sezione I civile; sentenza 9 agosto 1990, n. 8116; Pres. Bologna, Est. Baldassarre, P.M. Zema(concl. conf.); Min. finanze (Avv. dello Stato Palatiello) c. Ciaudano ed altri. Conferma Comm.trib. centrale 26 gennaio 1987, n. 750Source: Il Foro Italiano, Vol. 114, PARTE PRIMA: GIURISPRUDENZA COSTITUZIONALE E CIVILE(1991), pp. 503/504-507/508Published by: Societa Editrice Il Foro Italiano ARLStable URL: http://www.jstor.org/stable/23185276 .

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PARTE PRIMA

3 1. 599/79 ha conservato in vigore, per l'intermedio, l'art. 6

del d.l. n. 478 e che questa norma, come si è enunciato, contie

ne il precetto impositivo del tributo anche con riferimento ai

tubi giacenti al 1° ottobre 1979.

La stessa viene poi corroborata, in parallelo, dal rilievo che,

sempre su base testuale, emerge che la legge di conversione ha

previsto in modo positivo la conservazione dell'imposizione tri

butaria anche con riferimento ai cinescopi giacenti alla data più volte richiamata.

È indubbio, innazitutto, che per siffatti prodotti il rapporto

giuridico relativo all'imposta della quale erano stati onerati dal

decreto legge, è sorto all'atto del verificarsi dei suoi presupposti

oggettivi avvenuti durante il periodo di vigenza dello stesso de

creto; tanto, non solo sulla traccia della costruzione qui accol

ta, ma, altresì, anche nell'ipotesi che nelle situazioni di giacenza il momento perfezionativo della fattispecie oggettiva fosse co

stituito soltanto dalla detenzione, ed in quella dell'istituzione

di una duplice imposta. Di conseguenza, in forza dell'art. 3, ultima parte, della legge di conversione, quel rapporto deve ri

manere efficace anche per il periodo intermedio, di modo che

i prodotti che ne formano oggetto (appunto i cinescopi detenuti

al 1° ottobre 1979) rimangono assoggettati all'imposizione ori

ginaria.

Inoltre, sempre l'art. 33 ha conservato espressamente in vigo re l'art. 17 del decreto che disciplinava le modalità di pagamen to del tributo sui cinescopi «giacenti» alla data della sua entrata

in vigore, ove destinati all'esportazione, e ciò si giustifica solo

a patto di riconoscere la conservazione dell'imposizione sulle

giacenze anche nel periodo intermedio.

Infine, la soluzione accolta è in totale sintonia con il princi

pio di omogeneità tra le situazioni economiche costituenti il pre

supposto mediato dell'imposta di fabbricazione. L'argomento

acquista uno spessore ancora maggiore considerando che non

vi è alcuna disposizione positiva che deponga in modo univoco

per l'interruzione dell'uniformità di trattamento tra le due si

tuazioni e che lo iato tra i due regimi, conseguenti all'opposta soluzione recepita dalla corte del merito, appare vieppiù inac

cettabile in quanto è carente di qualsiasi giustificazione sul pia no frazionale e su quello della ratio legis.

Né può condividersi l'obiezione sollevata dalla sentenza im

pugnata e dalla resistente secondo cui la legge di conversione

ha escluso la permanenza in vigore, anche per il periodo inter

medio, del disposto del 4° comma dell'art. 16 disciplinante l'at

tività di controllo e di liquidazione sui tubi catodici giacenti», e secondo cui la caducazione di quella disciplina comporta ne

cessariamente l'ablazione di ogni imposizione sulle giacenze. Come si è chiarito, da un canto il precetto istitutivo dell'im

posta sulle situazioni che hanno il presupposto mediato nella

giacenza è contenuto nell'art. 6 d.l. e non nel successivo art.

