indagine. La Suprema Corte infatti, in linea con la posizione re-

strittiva assunta dall’Agenzia delle Entrate nella circolare del 2009, n. 104/

E (64), afferma: “cio che conta non e la presenza continuativa in un luogo

[…], quanto la volonta di rimanervi e ritornarvi appena possibile (animus

revertendi) e di mantenervi le proprie relazioni familiari e sociali”. Per

questo motivo, la villa in Italia riconducibile al pilota, nonche i frequenti

soggiorni nella stessa, sono stati ritenuti idonei e sufficienti a realizzare una

“relazione domiciliare del contribuente con Riolo Terme […] per l’intero

2003”.

Nel testo della sentenza si ravvisa un avvicinamento della nozione di

domicilio ad un quid iuris che, pur non prescindendo del tutto dalla realta

fattuale della fattispecie concreta, resta indubbiamente ancorato ad una

intenzionalita soggettiva (appunto, l’animus revertendi) di difficile rileva-

zione. La nozione di domicilio finisce per ricomprendere non solo rapporti

di natura patrimoniale e personale, ma giunge sino ad un’indagine circa

l’intenzione del contribuente di ritornare in un determinato luogo, anche a

prescindere dalla sua presenza fisica.

Eppure il profilo della “tangibilita reale del domicilio” non dovrebbe

essere messo da parte cosı facilmente, ricollegandosi esso al criterio di

effettivita ed alla tutela dei terzi. E evidente che astrarre del tutto la

presenza fisica di un soggetto nella determinazione della residenza fiscale

s’infranga con quello che, alla stregua degli artt. 2 e 53 Cost., costituisce il

presupposto dell’imposizione fiscale.

A cio si aggiunga che l’indagine sulle intenzioni del contribuente e un

aspetto caratterizzato da un’intrinseca incertezza e soggettivita, per cui

andrebbe considerato con cautela e non anteposto ad altri indici piu

facilmente rilevabili. Sarebbe auspicabile riservare all’animus revertendi un

ruolo sussidiario; l’indagine sull’animus del contribuente dovrebbe retro-

cedere ad elemento secondario, da adoperarsi solo laddove altri criteri

“prevalenti” (ad esempio relativi alla disponibilita di abitazioni, agli inte-

ressi patrimoniali e alle relazioni personali) non abbaino consentito di

determinare con certezza il centro degli interessi di un soggetto.

(64) Secondo la circolare in questione, come gia anticipato al paragrafo precedente, laprova dell’emigrazione (ratione temporis si parlava di “emigrazione” e non di “trasferimen-to) cui poteva essere fornita solamente attraverso “la piena dimostrazione […] della perditadi ogni effettivo collegamento con lo Stato italiano e la parallela controprova di una reale eduratura localizzazione nel paese fiscalmente privilegiato”.



La sentenza in commento, infine, offre altresı un importante sostegno

all’attivita probatoria posta in essere dall’Agenzia delle Entrate nelle sue

indagini. Infatti, disattendendo la censura di legittimita prospettata dal

contribuente circa la violazione del principio dell’autonomia del periodo

d’imposta, la Suprema Corte ha sostenuto che la sentenza con la quale si

accertino o neghino obblighi fiscali del contribuente in relazione ad un

determinato periodo d’imposta, faccia stato con riferimento alle imposte

dello stesso tipo dovute per gli anni successivi riguardo a quegli elementi

costitutivi i quali, estendendosi ad una pluralita di periodi d’imposta,

assumono un carattere tendenzialmente permanente.

Con questa argomentazione la Cassazione ha confermato la validita

dell’accertamento per l’anno 2003 sebbene in parte fondato su elementi –

tutt’al piu – riferibili ad annualita pregresse.

Le posizioni appena espresse costituiscono ius receptum in materia di

residenza fiscale. Tuttavia, un coraggioso intervento in senso opposto si

ravvisa nella sentenza della Cassazione del 31 marzo 2015, n. 6501.

4. - Commento alla sentenza del 31 marzo 2015, n. 6501

Nella sentenza del 31 marzo 2015, n. 6501, la Corte di Cassazione e

tornata ad occuparsi dei requisiti sulla base dei quali una persona e consi-

derata fiscalmente residente in Italia affrontando il caso di un cittadino

italiano trasferitosi in Svizzera, e iscritto all’AIRE dal 1978, dove svolgeva

la propria attivita di lavoro a tempo indeterminato. L’Agenzia delle En-

trate, tuttavia, riteneva che lo stesso avesse domicilio in Italia per aver

mantenuto nel nostro paese legami affettivi e personali (65), considerando

dunque non superata la presunzione posta dall’articolo 2, 2˚ comma bis,

t.u.i.r., e intendeva recuperare a tassazione, ai fini irpef, i redditi di lavoro

autonomo che il soggetto aveva percepito nel 1999 quale amministratore

di una societa italiana.

Nel caso di specie pero, contrariamente a quello che si potrebbe

supporre sulla base di quanto analizzato finora, la Suprema Corte, dopo

aver sinteticamente illustrato il contenuto dei principi e criteri di residenza

anagrafica, ha sostenuto che nella localizzazione del centro principale degli

interessi vitali del contribuente “le relazioni affettive e familiari – la cui

centrale importanza e invocata dalla ricorrente Agenzia al fine della residen-

(65) Nel primo motivo di ricorso, in particolare, l’Agenzia delle Entrate ha sostenu-to “che la CTR non abbia idoneamente valutato la rilevanza dei legami affettivi e personali peril riconoscimento della residenza in Italia ai fini fiscali”.



za fiscale – non hanno una rilevanza prioritaria ai fini probatori […] ve-

nendo in rilievo solo unitamente ad altri probanti criteri”. Proprio in questaaffermazione si registra l’importantissimo revirement giurisprudenziale che

pare finalmente far assumere alla nozione di domicilio – ai fini della

determinazione della residenza fiscale – una portata piu consona alla suaoperativita (66).

La Suprema Corte, pronunciandosi sugli elementi in base ai quali una

persona fisica e considerata fiscalmente residente in Italia, valuta la nozio-ne di domicilio del soggetto interessato attribuendo preminenza ai dati

fattuali, e facilmente riconoscibili a terzi, relativi al centro degli interessi

economici, collocato in Svizzera, rispetto a quello affettivo, dai connotatipiu sfumati ed incerti, sito in Italia. La sentenza, infatti, offre altresı uno

spunto interessante laddove attribuisce “prevalenza al luogo in cui la ge-

stione di detti interessi [gli interessi vitali] viene esercitata abitualmente inmodo riconoscibile a terzi”.

Il dato da accertare, secondo la tesi della Cassazione, e quello afferente

il collegamento funzionale tra il luogo di residenza (estero) e l’interes-sato (67).

Tali conclusioni, tuttavia, oltre a porsi in contrasto con la posizione

dell’Amministrazione finanziaria (68), collimano al momento con numerosiprecedenti della stessa Suprema Corte (69), nonche con la piu famosa

giurisprudenza e normativa di matrice comunitaria. L’art. 7, par. 2, della

Direttiva 28 marzo 1983, n. 83/182/CEE, su cui si fondano le piu rilevanti

(66) Una prima apertura, invero, si e registrata gia nella sentenza della Cassazione, inmateria di lavoro, n. 17882 del 2007. In questa sede, infatti, la Suprema Corte aveva statuitoil principio secondo cui “L’art. 43 c.c., definisce il domicilio come il luogo in cui una personaha stabilito la sede principale dei suoi affari e interessi. La norma, attraverso la menzione degliaffari e degli interessi, ha voluto accomunare gli interessi economici e materiali con gli interessiaffettivi e familiari. Il domicilio non puo essere ricollegato unicamente alla sfera degli interessiaffettivi (come ad esempio il luogo in cui risiede la moglie, il figlio o la mamma) ma deveconsistere in un centro di imputazione sia degli affetti, sia delle relazioni economiche e perso-nali di ogni genere, economico, lavorativo ed affettivo”. Nel caso di specie la Corte stabilı chese “il centro degli interessi economici e a [omissis]”, e “ivi e stata dichiarata la residenzaanagrafica, non valgono a spostare il domicilio in [omissis] la presenza, ivi, dei soli interessiaffettivi o familiari”.

(67) M. Procopio, L’individuazione della residenza fiscale: un problema ancora aper-to, cit.

(68) Circ. Agenzia delle Entrate, 26 gennaio 2001, n. 9/E.(69) Anche per la Cassazione esiste una gerarchia tra interessi personali ed economici

che vede i primi prevalere sui secondi. Cfr. Cass., 4 settembre 2013, n. 20285; Id., 4 aprile2012, n. 5382; Id., 17 novembre 2010, nn. 23249 e 23250; Id., 15 giugno 2010, n. 14434;Id., 7 maggio 2010, n. 11186 (in banca dati BigSuite).



pronunce della Corte di giustizia europea (70), “riconosce la preminenza dei

legami personali su quelli professionali” (71).Nel caso di specie, invece, mentre secondo l’Agenzia delle Entrate la

dimostrazione del contribuente avrebbe dovuto appuntarsi sull’effettivita

del trasferimento all’estero e, come gia visto, sulla perdita di ogni “si-gnificativo collegamento” (72) con lo Stato italiano, la sentenza della

Cassazione ha confermato la sussistenza della residenza all’estero come

stabilito in appello. Il giudice di secondo grado, infatti, aveva ritenuto“prova idonea a vincere la presunzione, di cui all’art. 2, comma 2-bis,

t.u.i.r.” la circostanza per cui il soggetto fosse “cittadino elvetico, con

passaporto svizzero”, risiedesse in Svizzera dal 1978 e ivi svolgesse “lapropria attivita di lavoro dipendente con contratto a tempo indetermi-

nato” (73).

