sezione I civile; sentenza 2 giugno 1988, n. 3739; Pres. Scanzano, Est. R. Sgroi, P.M. Paolucci(concl. conf.); Min. finanze (Avv. dello Stato Caramazza) c. Soc. Montesubasio ed altro; Soc.Montesubasio (Avv. Guarino, Piperno) c. Min. finanze e Ferretti. Cassa App. Roma 24 aprile1984Source: Il Foro Italiano, Vol. 112, PARTE PRIMA: GIURISPRUDENZA COSTITUZIONALE E CIVILE(1989), pp. 2283/2284-2289/2290Published by: Societa Editrice Il Foro Italiano ARLStable URL: http://www.jstor.org/stable/23184111 .

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2283 PARTE PRIMA 2284

accordo previsto fosse o meno suscettibile di modifiche efficaci

nei confronti del personale in quiescenza. La soluzione adottata al riguardo dal tribunale, implicando la

legittimità delle clausole dei successivi accordi collettivi che i sud

detti emolumenti escludevano dal computo delle voci pensionabi

li, rendeva superfluo l'esame dell'eccezione di prescrizione. Per le svolte considerazioni va annullata, in relazione ai motivi

accolti, la sentenza impugnata, e la causa rinviata ad altro giudi

ce, designato in dispositivo, il quale procederà ad un nuovo esa

me della controversia attenendosi al seguente principio: «In difetto di specifico mandato, o di adesione o ratifica degli

interessati, il contratto collettivo non può incidere su diritti sorti, in capo alle parti del rapporto di lavoro, sulla base di un prece dente contratto collettivo per l'avvenuto perfezionamento delle

corrispondenti fattispecie costitutive o comunque per effetto di

prestazioni eseguite».

CORTE DI CASSAZIONE; sezione I civile; sentenza 2 giugno 1988, n. 3739; Pres. Scanzano, Est. R. Sgroi, P.M. Paolucci

(conci, conf.); Min. finanze (Aw. dello Stato Caramazza) c.

Soc. Montesubasio ed altro; Soc. Montesubasio (Avv. Guari

no, Piperno) c. Min. finanze e Ferretti. Cassa App. Roma 24

aprile 1984.

Dogana — Diritti di confine — Accertamento e liquidazione —

Provvidenze per il territorio di Assisi — Errata esenzione —

Tassazione suppletiva — Ammissibilità (L. 25 settembre 1940

n. 1424, legge doganale, art. 27; 1. 9 ottobre 1957 n. 976, prov vedimenti per la salvaguardia del carattere storico, monumen

tale e artistico della città e del territorio di Assisi, nonché per

conseguenti opere di interesse igienico e turistico, art. 15; 1.

25 febbraio 1971 n. 110, interpretazione autentica dell'art. 15 1. 9 ottobre 1957 n. 976; d.p.r. 23 gennaio 1973 n. 43, apppro vazione del testo unico delle disposizioni legislative in materia

doganale, art. 74).

Il potere dell'amministrazione finanziaria di pretendere il paga mento dei diritti di confine, in precedenza non riscossi in segui to ad erronea interpretazione di norme relative alla loro debenza, sussiste anche con riguardo ad importazioni già ammesse in

esenzione (ab origine, ovvero, in caso di daziato sospeso, per

effetto di restituzione della cauzione o liberazione del fideius

sore), considerando che la relativa imposizione integra una tas

sazione suppletiva, rivolta ad emendare precedenti errori di

applicazione della tariffa, non soggetta alla procedura di revi sione dell'accertamento prevista dagli art. 74 d.p.r. 23 gennaio 1973 n. 43, 6 d.p.r. 2 febbraio 1970 n. 62 e 107 d.p.r. 18 feb braio 1971 n. 18, e non trova ostacolo nella definitività della bolletta doganale, la quale rileva per l'identificazione di quan tità e qualità delle merci, ma non implica incontestabilità del trattamento tributario, che può derivare soltanto dal decorso dei termini di prescrizione o decadenza, da formazione del giu dicato, od altre situazioni simili (fattispecie in tema di esenzio ne dalle imposte erariali di cui all'art. 15 l. 9 ottobre 1957 n.

976, per le iniziative imprenditoriali nella città e nel territorio di Assisi, interpretato autenticamente con l. 25 febbraio 1971 n. 110). (1)

(1) La sentenza (alla quale ha fatto immediatamente seguito Cass. 2 luglio 1988, n. 4403, Foro it., Mass., 645, deliberata nella stessa udienza dell'11 novembre 1987, che ne ha confermato le statuizioni) ha consentito alla Corte di cassazione di precisare il proprio orientamento in relazione ad alcune delicate questioni concernenti i limiti e la modificabilità dell'ac certamento tributario riguardante l'erronea ammissione dell'importazione o dello svincolo di merci in esenzione, nonché la natura della bolletta di definitiva importazione in esenzione, sulla base di principi già delineati o presupposti in precedenti pronunce, ma mai chiaramente affermati con riferimento alla peculiare fattispecie oggetto della statuizione.

La decisione riveste, dunque, portata di carattere generale in materia di riscossione dei diritti doganali, pur essendo stata emanata in occasione dell'esame di questione specifica relativa all'esazione dei diritti di confine

li Foro Italiano — 1989.

