sentenza 7 maggio 1992 (causa C-347/90); Pres. Schockweiler, Avv. gen. Jacobs (concl. conf.);Bozzi c. Cassa nazionale di previdenza per gli avvocati e procuratori legaliSource: Il Foro Italiano, Vol. 117, PARTE QUARTA: GIURISPRUDENZA COMUNITARIA ESTRANIERA (1994), pp. 479/480-481/482Published by: Societa Editrice Il Foro Italiano ARLStable URL: http://www.jstor.org/stable/23189295 .

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PARTE QUARTA

CORTE DI GIUSTIZIA DELLE COMUNITÀ EUROPEE; sen

tenza 7 maggio 1992 (causa C-347/90); Pres. Schockweiler,

Avv. gen. Jacobs (conci, conf.); Bozzi c. Cassa nazionale d;

previdenza per gli avvocati e procuratori legali.

Unione europea — Cee — Iva — Sesta direttiva — Avvocati

e procuratori — Contributo previdenziale — Natura di impo sta sulla cifra d'affari — Esclusione (Trattato Cee, art. 177;

direttiva 17 maggio 1977 n. 77/388/Cee del consiglio, in ma

teria di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri

relative alle imposte sulla cifra d'affari - Sistema comune di

imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme, art. 33).

L'art. 33 sesta direttiva dei consiglio 17 maggio 1977, n.

77/388/Cee, in materia di armonizzazione delle legislazioni

degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra d'affari - sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base impo nibile uniforme, deve essere interpretato nel senso che esso

non osta all'istituzione o al mantenimento in vigore di un

contributo avente le caratteristiche del contributo integrativo a favore della cassa di previdenza, istituito in Italia a carico

degli avvocati e dei procuratori legali. (1)

1. - Con ordinanza 14 dicembre 1989, pervenuta in cancelle

ria il 28 novembre 1990, il Pretore di Milano ha sottoposto

a questa corte, ai sensi dell'art. 177 del trattato Cee, una que stione pregiudiziale relativa all'interpretazione dell'art. 33 della

sesta direttiva del consiglio 17 maggio 1977, n. 77/388/Cee, in

materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri

relative alle imposte sulla cifra d'affari - sistema comune d'im

(1) I. - L'ordinanza di rinvio, ex art. 177 trattato, Pret. Milano 14

dicembre 1989, si legge in Foro it., 1991, I, 1961. La questione interpretativa sottoposta all'attenzione della corte mira

va, nel caso di specie, a stabilire se il contributo integrativo a carico

degli avvocati e dei procuratori (previsto dall'art. 11 1. 20 settembre

1980 n. 576, cosi come modificato dall'art. 2, 9° comma, 1. 2 maggio 1983 n. 175) potesse essere ricondotto nell'ambito dell'art. 33 sesta di

rettiva Iva (ora modificato dall'art. 1, n. 23, direttiva del consiglio 16

dicembre 1991, n. 91/680/Cee che completa il sistema comune di impo sta sul valore aggiunto e modifica, in vista della soppressione delle fron

tiere fiscali, la direttiva 77/388/Cee), il quale stabilisce che «le disposi zioni della presente direttiva non vietano ad uno Stato membro di man

tenere o introdurre imposte sui contratti di assicurazione, imposte sui

giochi e sulle scommesse, accise, imposte di registro e, più in generale,

qualsiasi imposta, diritto e tassa che non abbia il carattere di imposta sulla cifra d'affari».

La corte, secondo costante giurisprudenza (v. infra), ha ritenuto che

scopo ultimo della disposizione citata sia di evitare il mantenimento

o l'istituzione di imposte, diritti e tasse che, per il fatto di colpire la

circolazione dei beni e dei servizi in modo analogo a quello che caratte

rizza l'Iva, possano compromettere il regolare funzionamento del siste

ma comune Iva e che oggetto specifico del divieto che ne consegue ri

guardi qualsiasi tributo che, presentando le caratteristiche essenziali del l'Iva (applicazione generalizzata a tutte le operazioni aventi ad oggetto beni e servizi: proporzionalità al prezzo di detti beni e servizi; riscossio ne ad ogni fase del processo di produzione e distribuzione; detrazione

dell'imposta dovuta a monte), possa essere considerato «imposta sulla

cifra d'affari», concludendo nel senso che il contributo previdenziale in questione non rientrasse nella sfera di applicazione della norma co munitaria considerata.