Questa nuova linea di interpretazione, benche adesso possa suscitarequalche dubbio per la sua portata innovativa, merita invece pieno soste-

gno. Difatti, come gia sostenuto da molti autori (74), il fatto che la norma

civilistica (75) definisca il domicilio come “sede principale della persona”,dovrebbe indurre a focalizzare l’attenzione sulla caratteristica della stabi-

lita, intesa come certezza e materiale riconoscibilita del centro di interessi.

Il carattere soggettivo ed elettivo della scelta del proprio domicilio vacontemperato con le esigenze di tutela ed affidamento di terzi, secondo

cui la sede principale degli affari e interessi vitali di un soggetto va indi-

viduata nel luogo in cui detti interessi sono esercitati abitualmente e in

(70) Cfr. CGE, 26 aprile 2007, causa C-392/05, Alevizos; Id., 12 luglio 2001, causa C-262/99, Louloudakis; Id., 23 aprile 1991, causa C-297/89, Ryborg.

(71) Secondo la menzionata direttiva, nella valutazione dei legami personali e profes-sionali dell’interessato, tutti gli elementi di fatto rilevanti devono essere presi in considera-zione, vale a dire, in particolare, la presenza fisica di quest’ultimo nonche quella dei suoifamiliari, la disponibilita di un’abitazione, il luogo di esercizio delle attivita professionali equello in cui vi siano interessi patrimoniali. Cfr. Corte UE, causa C-262/99 del 12 luglio2001 (c.d. caso Louloudakis).

(72) Ex – l’ormai nota – circolare ministeriale 24 giugno 1999, n. 140.(73) Una simile interpretazione era stata avanzata dalla Commissione Tributaria Regio-

nale della Liguria – lo stesso organo, peraltro, che ha emanato la sentenza di secondo gradooggetto di impugnazione nella sentenza in commento – la quale aveva stabilito che, ai finidell’attribuzione della residenza fiscale ai sensi dell’ormai noto 2˚comma bis, cio che rileva el’ubicazione del centro di interessi economici del contribuente, che prevalgono su quellisociali e personali.

(74) Cfr., ex multis, M. Procopio, L’individuazione della residenza fiscale: un problemaancora apert”, cit. e P. Piantavigna, La funzione della nozione di ‘residenza fiscale’ nell’IR-PEF, cit., 294.

(75) Art. 43, 1˚ comma, c.c.



modo riconoscibile (76). La scelta personale, dunque, dovrebbe necessaria-

mente essere interpretata alla luce della sua effettiva realizzazione, nonassumendo, invece, rilevanza prioritaria il semplice animus che caratterizza

il contribuente.

Cio che dovrebbe assumere rilievo e, invece, il modo in cui la sceltaindividuale si estrinseca nella realta in maniera facilmente rilevabile dai

terzi.

Del resto, instaurare e gestire in un dato luogo gli interessi vitaliattraverso cui si estrinseca la propria persona comporta, come inevitabile

conseguenza, che il soggetto usufruisca dei servizi pubblici che quel de-

terminato luogo (rectius Stato) mette a disposizione per i residenti. Fattoreche di per se costituisce il presupposto per l’assoggettamento ad imposi-

zione (77).

La sentenza in commento, peraltro, presenta un interessante profilo dimatrice internazionale. Com’e noto (ma sul punto torneremo a breve),

l’art. 4 del Modello Ocse contro le doppie imposizioni, su cui e stato

ricalcato l’art. 4 della Convenzione Italia-Svizzera, contiene una serie dispecifiche disposizioni per risolvere eventuali ipotesi – rectius conflitti – di

doppia residenza (78). Il primo dei criteri attribuisce la residenza allo Stato

in cui il contribuente dispone di un’abitazione permanente, e solo nel casoin cui un contribuente disponga di un’abitazione permanente in entrambe

i Paesi coinvolti si impone un’indagine sulla localizzazione del centro degli

interessi vitali. Nella fattispecie trattata dalla sentenza n. 6501, dalla lettura

delle motivazioni, e chiaro che il contribuente, prestando ormai da moltianni la propria attivita lavorativa in modo continuato in Svizzera, dovesse

ivi disporre di una dimora. Al contrario, lo stesso deteneva in Italia solo un

immobile locato ad uso di archivio. Stante dunque la presenza in Svizzeradi “un’abitazione permanente”, e proprio a questo Paese che, anche se-

condo la Convenzione contro le doppie imposizioni, bisogna ascrivere la

qualifica di Stato di residenza (79).

(76) M. Costanza, Domicilio, residenza e dimora (dir. civ.), in Enc. giur., XII, Roma,1989, 2.

(77) M. Procopio, L’individuazione della residenza fiscale: un problema ancora aper-to, cit.

(78) G. Marino, Temi scelti di diritto tributario interno, Milano, 2010, 188 ss.(79) Com’e noto, nei rapporti fra fonti pattizie e fonti interne deve riconoscersi pre-

valenza alle prime, ricoprendo nella gerarchia delle fonti una posizione superiore come sidesume dall’art. 117 della Costituzione. E poi lo stesso art. 75, d.p.r. 29 settembre 1973, n.600, a prescrivere che “nell’applicazione delle disposizioni concernenti le imposte sui redditisono fatti salvi gli accordi internazionali”. Sulla supremazia delle convenzioni internazionali



5. - La Dual Residence delle persone fisiche sotto il profilo internazio-

nale

La descrizione della normativa di riferimento in tema di residenza

fiscale merita ora di essere integrata con un breve accenno alle previsioni

contenute in ambito internazionale. La questione, infatti, ricopre un ruolodi primaria importanza non solo a livello domestico, ma anche a livello

internazionale, ricevendo una particolare attenzione sia nelle convenzioni

tra Stati, sia nelle numerose pronunce sul tema da parte della Corte digiustizia Europea.

Salvo pochi Paesi (USA, Filippine ed Etiopia, che si basano anche

sulla cittadinanza), e diffuso, a livello internazionale, l’assoggettamentodei residenti ad imposizione su base mondiale (c.d. «worldwide principle

of taxation»), mentre i non residenti soltanto su base territoriale (c.d.

«source taxation»). Vi sono, invero, delle eccezioni. E il caso, ad esempio,dei Paesi che tassano i soggetti residenti soltanto sui redditi ivi prodotti e

non su quelli esteri (sistema di tassazione territoriale); o ancora, quale

interessante variazione sul tema, quei Paesi, specie di common law (UK),ma non solo (anche la Spagna), che per taluni residenti applicano un

sistema di remittance basis taxation, in base al quale i redditi prodotti

all’estero non sono tassati su base corrente, ma soltanto nel momento incui siano riportati in patria (80).

Anche in campo internazionale, dunque, la corretta individuazione

della residenza di una persona rappresenta un elemento chiave alla basedella disciplina tributaria, a questa ricollegandosi la potesta impositiva

degli Stati sui redditi di un soggetto.

Proprio per questo motivo, l’art. 4 del Modello OCSE contro le dop-pie imposizioni (d’ora in poi, genericamente, il Modello OCSE) (81), a cui

si rifanno quasi tutte le convenzioni bilaterali siglate dall’Italia, si premura

di fornire una puntuale definizione del termine “residente”.Sulla base di quanto ivi disposto, si considerano residenti di uno Stato

coloro che, in base all’ordinamento di tale Stato, sono assoggettati ad

rispetto al diritto interno si v., ovviamente, Corte costituzionale, sentenze nn. 348 e 349 del2007.

(80) Qualcosa di simile a quel che accadeva un tempo anche in Italia per l’impostacomplementare sui redditi. V. Uckmar, Manuale di Diritto Tributario Internazionale, cit., 60.

(81) Come noto, tutte le disposizioni del Modello Ocse non hanno una natura legalevincolante, ma fungono da “criterio guida” per orientare le negoziazioni dei singoli Stati. Invirtu della ratio che sottosta alla loro base (i.e. la risoluzione di possibili conflitti tra Stati).



imposta per via del loro domicilio, residenza, sede di amministrazione o

criteri similari (82).

Nella prassi, tuttavia, non e insolito che un contribuente risulti, in

virtu delle previsioni dei singoli ordinamenti tributari coinvolti, “fiscal-

mente residente” in piu Stati (83).

Analizzando la disciplina di alcuni dei principali Paesi europei, ad

esempio, si puo osservare facilmente come i campi di applicazione della

normativa – eccessivamente ampia – di certi ordinamenti (primo fra tutti

quello italiano) vada inevitabilmente a sovrapporsi sulla competenza di

altri Stati, con evidente danno ai contribuenti che si trovano cosı, nello

stesso periodo d’imposta, potenzialmente soggetti ad imposizione sulla

base del worldwide principle of taxation in due o piu Stati.

Oltre all’Italia, con gli ormai ben noti tre criteri a) dell’iscrizione

all’anagrafe della popolazione residente b) della residenza e c) del domi-

cilio; si prenda, ad esempio, in considerazione l’esperienza francese, la

quale, invece, considera fiscalmente residenti i contribuenti che: a) hanno

nel territorio francese la dimora, intesa quale residenza abituale del con-

tribuente o della sua famiglia (un concetto che assorbe, in parte, le nozioni

del diritto italiano di residenza e domicilio, i quali, come spesso accade in

molti Paesi stranieri, sono considerati alla stregua di sinonimi (84)), b)

trascorrono piu di 183 giorni sul territorio francese, c) svolgono un attivita

professionale, salvo che detta attivita non sia esercitata a “titolo accesso-

rio”, o, infine, d) che hanno in Francia il centro dei propri interessi

economici (85); per l’Austria e la Germania, d’altro canto, la residenza

(82) Modello OCSE contro le doppie imposizioni, art. 4, par. 1: “For the purposes ofthis Convention, the term ‘‘resident of a Contracting State’’ means any person who, under thelaws of that State, is liable to tax therein by reason of his domicile, residence, place ofmanagement or any other criterion of a similar nature, and also includes that State and anypolitical subdivision or local authority thereof. This term, however, does not include anyperson who is liable to tax in that State in respect only of income from sources in that Stateor capital situated therein”.