16 che attiene soltanto alla disciplina del sistema impositivo; dall'altro, la legge di conversione ha espressamente conservato in vigore l'art. 6. Quindi, la portata dell'ablazione del 4° com ma dell'art. 16 non può coinvolgere la caducazione dell'imposi zione su siffatta situazione, e non può che essere circoscritta

e limitata all'eliminazione della disciplina sull'attività di con

trollo e di liquidazione dell'ufficio fiscale. Ciò anche perché a tanto non consegue la carenza totale di regolamentazione po sitiva di tal materia una volta che, alla stregua del principio della omogeneità dei regimi, deve essere applicata la disciplina dettata nell'art. 10 d.l. per i tubi catodici costruiti dopo il 1°

ottobre 1979.

D'altra parte, si oppone nettamente alla validità dell'obiezio

ne la difficoltà di rendere ragione della conservazione in vigore delle disposizioni di cui ai primi tre commi dell'art. 16 discipli nanti le modalità della dichiarazione di imposta in relazione alle

situazioni di giacenza. Non si spiega, cioè, perché sia stato con servato in vigore l'obbligo della denuncia (tra l'altro sanzionata

pecuniariamente) della situazione in questione se ad essa non

dovesse seguire l'assoggettamento della fattispecie, completata con l'estrazione del prodotto, all'onere tributario anche nell'in

termedio. Né può dirsi che ciò avviene in quanto la denuncia

è direttamente funzionale all'attività di controllo dell'ammini

strazione fiscale in ordine alle situazioni collegate all'estrazione

dei prodotti fabbricati dopo il 1° ottobre 1979, una volta che

a tal fine operano, ed esaustivamente, le disposizioni degli arti

coli da 8 a 15 d.l. espressamente confermata per il periodo in

termedio dalla legge di conversione.

Il Foro Italiano — 1991.

Pertanto, deve necessariamente dirsi che per la legge di con

versione, la mancata conferma del 4° comma dell'art. 16 ha

lo scopo di evitare che, data la tecnica impositiva da esso adot

tata, proseguissero gli adempimenti ivi previsti con riferimento

alle giacenze in sé considerate; e, contemporaneamente, ribadir

si che rimangono assoggettati all'imposizione introdotta dal d.l.

478/79 i cinescopi detenuti dai fabbricanti al 1° ottobre 1979

ed estratti dai depositi fino al 30 novembre 1979.

7. - Nei limiti di questa ricostruzione risulta fondato il terzo

schema difensivo teso all'affermazione dell'esistenza di un pre cetto normativo avente il contenuto individuato da questa corte.

Correlativamente, risulta viziata da violazione di legge la sen

tenza della corte del merito che, interpretando erroneamente le

disposizioni positive, ha escluso siffatto assoggettamento ed ha

dichiarato non dovuta dalla Videocolor l'imposta in questione sui cinescopi dalla stessa detenuti nei propri depositi al 1° otto

bre 1979 ed estrattine sino al 30 novembre successivo.

8. - Pertanto, nei limiti enunciati il ricorso dell'amministra

zione finanziaria dello Stato deve essere accolto, la sentenza

impugnata cassata, ed il processo rimesso ad altra sezione della

Corte d'appello di Roma per il giudizio dirinvio. Tal giudice si atterrà al principio di diritto in base al quale

rimangono assoggettati all'imposta di cui agli art. 6, 10, 16,

1°, 2° 3° comma, d.l. 1° ottobre 1979 convertito con modifica

zioni nella 1. 30 novembre 1979 n. 599 i tubi catodici per televi

sori a colori detenuti nei locali di fabbrica alla data del 1° otto

bre 1979 ed estrattine successivamente entro il 30 novembre 1979

per il consumo nel mercato nazionale.

CORTE DI CASSAZIONE; sezione I civile; sentenza 9 agosto

1990, n. 8116; Pres. Bologna, Est. Baldassarre, P.M. Ze

ma (conci, conf.); Min. finanze (Aw. dello Stato Palatiel

lo) c. Ciaudano ed altri. Conferma Comm. trib. centrale 26

gennaio 1987, n. 750.