Degna di menzione la circostanza che, ad avviso della corte, l'art. 33 «non osta al mantenimento in vigore o all'istituzione di tipi di impo ste, diritti e tasse non aventi le caratierisiche dell'Iva».

II. - La soluzione interpretativa fornita daìla corte se, da un lato,

accoglie integralmente le conclusioni formulate dall'avvocato generale, dall'altro, si pone in netto contrasto con quanto rilevato dalla commis sione nelle osservazioni scritte presentate nel corso del giudizio.

Ad avviso di quest'ultima, infatti, il contributo integrativo de quo non solo presentava caratteristiche del tutto analoghe all'Iva (secondo la commissione, si trattava di un tributo: riscosso sui corrispettivi di

tutti i servizi forniti da un intero settore di operatori economici; esatta mente proporzionale al prezzo del servizio reso; sempre «ripetibile» nei confronti del cliente, sul quale grava il relativo onere), ma, dato il suo stretto rapporto di complementarità e dipendenza con l'Iva, poteva es sere considerato un elemento di grave disturbo al sistema comune Iva.

Occorre sottolineare come la premessa da cui parte la commissione — ad avviso della quale l'art. 11 1. 576/80 deve essere interpretato nel senso che il contributo integrativo è applicabile a tutti i servizi resi dagli avvocati, tanto nell'ambito dell'esercizio della professione in senso pro prio, quanto nell'ambito di attività diverse — sia stata smentita da Cor te cost. 12 novembre 1991, n. 402, ibìd., 3285, e Dir. e pratica trib.,

Il Foro Italiano — 1994.

posta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU L 145,

pag. 1, in prosieguo: la «sesta direttiva del consiglio 77/388/Cee»).

2. - Tale questione è stata sollevata nell'ambito di una con

troversia sorta fra il sig. Aldo Bozzi, avvocato del foro di Mila

no, e la Cassa nazionale di previdenza ed assistenza a favore

degli avvocati e dei procuratori legali (in prosieguo: la «cassa

di previdenza») a proposito della normativa che istituisce in Ita

lia, a favore della cassa di previdenza, un contributo integrativo a carico degli avvocati e dei procuratori legali.

3. - Risulta dal fascicolo che tutti gli avvocati e i procuratori

legali che esercitano con continuità la loro attività in Italia sono

tenuti ad iscriversi alla cassa di previdenza, istituita con la 1.

8 gennaio 1952 n. 6 (Gazzetta ufficiale della Repubblica italiana

n. 16 del 19 gennaio 1952). La modalità della contribuzione

alla cassa di previdenza e le prestazioni da questa erogate sono

disciplinate dalla 1. 20 settembre 1980 n. 576 («riforma del siste

ma previdenziale forense», G.U.R.I. n. 266 del 27 settembre

1980, in prosieguo: la «1. 576/80»), 4. - Il contributo integrativo è previsto dall'art. 111. 576/80,

ai sensi del quale: a) tutti gli iscritti agli albi di avvocato e di

procuratore legale nonché i praticanti procuratori iscritti alla

cassa di previdenza devono applicare una determinata maggio razione percentuale su tutti i corrispettivi rientranti nel volume

annuale d'affari ai fini dell'Iva e versarne alla cassa l'ammon

tare indipendentemente dall'effettivo pagamento che ne abbia

eseguito il debitore. La maggiorazione è ripetibile nei confronti

di quest'ultimo; b) le associazioni o società di professionisti de

vono applicare la maggiorazione per la quota di competenza di ogni associato iscritto agli albi di avvocato e di procuratore.

L'ammontare complessivo annuo delle maggiorazioni obbli

1992, II, 60 con nota di De Santis, Sull'illegittimità costituzionale del

contributo integrativo alla Cassa di previdenza avvocati e procuratori, la quale ha escluso l'illegittimità costituzionale di tale articolo con rife

rimento all'art. 3 Cost., posto che, come si legge in motivazione, la

suddetta norma non va interpretata nel senso che il contributo integra tivo si calcola su qualsiasi corrispettivo rientrante nel volume di affari

realizzato ai fini dell'Iva, ma nel senso che ad esso rimangono assogget tati, fra i corrispettivi rilevanti ai fini dell'Iva, soltanto quelli relativi

all'esercizio della professione forense (in argomento, v., di recente, Trib.