(83) L. Cerioni, Tax Residence Conflicts and Double Taxation: Possible Solutions?, inBulletin for International Taxation, 2012, 66, 12, 2.

(84) Ibidem.(85) V. Code General des Impots, art. 4B, in banca dati Ibfd: “Sont considerees comme

ayant leur domicile fiscal en France au sens de l’article 4 A: les personnes qui ont en Franceleur foyer ou le lieu de leur sejour principal; celles qui exercent en France une activiteprofessionnelle, salariee ou non, a moins qu’elles ne justifient que cette activite y est exerceea titre accessoire; celles qui ont en France le centre de leurs interets economiques.

Sont egalement consideres comme ayant leur domicile fiscal en France les agents de l’Etatqui exercent leurs fonctions ou sont charges de mission dans un pays etranger et qui ne sont passoumis dans ce pays a un impot personnel sur l’ensemble de leurs revenus”.

Les personnes qui ont leur foyer ou leur lieu de sejour principal en France. Il s’agit de la



fiscale e ancorata alla presenza del domicilio (inteso come un’abitazione

fissa a disposizione del contribuente ed utilizzata con un certo grado di

frequenza) o della dimora (che si considera presente laddove il contribuen-

te trascorra piu di meta del periodo d’imposta sul territorio austriaco o

tedesco) (86).

Quello che appare evidente da un’analisi comparatistica delle disposi-

zioni degli Stati presi a campione, e che, come anticipato, le rispettive aree

di competenza in materia di imposizione del reddito possono essere, in

alcuni casi, sovrapponibili (87).

E proprio per la presenza di queste ipotesi che il par. 2, dell’art. 4, del

Modello OCSE, detta la disciplina per la risoluzione di simili conflitti

attraverso una serie di criteri (le c.d. Tie-Breaker Rules) con i quali la

comunita internazionale ha inteso dirimere le controversie di doppia resi-

denza (88). Del resto, lo scopo dei trattati contro le doppie imposizioni e

proprio (soprattutto) quello di evitare il sovrapporsi scoordinato di piu

sistemi fiscali in relazione a fattispecie reddituali transnazionali, su cui piu

Paesi avanzino al contempo pretese impositive.

Questi criteri di collegamento, che non sono alternativi tra loro, ma

devono essere applicati seguendo la sequenza logica in cui sono elencati,

attribuiscono prevalenza a determinati fattori in quanto espressione di un

maggiore legame del contribuente ad uno Stato piuttosto che ad un altro.

Cosı, “quando, sulla base delle disposizioni del paragrafo 1, una persona

fisica e considerata residente in entrambi gli Stati contraenti” il par. 2

residence habituelle de la personne ou de sa famille (enfant et conjoint). Une personnetravaillant a l’etranger pourra etre ainsi consideree comme resident fiscal francais si sa famillehabite en France. Il suffit de sejourner plus de 183 jours en France (y compris a l’hotel) pourremplir cette condition. Les personnes qui exercent en France une activite professionnelle,salariee ou non, a moins que cette activite y soit exercee a titre accessoire. Est considereecomme principale et donc non accessoire une activite a laquelle l’interesse consacre plus de lamoitie de son temps, ou, a defaut, qui lui procure plus de la moitie de ses revenus mondiaux.Les personnes qui ont en France le centre de leurs interets economiques. Cette notion, assezfloue, peut concerner, par exemple, la destination des investissements, le siege social de socie-tes, le lieu d’activite professionnelle, etc.

(86) General Tax Code (Abgabenordnung, AO), sec. 8; Federal Fiscal Code, (Bunde-sabgabenordnung, BAO) sec. 26(1).

(87) L. Cerioni, Tax Residence Conflicts and Double Taxation: Possible Solutions?, inBulletin for International Taxation, 2012, 12.

(88) Quasi tutte le Convenzioni contro le doppie imposizioni ratificate dall’Italia con-tengono all’art. 4 una previsione uniformata alle disposizioni del Modello OCSE. Le sud-dette tie-breaker rules dovrebbero essere interpretate, dai singoli ordinamenti, in modoastratto ed autonomo, e non, come invece spesso accade al fine di assecondare le esigenzedi entrata, influenzandone il significato sulla base delle disposizioni della propria normativanazionale.



dell’art. 4 accorda preferenza al Paese in cui la persona fisica disponga di

un’abitazione permanente (89). Tale criterio e, nella maggior parte dei casi,sufficiente per risolvere un eventuale conflitto dato dal fatto che, ad esem-

pio, una persona disponga di un’abitazione permanente in uno Stato con-

traente, pur avendo soggiornato per un determinato periodo di tempoall’estero, spesso per motivi di lavoro.

Tuttavia, qualora una persona disponga di un’abitazione permanente

in piu Stati contraenti, il Modello OCSE accorda preferenza allo Stato ovela persona ha stabilito il proprio centro di interessi vitali, i.e. le proprie

relazioni personali ed economiche piu strette (90) (il che, come abbiamo

avuto modo di vedere, non e sempre di agevole soluzione).Se non si puo determinare lo Stato contraente nel quale detta persona

ha il centro dei suoi interessi vitali, il soggetto in questione e considerato

residente nello Stato contraente in cui soggiorna abitualmente.Nel caso in cui anche il ricorso al dato del soggiorno abituale non

dovesse risultare sufficiente, si dovra fare riferimento alla nazionalita del

contribuente che, stando alle indicazioni del commentario al ModelloOCSE, va intesa come sinonimo di “cittadinanza”.

Infine, solo qualora tutte le regole appena descritte dovessero rivelarsi

insufficienti, il commentario prevede si faccia ricorso alle c.d. “procedureamichevoli tra Stati”, disciplinate dagli articoli finali dei vari trattati contro

le doppie imposizioni.

(89) Il requisito della permanenza sussiste se la persona fisica dispone dell’utilizzo inmodo durevole, in contrasto con un soggiorno in uno specifico luogo in condizioni da cuiappare evidente la breve durata. Il Commentario all’art. 4 al par. 13 precisa, con riferimentoalla nozione di abitazione, che e opportuno osservare che qualsiasi forma di abitazione puoessere presa in considerazione (casa, appartamento o stanza, di proprieta o locato, arredati).Il concetto di residenza che traspare presenta profili di contatto e divergenza rispetto allanozione di residenza del codice civile: infatti, da un lato, il profilo soggettivo comunerappresentato dall’intenzionalita di dimorare stabilmente in un determinato luogo; dall’altro,la nozione convenzionale si allontana da quella civilistica non condividendone l’aspetto delladimora effettiva e privilegiando invece l’elemento della disponibilita.

(90) Il Commentario al Modello Ocse (al par. 14) si chiarisce che le “personal andeconomic relations of the individual […] must be examined as a whole, but it is neverthelessobvious that considerations based on the personal acts of the individual must receive specialattention. Sul tema v. M. Gazzo, La residenza delle persone fisiche e giuridiche nel dirittotributario interno e convenzionale”, in Corr. trib., 2002, 25, 2289 ss.; G. Marino, La residenzanel diritto tributario, cit., 203 ss.



6. - La giurisprudenza della Corte di giustizia europea e quella oltre-

frontiera

In chiusura, vista la ricorrenza con cui e sorta nel presente contributo

la decisione del caso Louloudakis, e considerando l’impatto che le pronun-

ce della Corte di giustizia hanno sulla nostra giurisprudenza, pare oppor-

tuno analizzare la posizione assunta dalla suddetta Corte nei suoi principali

interventi in materia di residenza fiscale delle persone fisiche.

L’art. 7, par. 1, Direttiva n. 83/182/CEE (direttiva concernente le

franchigie fiscali applicabili all’interno della Comunita in materia di im-

portazione temporanea di mezzi di trasporto), su cui si fondano le princi-

pali pronunce, definisce la nozione di “residenza normale” come “il luogo

in cui una persona dimora abitualmente, ossia durante almeno 185 giorni

all’anno, a motivo di legami personali e professionali oppure nel caso di una

persona senza legami professionali, a motivo di legami personali che rivelano

l’esistenza di una stretta correlazione tra la persona in questione e il luogo in

cui abita”. La circolare prosegue precisando poi che nel caso di una per-

sona “i cui legami professionali risultino siti in un luogo diverso da quello

dei suoi legami personali e che pertanto sia indotta a soggiornare alternati-

vamente in luoghi diversi situati in due o piu Stati membri”, si presume che

la residenza normale “sia quella del luogo dei legami personali, purche tale

persona vi ritorni regolarmente” (una chiusura del paragrafo che richiama

la nozione di animus revertendi espressa nella sentenza Cass., sez. trib., 21

gennaio 2015, n. 961) (91).

Questo principio e stato affermato, in particolare, dalla sentenza della

Corte giustizia, 12 luglio 2001, causa C-262/99. Nella specie, il Giudice

amministrativo, invocato dal sig. Louloudakis per annullare la decisione

delle autorita doganali greche, si era rivolto alla Corte di giustizia per

ottenere una corretta interpretazione sulla nozione di residenza, nella par-

ticolare fattispecie in cui una persona conservi legami personali e patri-

moniali in due Stati membri differenti.

La Corte, chiamata dunque ad interpretare il contenuto della Direttiva

n. 83/182/CEE, ha affermato, dopo un preambolo sulla promozione della

libera circolazione nell’Unione, che la suindicata direttiva, nel definire la

nozione di “residenza normale”, stabilisce che questa vada individuata

(91) Continua concludendo che “questa condizione non e richiesta allorche la personaeffettua un soggiorno in uno Stato membro per l’esecuzione di una missione di durata deter-minata. La frequenza di un’universita o di una scuola non implica il trasferimento dellaresidenza normale”.



sulla base di una valutazione globale di tutti gli elementi di fatto rilevanti

per stabilire il centro permanente degli interessi di una persona. Secondo

la Corte, i dati da impiegare in tale processo sono: la presenza fisica della

persona e dei suoi familiari, la disponibilita di un’abitazione, la frequenta-

zione effettiva di una scuola da parte dei figli, l’esercizio di attivita pro-

fessionali, il posto in cui sono piu rilevanti gli interessi patrimoniali e i

legami amministrativi con le autorita pubbliche.