Svolgimento del processo. — Con 1. 9 ottobre 1957 n. 976, dettante provvidenze per la salvaguardia del carattere storico, mo

numentale ed artistico della città e del territorio di Assisi, furono

esentate per dieci anni le imprese industriali ed artigiane (che aves

sero installato o trasferito i loro impianti entro un certo termine

in determinate zone) da ogni imposta erariale (art. 15). Sorta contestazione con l'amministrazione circa l'applicabilità

dell'esenzione ai diritti doganali, la dogana ammise lo svincolo

di numerose partite di merce, commissionate per l'importazione, a partire dal secondo semestre del 1968, con la procedura del

«daziato sospeso», garantito con fideiussioni prestate da banche

precedentemente non riscossi in seguito all'entrata in vigore della 1. 25 febbraio 1971 n. 110, con la quale era stata fornita l'interpretazione au tentica dell'art. 15 1. 9 ottobre 1957 n. 976, c.d. legge di Assisi (sulla quale v., per tutte, Corte cost. 19 giugno 1974, n. 175, id., 1974, I, 2589; Cass. 5 novembre 1981, n. 5822, id., Rep. 1982, voce Entrata (imposta sulla), nn. 16, 17 e Riv. legisl. fise., 1982, 987, e Cass. 25 ottobre 1986, n. 6260, Foro it., Rep. 1986, voci Corte costituzionale, n. 36, Legge, n. 35 e Tributi in genere, n. 659, e Giust. civ., 1986, I, 3045, con nota di Morelli, al cui indirizzo si sono uniformate la sentenza in rassegna, nella parte finale della motivazione, qui non riportata, e Cass. 4403/88, cit.).

L'iter argomentativo seguito dalla corte può essere sintetizzato nei se

guenti punti: a) la pretesa di pagamento avanzata dalla finanza con riferimento a

fattispecie di importazione di merci in esenzione, concessa per erronea

interpretazione di norme di legge concernenti la debenza del tributo, inte

gra una ipotesi di tassazione suppletiva anche in materia di diritti doga nali, poiché tale istituto, espressamente regolato nella disciplina delle

imposte di registro e di successione, è applicabile anche alla riscossione delle altre imposte indirette; e ciò sia nel caso in cui l'esenzione sia stata

applicata fin dall'origine, sia nel caso in cui, dopo aver concesso l'impor tazione a «daziato sospeso» l'amministrazione abbia restituito le somme versate a titolo di cauzione, ritenendo non dovuta l'imposta ed emetten do bolletta doganale di importazione definitiva in esenzione, poiché in entrambe le ipotesi il procedimento si conclude con il rilascio della bolletta;

b) il regime dell'imposizione suppletiva in materia doganale è soggetto alla disciplina della prescrizione, contenuta nell'art. 84 d.p.r. 23 gennaio 1973 n. 43, e non ai brevi termini di decadenza della procedura di revisio ne dell'accertamento, regolata dall'art. 74 dello stesso d.p.r., la quale non trova applicazione nel caso in cui sia in contestazione Van dell'obbli

gazione tributaria. La prescrizione, peraltro, decorre, nel caso deciso dal la sentenza, dal momento in cui i diritti sono divenuti esigibili, intendendosi

per esigibilità l'insorgere del presupposto di fatto dell'obbligazione tri butaria;

e) l'imposizione suppletiva, inoltre, non è preclusa dal rilascio della bolletta doganale; quest'ultima, infatti, non è dotata di efficacia costitu tiva, capace di incidere sulle vicende del rapporto tributario, ma di mera efficacia probatoria del pagamento dei diritti o dell'adempimento delle formalità e condizioni delle merci;

d) l'emissione della bolletta liberatoria definitiva, quindi, comporta de finitività dell'accertamento tributario soltanto in relazione all'identifica zione quali-quantitativa delle merci e non anche totale definizione od esaurimento del rapporto tributario; l'incontestabilità dell'accertamento, infatti, deriva esclusivamente dalle consuete cause valide per tutto il siste ma tributario (sentenza passata in giudicato, ricorso del termine di deca denza o prescrizione, ecc.).

Sul potere di accertamento suppletivo in materia di imposte doganali, v. Cass. 26 marzo 1986, n. 2138, Foro it., 1986, I, 1547, con nota di richiami e Cass. 12 gennaio 1984, n. 235, id., Rep. 1984, voce Dogana, n. 49, la quale fa espresso riferimento alla possibilità di fare ricorso al l'imposizione suppletiva, tra le altre, nell'ipotesi in cui vi sia stato errore nell'applicazione di un'esenzione. Per l'individuazione del momento da cui comincia a decorrere la prescrizione dell'imposta doganale, in ipotesi di omessa liquidazione del tributo per erronea applicazione di esenzione, v. Cass. 22 ottobre 1979, n. 5493, id., Rep. 1980, voce cit., n. 68 e in Giur. it., 1980, I, 1, 1678, con nota di S. Fiorenza, e in Dir. e pratica trib., 1981, II, 493, con nota di A. Muratori, e 942, con nota di S. Fiorenza.

La giurisprudenza della Cassazione, si era già più volte occupata dei limiti del procedimento di revisione, ritenendo assoggettate al più lungo termine di prescrizione le ipotesi non rientranti in tali limiti, con esclusio ne, ad esempio, dalla revisione, del caso di errore dell'amministrazione finanziaria nell'inquadrare in una voce di tariffa, anziché in un'altra, la merce importata, esattamente individuata nella sua qualità e quantità.