Modica, decr. 8 aprile 1993, Foro it., 1994, I, 276, con nota di richiami). III. - Sull'art. 33 sesta direttiva, v., oltre alle sentenze indicate nella

nota di richiami a Pret. Milano 14 dicembre 1989, cit., Corte giust. 15 marzo 1989, cause riunite 317/86, 48-49/87, 285/87, 363-367/87, 65/88 e 78-80/88, Racc., 1989, 787, le cui statuizioni sono sostanzial

mente identiche a quelle contenute nella sent. 3 marzo 1988, causa 252/86, Foro it., 1989, IV, 49 (quest'ultima, richiamata in calce a Pret. Milano 4 dicembre 1989); 13 luglio 1989, cause riunite 93/88-94/88, Racc., 1989,

2671, in cui si precisa che «il diritto comunitario ammette l'esistenza

di regimi fiscali in concorrenza con l'Iva. Gli Stati membri possono

quindi istituire imposte che non abbiano la natura di imposta sull'en

trata anche allorché (. . .) la loro riscossione si risolve in un cumulo

con l'Iva per la stessa operazione»; 16 dicembre 1992, causa 208/91, inedita, in materia di imposta di registro prevista dalla legislazione fran cese sull'acquisto di terreni edificabili.

L'unico caso in cui consta che la Corte di giustizia si sia pronunciata nel senso della incompatibilità di un tributo nazionale con l'art. 33, cit. è quello di cui a sent. 31 marzo 1992, causa 200/90, id., 1992, 2217, citata anche nella sentenza in epigrafe: la questione pregiudiziale, nella fattispecie, riguardava una legge danese che imponeva ai soggetti esercenti una qualsiasi attività industriale o commerciale il versamento di un «contributo di sostegno al mercato del lavoro», calcolato, nei

confronti delle imprese soggette ad Iva, sulla stessa base imponibile utilizzata ai fini di tale imposta. Non è superfluo rilevare che la corte, anche in questa circostanza, ha ravvisato il contrasto del contributo

di sostegno danese con la normativa comunitaria in quanto lo stesso,

pur presentando caratteristiche che lo rendevano parzialmente difforme

dall'imposta sul valore aggiunto (non veniva riscosso sulle importazio ni; era considerato come un elemento del prezzo di costo dei beni e

dei servizi), coincideva con essa nei suoi tratti essenziali. Secondo Ber

lin, Jurisprudence fiscale européenne (Arréts faisant l'objet de la chro

nique pour la période du 1" mai 1992 au 1er avril 1993), in Rev. trim.

droit eur., 1993, 390, non è da sottovalutare il fatto che la corte si è pronunciata nel senso sopra indicato limitandosi ad accertare nei con fronti del contributo de quo la qualifica di imposta sulla cifra d'affari, senza precisare in che modo esso fosse di ostacolo a! corretto funziona mento del sistema dell'Iva (è doveroso segnalare che, anteriormente alla

pubblicazione di tale sentenza, la commissione, al fine di far dichiarare il contributo danese non conforme a quanto disposto dall'art. 33 sesta direttiva Iva, aveva già proposto ricorso per inadempimento ex art. 169

trattato, accolto dalla Corte di giustizia con sent. 1° dicembre 1993, causa 234/91, inedita).

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GIURISPRUDENZA COMUNITARIA E STRANIERA

gatorie dovute alla cassa dal singolo professionista è calcolato

su una percentuale del volume d'affari dell'associazione o so

cietà pari alla percentuale degli utili spettanti al professionista

stesso; c) gli iscritti alla cassa sono annualmente tenuti a versa

re, a titolo di contributo integrativo, un importo minimo risul

tante dall'applicazione della percentuale ad un volume d'affari

pari a quindici volte il contributo minimo di cui air art. 10, 2° comma, dovuto per l'anno stesso; d) la maggiorazione per centuale è stabilita nella misura del 2%; e) il contributo integra tivo non è soggetto all'Irpef né all'Iva e non concorre alla for

mazione del reddito professionale. 5. - Il sig. Bozzi, ritenendo illegittima, perché contrastante

con l'art. 33 della sesta direttiva del consiglio 77/388/Cee, l'i

stituzione del detto contributo integrativo, ha adito il Pretore

di Milano per ottenere la restituzione delle somme versate a

titolo di tale contributo. Il pretore ha deciso di sottoporre alla

corte la seguente questione pregiudiziale: «Se l'art. 33 della sesta direttiva del consiglio 77/388/C'ee