Tributi locali — Invim — Cessione gratuita di aree al comune

per opere di urbanizzazione — Valore dell'area ceduta — Spese incrementative — Inclusione (D.p.r. 26 ottobre 1972 n. 643, istituzione dell'imposta comunale sull'incremento di valore degli immobili, art. 13).

Ai fini del computo della base imponibile dell'Invim, il valore

della cessione gratuita di aree al comune per la realizzazione di opere di urbanizzazione, in forza di convenzione urbanisti ca per la lottizzazione di terreni a scopo edilizio, costituisce

spesa incrementativa ai sensi dell'art. 13 d.p.r. 643/72. (1)

(1) L'odierna pronuncia ribadisce il precedente di legittimità costitui to da Cass. 13 gennaio 1988, n. 186, Foro it., 1989, I, 1579 (ivi in nota i richiami ai precedenti delle commissioni tributarie). Si afferma, infatti, che il disposto di cui all'art. 13 d.p.r. 643/72 non contiene un'e lencazione tassativa delle ipotesi di detraibilità: si tratta, piuttosto, di

fattispecie indicate a titolo «essenzialmente esemplificativo e riguardan ti voci omogenee». Se cosi non fosse, aggiunge la Suprema corte, si dovrebbe sospettare il combinato disposto degli art. 11 e 13 di incosti tuzionalità.

In effetti, quanto previsto dalla norma citata è relativo alla definizio ne delle modalità di computo delle spese di urbanizzazione. Altro è il prolema inerente alla portata dell'art. 13, cosi come modificato dal

d.p.r. 688/74, se cioè tale norma abbia, o no, natura retroattiva. L'am ministrazione finanziaria (circolare 1/24/T 15 aprile 1988, in Codice delle imposte dirette e Invim, voi. 8, Milano, 13.37) sostiene che essa abbia carattere innovativo, costituendo una deroga di natura sostanzia le dell'art. 1 d.p.r. 688/74: tesi nella sostanza accolta da Cass. 7 feb braio 1989, n. 733, Foro it., 1990, I, 1678, con nota di richiami, secon do la quale, poiché l'articolo sopra citato «ha natura correttiva, esso

opera retroattivamente». Sulla questione della cessione gratuita delle aree ai comuni si riscon

tra una frattura tra giurisprudenza, alla quale si uniforma la dottrina, ed amministrazione finanziaria. Quest'ultima ha per tempo assunto una posizione molto ferma, sulla base di un'interpretazione strettamente let terale, affermando che la cessione delle aree non può essere detratta, poiché non costituisce una spesa in senso tecnico, bensì un costo. In

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GIURISPRUDENZA COSTITUZIONALE E CIVILE

Svolgimento del processo. — L'amministrazione finanziaria

dello Stato ha proposto ricorso alla Commissione tributaria cen

trale avverso quattro decisioni in data 15 gennaio 1981 della

commissione di II grado di Torino, la quale, a conferma delle

pronunzie rese da quella di primo grado su ricorsi di Maria

Ciaudano, in proprio e nella qualità, aveva ritenuto non dovuti

i supplementi di imposte pretesi dall'ufficio del registro di Chi

vasso in relazione alle denunce ai fini dell'Invim riguardanti

quattro atti registrati tra il 22 gennaio e il 19 settembre 1975,

giudicando infondato l'assunto dell'amministrazione, secondo

cui la cessione gratuita al comune di aree non costituisce spesa incrementativa ai sensi dell'art. 13 d.p.r. 26 ottobre 1972 n.

643 e successive modifiche.