Sull'argomento, in generale, oltre alle sentenze citate in tema di impo sizione suppletiva, v. Cass. 29 aprile 1980, n. 2836, e 26 febbraio 1980, n. 1330, Foro it., 1980, I, 1632, con ampia nota di richiami, 23 aprile 1981, n. 2389, id., Rep. 1981, voce cit., n. 20; 22 giugno 1981, n. 4070, ibid., n. 19; 25 luglio 1981, n. 4825, ibid., n. 22; 10 novembre 1981, n. 5951, id., Rep. 1982, voce cit., n. 39 e in Giust. civ., 1982, I, 969, e in Dir. e pratica trib., 1982, II, 1000, con nota di Fiorenza, Note

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GIURISPRUDENZA COSTITUZIONALE E CIVILE

e da società assicuratrici; per un altro periodo l'amministrazione

consenti anche l'importazione di merce in esenzione doganale. A seguito dell'entrata in vigore della 1. 25 febbraio 1971 n.

110, l'amministrazione pretese il pagamento, emettendo un'ingiun

zione fiscale contro la soc. Montesubasio, notificata il 30 settem

bre 1971, per l'importo di lire 1.310.182.850, per merci importate

col regime del daziato sospeso; nonché ingiunzione contro la me

desima soc. Montesubasio, notificata il 4 gennaio 1982, per la

somma di lire 2.978.37.145, per merci importate in esenzione.

(Omissis) Motivi della decisione. — Il ricorso principale della finanza

e quello incidentale della soc. Montesubasio devono essere riuniti

(art. 335 c.p.c.). L'amministrazione finanziaria con l'unico motivo deduce la vio

lazione e falsa applicazione degli art. 27 e 29 1. 25 settembre 1940

n. 1424, dell'art. 6 d.p.r. 2 febbraio 1970 n. 62 e dei principi generali sull'efficacia della legge nel tempo, nonché contradditto

rietà di motivazione (art. 360, nn. 3 e 5, c.p.c.) osservando che

con riguardo alla parte di pretesa fiscale che riguardava merci

importate in esenzione definitiva (erroneamente concessa) la soc.

Montesubasio aveva invocato il rapporto esaurito (insensibile al

l'efficacia retroattiva della legge interpretativa) ed aveva lamenta

to il mancato ricorso alla procedura di revisione, con conseguente

decadenza della pretesa fiscale; e che la corte d'appello ha accol

to tali tesi con argomentazioni che non possono condividersi, in

quanto la definizione od esaurimento del rapporto si verifica sol

tanto per cosa giudicata, transazione, concordato tributario, ac

certamento definitivo con atto non più impugnabile e cioè quando

sia preclusa ogni ulteriore possibilità di contestazione hic et inde.

Tale preclusione non ricorreva nella specie ed era inesatto col

legarla allo sdoganamento in esenzione con bolletta definitiva ed

al mancato esperimento della procedura di revisione nel termine

di sei mesi ex art. 6 d.p.r. n. 62 del 1970; procedura che riguarda

soltanto le controversie relative alla qualificazione delle merci,

al loro valore, alla loro origine, al regime di tara ed al trattamen

to degli imballaggi. Quando, invece, la controversia riguarda la

debenza o meno del tributo (o il quantum della debenza per que

stione di diritto) non si applica la normativa sulle controversie

doganali e si può adire l'a.g.o. entro i termini di prescrizione

(art. 27 e 29 legge doganale del 1940), come era confermato dal

l'art. 84 d.p.r. n. 43 del 1973.

sulla revisione dell'accertamento doganale: fattispecie precluse e prescri

zione del supplemento di imposta; 16 febbraio 1982, n. 957, Foro it.,

1983, I, 1707; 11 agosto 1982, n. 4521, id., Rep. 1983, voce cit., n. 49,

e in Rass. aw. Stato, 1983, I, 363; 6 luglio 1983, n. 4527, Foro it.,

Rep. 1984, voce cit., n. 52 e in Rass. aw. Stato, 1983, I, 932.

In dottrina, sui limiti dell'accertamento doganale e della definitività

dello stesso, v. S. Fiorenza, Dichiarazione e destinazione doganale, Pa

dova, 1982, 152 ss., spec. 163, ove la definitività dell'accertamento viene

intesa espressamente come definitività della visita doganale per quanto

attiene a quantità, qualità, origine e valore della merce.

Dello stesso autore, v., sulla configurazione dell'imposta suppletiva in

materia doganale, Sul termine di prescrizione del diritto della finanza

alla riscossione dei «diritti doganali» il cui mancato pagamento abbia

causa da un reato, in Riv. dir. fin., 1971, II, 148 ss., nonché, sulla distin

zione tra il procedimento di revisione di accertamento ed il diverso feno

meno dell'imposizione suppletiva, Note sulla revisione, cit., in cui la

determinazione del supplemento d'imposta soggetta al termine quinquen

nale di prescrizione viene ricollegata, al pari del rimborso dell'indebito,

a questioni relative all'on dell'obbligazione tributaria. In argomento v.

pure, Muratori, Imponibile doganale e revisione contabile, in Dir. e pratica

trib., 1971, II, 67 ss.

Sull'efficacia meramente probatoria delle bolle doganali di sdogana

mento e, comunque, limitata alla documentazione dell'ammontare dei tri

buti liquidati e all'identificazione quali-quantitativa delle merci, v., in

motivazione, Cass. 22 marzo 1984, n. 1924, Foro it., 1984, I, 1266; v.,

altresì, Cass. 18 giugno 1986, n. 4056, id., Rep. 1986, voce cit., n. 54,

e, per esteso, in Giust. civ., 1986, I, 3133.