del 17 maggio 1977 vada interpretato nel senso che fa si che

debba disapplicarsi la disciplina di uno Stato membro che isti

tuisce, a carico degli avvocati e procuratori legali, un 'contribu

to integrativo' a favore della Cassa nazionale di previdenza ed

assistenza per gli avvocati e procuratori legali, il cui imponibile è costituito dal corrispettivo dovuto dal cliente per la prestazio ne professionale, corrispettivo già assoggettato all'imposta sul

valore aggiunto (Iva); 'contributo integrativo', inoltre, da esporre in occasione dell'emissione di ciascuna fattura unitamente ed

in aggiunta all'Iva da porre a carico del cliente; 'contributo in

tegrativo', infine, avente una funzione previdenziale soltanto at

traverso il principio solidaristico e in favore della generalità de

gli avvocati e procuratori contribuenti, ma non nei confronti

diretti del singolo contribuente, non essendo computabile ai fini

pensionistici né ripetibile da chi l'ha versato in caso di mancata

maturazione del diritto a pensione». 6. - Per una più ampia illustrazione degli antefatti della causa

principale e in particolare delle disposizioni concernenti la cassa

di previdenza, dello svolgimento del procedimento e delle osser

vazioni scritte presentate alla corte si fa rinvio alla relazione

d'udienza. Questi elementi del fascicolo sono richiamati solo

nella misura necessaria alla comprensione del ragionamento della

corte.

7. - Con la sua questione pregiudiziale il giudice nazionale

mira, in sostanza, a fare accertare se l'art. 33 della sesta diretti

va del consiglio 77/388/Cee osti all'istituzione o al manteni

mento in vigore di un contributo avente le caratteristiche del

contributo integrativo, istituito in Italia a favore della cassa di

previdenza ed a carico degli avvocati e dei procuratori legali.

8. - Ai fini della soluzione della questione si deve anzitutto

ricordare che l'art. 33 della sesta direttiva dispone che, «fatte

salve le altre disposizioni comunitarie, le disposizioni della pre

sente direttiva non vietano ad uno Stato membro di mantenere

0 introdurre imposte sui contratti di assicurazione, imposte sui

giochi e sulle scommesse, accise, imposte di registro e, più in

generale, qualsiasi imposta, diritto e tassa che non abbia il ca

rattere d'imposta sulla cifra d'affari».

9. - Va poi rilevato che, secondo la costante giurisprudenza della corte (v., da ultimo, la sentenza 31 marzo 1992, Dansk

Denkavit, punto 11 della motivazione, causa C-200/90, non an

cora pubblicata nella raccolta), lo scopo del citato art. 33 consi

ste nell'evitare che vengano istituiti imposte, diritti e tasse, i

quali, per il fatto di colpire la circolazione dei beni e dei servizi

in modo analogo a quello che caratterizza l'Iva, comprometta

no il funzionamento del sistema comune dell'Iva. Devono in

ogni caso essere considerati colpire la circolazione dei beni e

dei servizi in modo analogo a quello tipico dell'Iva le imposte,

1 diritti e le tasse che posseggono le caratteristiche essenziali

dell'Iva.

10. - Ne consegue che il citato art. 33 non osta al manteni

mento in vigore o all'istituzione di tipi di imposte, diritti e tasse non aventi le caratteristiche essenziali dell'Iva.

1.1. - Per stabilire se il divieto sancito dal citato art. 33 si

applichi ad un contributo come il contributo integrativo di cui

trattasi nella fattispecie occorre pertanto accertare se il detto

onere possieda le caratteristiche essenziali dell'Iva e, quindi, se

esso vada considerato imposta sulla cifra d'affari nel senso in

cui tale espressione viene impiegata nell'art. 33.

12. - A questo proposito va rilevato che, come la corte ha

già più volte precisato (v. in particolare le sentenze 3 marzo

1988, Bergandi, punto 15 della motivazione, causa 252/86, Race.

Il Foro Italiano — 1994.

pag. 1343; Foro it., 1989, IV, 49; 13 luglio 1989, Wisselink,

punto 18 della motivazione, cause riunite 93/88 e 94/88, Race,

pag. 2671; 19 marzo 1991, Giant, punti 11 e 12 della motivazio

ne, causa C-109/90, Racc. pag. 1-1385; 31 marzo 1992, Dansk

Denkavit, citata, punto 11 della motivazione), le caratteristiche

essenziali dell'Iva sono le seguenti: l'Iva si applica in materia

generale ai negozi aventi ad oggetto beni o servizi; essa è pro

porzionale al prezzo di tali beni o servizi; essa è riscossa in

ciascuna fase del processo di produzione e di distribuzione; in

fine, essa colpisce il valore aggiunto dei beni e dei servizi giac ché l'imposta dovuta in occasione di un negozio viene calcolata

previa detrazione di quella pagata in occasione del negozio pre cedente.