La Commissione centrale, richiamando la decisione n. 6590/85

(Foro it., Rep. 1985, voce Tributi locali, n. 245) di quelle sezio

ni unite, ha considerato che la cessione di aree, al pari delle

spese vere e proprie, è una diminuzione patrimoniale e può co

stituire la condizione indispensabile per la trasformazione urba

nistica e l'utilizzazione del terreno; che, pertanto, l'omessa pre visione tra le spese incrementative della cessione gratuita di aree

non va intesa nel senso di escludere la deducibilità, bensì nel

senso che il legislatore ha ritenuto superflua una previsione spe

cifica, essendo in materia sufficienti i principi generali e le di

sposizioni dell'art. 13; che, nella specie, le cessioni di aree al

comune erano avvenute in esecuzione di apposite convenzioni, che accollavano ai resistenti, oltre alla cessione gratuita di aree, anche le spese di urbanizzazione.

Sulla base di tali rilievi, dopo aver disposto la riunione dei

ricorsi, li ha rigettati con la decisione 9 ottobre - 26 gennaio 1987.

Per la cassazione di questa l'amministrazione propone un unico

mezzo d'annullamento, con ricorso notificato a Maria Ciauda

no, in proprio e nella qualità, pacifica in atti, di procuratrice

degli altri intimati. Nessuno resiste.

Motivi della decisione. — La ricorrente amministrazione, de

nunziando violazione e falsa applicabilità degli art. 13 e 18

d.p.r. 16 ottobre 1972 n. 643 (nel testo risultante a seguito delle

modifiche introdotte con d.p.r. 23 dicembre 1974 n. 688), non

ché difetto di motivazione, sostiene che la cessione gratuita di

aree al comune, non è espressamente considerata tra le spese

detraibili; non è spesa in senso tecnico; era ricompresa tra i

costi detraibili nell'art. 28 1. 5 marzo 1963 n. 246, istitutiva

dell'imposta di valore sulle aree fabbricabili e la mancata previ sione nell'art. 13 denota una volontà del legislatore contraria

alla detraibilità del sacrificio patrimoniale in cui si risolve la

particolare, l'amministrazione fa leva, in riferimento all'art. 28 1. 246/63, sul brocardo ubi voluti...: per la cessione gratuita non può parlarsi di

spese, perché esse non sono state ricomprese nella legge istitutiva del

l'Invim. La dottrina sul punto segue itinerari variegati, ma finisce per giunge

re alla stessa conclusione, decisamente contrastante con la tesi dell'am

ministrazione finanziaria. Cosi, sulla natura giuridica e sulla definizio ne di spesa, si sostiene — Di Pietro, L'imposta sull'incremento di va lore degli immobili e le cessioni gratuite di aree ai comuni, in Riv. dir. fin., 1979, II, 161 — che vi è una connessione con la nozione

di utilità. Altri opina che il valore delle aree cedute sarebbe il valore corrispon

dente all'indennità di esproprio e, pertanto, computabile ai fini Invim

(Consonni, Invim, spese incrementative ex art. 13. Detraibilità del va

lore delle aree cedute gratuitamente al comune per l'urbanizzazione, in Riv. not., 1983, 427).

Circa la natura giuridica della cessione gratuita di aree ai comuni

si segnala l'opinione di chi (Dus, La cessione gratuita di aree al comune

nella disciplina dell'Invim, in Rass. trib., 1986, II, 485) la individua

nella datio in solutum, per cui «la ragione della detrazione dell'incre

mento deriva non dalla cessione, ma dalla natura della prestazione cui

si era tenuti». Secondo altri (Lops-Milone, La donazione, in Vita not., 1978, 371)

la cessione gratuita delle aree ai comuni non costituirebbe una donazio

ne, mancando lo spirito di liberalità (nello stesso senso anche ris. min.

fin. dir. gen. fin. loc. 28 marzo 1979, n. 4/767, id., 1979, 1037).

Recentemente, la rigida posizione dell'amministrazione finanziaria è

stata criticata da Lamedica, Dal ministero battaglia ad oltranza, in Cor

riere trib., 1988, 2181, che vede in tale atteggiamento un inaccettabile

contributo all'«ingolfamento» del contenzioso tributario; sino a chie

dersi se l'introduzione, a questo livello, del principio per cui «chi perde

paga» non possa valere ad imporre l'alt all'inutile resistenza dell'ammi

nistrazione finanziaria.