In dottrina, sulla funzione documentale e di quietanza della bolletta,

v. Fiorenza, Dichiarazione, cit., 149; R. Alessi, Monopoli fiscali, impo

ste di fabbricazione, dazi doganali, Torino, 1956, 319. Di avviso diverso

F. Maffezzoni, Il procedimento di imposizione dell'Ige, Napoli, 1965,

passim, il quale attribuisce al documento l'effetto costitutivo della situa

zione soggettiva di debito-credito.

Il Foro Italiano — 1989.

Il ricorso è fondato. Il problema di causa è di agevole soluzio

ne perché la tesi accolta dalla corte d'appello è priva di fonda

mento ed in contrasto col sistema doganale, quale risulta non

soltanto dal regolamento del 1896, modificato nel 1952 (che la

corte del merito ha ingiustificatamente privilegiato), ma in primo

luogo dalle norme legislative che, in relazione al tempo delle in

giunzioni, erano contenute nella 1. 25 settembre 1940 n. 1424,

nel d.p.r. 2 febbraio 1970 n. 62 e nel d.p.r. 18 febbraio 1971

n. 18, emanati in base alla delega contenuta nella 1. 23 gennaio 1968 n. 29.

Occorre ricordare che la 1. 9 ottobre 1957 n. 976, nel quadro di provvidenze per la salvaguardia del carattere storico, monu

mentale ed artistico di Assisi, con l'art. 15 esentò «da ogni impo

sta erariale» le imprese che avessero installato o trasferito gli

impianti in certe zone. Sorta contestazione sulla sfera di applica

bilità della norma ai diritti doganali, l'amministrazione talvolta

consenti l'importazione in esenzione doganale; talaltra adottò il

regime del «daziato sospeso» col rilascio delle merci dietro garan

zie costituite da cauzioni o fideiussioni. Entrata in vigore la 1.

n. 110 (che con interpretazione autentica escluse dall'esenzione,

fra l'altro, i diritti di confine), in ordine alle partite importate in daziato sospeso devono distinguersi quelle nelle quali l'ammi

nistrazione — prima della legge stessa — aveva restituito le cau

zioni (ritenendo non dovuti i tributi); e le altre nelle quali l'ufficio

deteneva ancora le cauzioni e le fideiussioni, non avendo sciolto

la riserva relativa alla debenza del tributo.

Le ingiunzioni di cui è causa riguardano tutte e tre le ipotesi,

e cioè: a) importazioni alle quali fin dall'origine era stata applica

ta l'esenzione; b) importazioni ammesse al «daziato sospeso» in

ordine alle quali l'amministrazione aveva restituito le somme ver

sate a titolo di cauzione, ritenendo non dovute le imposte e tra

mutando il daziato sospeso in bollette doganali definitive in

esenzione; c) importazioni ammesse al daziato sospeso, in ordine

alle quali l'amministrazione, detentrice delle cauzioni o delle fi

deiussioni prestate a garanzia, aveva sciolto la riserva intimando

il pagamento dei tributi.

In ordine a quest'ultima ipotesi la sentenza impugnata è suffi

cientemente chiara nel senso che non vi era ostacolo all'applica

bilità retroattiva della legge interpretativa del 1971, per cui (salve

«le altre questioni» non decise con la sentenza non definitiva)

nessuna preclusione ostacolava la pretesa della finanza.

Altrettanto chiara è la sentenza impugnata in ordine all'affer

mazione della preclusione (per asserito «esaurimento del rappor

to» prima dell'entrata in vigore della legge retroattiva) per l'ipotesi

sub b). Meno chiara è la pronuncia impugnata in ordine all'ipotesi sub

a). Dal tenore letterale del dispositivo («dichiara esaurito ogni

rapporto di obbligazione tributaria, definito con bolletta dogana

le liberatoria prima dell'entrata in vigore, ecc.»), nonché da alcu

ne espressioni della motivazione (là dove si fa riferimento

all'emissione di bolletta definitiva di sdoganamento, ovvero all'e

sonero dal pagamento dell'imposta concesso dalla pubblica am

ministrazione) sembra lecito dedurre che la corte d'appello abbia

ritenuto esauriti anche i rapporti relativi a merci importate in

esenzione fin dall'origine; da altre espressioni (per esempio là do

ve la sentenza parla di «restituzione» del tributo da parte della

finanza, ovvero di riconoscimento che il tributo non era dovuto,

con restituzione delle somme percette) potrebbe inferirsi che la

preclusione sia stata affermata soltanto per l'ipotesi supra de

scritta sub b). Ma anche supponendo che quest'ultima (e meno favorevole per

gli importatori ed i loro coobligati, che non hanno proposto im

pugnazione) sia l'interpretazione da dare alla sentenza, il collegio

osserva che il ricorso dell'amministrazione ne inficia radicalmen

te la ratio, perché la distinzione posta dalla sentenza impugnata

è del tutto irrilevante, non potendosi logicamente e giuridicamen

te distinguere fra esenzione concessa fin dall'origine ed esenzione

concessa invece in un momento successivo dopo l'ammissione del

l'operazione al regime del «daziato sospeso», perché in entrambi

i casi vi sarebbe stata l'emissione di una bolletta doganale di im

portazione definitiva senza pagamento di tributi, per volontà del

l'amministrazione; ed in entrambi i casi, pertanto, i poteri

dell'amministrazione in ordine alla pretesa di annullare l'esenzio

ne concessa e di richiedere il pagamento dei tributi (non riscossi,

perché non pagati fin dall'origine; ovvero relativi a cauzioni re

stituite) sono regolati dalle medesime disposizioni di legge.