Tuttavia, qualora con una siffatta analisi non sia possibile dirimere il

caso specifico ed individuare in maniera certa la residenza di un soggetto,

poiche quest’ultimo presenta potenzialmente “centri di interesse” collocati

in Stati diversi, deve essere dichiarata la preminenza dei legami personali

su quelli professionali.

Nonostante l’indubbia rilevanza in dottrina del caso Louloudakis, in

effetti la Corte europea aveva avuto modo di pronunciarsi gia dieci anni

prima sulla definizione della residenza delle persone fisiche, nel procedi-

mento C-297/89, con sentenza del 23 aprile 1991. In questa sede aveva

precisato: “la residenza normale, ai sensi dell’art. 7, n. 1, della direttiva 83/

182 relativa alle franchigie fiscali applicabili all’interno della Comunita in

materia di importazione temporanea di mezzi di trasporto, corrisponde al

centro permanente degli interessi della persona di cui trattasi, da individuarsi

con l’ausilio del complesso dei criteri contenuti in tale disposizione nonche di

tutti gli elementi di fatto rilevanti. A questo proposito, va precisato che la

mera circostanza che un cittadino di uno Stato membro B, dopo essere

andato a vivere nello Stato membro A, trovando ivi lavoro e alloggio, a

decorrere da una certa data e per oltre un anno abbia trascorso quasi tutte

le notti e i fine settimana presso “un’amica” nello Stato membro B, pur

conservando nello Stato membro A occupazione e alloggio, non e sufficiente

per far ritenere che egli abbia trasferito la propria residenza nello Stato

membro B”. Invece, “Il caso sarebbe diverso se tale persona si installasse

nello Stato membro B manifestando la volonta di vivervi in comune con la

propria amica e di non ritornare nello Stato membro A (v. sentenza 3 ottobre

1985)”.

Infine, per concludere, restando in ambito internazionale, e utile, an-

che al fine di offrire un interessante spunto di riflessione, valutare come la

giurisprudenza di legittimita di altri Paesi europei abbia affrontato il caso

in cui gli interessi vitali di un soggetto siano collocati in Stati differenti. In

Francia, nello specifico proprio il Conseil d’Etat, ad esempio, ha sostenuto

che gli interessi economici e quelli personali devono essere posti su un

medesimo piano quando si deve individuare il centro vitale di una perso-

na. Cio significa che, nel caso in cui i suddetti interessi siano collocati in



Paesi diversi, sara sufficiente fare affidamento al criterio successivo (la

seguente tie-breaker rule) tra quelli indicati nel Modello Ocse, e cioe illuogo della “dimora abituale” (habitual abode, i.e. il luogo in cui il con-

tribuente passa la maggior parte dell’anno). In Germania la Bundesfinanz-

hof, cioe la corte tributaria federale tedesca, ha invece richiesto l’esecuzio-ne di un’ulteriore operazione. Nell’individuazione del centro vitale di un

contribuente, quando interessi morali e patrimoniali sono siti in Paesi

diversi, bisogna valutare se, nel caso specifico, il contribuente dia maggiorerilevanza ai legami personali o quelli patrimoniali.

7. - Conclusioni

Le due sentenze della Corte di Cassazione in commento, dunque,

rappresentano lo scontro ideologico sulla nozione di domicilio, considera-

to da alcuni il luogo di concentrazione degli interessi patrimoniali edeconomici (secondo la c.d. tesi “materialista” (92)), mentre per altri deve

necessariamente comprendere anche i rapporti morali, sociali e familiari, e,

anzi, dare a quest’ultimi prevalenza.Le pronunce in commento si vanno cosı ad inserire in un solco inco-

stante, di matrice giurisprudenziale, che ormai da molti anni, e quasi come

un continuo tiro alla fune, ci fa assistere ad un allentarsi e un restringersidei vincoli gravanti sul contribuente costretto a provare la sua residenza

fiscale. Ad ogni decisione pare che i giudici si concentrino, al fine di

valutare l’effettiva presenza della residenza fiscale sul territorio dello Stato,su un diverso aspetto della vita del soggetto coinvolto.

L’argomento della residenza fiscale si presenta cosı, piu di altri, terre-

no fertile per avvocati e retori, i quali, in base alla singola fattispecie ed allecircostanze fattuali di volta in volta in gioco, sapranno al meglio valorizzare

le sentenze che a loro risultano piu favorevoli.

DOTT. ANDREA RAVERA

(92) A favore della tesi c.d. “materialista” si segnalano: P. Piantavigna, op. loc. cit., 291;G. Melis, La nozione di residenza fiscale delle persone fisiche nell’ordinamento tributarioitaliano, in Rass. trib., 1995, 1048 ss.; R. Napolitano, Art. 2, in AA.VV., Commentario altesto unico delle imposte sui redditi, 1988, I, 33,34; M. Esu, Il domicilio, la residenza e ladimora, in Tratt. Rescigno, Torino, 1982, I, 367; L. Montuschi, Del domicilio e della resi-denza, (a cura di Scialoja, Branca), Comm. cod. civ., Bologna-Roma, 1970, 17 ss.




COMMENTO ALLE SENTENZEDELLA CORTE DI GIUSTIZIA

CORTE DI GIUSTIZIA DELL’UNIONE EUROPEA, Terza camera,1˚ ottobre 2015, C-201/14

Pres. M. Ilesic – Rel. C. G. Fernlund – Avv. Gen. P. Cruz Villalon

Smaranda Bara e altri c. Presedintele Casei Nationale de Asigurari de Sanatate, Casa Na-

tionala de Asigurari de Sanatate, Agentia Nationala de Administrare Fiscala (ANAF)

Con l’interessante pronuncia in evidenza la Corte di Giustizia dell’Unione Europea ha stabili-

to, in base alla Direttiva 95/46/CE, sul trattamento dei dati personali, che le normative degli

Stati membri non possono consentire a un’amministrazione pubblica di trasmettere dati perso-

nali ad un’altra pubblica amministrazione, a fini di trattamento, senza che le persone interes-

sate siano state informate ne di tale trasmissione, ne del successivo trattamento.

Anche quest’intervento della Corte, si inserisce nel corposo e recente tessuto di arresti giuri-

sprudenziali in tema di riservatezza e ancora una volta e indotta ad occuparsi dello scambio

automatico di informazioni, nel caso di specie pero, tra pubbliche amministrazioni di uno Sta-

to membro ed oggetto di scambio sono i dati fiscali dei contribuenti.

Nel presente contributo sara esaminata la disciplina interna che prevede lo scambio dei dati

tra Inps e Agenzia delle Entrate, in virtu di una apposita convenzione, si valutera l’impatto di

tale pronuncia entro i confini nazionali e si approfondira il tema della tutela dei contribuenti

interessati dalla procedura di scambio.

Lo scambio di informazioni tra pubbliche amministrazioni di unoStato membro: l’obbligo di rendere edotto il contribuente circa le

finalita del trattamento dei dati

SOMMARIO: 1. Introduzione – 2. Piani di controllo tra Inps e Agenzia delle entrate: loscambio reciproco dei dati quale strumento operativo – 3. Il contraddittorio tra legaranzie procedimentali – 4. Considerazioni conclusive.

1. - Introduzione

La lotta nazionale all’elusione e all’evasione fiscale, rafforza la necessita

di un’azione comune.

Il potenziamento strutturale dei rapporti di collaborazione e coordi-

namento tra tutte le pubbliche amministrazioni da luogo ad una intensi-

ficazione dell’attivita di accertamento e ad una scelta maggiormente ap-

propriata della tipologia di controllo; due variabili, queste ultime, che



contribuiranno alla riduzione del tax gap attraverso l’emersione di una piu

alta base imponibile.

In tale contesto lo scambio di informazioni e considerato lo strumento

piu idoneo a rilevare e contrastare le opportunita di elusione ed evasione

fiscale garantendo un adeguato livello di trasparenza fiscale.

Le ampie banche dati pubbliche che raccolgono, coordinano e custo-

discono le informazioni di interesse generale, rappresentano elementi es-

senziali per il raggiungimento degli intenti pubblici permettendo la frui-

bilita diffusa delle informazioni a costi contenuti.

L’Anagrafe Tributaria, per le sue caratteristiche e i suoi contenuti,

assume una rilevanza sostanziale di sostegno, sia agli obiettivi di semplifi-

cazione degli adempimenti posti a carico dei contribuenti, sia al contrasto

all’evasione fiscale.

Le informazioni gestite dall’Agenzia delle Entrate, in gran parte for-

nite direttamente dai contribuenti o dai loro intermediari, vengono rese

disponibili a diverse amministrazioni pubbliche, ma negli ultimi anni lo

scambio strutturato di informazioni tra Agenzia delle Entrate e Inps ha

costituito il caposaldo su cui si e potuto sviluppare il confronto cono-

scitivo e collaborativo finalizzato alla predisposizione di indirizzi opera-

tivi volti a contrastare fenomeni di evasione e frode sia in materia fiscale

che contributiva.

L’Inps e senza dubbio la pubblica amministrazione alla quale l’Agen-

zia eroga il maggior flusso di dati, vengono forniti la quasi totalita dei dati

presenti nell’ Anagrafe Tributaria.

Queste circostanze inducono a riflettere sul trasferimento, e sul suc-

cessivo trattamento dei dati tra pubbliche amministrazioni, e sull’esigenza

che quest’ultimo sia commisurato ai diversi interessi coinvolti: da un lato,

quello dello Stato a combattere l’elusione e l’evasione fiscale; dall’altro,

quello del contribuente al corretto utilizzo di tali dati a salvaguardia dei

propri diritti.