Il Foro Italiano — 1991.

cessione; non figura nel 3° comma dell'art. 13 cit., che conside

ra invece gli oneri di urbanizzazione, ai quali andrebbe appa

rentata; non può essere documentaa secondo le modalità indi

cate dagli art. 13, 3° comma, e 18 d.p.r. 643/72, richiedendo,

quindi, se ammessa, una valutazione di cui non è traccia nelle

previsioni legislative; non può essere inclusa fra le spese previ ste come deducibili in via di interpretazione analogica o estensiva.

Tanto premesso, rileva il collegio che questa sezione con sen

tenza n. 186 del 13 gennaio 1988 (id., 1989, I, 1579) ha preso

posizione in ordine alla questione riproposta con il ricorso in

esame, giungendo alla stessa conclusione a cui è pervenuta la

Commissione centrale, peraltro con motivazione in parte cor

rettiva di quella adottata dei giudici tributari sulla base di argo mentazioni recepite anche dalla decisione qui in esame.

Quest'ultima deve essere tenuta ferma per le ragioni che

seguono. L'art. 13, nella sua originaria formulazione, stabiliva che «si

considerano spese di costruzione e incrementati ve quelle relative

ad opere ed utilità esistenti alla data di determinazione del valo

re finale del bene» e, al 2° comma, che «rientrano fra le utilità

la liberazione del bene da servitù, oneri reali ed altri vincoli».

Con le «disposizioni correttive ed integrative del d.p.r. 26

ottobre 1972 n. 643...» introdotte con il d.p.r. 23 dicembre 1974

n. 688, i due commi dell'art. 13 previgente sono stati unificati

con la sola aggiunta, nell'elencazione degli oneri detraibili, delle

spese «per demolire le costruzioni esistenti sulle aree utilizzate

a fini edificatori». Al 1° comma, cosi ottenuto, ne sono stati aggiunti altri due,

riguardanti, rispettivamente, la determinazione e documentazio

ne dell'importo delle opere eseguite in economia e l'accollo per

legge delle spese per l'urbanizzazione primaria e secondaria, ri

spetto alle quali è previsto che «il valore iniziale è maggiorato anche della quota parte di tali spese, ancorché non eseguite alla

data del trasferimento» e sono definite le modalità di computo. L'art. 13, in entrambe le versioni, completa e chiarisce (al

pari dell'art. 12 per le spese di acquisto) la portata della norma

dell'art. 11, non modificato dal d.p.r. 688/74, il quale — in

attuazione degli scopi e in aderenza alla natura della particolare

imposta, diretta a tassare l'incremento di valore del bene ed

il connesso arricchimento del proprietario — afferma il princi

pio dell'esclusione dall'imponibile delle spese di acquisto, di co

struzione e incrementative, adottando il mezzo tecnico della mag

giorazione del valore iniziale. L'art. 13 non adempie, però, la

sua funzione definitoria con un'elencazione tassativa degli oneri

detraibili, essendo diretta l'indicazione di alcuni di essi a diri mere possibili e settoriali incertezze interpretative.

E se si considerano funzione e natura dell'imposta, risulta

disagevole la ricerca di una ragione che potrebbe avere indotto

il legislatore a non ricomprendere fra gli oneri detraibili il valo

re delle aree, di cui la convenzione urbanistica imponga la ces

sione gratuita al comune per la realizzazione di opere di urba

nizzazione; d'altra parte, se si negasse la detraibilità, potrebbe

sospettarsi d'inconstituzionalità il combinato disposto dagli art.

11 e 13.

Entrambe le fatte considerazioni debbono indurre, quindi, ad

una interpretazione della normativa che consenta di ricompren dere detto valore tra le spese incrementative.