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2287 PARTE PRIMA 2288

È sufficiente, pertanto, che l'amministrazione abbia contestato

quella ratio con riguardo all'ipotesi più ampia (esenzione conces

sa fin dall'origine, per un errore «di diritto»), perché cada tutta

la motivazione della sentenza impugnata, nell'ambito della quale il riferimento al regime del daziato sospeso (quasi che fosse un

regime «privilegiato») è fuorviarne (oltre che essere inconferente

per le merci sdoganate ab origine in esenzione definitiva). Il problema della causa sta, infatti, tutto nel diverso istituto

della tassazione «suppletiva», istituto regolato espressamente nel

le imposte indirette sui trasferimenti (di registro e di successione), ma riguardante anche le altre imposte indirette (ed in particolare i diritti di confine, ricompresi nei diritti doganali), per costante

insegnamento di tutta la dottrina e la giurisprudenza (da ultimo

cfr. Cass. 12 gennaio 1984, n. 235, Foro it., Rep. 1984, voce

Dogana, n. 49; 26 marzo 1986, n. 2138, id., 1986, I, 1547). Con

riguardo all'epoca dei rapporti di cui è causa, l'art. 7 della legge di registro del 1923 definiva suppletive le tasse dovute quando l'ufficio fosse incorso, al momento della registrazione dell'atto

o nella liquidazione della tassa, in errore od omissione, tanto sul

la quantità della tassa che sui titoli tassabili; veniva però conside

rata principale quella richiesta su un atto già registrato, per errore,

gratuitamente. L'art. 5 della legge tributaria sulle successioni del

1923 partiva dalla medesima definizione della tassa suppletiva,

(quella richiesta quando l'ufficio fosse incorso in errore od omis

sione), ma comprendeva nelle tasse suppletive quella richiesta su

una successione dichiarata esente, per errore.

Quest'ultima nozione è stata accolta anche dalla vigente legge di registro (art. 42 t.u. 26 aprile 1986 n. 131: «è suppletiva l'im

posta applicata successivamente, se diretta a correggere errori od

omissioni dell'ufficio») ed è questa la nozione da applicare ai

diritti doganali. La qualificazione era contenuta nell'art. 221 del

regolamento n. 65 del 1986, modificato con d.p.r. 2 agosto 1952

n. 1968 che riguardava la riscossione suppletiva dei diritti doga

nali, con riguardo alla scadenza del termine di prescrizione stabi

lito dall'art. 27 della legge doganale del 1940. La circostanza che

tale norma sia stata abrogata dall'art. 23 d.p.r. 2 febbraio 1970

n. 62 non ha abrogato il principio, secondo cui la disciplina della

imposizione suppletiva (diretta a correggere errori od omissioni

dell'ufficio), va ritrovata nelle norme che regolano la prescrizio

ne, nonché nella differenziazione dalle ipotesi in cui gli errori

e/o le omissioni si fanno valere con la «revisione dell'accerta

mento» (art. 74 d.p.r. n. 43 del 1973; art. 6 d.p.r. 2 febbraio

1970 n. 62; art. 107 ss. d.p.r. 18 febbraio 1971 n. 18; nonché

le norme previgenti sulla «risoluzione delle controversie doganali.»). Non è necessario procedere ad un approfondito riesame della

complessa materia, essendo sufficiente il rinvio alla più recente

giurisprudenza che ha limitato rigorosamente la procedura di re

visione soggetta ad un termine breve di decadenza, implicitamen te richiamato dalla sentenza impugnata nel punto in cui afferma

che non risulta che nel caso in esame vi sia stata la revisione

(cfr., fra le altre, Cass. 10 novembre 1981, n. 5951, id., Rep. 1981, voce cit., n. 21; 26 febbraio 1982, n. 957, id., 1983, I, 1707; 12 gennaio 1984, n. 235, cit.; 26 febbraio 1980, n. 1330, id., 1980, I, 1632; 20 aprile 1980, n. 2836, ibid.; 23 aprile 1981, n. 2389, 22 giugno 1981, n. 4070, 25 luglio 1981, n. 4825, id.,

Rep. 1981, voce cit., nn. 20, 19, 22; 10 novembre 1981, n. 5951, ibid., n. 21; 16 febbraio 1982, n. 957, 11 agosto 1982, n. 4521, id., Rep. 1982, voce cit., nn. 42, 43; 6 luglio 1983, n. 4527, id.,

Rep. 1983, voce cit., n. 43).

Infatti, è del tutto evidente che la questione di cui è causa ri

guardava Van dell'obbligazione tributaria, in dipendenza dell'ap

plicazione o meno di una esenzione, e cioè una questione di

individuazione del regime giuridico applicabile alle importazioni (e non di identificazione quantitativa e qualitativa della merce),

completamente al di fuori della procedura di revisione di cui al l'art. 74 d.p.r. n. 43 del 1973 e norme previgenti (cfr. Cass. 12

gennaio 1984, n. 235 e n. 236, id., Rep. 1984, voce cit., nn. 49, 50, in particolare).