La Corte di giustizia, nel caso di specie, non valuta l’adeguatezza del

livello di protezione dei dati personali trasferiti, non si dubita della tutela

che lo Stato membro appresta a dette situazioni giuridiche.

Trattandosi di uno Stato membro, la tutela di esse deve essere infor-

mata ai principi generali dell’Unione Europea. Il principio di supremazia

del diritto comune su quelli interni esclude che i singoli Stati membri

possano offrire tutele minori rispetto a quelle garantite dall’ordinamento

europeo.



Lo scambio dei dati, tra due pubbliche amministrazioni di uno Stato

membro, necessariamente deve osservare il livello di protezione dei diritti

fondamentali garantito dall’Unione (1).

Con la sentenza in commento la Corte sancisce l’obbligo di trattamen-

to leale dei dati personali, il quale richiede che un’amministrazione pub-

blica renda edotte le persone interessate del fatto che i loro dati saranno

trasmessi a un’altra pubblica amministrazione che li trattera in qualita di

destinatario.

Sul punto molto interessante e l’art. 13, Direttiva n. 95/46/CE che

richiede particolari riflessioni.

Quest’ultimo dispone che gli Stati membri, adottando disposizioni

legislative, possono limitare la portata degli obblighi e dei diritti previsti

dalle disposizioni dell’art. 6, par. 1, dell’art. 10, dell’art. 11, par. 1 e degli

artt. 12 e 21 della stessa, qualora tale restrizione costituisca una misura

necessaria alla salvaguardia di un rilevante interesse economico o finanzia-

rio di uno Stato membro o dell’Unione europea, anche in materia mone-

taria, di bilancio e tributaria.

La disposizione incuriosisce, soprattutto, laddove pone una deroga,

all’obbligo su enunciato, per la salvaguardia di un interesse rilevante di

uno Stato membro o dell’Unione in materia tributaria.

Si potrebbe affermare che il disposto faccia un implicito richiamo

all’interesse fiscale, inteso quale interesse della collettivita ad acquisire

risorse tributarie. Eppure, nel contesto dei valori tutelati dall’ordinamento

europeo non sembra essere menzionato, nelle norme comunitarie non

compaiono elementi che consentono di supporre un rilievo significativo

nel quadro dei valori comunitari.

Difatti, l’art. 13 ove dispone che gli Stati membri, adottando disposi-

zioni legislative, possono limitare la portata degli obblighi e dei diritti

(1) Le disposizioni del Trattato UE e del TFUE, ma anche quelle dei regolamenti edelle direttive aventi effetto diretto prevalgono sulle norme interne eventualmente contra-stanti, le quali dovranno essere disapplicate dal giudice nazionale che ravvisi il contrasto.Costituisce, dunque, ormai un dato di fatto che il diritto UE prevalga, in qualche modo perforza propria, sulle fonti interne, le quali quindi non potranno trovare applicazione secontrarie a quanto stabilito nell’ordinamento europeo. L’obbligo di applicazione del dirittodell’Unione Europea, e il correlativo dovere di non applicazione della disciplina nazionaledifforme, si ritiene gravi anche sulle componenti della P.A., cosı come chiarito dalla Corte digiustizia con la sentenza 22 giugno 1989 nella causa C-103/88 Fratelli Costanzo. In talesentenza la Corte ha affermato che la prevalenza del diritto dell’Unione Europea deve esseregarantita in ogni caso dai giudici nazionali, i quali possono constatare, anche d’ufficio e inogni stato e grado del giudizio, la difformita di una norma o una prassi amministrativainterna con i principi e le regole europee.

commento alle sentenze della corte di giustizia 801


previsti non fa altro che demandare l’effettivita della pretesa tributaria alla

competenza degli Stati membri.

La ragione di cio potrebbe essere rinvenuta nella mancanza di una

fiscalita propria dell’Unione Europea che necessiti delle entrate necessarie

per finanziare il suo funzionamento (2).

D’altronde, l’interesse fiscale dell’Unione assume un’accezione diffe-

rente rispetto all’interesse fiscale dei singoli Stati membri, avendo riguardo

ad obiettivi sopranazionali, quali la crescita armoniosa e convergente e

l’esatta attuazione dei sistemi tributari degli Stati membri (3).

Il Trattato sul Funzionamento dell’Unione Europea contiene solo po-

chi riferimenti espliciti alla materia tributaria e tra quelle le norme comu-

nitarie non si rinviene alcun accenno all’interesse fiscale, ma le pronunce

della Corte di giustizia, che hanno una funzione integratrice, non ci con-

sentono di dubitare del suo valore assoluto.

In merito e opportuno considerare una sentenza della Corte (4) che

permette di realizzare alcune osservazioni sul bilanciamento tra le ragioni

erariali degli Stati membri e quelle del contribuente interessato da mecca-

nismi di cooperazione fiscale internazionale in tema di scambio di infor-

mazioni, ai sensi della Direttiva n. 1977/799/CE.

Nella fattispecie esaminata la Corte reputa che l’amministrazione di

uno Stato membro, quando procede alla raccolta di tali informazioni, non

e tenuta ad informare il contribuente ne a conoscere il suo punto di vista,

assegnando in tal modo rilevanza all’interesse dell’Unione e, indirettamen-

(2) Conclusione alla quale e giunto P. Boria, Diritto tributario europeo, Milano, 2010,413 ss., secondo cui quanto all’interesse fiscale, inteso quale interesse della collettivita adacquisire risorse tributarie, non appaiono nelle norme tributarie comunitarie elementi chepermettono di presumerne un rilievo significativo nel quadro dei valori comunitari. Proba-bilmente la mancanza di una fiscalita propria dalla quale derivino le risorse per il funzio-namento dell’Unione Europea attenua sensibilmente l’interesse a garantire l’effettivita dellapretesa tributaria, demandandosi tale esigenza alla competenza degli Stati membri. D’al-tronde, come lo stesso interesse fiscale dell’Unione si atteggia a valore sostanzialmentedifferente rispetto all’interesse fiscale nazionale, rivolgendosi ad obiettivi tipicamente sopra-nazionali quali sono lo sviluppo unitario e convergente e la corretta applicazione dei sistemitributari degli Stati membri.

(3) Il Trattato UE prevede l’instaurazione di un mercato comune generale. Tra iprincipali obiettivi il graduale ravvicinamento delle politiche economiche degli Stati membri,nonche quello di pervenire ad uno sviluppo armonioso delle attivita economiche nell’insie-me della comunita, ad una espansione continua ed equilibrata, una stabilita accresciuta, unmiglioramento sempre piu rapido del tenore di vita e piu strette relazioni fra gli Stati che adessa partecipano, assicurando a tal fine la liberta di circolazione dei beni, dei servizi, deicapitali e delle persone.

(4) Corte giustizia, 22 ottobre 2013, causa C-276/12, Sabou.



te, anche all’interesse fiscale degli Stati membri che, seppur tacitamente,

prevale sugli interessi del contribuente.

Nell’epoca della globalizzazione l’urgenza per gli Stati membri di pre-

starsi assistenza reciproca nel settore della fiscalita e sempre piu pressante.

La mobilita dei contribuenti, il numero delle operazioni transfronta-

liere e l’internazionalizzazione degli strumenti finanziari rendono difficile

agli Stati membri accertare correttamente l’entita delle imposte dovute.

Questa difficolta si ripercuote negativamente sul funzionamento dei siste-

mi fiscali inducendo alla frode e all’evasione fiscale.

I redditi percepiti e non dichiarati, sfuggiti all’imposizione, riduco-

no considerevolmente i gettiti fiscali nazionali; si prende atto che la

pratica della frode e dell’evasione fiscale oltre i confini degli Stati mem-

bri conduce a perdite di bilancio e all’inosservanza del principio della

giustizia fiscale pregiudicando il corretto funzionamento del mercato

comune.

Il dictum della Corte tiene conto proprio di quest’interesse rilevante

dell’Unione Europea, interesse che prevale sull’obbligo di un trattamento

leale dei dati e legittima la restrizione all’obbligo d’informazione preventi-

va nei confronti del contribuente a sostegno di un ulteriore interesse

preminente, l’interesse fiscale degli Stati membri (5).

2. - Piani di controllo fra Inps e Agenzia delle Entrate: lo scambio

reciproco dei dati quale strumento operativo

La collaborazione tra Agenzia delle Entrate ed Istituto nazionale per la

previdenza sociale, di seguito Inps, e diventata sempre piu intensa anche

per rispondere al dettato di norme che prevedono il crescente utilizzo di

informazioni fiscali nei processi di erogazione e gestione delle prestazioni

sociali e assistenziali fornite dall’Inps.

Con la Convenzione di cooperazione informatica, stipulata il 29 otto-

bre 2010 e successivamente rinnovata, le due amministrazioni hanno inte-

so attivare un rapporto di scambio di informazioni, contenute nei rispettivi

archivi, dettando le linee tecnico-operative per la condivisione degli ultimi

(5) Di recente la sfida rappresentata dalla frode fiscale e dall’evasione fiscale transfron-taliere si e notevolmente aggravata ed e divenuta una delle preoccupazioni principali del-l’Unione Europea e nel mondo. I redditi non dichiarati e non tassati riducono considere-volmente i gettiti fiscali nazionali. E quindi indispensabile migliorare con urgenza l’efficienzae l’efficacia della riscossione delle imposte. Lo scambio d’informazioni rappresenta unostrumento importante a tale riguardo per rafforzare la lotta alla frode fiscale e all’evasione.



in conformita agli standard di sicurezza nonche alla tutela della riserva-

tezza dei dati personali.

La Convenzione disciplina in modo molto dettagliato i rapporti tra le

parti definendo gli obblighi a carico di ciascuna e i limiti entro i quali

operare; determina le procedure di gestione dei servizi di fornitura e di

interrogazione delle banche dati individuando, persino, figure operative

abilitate all’accesso; esplicita le categorie di informazioni e i servizi resi

disponibili; predispone misure di sicurezza inerenti il trattamento e la

conservazione dei dati e impone, in attuazione a quanto previsto dalla

vigente normativa, la designazione del responsabile del trattamento dei

dati.