Al riguardo non può ritenersi di ostacolo la previsione del

l'ultimo comma del nuovo art. 13, in quanto — posto che il

precetto di ordine generale che consente la maggiorazione del

valore iniziale va ricercato nel coordinamento dell'art. 11 con

il 1° comma dell'art. 13, ora in vigore — la finalità dell'ultimo

comma predetto non è quella di sancire la detraibilità dell'ac

collo delle spese di urbanizzazione, ma soltanto quella di defini

re le modalità del computo di esse e di consentire la detrazione

anche della quota parte delle spese non ancora eseguite (sulla

qualificazione di tale norma, «rivolta a precisare i presupposti

del tributo e a riformulare la disposizione sostituita senza modi

ficarne sostanzialmente la portata precettiva», vedi le sent. nn.

6252 del 1987, id., Rep. 1987, voce cit., n. 221; 414 del 1989,

id., Rep. 1989, voce cit., n. 112 e 733 del 1989, id., 1990, I, 1678, di questa sezione in tema di efficacia della disposizione che autorizza la detrazione delle spese per opere di urbanizza

zione non ancora eseguite con riguardo ai rapporti anteriori al

la riforma).

Orbene, se soltanto un'esigenza di specificazione (quantitati va e temporale) ha indotto il legislatore a rendere esplicita e

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PARTE PRIMA

dettagliata la previsione già reperibile nel preesistente generico

prcetto, non si può trarre da siffatta produzione normativa un

argomento, a contrario, per negare la ricomprensione nello stesso

precetto indifferenziato della previsione di detraibilità di altro

onere, similare per natura ed effetti patrimoniali. Né argomento a favore dell'opposta tesi offre il 1° comma

dell'art. 13, ora vigente, in quanto l'elencazione ivi prevista, essenzialmente esemplificativa e riguardante voci omogenee, non

è di ostacolo, per tale suo carattere, all'estensione ad altre spese od onorari.

Allo stesso modo la dedotta non conciliabilità con il valore

delle aree, cedute gratuitamente, dei criteri di computo e delle

modalità di documentazione di cui al 3° comma dell'art. 13

(ma il rilievo vale anche per la disposizione del 2° comma) non

assume il significato negativo rappresentato in ricorso, atteso

che gli uni e le altre sono riferiti a particolari importi ammessi

alla maggiorazione del valore iniziale (spese di urbanizzazione

in quota parte e, anche, opere eseguite in economia) e sono

correlate alle origini ed alle caratteristiche proprie degli oneri

detraibili. Pertanto, tenuta presente l'ampia portata del precetto nor

mativo, deve affermarsi, in conclusione, che, nel caso di con

venzione urbanistica per la lottizzazione di terreni a scopo edili

zio, con cessione gratuita al comune di suoli occorrenti alla rea lizzazione di opere di urbanizzazione, il valore del terreno ceduto

costituisce onere incrementativo, ai sensi e per gli effetti del

combinato disposto degli art. 11 e 13 d.p.r. 26 ottobre 1972

n. 643 (il secondo nel testo introdotto dall'art, unico d.p.r. 23

dicembre 1974 n. 688), da detrarre, mediante maggiorazione del

valore iniziale, dall'incremento di valore ai fini dell'Invim.

Consegue il rigetto del ricorso.

CORTE DI CASSAZIONE; sezione I civile, sentenza 2 agosto 1990, n. 7759; Pres. Bologna, Est. Grieco, P.M. Tridico

(conci, conf.); Arciconfraternità della misericordia di Firenze

(Aw. Rastello) c. Min. finanze (Avv. dello Stato Favara).

Conferma Comm. trib. centrale 24 novembre 1986, n. 9002.

Tributi locali — In vim — Imposta per decorso decennio — Im

mobili appartenenti ad enti non esercenti attività commerciali — Esenzione — Condizioni (D.p.r. 26 ottobre 1972 n. 643, istituzione dell'imposta comunale sull'incremento di valore degli immobili, art. 3, 25; d.p.r. 29 settembre 1973 n. 598, istitu

zione e disciplina dell'imposta sul reddito delle persone giuri diche, art. 2; 1. 22 dicembre 1975 n. 694, modifiche alla disci

plina dell'imposta comunale sull'incremento di valore degli immobili, art. 3).