Da siffatta premessa la resistente ricava una conseguenza ine

satta, e cioè che l'accertamento è definitivo anche per l'ammini

strazione, in quanto è rappresentato da una bolletta liberatoria definitiva (tanto che l'amministrazione ha restituito al contribuente le somme depositate secondo la procedura del daziato sospeso).

La corte osserva che una nozione di «bolletta doganale libera toria definitiva di sdoganamento», quale è quella accolta dalla sentenza impugnata, non è compresa nel sistema della legge, per ché conferirebbe alla bolletta doganale un'efficacia costitutiva della

Il Foro Italiano — 1989.

quale essa non è fornita, essendo la sua efficacia limitata alla

prova del pagamento dei diritti o dell'adempimento delle forma

lità e condizioni prescritte in relazione alle destinazioni doganali date alle merci, ai sensi dell'art. 21, 2° comma, 1. n. 1424 del

1940 e dell'art. 59, ultimo comma, d.p.r. n. 43 del 1973 (cfr. Cass. 22 marzo 1984, n. 1924, id., 1984, I, 1266; 19 giugno 1986, n. 4056, id., Rep. 1986, voce cit., n. 54, in motivazione). Si può anche convenire, con la maggioranza della dottrina, che l'emis

sione della bolletta doganale presuppone che l'accertamento tri

butario sia divenuto «definitivo», ma in un senso del tutto

peculiare, e cioè nel senso che tale definitività riguarda soltanto

«gli elementi presi a base dell'accertamento» e cioè l'identifica

zione quantitativa e qualitativa delle merci, tanto è vero che quel la stessa dottrina esclude dalla nozione suddetta tanto la possibilità di richiedere il supplemento d'imposta (art. 84 d.p.r. n. 43 del

1973) quanto la ripetizione dell'indebito da parte del privato (art. 91 del medesimo testo unico), rispettivamente corrispondenti agli art. 27 e 29 della legge doganale del 1940.

Invero, la «definitività» della bolletta doganale non significa sua incontestabilità, da parte del privato o della stessa ammini

strazione, in quanto tale incontestabilità può derivare soltanto

dalle consuete cause (una sentenza passata in giudicato; il decor

so del termine di decadenza o prescrizione). Il potere dell'ammi

nistrazione di correggere errori di calcolo nella liquidazione od

errori di applicazione delle tariffe è espressamente sancito dal

l'art. 27 1. del 1940 e dall'art. 84 d.p.r. del 1973, che non si

spiegherebbero se la bolletta doganale rilasciata fosse definitiva

nel senso della sua incontestabilità. Non è vero che la prescrizio ne riguarda soltanto l'azione esecutiva della finanza, per diritti

già accertati come esigibili. La lett. d) del 2° comma dell'art.

84 d.p.r. del 1973 (che non esisteva nella norma previgente del

l'art. 27 1. del 1940) prevede la prescrizione «dalla data in cui

i diritti sono divenuti esigibili»; espressione questa che, in ade

renza al criterio direttivo della perfetta equipollenza fra «esigibi lità» ed «insorgenza» del credito posto dalla legge di delega (v.,

ampiamente, Cass. n. 4056 del 1986, già citata), fa riferimento

all'insorgere del presupposto di fatto dell'obbligazione tributaria

(art. 36 d.p.r. del 1973). D'altra parte, la lett. d) dell'art. 84

del nuovo testo è un'evidente norma «di chiusura», per compren dere tutte le possibili ipotesi non previste esattamente dalle altre

norme contenute nel medesimo articolo, che non si può interpre tare se non unitariamente. Limitandosi alle altre previsioni, già

comprese nell'art. 27 1. del 1940, è evidente che nelle ipotesi (del la lett. a) di «errore di applicazione della tariffa» può ricompren dersi quella in cui sia stata applicata erroneamente una tariffa

agevolativa (minore di quella normale, per esempio in relazione

al paese di provenienza della merce). A maggior ragione è ricom

presa l'ipotesi di una totale esenzione, in origine concessa erro

neamente e poi revocata dall'amministrazione con imposizione

suppletiva (a parte il fatto che tale ipotesi può ricomprendersi nella dizione «diritti non riscossi per qualsiasi causa»).

L'applicazione dell'imposizione suppletiva che è il presupposto indeclinabile delle norme citate sulla prescrizione, che altrimenti

sarebbero prive di contenuto) è possibile anche nel caso in cui,

dopo fatto ricorso alla procedura del daziato sospeso, l'ammini

strazione abbia in un primo momento ritenuto di risolvere il dub

bio circa l'art od il quantum dell'obbligazione, nel senso della

sua inesistenza. Invero, la legge prevede una bolletta in cui siano

stati liquidati i diritti doganali e non siano stati riscossi in tutto

o in parte «per qualsiasi causa». Nella procedura del daziato so

speso alla liquidazione dei diritti è perfettamente corrispondente la loro indicazione che è il presupposto indeclinabile per la com

misurazione della cauzione o della fideiussione dovute dall'im

portatore (v., ampiamente, Cass. n. 4056 del 1986, citata). Se

il dubbio circa la debenza del tributo non è ancora sciolto, nessu

na ragionevole questione si può fare circa il potere della finanza

di riscuotere i diriti «richiesti» (tali sono qualificati dall'art. 164 del regolamento doganale del 1896 quelli di cui è sospesa la liqui dazione e riscossione); ed è pacifico che a ciò la finanza possa

provvedere immediatamente con ingiunzione, che è il tipico mez

zo di accertamento - riscossione dell'imposizione suppletiva, non

essendo prevista (a differenza che nelle imposte indirette sui tras

ferimenti) una previa liquidazione del tributo (art. 55, 2° comma, t.u. 26 aprile 1986 n. 131 sull'imposta di registro).