Inoltre, prevede la stipula di appositi Accordi di Servizio inerenti il

Sistema Pubblico di Connettivita istituito con il d.lgs. 28 febbraio 2005, n.

42 e successivamente confluito nel d.lgs. 17 marzo 2005, n. 82.

L’art. 73 di quest’ultimo definisce il Sistema Pubblico di Connettivita

come l’insieme delle infrastrutture tecnologiche e di regole tecniche per lo

sviluppo, la condivisione, l’integrazione e la diffusione del patrimonio

informativo e dei dati della pubblica amministrazione, necessarie per assi-

curare l’interoperabilita di base ed evoluta e la cooperazione applicativa

dei sistemi informatici e dei flussi informativi, garantendo la sicurezza, la

riservatezza delle informazioni, nonche la salvaguardia e l’autonomia del

patrimonio informativo di ciascuna pubblica amministrazione.

Finalita delle due amministrazioni, specificata nell’allegato 1 della

Convenzione, e la lotta all’evasione fiscale e contributiva, in funzione di

cio necessitano della reciproca fruizione di dati che concernono essenzial-

mente l’anagrafica fiscale dei contribuenti, le informazioni reddituali, quel-

le catastali e ipotecarie e gli atti soggetti a registrazione.

La Convenzione, peraltro, individua due ambiti ben specifici nei quali

opera lo scambio reciproco dei dati: da un lato, lo scambio automatico di

informazioni nelle tre modalita di consultazione online, cooperazione ap-

plicativa e forniture massive; e, dall’altro, la messa a disposizione di spe-

cifici elenchi elaborati incrociando banche dati presenti nell’Anagrafe Tri-

butaria.

Descritti, seppur brevemente, i contenuti della Cooperazione informa-

tica e necessario ribadire che la stessa trova attuazione per far fronte a

tutte quelle disposizioni legislative che prevedono l’utilizzo di dati fiscali

per determinare la concessione e garantire il controllo delle prestazioni

sociali e assistenziali fornite dall’Inps.

Esaminiamo le disposizioni rilevanti in materia.



Il primo riferimento puntuale allo scambio di dati tra le due ammini-

strazioni e dato dal d.l. 25 giugno 2008, n. 112 (6).

Il decreto reca disposizioni urgenti per lo sviluppo economico, la

semplificazione, la competitivita, la stabilizzazione della finanza pubblica

e la perequazione finanziaria, convertito con l. 6 agosto 2008, n. 133.

L’art. 83, al fine di garantire una maggiore efficacia ai controlli sul

corretto adempimento degli obblighi di natura fiscale e contributiva, di-

spone lo scambio reciproco di dati e informazioni tra Inps e Agenzia delle

entrate attraverso un’apposita convenzione.

La disposizione normativa individua i contribuenti interessati dallo

scambio nei soggetti non residenti e in quelli residenti da meno di cinque

anni, nei titolari di partita iva e nei soggetti che percepiscono utili derivanti

da contratti di associazione in partecipazione, quando l’apporto e costitui-

to esclusivamente dalla prestazione di lavoro.

Si evince da se la portata della norma. Agenzia delle Entrate e Inps

sono tenute a combinare le rispettive capacita operative al fine di prevenire

e reprimere il fenomeno dell’evasione fiscale e contributiva attuando i

piani di azione operativa per via di una Convenzione.

Nel d.l. 31 maggio 2010, n. 78 convertito nella l. 30 luglio 2010, n.

122, l’art. 28, per contrastare la micro-evasione diffusa, impone all’Agenzia

delle Entrate specifici controlli sulle posizioni dei soggetti che hanno per-

cepito e non dichiarato redditi di lavoro dipendente e assimilati sui quali,

in base ai flussi informativi recepiti dall’Inps, risultano versati i contributi

previdenziali e non risultano effettuate le previste ritenute.

Anche in questa disposizione e evidente la stretta collaborazione tra le

due amministrazioni. L’Agenzia delle Entrate, sulla base delle informazioni

recepite dall’Inps, e tenuta ad accertare i redditi non dichiarati e a deter-

minare l’imposta dovuta.

Secondo l’art. 38 dello stesso Decreto, poi, gli enti che erogano pre-

stazioni sociali agevolate sono obbligate a comunicare all’Inps i dati dei

soggetti che hanno beneficiato delle prestazioni agevolate, comprese quelle

sul diritto allo studio universitario, erogate ai cittadini richiedenti in base

all’indicatore della situazione economica equivalente (ISEE) e alla presen-

tazione della dichiarazione sostitutiva unica.

(6) Il d.l. n. 112 del 2008, come convertito dalla l. n. 133 del 2008, ha costituito unamanovra finanziaria dettata dalla necessita di intervenire tempestivamente sul sistema eco-nomico in difficolta e collegato all’esigenza di porre in essere azioni di riforma finalizzate alraggiungimento degli obiettivi preventivati nel c.d. “Piano industriale della Pubblica Am-ministrazione”.



Anche in questo caso si prevede l’incrocio di informazioni tra i diversi

enti che erogano le prestazioni e l’art. 38 dispone che con apposita Con-

vezione stipulata tra l’Inps e l’Agenzia delle entrate, devono essere disci-

plinate le modalita attuative dello scambio di informazioni in modo da

condurre all’emersione dei soggetti che, in ragione del maggior reddito

accertato in via definitiva, non avrebbero potuto fruire o avrebbero fruito

in misura inferiore delle prestazioni sociali agevolate.

A chiudere il quadro normativo il d.l. luglio 2009, n. 78 convertito

dalla l. 3 agosto 2009, n. 102, che reca “Provvedimenti anticrisi”.

La misura, a decorrere dal 1˚ gennaio 2010, al fine di semplificare le

attivita di verifica sulle situazioni reddituali di cui all’art. 13, l. 30 dicembre

1991, n. 412, ha imposto all’amministrazione finanziaria e a ogni altra

amministrazione pubblica, che detenga informazioni utili a determinare

l’importo delle prestazioni previdenziali ed assistenziali collegate al reddito

dei beneficiari, di fornire all’Inps, in via telematica e in forma disaggregata

per singola tipologia di redditi, le predette informazioni, relative ai titolari

e ai rispettivi coniugi e familiari di prestazioni pensionistiche o assistenziali

residenti in Italia.

Diverse le disposizioni che prevedono lo scambio di dati tra Agenzia

delle Entrate e Istituto per la Previdenza Nazionale Sociale, ma nessuna

prevede preventivamente che il contribuente sia informato del trasferimen-

to e del successivo trattamento.

In effetti, dall’analisi di esse si evidenzia che non e sancito alcun un

obbligo d’informativa nei confronti dei contribuenti.

I soggetti interessati dalla procedura, non saranno informati circa

l’identita del responsabile del trattamento dei dati, delle finalita del trat-

tamento e di ogni altra informazione necessaria per effettuare un tratta-

mento leale dei dati, ne tantomeno sono previste forme tutela dirette per la

lesione dei diritti dei contribuenti interessati dalla procedura.

Lo stesso dicasi per la Convenzione, sara che si tratta di un accordo tra

pubbliche amministrazioni dove il contribuente e considerato solo l’ogget-

to della materia del contendere e non un soggetto di diritto, perdendo di

vista quelli che sono gli interessi individuali suscettibili di essere lesi in

attuazione del trattamento dei dati.

Inoltre, da un’appurata disamina della disciplina domestica che tutela

la riservatezza dei dati personali e possibile apprendere che l’art. 19, d.lgs.

30 giugno 2003, n. 196, al 2˚ comma consente la comunicazione di dati, da

parte di un soggetto pubblico ad altri soggetti pubblici, solo quando sia

prevista da una norma di legge, per lo svolgimento delle finalita istituzio-



nali dell’ente pubblico, e previa comunicazione all’Autorita Garante per la

protezione dei dati personali, ma non al soggetto interessato.

Come si evince dalla norma neanche la normativa a tutela dei dati

personali reca l’obbligo di informazione nei confronti dei contribuenti

coinvolti.

Eppure, con la sentenza in commento, la Corte di giustizia considera

che l’obbligo di trattamento leale dei dati personali richiede che un’ammi-

nistrazione pubblica informi le persone interessate del fatto che i loro dati

saranno trasmessi a un’altra amministrazione che li trattera in qualita di

destinatario per finalita ulteriori e sicuramente diverse da quelle per le

quali in principio i dati sono stati raccolti.

La direttiva stabilisce esplicitamente che ogni eventuale restrizione

all’obbligo d’informazione deve essere adottata con disposizione legislativa

e deve necessariamente costituire una misura indispensabile per la salva-

guardia di un interesse rilevante dello Stato.

Tuttavia, non si puo negare la natura dei provvedimenti appena esa-

minati che danno attuazione alla procedura di scambio tra i due enti.

Questi ultimi per definizione sono provvedimenti adottati in casi

straordinari di necessita ed urgenza, dei quali vi e un uso diffuso e fre-

quente in diritto tributario, per far fronte ad esigenze finanziarie dello

Stato.

Provvedimenti normativi urgenti e diretti a favorire il controllo e la

vigilanza dei comportamenti dei contribuenti da parte della P.A. e che

definiscono puntualmente le informazioni trasmissibili con l’obiettivo di

contenere l’evasione fiscale e contributiva garantendo effettivita alle pre-

tese in questione.

In tali circostanze, allora, si puo ritenere che le condizioni stabilite

dall’art. 13, Direttiva n. 95/46/CE, perche uno Stato membro possa de-

rogare ai diritti e agli obblighi che discendono dall’art. 10 di questa stessa

direttiva, siano soddisfatte.