13. - Orbene, si deve constatare che un contributo come quel lo cui si riferisce il giudice di rinvio non possiede le summenzio

nate caratteristiche essenziali dell'Iva.

14. - In primo luogo, il contributo integrativo non costituisce

un onere di carattere generale. Infatti, da un lato la 1. 576/80

riguarda solo gli avvocati e i procuratori legali e, dall'altro,

la maggiorazione da essa prevista nell'art. 11 non si applica

agli onorari corrispondenti a tutti i servizi forniti dagli avvocati

e dai procuratori legali poiché, com'è stato precisato all'udien

za, si applica solo all'attività forense. Inoltre, anche se, come

risulta dal fascicolo, altri liberi professionisti sono assoggettati ad una normativa analoga, ciò non vale per tutte le categorie di liberi professionisti né per tutti coloro che forniscono servizi

dietro corrispettivo. 15. - In secondo luogo, il contributo integrativo non è sempre

proporzionale al corrispettivo dovuto dal cliente per la presta zione professionale. Infatti, l'art. 11 1. 576/80, pur disponendo in via di principio che l'importo del contributo integrativo cor

risponde ad una percentuale dei corrispettivi rientranti nel volu

me annuale di affari ai fini dell'Iva, prevede però due eccezioni

di rilievo. La prima riguarda le associazioni e società di profes

sionisti, per le quali il contributo integrativo è costituito da una

percentuale degli utili spettanti al professionista interessato. È

evidente che in tal caso la base imponibile del contributo inte

grativo è determinata in base a parametri diversi dal prezzo del

servizio pagato dal cliente. La seconda eccezione riguarda gli

iscritti alla cassa di previdenza il cui volume d'affari è inferiore

ad un determinato importo e che devono pertanto versare un

contributo minimo calcolato forfetariamente. Anche nel caso

di tale categoria, che, come risulta dalle discussioni svoltesi di

nanzi alla corte, rappresenta il 25% degli avvocati e dei procu

ratori legali iscritti alla cassa di previdenza, il contributo inte

grativo non è basato sul prezzo pagato per la prestazione del

servizio.

16. - In terzo luogo, il contributo integrativo, diversamente

dall'Iva, è un onere riscosso in una sola fase. Esso, infatti, è

dovuto solo al momento in cui l'avvocato o il procuratore lega

le emette la fattura a carico del cliente. Inoltre, esso non com

porta meccanismi di detrazione poiché l'avvocato o il procura

tore legale, che è tenuto a versare alla cassa di previdenza il

contributo integrativo fatturato al cliente, non ha il diritto di

effettuare detrazioni connesse in qualsivoglia maniera al costo

dei beni e dei servizi utilizzati nell'esercizio delle sua attività. Analogamente, ma inversamente, il cliente, se è soggetto all'I

va, può detrarre dall'imposta da lui dovuta l'Iva pagata in pre

cedenza all'avvocato, ma non il contributo integrativo. 17. - La questione del giudice a quo va pertanto risolta come

segue: l'art. 33 della sesta direttiva del consiglio 77/388/Cee

dev'essere interpretato nel senso che esso non osta all'istituzio

ne o al mantenimento in vigore di un contributo avente le carat

teristiche del contributo integrativo a favore della cassa di pre

videnza, istituito in Italia a carico degli avvocati e dei procura

tori legali. (Omissis) Per questi motivi, la corte (sesta sezione), pronunciandosi sulla

questione sottopostale dal Pretore di Milano, con ordinanza 14

dicembre 1989, dichiara: L'art. 33 della sesta direttiva del consiglio 17 maggio 1977,

77/388/Cee, in materia di armonizzazione delle legislazioni de

gli Stati membri relative alle imposte sulla cifra d'affari-sistema

comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile unifor

me, dev'essere interpretato nel senso che esso non osta all'isti

tuzione o al mantenimento in vigore di un contributo avente

le caratteristiche del contributo integrativo a favore della cassa

di previdenza, istituito in Italia a carico degli avvocati e dei

procuratori legali.

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