Tributi locali — Invim — Imposta per decorso decennio — Im mobili appartenenti ad enti non esercenti attività commerciali — Esenzioni — Disciplina — Questioni manifestamente in fondate di costituzionalità (Cost., art. 3, 53; d.p.r. 26 ottobre 1972 n. 643, art. 25; 1. 22 dicembre 1975 n. 694, art. 3; 1. 16 dicembre 1977 n. 904, modificazioni alla disciplina del

l'imposta sul reddito delle persone giuridiche e al regime tri butario dei dividendi e degli aumenti di capitale, adeguamen to del capitale minimo delle società e altre norme in materia fiscale e societaria, art. 8).

Tributi locali — Invim — Imposta per decorso decennio — Di chiarazione — Tempestività — Ricezione dell'ufficio compe tente — Presentazione all'ufficio postale — Irrilevanza (D.p.r. 26 ottobre 1972 n. 643, art. 18).

L'esenzione totale dal pagamento dell'Invim per decorso decen

nio, prevista per gli immobili appartenenti ad enti pubblici e privati che esercitino attività diverse da quelle commerciali, è subordinata alla condizione della destinazione immediata e diretta degli immobili all'esercizio delle attività istitu zionali. (1)

(1-2) Prima pronuncia della Cassazione sul tema delle condizioni ne cessarie per conseguire l'esenzione dalla c.d. «Invim decennale». In pre

li Foro Italiano — 1991.

Sono manifestamente infondate le questioni di legittimità costi

tuzionale dell'art. 25, cpv., lett. c) e lett. g), e 5° comma, lett. a), d.p.r. 26 ottobre 1972 n. 643 (in relazione all'art.

8 l. 16 dicembre 1977 n. 904), nella parte in cui prevede una

diversa misura dell'esenzione dall'Invim per gli immobili ap

partenenti alla stessa categoria di soggetti in funzione del cri

terio dell'effettiva destinazione degli immobili ai fini istitu zionali dell'ente e concede ai benefici ecclesiastici l'esenzione

dall'Invim senza imporre alcun obbligo circa l'uso dell'immo

bile, in riferimento agli art. 3 e 53 Cost. (2) La dichiarazione ai finì dell'Invim per decorso decennio è tem

pestiva se perviene, nel termine di trenta giorni dal compi mento del decennio, all'ufficio del registro della circoscrizio ne in cui è sito l'immobile, mentre non ha alcun rilievo la

data di consegna all'ufficio postale del plico raccomandato. (3)

cedenza, i giudici tributari avevano espresso un orientamento che ha trovato conferma con la decisione in epigrafe; infatti, era stato affer mato che l'esenzione in toto dall'imposta era condizionata all'accerta

mento, in concreto, della destinazione degli immobili di proprietà degli enti individuati dall'art. 2, lett. c), d.p.r. 598/73 (ossia, «gli enti pub blici e privati ... non aventi per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali che hanno nel territorio dello Stato la sede legale o amministrativa o l'oggetto principale») all'esercizio delle attività isti tuzionali (v. Comm. trib. centrale 7 settembre 1989, n. 5410, Foro it., Rep. 1989, voce Tributi locali, n. 67), sicché — ove fosse stata accerta ta la produzione di reddito in conseguenza dell'uso dell'immobile (Comm. trib. centrale 8 giugno 1989, n. 4228, ibid., n. 68), come nel caso della concessione in locazione di un edificio (Comm. trib. centrale 26 novem bre 1984, n. 10227, id., Rep. 1985, voce cit., n. 186) — l'esenzione andava riconosciuta nella diversa misura del 50%, prevista appunto per le ipotesi in cui gli immobili non risultino destinati all'esercizio delle attività istituzionali (v. art. 25, 5° comma, lett. a, d.p.r. 643/72).