Risulta, infatti, dal par. 1, lett. e) ed f) dell’art. 13, Direttiva n. 95/46/

CE che gli Stati membri possono restringere l’obbligo d’informazione

previsto dall’art. 10 qualora tale restrizione costituisca una misura neces-

saria alla salvaguardia di un rilevante interesse economico o finanziario di

uno Stato membro anche in materia monetaria, di bilancio e tributaria o di

un compito di controllo, ispezione o disciplina connesso con l’esercizio dei

pubblici poteri ad esso correlato.

L’interesse fiscale presuppone l’adempimento degli obblighi tributari,

attraverso adeguati meccanismi normativi, che limitino e contrastino gli

illegittimi comportamenti di non pagare i tributi, o aggirare gli obblighi



fiscali e previdenziali, in modo da non compromettere l’acquisizione delle

risorse finanziarie necessarie allo Stato (7).

Per tali ragioni si puo credere che le disposizioni su esaminate rien-

trino nel regime derogatorio che discende dall’art. 13 di detta direttiva e

che il trattamento delle informazioni sia commisurato alla finalita, ossia

funzionale, all’obiettivo delle due amministrazioni in conformita alla pre-

sente direttiva.

Dall’esame condotto, fino a questo momento e emersa la contrappo-

sizione di due diverse esigenze: da un lato, l’interesse delle due ammini-

strazioni di garantire, attraverso gli strumenti di controllo e conoscenza di

fatti fiscalmente rilevanti, la realizzazione delle rispettive pretese, e dall’al-

tro, quella del contribuente al rispetto dei suoi diritti fondamentali.

Entrambe le esigenze trovano la propria base normativa, innanzitutto,

nel principio di solidarieta dell’art. 2 Cost. il quale riconosce e garantisce i

diritti inviolabili dell’uomo e richiede l’adempimento dei doveri inderoga-

bili di solidarieta politica, economica e sociali. Il dettato costituzionale fa

riferimento ad ambedue, sia ai diritti inviolabili dell’uomo, sia all’adempi-

mento dei doveri inderogabili.

Inoltre, l’art. 53 Cost. dispone una tutela costituzionale all’interesse

fiscale dello Stato, essendo quest’ultimo finalizzato a regolare il funziona-

mento dell’intera comunita e alla realizzazione dell’interesse comune che a

sua volta giustifica la pretesa tributaria (8).

Il dovere tributario, essendo necessario alla realizzazione dell’interesse

comune, e un dovere inderogabile, e detta caratteristica fa di questo un

valore preminente nell’ordinamento, suscettibile di restringere i diritti in-

violabili, entro i limiti, fissati dalla legge.

3. - Il contraddittorio tra le garanzie procedimentali

L’interesse fiscale deve conciliarsi con la tutela dei diritti dei contri-

buenti; le due posizioni, anche se contrapposte, necessitano di raggiungere

un’armonia e il contraddittorio tra Amministrazione finanziaria e contri-

buente si pensa possa essere lo strumento giusto a realizzarla.

Come dimostrato, i contribuenti sempre piu frequentemente sono

oggetto di indagini complesse, l’instaurazione di un contraddittorio tra

(7) Sull’interesse fiscale dello Stato P. Boria, Diritto Tributario, Torino, 2016, 34 ss.(8) In tema si vedano F. Toscano, Statuto dei diritti del contribuente e tutela dell’inte-

resse fiscale, Analisi dell’evoluzione dottrinale e giurisprudenziale, Torino, 2007; F. Gallo, Leragioni del Fisco, Bologna, 2007.



le parti consentirebbe una corretta percezione della realta dei fatti, nonche

una corretta interpretazione giuridica degli stessi, realizzando un’effettiva

tutela dei soggetti coinvolti (9).

Il diritto del contribuente di essere ascoltato prima dell’emissione di

un atto si riconduce ai principi generali del diritto di difesa del singolo, e a

quello della partecipazione all’attivita amministrativa.

Puo essere considerato non solo come strumento di attuazione del

giusto procedimento e tutela degli interessi del contribuente, ma anche

come garanzia di certezza dei fatti a sostegno dell’esercizio del potere

impositivo, nella fase di acquisizione delle prove.

Di fatti, il confronto tra le parti e necessario laddove l’accertamento si

fondi su dati non certi consentendo una maggiore valutazione degli ele-

menti dell’obbligazione tributaria.

E essenziale, per una corretta acquisizione dei dati nella determinazio-

ne delle maggiori basi imponibili, laddove, il contribuente sara in grado di

conoscere tutti gli elementi che sono in grado di incidere nella sua sfera

giuridica.

Analizzando la normativa nazionale, si evince che il contraddittorio

preventivo e previsto solo in un limitato numero di ipotesi, che indicano

espressamente l’obbligo dell’Amministrazione finanziaria di invitare il con-

tribuente (10).

E, invece, definito quale principio di garanzia del contribuente nello

Statuto dei diritti del contribuente, ove il 7˚ comma dell’art. 12, si riferisce

al diritto del contribuente di comunicare osservazioni e richieste, nel ri-

spetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente.

(9) Sul contraddittorio la letteratura e ampia G. Ragucci, Il contraddittorio nei proce-dimenti tributari, Torino, 2009; S. Muleo, Contributo allo studio del sistema probatorio nelprocedimento di accertamento, Torino, 2000; F. Tundo, Procedimento tributario e difesa delcontribuente, Padova, 2013.

(10) Il tema del contraddittorio procedimentale e stato oggetto di molteplici pronunceanche della giurisprudenza nazionale ed e molto interessante la recente sentenza della Cortedi Cassazione (Cass., sez. un., 9 dicembre 2015, n. 24823) secondo cui differentemente daldiritto dell’Unione Europea, il diritto nazionale non pone in capo all’Amministrazionefiscale che si accinga ad adottare un provvedimento lesivo dei diritti del contribuente, inassenza di specifica prescrizione, un generalizzato obbligo di contraddittorio endo-procedi-mentale, comportante, in caso di violazione, l’invalidita dell’atto. Ne consegue che, in temadi tributi non armonizzati, l’obbligo dell’amministrazione di attivare il contraddittorio endo-procedimentale, pena l’invalidita dell’atto, sussiste esclusivamente in relazione alle ipotesi,per le quali siffatto obbligo risulti specificamente sancito; mentre in tema di tributi armo-nizzati, avendo luogo la diretta applicazione del diritto dell’Unione, la violazione dell’ob-bligo del contraddittorio endo-procedimentale da parte dell’Amministrazione comporta inogni caso, anche in campo tributario, l’invalidita dell’atto.



Il contraddittorio preventivo rappresenta una chiara espressione del

principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, come gia

detto, si colloca nel quadro generale del principio di difesa, inteso non solo

quale garanzia di parita delle parti processuali, ma anche come possibilita

per il privato di far conoscere le proprie ragioni nella fase procedimentale,

di formazione del provvedimento impositivo.

La partecipazione del privato al procedimento ha lo scopo di far

emergere gli interessi del soggetto, sottesi all’azione amministrativa, affin-

che si giunga ad una piu completa e consapevole ponderazione degli

interessi, in armonia con i principi costituzionali di buon andamento ed

imparzialita dell’azione amministrativa, di cui all’art. 97 Cost.

Il contraddittorio e divenuto un principio generale del diritto comu-

nitario, l’obbligatorieta dell’istituto e stata sancita espressamente dalla

Corte di giustizia con la pronuncia Soprope del 18 dicembre 2008 (11).

Secondo la Corte l’assenza nel procedimento del confronto tra le parti

e causa di violazione del principio di buona amministrazione, il contri-

buente necessita di esercitare il diritto di difesa, anche in fase preconten-

ziosa, qualora il provvedimento amministrativo sia lesivo nei suoi con-

fronti (12).

Il contraddittorio preventivo, dunque, non e semplicemente radicato

nel diritto di difesa o volto ad anticipare un rimedio altrimenti successivo,

poiche prima di tutto scaturisce da una rinnovata accezione dell’interesse

pubblico ed e riconducibile alla giusta imposizione e alla buona ammini-

strazione del rapporto d’imposta che al contempo tutela il destinatario del

provvedimento pregiudizievole.

Il buon andamento dell’azione amministrativa e la buona amministra-

zione fiscale, che sono al fondo del dovere di collaborazione e coopera-

(11) Corte giustizia UE, 18 dicembre 2008, C- 349/07.(12) E altresı necessario evidenziare che la legittimazione, a livello europeo, del princi-

pio del contraddittorio procedimentale quale principio fondamentale dell’Unione Europea eavvenuta con il Trattato di Lisbona che ha conferito valore giuridico alla Carta dei diritti edelle liberta fondamentali attraverso l’art. 6 TUE. Quest’ultimo, infatti, sancisce espressa-mente la centralita dei diritti fondamentali del cittadino dell’Unione ed attribuisce alla Cartalo stesso valore giuridico dei Trattati. L’art. 6, par. 3, TUE enuncia solennemente che “idiritti fondamentali garantiti dalla Convenzione europea per la salvaguardia dei diritti del-l’uomo e delle liberta fondamentali e risultanti dalle tradizioni costituzionali comuni agliStati membri, fanno parte del diritto dell’Unione in quanto principi generali”. L’art. 41 dellaCarta dei sancisce il diritto di ogni individuo di essere ascoltato prima che nei suoi confrontivenga adottato un provvedimento che gli rechi pregiudizi. Inoltre, l’art. 47 della succitataCarta sancisce il diritto ad una tutela giurisdizionale effettiva. Tale tutela si fonda sulprincipio di leale collaborazione tra le istituzioni europee e gli Stati membri, i quali devonoassicurare l’effettivita degli strumenti di tutela riconosciuti ai singoli.



zione tra amministrazione e contribuente, esigono questa precoce infor-

mazione dell’interessato e la proattiva “partecipazione” del contribuente

prima dell’adozione di qualsiasi decisione che possa incidere in modo

negativo sui suoi interessi.