Se il dubbio è risolto nel senso della non debenza dei diritti

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GIURISPRUDENZA COSTITUZIONALE E CIVILE

doganali, si deve distinguere a seconda delle cause della risoluzio

ne della vertenza (a cui fa riferimento l'art. 164 del regolamento

doganale) e cioè se si tratta di una causa che si imponga alle

parti con effetto vincolante (una sentenza passata in giudicato,

per esempio) ovvero di una causa che può essere ancora contesta

ta, in quanto consiste in un atto dell'amministrazione soggetto ancora a correzione dell'errore compiuto eventualmente. Non vi

è alcuna ragione per trattare diversamente dell'ammissione imme

diata ad un regime di esenzione (quale è quella che è concretata

da un rilascio della merce importata in libera pratica perché fin

dall'intesa ritenuta esente) l'ipotesi di una concessione successiva

della medesima esenzione, è cioè di una procedura in cui al priva

to, per importare la merce, sia imposta una cauzione od una fi

deiussione. Se questa è successivamente liberata, l'amministrazione

avrà perso le garanzie, ma non ha perso affatto il diritto di chie

dere il tributo dovuto, nell'ambito dell'art. 27 in forza del pro

prio potere. I principi esposti si applicano de plano alla fattispecie, nella

quale l'amministrazione, interpretando in un primo tempo la leg

ge del 1957, art. 15, nel senso più largo, ha liberato la cauzione

prestata dal privato, rilasciando una bolletta di definitiva impor tazione in esenzione; sopravvenuta la legge di interpretazione au

tentica retroattiva del 25 febbraio 1971 n. 110 (cfr. Cass. 25 ottobre

1986, n. 6260, id., Rep. 1986, voce Tributi in genere, n. 659; 5 novembre 1981, n. 5822, id., Rep. 1981, voce cit., nn. 481,

482) l'amministrazione, applicando l'interpretazione in essa con

tenuta, ben poteva — come ha fatto — correggere l'errore di

diritto in cui era incorsa e chiedere il pagamento, senza essere

affatto vincolata dalla bolletta emessa, la quale non ha un valore

costitutivo o di accertamento incontestabile del regime tributario

applicabile e non esaurisce il rapporto, non essendo sopravvenu to alcun ulteriore elemento di incontestabilità (il giudicato, la pre scrizione e simili). La restituzione delle cauzioni è un fatto

irrilevante a tal fine, anche perché incide sulla garanzia e non

sul credito. (Omissis)

CORTE DI CASSAZIONE; sezione I civile; sentenza 20 maggio

1987, n. 4608; Pres. Scanzano, Est. Pannella, P. M. Pao

lucci (conci, conf.); Cassa di risparmio e depositi di Prato

(Avv. Guarducci) c. Fall. Borri (Avv. Cerimele). Conferma

App. Firenze 24 marzo 1983.

Fallimento — Costituzione di garanzia per debito altrui — Non

contestualità — Atto a titolo gratuito — Effetti — Inefficacia

(R.d. 16 marzo 1942 n. 267, disciplina del fallimento, art. 64,

67).

La costituzione di garanzia per debito altrui (nella specie, pegno di libretto di risparmio al portatore) prestata dal fallito non

contestualmente al sorgere del credito ed in assenza di alcun

vantaggio economico attribuitogli dal debitore principale o dal

creditore garantito, va qualificata come atto a titolo gratuito

con la conseguenza che può essere dichiarata inefficace, ai sen

si dell'art. 64 l. fall. (1)

(1) Sul tema degli effetti della prestazione di garanzia del fallito per debito altrui, la sentenza si segnala per la rigorosa puntualizzazione dei

seguenti principi: a) la norma dettata dall'art. 64 1. fall, si applica indistintamente ad

ogni atto a titolo gratuito, comprese le dazioni di garanzia aventi natura

di gratuità, mentre l'art. 67 1. fall, rimane operante, esclusivamente e

restrittivamente, sull'opposta categoria degli atti a titolo oneroso.

Tale principio, sebbene non risulti anteriormente affermato con diretta

specificità dalla giurisprudenza, era già stato enunciato implicitamente da Cass. 20 maggio 1985, n. 3085, Foro it., 1986, I, 514, oltre che in

numerose pronunce di merito, ed appare largamente prevalente in dottri

na: cfr. De Ferra, Manuale di diritto fallimentare, Milano, 1989, 141-143;

Provinciali, Ragusa Maggiore, Istituzioni di diritto fallimentare, Pado

va, 1988, 315-316; Bonsignori, Il fallimento, Padova, 1986, 482-483; Maz

zocca, Manuale di diritto fallimentare, Napoli, 1986, 284-286; Ferrara,

Il fallimento, 3a ed., Milano, 1974, 389-390; Id., Azione revocatoria fal

li. Foro Italiano — 1989.

Svolgimento del processo. — Con citazione dell'8 giugno 1979

il fallimento di Borri Raffaele, in persona del curatore dr. Dante

Bisari, convenne davanti al Tribunale di Prato la Cassa di rispar mio e depositi di Prato per sentirla condannare alla restituzione

di un libretto di risparmio al portatore di lire 30.000.000 conse

gnatole dal Borri nel 1976 a titolo di pegno, volto a garantire una preesistente esposizione debitoria di Osvaldo Chiavazzi, tito

lare della ditta Tessitura Pistotiese già dichiarato fallito, nei con

fronti di essa cassa.