Va ricordato, peraltro, che analoghe destinazioni d'uso non hanno fatto venir meno l'esenzione totale dal pagamento dell'imposta quando è stata riscontrata la conformità della destinazione alle previsioni statu tarie dell'ente: cfr. Comm. trib. centrale 21 giugno 1986, n. 5722, id., Rep. 1987, voce cit., n. 189 (nella specie, una pia congregazione di carità aveva concesso in locazione i propri immobili in favore di fami

glie bisognose); Comm. trib. II grado Parma 10 novembre 1983, id., Rep. 1984, voce cit., n. 312.

Mette conto sottolineare come, anche in relazione a differenti sistemi

impositivi, i meccanismi di esenzione — in favore di soggetti giuridici individuati mediante la specificazione di taluni fini istituzionali — siano

ugualmente collegati con l'accertamento in concreto della strumentalità «diretta ed immediata» dell'attività svolta dall'ente rispetto ai fini isti tuzionali che il legislatore ha inteso agevolare: cfr., di recente, Cass. 29 marzo 1990, n. 2573, id., Mass., 372, riguardante il beneficio —

previsto dall'art. 6, lett. h), d.p.r. 29 settembre 1973 n. 601 — della riduzione alla metà dell'Irpeg nei confronti degli enti equiparati a quelli di beneficenza o istruzione.

In ordine ai profili di legittimità costituzionale del sistema di esenzio ne dall'Invim, vanno ricordate: Corte cost. 7 aprile 1988, n. 410, id., 1989, I, 43, con nota di richiami (ed in Giur. costit., 1988, I, 1847, con nota di Tabet, Esenzione giustificata o privilegio per gli immobili

appartenenti agli istituti per il sostentamento del clero?) che ha dichia rato infondata la questione relativa all'omessa previsione degli immobi li appartenenti alle Ipab tra quelli che comunque godono dell'esenzio ne; Corte cost., ord. 27 giugno 1986, n. 160, Foro it., Rep. 1987, voce cit., n. 179 (annotata da Giuffré, Immobili di «enti ecclesiastici» ed Invim decennale, in Giur. costit., 1986, I, 1846) e Corte cost. 28 marzo 1985, n. 86, Foro it., 1985, I, 1917, con nota di Colaianni, L'esenzio ne dall'Invim decennale: un segno di contraddizione nel trattamento tributario degli enti ecclesiastici, riguardanti le agevolazioni fissate per gli immobili degli enti ecclesiastici.

(3) In senso conforme, v. Comm. trib. centrale 22 febbraio 1986, n. 1538, Foro it., Rep. 1986, voce Tributi locali, n. 229, secondo la quale la tempestività della dichiarazione relativa all'Invim decennale «va calcolata con riferimento alla data nella quale la dichiarazione sia per venuta e sia quindi nella materiale disponibilità dell'ufficio»; ma la mag gioranza dei giudici tributari — a cominciare proprio della stessa Com missione tributaria centrale — in più occasioni ha reclamato per le di sparità di trattamento operato dal legislatore dal 1972, rispetto ad altre

tipologie di sistemi di dichiarazione dei redditi e di imposte, sostenendo che è tempestiva la dichiarazione che risulti inviata con plico raccoman dato, con avviso di ricevimento, prima della scadenza dei termini indi cati dall'art. 18 d.p.r. 643/72 (cfr. Comm. trib. centrale 29 gennaio 1987, n. 868, id., Rep. 1987, voce cit., n. 243 ; 31 maggio 1985, n. 5351, id., Rep. 1985, voce cit., n. 249; Comm. trib. I grado Monza 10 dicembre 1985, id., Rep. 1986, voce cit., n. 230), non senza sollevare dubbi circa la legittimità costituzionale di tale normativa, nonché del l'analoga previsione contenuta nell'art. 26 d.l. 55/83, convertito nella

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