Nonostante la sentenza faccia riferimento al contraddittorio in materia

doganale inquadra tale principio all’interno del piu ampio diritto del con-

tribuente a potersi difendere anche nella fase procedimentale. E cio a

prescindere dall’esistenza di una specifica disposizione di legge che lo

dispone.

Ai fini di quest’analisi e pero opportuno considerare la sentenza della

Corte di giustizia in tema di scambio di informazioni, ai sensi della Diret-

tiva n. 1977/799/CE sulla reciproca assistenza fra le autorita competenti

degli Stati membri nel settore delle imposte dirette e di quelle sui premi

assicurativi (13), alla quale e stato gia fatto riferimento in precedenza.

Dopo avere ribadito la centralita del diritto al confronto procedimen-

tale, la Corte ne ha escluso l’applicazione e ha concluso che l’amministra-

zione, quando procede alla raccolta d’informazioni, non e tenuta ad infor-

marne il contribuente ne a conoscere il suo punto di vista.

In particolare, il rispetto dei diritti della difesa del contribuente non

esige la partecipazione di quest’ultimo alla richiesta d’informazioni inol-

trata dallo Stato membro richiedente allo Stato membro richiesto, salva

sempre la possibilita che i legislatori nazionali possano stabilire norme

estensive del contraddittorio anche a simili fasi.

I giudici europei hanno, infatti, precisato che occorre distinguere,

nell’ambito dei procedimenti di controllo fiscale, la fase d’indagine nel

corso della quale vengono raccolte le informazioni, dalla fase contraddit-

toria, tra l’amministrazione fiscale e il contribuente cui essa si rivolge, la

quale inizia con l’invio a quest’ultimo di una proposta di rettifica.

Tale orientamento contrasta non solo con l’orientamento della Corte

di giustizia in precedenza esaminato, ma anche con quello della Corte

Europea dei Diritti dell’Uomo.

E ben noto che il diritto a poter formulare una difesa nella fase endo-

procedimentale costituisce, ormai, un principio generale del diritto inter-

nazionale in quanto contenuto all’interno della CEDU e disciplinato, in

particolare, dall’art. 6. Si conoscono, tuttavia, le perplessita riguardanti la

applicabilita della predetta disposizione al processo tributario.

(13) Corte giustizia, 22 ottobre 2013, causa C-276/12, Sabou.



D’altra parte, oltre alla specifica ipotesi di apertura riguardante le

sanzioni inflitte al contribuente se inadempiente ad obblighi tributari, la

giurisprudenza della Corte di giustizia, negli ultimi anni, ha allargato il

campo di applicazione del predetto art. 6 includendo anche fattispecie

riconducibili a controversie tributarie di altro genere.

Anche la Corte Europea dei Diritti dell’Uomo si e pronunciata sulla

possibilita di anticipare la tutela del contribuente ad una fase anteriore a

quella contenziosa ed ha affermato la centralita del contraddittorio quale

garanzia procedimentale (14).

Deve osservarsi da subito pero, che nel caso di specie, il diritto fatto

valere dal singolo non era legato ad un rapporto tributario, infatti, la

controversia concerneva la legittimita dell’accesso nella sfera privata del

contribuente e per questo motivo non puo parlarsi di un’applicazione

generalizzata del principio del giusto processo, ai sensi dell’art. 6 CEDU,

ma del riconoscimento di garanzie procedimentali anche nella materia

tributaria (15).

Il valore fondamentale della decisione della Corte EDU e la necessita

di prevedere il riconoscimento di garanzie procedimentali, tra le quali

assume rilievo preminente il contraddittorio, che, di fatto, costituisce

un’efficace garanzia (16).

4. - Considerazioni conclusive

La ricerca di una tutela, effettiva ed immediata, delle posizioni sog-

gettive dei contribuenti e necessaria nel momento in cui si assiste ad una

intensa e progressiva definizione di misure e di azioni tendenti al recupero

dei tributi.

(14) Sul punto A. Marcheselli, Accessi, verifiche fiscali e giusto processo: una importantesentenza della Corte europea dei diritti dell’uomo, in Riv. giur. trib., 2008, 743 ss. Si espri-mono in modo favorevole all’applicazione dei principi CEDU, tra gli altri, E. Della Valle, Ilgiusto processo tributario. La giurisprudenza della Cedu, in Rass. trib., 2013 435 ss.; L. DelFederico, Tutela del contribuente ed integrazione giuridica europea. Contributo allo studiodella prospettiva italiana, Milano, 2010, 28 ss. Nondimeno F. Amatucci, Principi e nozioni didiritto tributario, Torino, 2013, 367 ss.

(15) Sulle ricadute della sentenza Ravon sull’ordinamento italiano, A. Marcheselli, inGiusto processo e riti speciali, Milano, 2009, 459.

(16) Sul punto P. Selicato, Scambio di informazioni, contraddittorio e Statuto del con-tribuente, in Rass. trib., 2012, 356 ss.; F. Gallo, Contraddittorio procedimentale e attivitaistruttoria, in Dir. e prat. trib., 2011, 473 ss.; F. Tesauro, Giusto processo e giusto processotributario, in Rass. trib., 2006, 11 ss.; L. Del Federico, I principi della Convenzione Europeadei Diritti dell’Uomo in materia tributaria, in Riv. dir. fin., 2010, 218 ss.



Si riscontra l’assenza di sufficienti garanzie del contribuente contro

l’azione istruttoria delle pubbliche amministrazioni e considerando i re-centi interventi normativi si avverte la necessita di migliorare e potenziare

le tutele di quest’ultimo soprattutto nel corso della fase istruttoria, in cui le

liberta e le situazioni giuridiche, di cui il soggetto passivo e titolare, pos-sono essere compromesse e subire una grave lesione.

Il giusto procedimento, inteso come partecipazione e contraddittorio,

e parso il mezzo per far emergere nell’azione amministrativa tutti gli inte-ressi coinvolti, infatti, la funzione amministrativa, nel perseguimento delle

sue funzioni incontra gli interessi dei privati, e puo invadere la sfera

giuridica degli individuiLa possibilita di intervenire nel procedimento di accertamento ha una

funzione garantista, in quanto consente al privato di addurre tutti gli

elementi a se favorevoli e che possano determinare un’effettiva capacitacontributiva.

Si consideri anche, che il contraddittorio costituisce una garanzia per

entrambe le parti e non solo per il contribuente.Tra gli obiettivi dell’amministrazione finanziaria, infatti, vi e quello di

evitare defatiganti contenziosi e valorizzare un approccio di reciproca

collaborazione e cooperazione.Il coinvolgimento del contribuente puo determinare l’aumento della

fiducia nel sistema ed eliminare, in molti casi, l’insorgere della lite alla

radice.

E sicuramente necessario combattere l’evasione fiscale e rendere par-ticolarmente incisive le azioni di recupero e riscossione delle imposte

evase, ma al tempo stesso bisogna garantire al contribuente il diritto di

difendersi.

MARIANTONIETTA NAPOLITANO




DOMINGO 6

15:00 a 17:30Reunion del Consejo Directivo del ILADT

19:00 a 20:00Ceremonia de Inauguracion XXIX Jornadas Latinoamericanas de De-

recho Tributarios. Palabras del Presidente del ILADT, Jaime Araujo

Camacho. Bolivia

20:00 a 23:00Cocktail de Bienvenida

LUNES 7

09:00 a 11:00TEMA 1: ‘‘Relaciones, discrepancias y conflictos entre normas tribu-

tarias y contables’’

Relator General Sergio Pablo Varela (Argentina)

11:00 a 18:30EXPOSICIONES DE LOS RELATORES NACIONALES

EXPOSICIONES DE LOS COMUNICANTES NACIONALES

MARTES 8

09:00 a 11:00TEMA 2: ‘‘Problematicas actuales y nuevas fronteras de los medios de

impugnacion nacionales e internacionales’’

Relator General Pasquale Pistone (Italia)

11:00 a 18:30EXPOSICIONES DE LOS RELATORES NACIONALES

EXPOSICIONES DE LOS COMUNICANTES NACIONALES


MIERCOLES 9

10:00 a 18:00Actividad Social (Todo el dıa)

JUEVES 10

09:00 a 11:00‘‘Modelo de Carta de Derechos y Garantıas de los ContribuyentesLatinoamericanos’’Comision Redactora: Jose Osvaldo Casas (Argentina), Cesar Garcıa

Novoa (Espana), Fernando Serrano Anton (Espana), Humberto Me-drano (Peru), Heleno Taveira Torrez (Brasil) y Addy Mazz (Uruguay)

11:30 a 12:30Seminario 1: ‘‘Ultimas novedades de BEPS con impacto en Latinoa-merica’’

12:30 a 14:00Reunion Consejo Directivo ILADT

Seminarios Paralelos

14:30 a 16:30Seminario 2: ‘‘Problematicas tributarias del Ajuste por Inflacion’’Seminario 3: ‘‘Presente y futuro de las jurisdicciones off-shore y de lasshell companies’’Seminarios Paralelos

17:00 a 19:00Seminario 4: ‘‘El IVA en los negocios internacionales (exportacion debienes y servicios, criterios de vinculacion, tributacion EP)’’Seminario 5: ‘‘La carga de la prueba y jurisprudencia en materia dePrecios de Transferencias’’


VIERNES 10

09:00 a 11:30Seminarios Paralelos

Seminario 6: ‘‘Incentivos Tributarios en epocas de crisis para lasIndustrias extractivas (Hidrocarburos y Minerıa)’’Seminario 7: ‘‘Problematicas de la prescripcion en Latinoamerica’’

12:00 a 13:00Asamblea General

13:00 a 13:30Clausura de la Jornada Presidente del IBET: Jaime Rodrigo Machicao

– Bolivia

19:30 a 24:00Cena y Fiesta Clausura



https://shop.wki.it/Cedam/Periodici/Diritto_e_pratica_tributaria_internazionale_s9422.aspx?utm_source=estpdf&utm_medium=shopwki&utm_campaign=estratto

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