Sosteneva l'attore che il contratto di pegno fosse da dichiararsi

nullo per mancanza di causa o per difetto di forma, oppure in

defficace ai sensi dell'art. 64 1. fall., trattandosi di un negozio a titolo gratuito.

Contestando la domanda, la convenuta eccepiva, tra l'altro, l'erroneo richiamo all'art. 64 1. fall., sostenendo che il pegno,

quale negozio di garanzia reale, trova la sua collocazione nella

disciplina dell'art. 67 1. fall, ed in particolare, con riferimento

alla fattispecie in esame, nella disciplina del n. 4 del 1° comma

di tale articolo, con la conseguenza che il contratto de quo sareb

be fuori dell'ambito dell'azione revocatoria, essendo stato stipu lato oltre l'anno anteriore alla dichiarazione di fallimento.

Il tribunale, disattesa l'azione di nullità proposta dal fallimen

to, accolse, tuttavia, la domanda sotto il profilo dell'inefficacia,

per la «massa fallimentare», del negozio di pegno da considerarsi

atto a titolo gratuito e, perciò, revocabile ai sensi dell'art. 64

succitato.

Proposti gravami principale ed incidentale, la corte di Firenze, con sentenza del 24 marzo 1983, confermò integralmente la deci

sione del primo giudice. Essa, disattendendo la tesi dell'appellan te cassa secondo cui l'art. 67 1. fall., prevedendo espressamente

ogni tipo di garanzia, costituisce una «norma speciale» rispetto all'art. 64 1. fall., osservò che le «garanzie» previste dall'art. 67

sono quelle prestate dall'imprenditore per «debiti propri» qua

lunque sia la causa (gratuita od onerosa) di esse, dovendosi avere

riguardo — per l'applicazione del 1° o del 2° comma — sola

mente alla contestualità o meno fra la data della loro prestazione e quella del credito cui si riferiscono.

limentare, voce dell 'Enciclopedìa del diritto, Milano, 1959, IV, 915; Sat

ta, Diritto fallimentare, Padova, 1974, 171-172.

b) la gratuità ovvero l'onerosità dell'atto di costituzione di garanzia

per debito pregresso altrui va accertata con riferimento alla esistenza o

meno di un apprezzabile vantaggio economico concesso al garante (falli

to) dal debitore principale ovvero dal creditore garantito, non rilevando

a tal fine l'eventuale attribuzione concessa al solo debitore beneficiario.

In senso conforme, v. Trib. Firenze 12 aprile 1984, Fallimento, 1985, 220 (solo massima); Trib. Monza 1° giugno 1979, Foro it., Rep. 1979, voce Fallimento, n. 280; Bronzini, Le garanzie prestate dal fallito, in

Dir. fallim., 1984, II, 133.

Nel senso che ad escludere la gratuità sia sufficiente l'attribuzione a

favore del debitore beneficiario, v. Trib. Forlì 16 aprile 1986, Foro it.,

Rep. 1987, voce cit., n. 305; App. Milano 4 ottobre 1983, id., Rep. 1984, voce cit., n. 259; App. Firenze 24 maggio 1983 (confermata, con corre

zione della motivazione, dalla sentenza riportata), ibid., n. 260; Trib.

Milano 21 ottobre 1976, id., Rep. 1977, voce cit., n. 250; Ruisi, Jorio, Maffei Alberti, Tedeschi, Il fallimento, 2a ed., Torino, 1978, II, 177; Provinciali, Trattato di diritto fallimentare, Milano, 1974, II, 1057.

Nel senso che la gratuità va accertata con esclusivo riferimento al rap

porto tra terzo garante e debitore principale, v. Trib. Pistoia 20 agosto

1980, Foro it., Rep. 1981, voce cit., n. 257.

Per l'applicabilità alla revocatoria fallimentare della presunzione di one

rosità stabilita dall'art. 2901, 2° comma, c.c. in tema di revocatoria ordi

naria per le prestazioni di garanzia, anche per debiti altrui, effettuate

contestualmente al sorgere del credito garantito, v. Trib. Bologna 6 mar

zo 1986, id., Rep. 1987, voce cit., n. 306; Trib. Udine 7 dicembre 1985,

id., Rep. 1986, voce cit., n. 414; Cass. 20 maggio 1985, n. 3085, id.,

1986, I, 514, con ampia nota di richiami.

Contra, Trib. Forlì 16 aprile 1986, id., Rep. 1987, voce cit., n. 305; Trib. Brescia 13 marzo 1986, ibid., n. 304; Trib. Torino 3 aprile 1985,

id., Rep. 1986, voce cit., n. 358; Trib. Genova 10 dicembre 1984, ibid., n. 415.

Per una specifica trattazione dell'argomento, v. Lo Cascio, La natura

gratuita od onerosa della prestazione di garanzia, in Giust. civ., 1987,

1, 2894; Lembo, Contestualità della garanzia e revocatoria fallimentare, in Dir. fallim., 1986, I, 611; Bronzini, op. cit.; Guglielmucci, Revoca

e inefficacia delle garanzie per debiti altrui, in Fallimento, 1983, 2; Ber

tone, Garanzie onerose ed azione revocatoria, in Dir. fallim., 1977, II,

493; Sandulli, Gratuità dell'attribuzione e revocatoria fallimentare, Na

poli, 1976.

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