sezione X; decisione 19 aprile 1994, n. 1142; Pres. Laschena, Est. Saraceno; Ufficio Iva Trapani c.SciaccaSource: Il Foro Italiano, Vol. 117, PARTE TERZA: GIURISPRUDENZA AMMINISTRATIVA (1994),pp. 537/538-539/540Published by: Societa Editrice Il Foro Italiano ARLStable URL: http://www.jstor.org/stable/23188409 .
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GIURISPRUDENZA AMMINISTRATIVA
COMMISSIONE TRIBUTARIA CENTRALE; sezione X; deci sione 19 aprile 1994, n. 1142; Pres. Laschena, Est. Sarace
no; Ufficio Iva Trapani c. Sciacca.
COMMISSIONE TRIBUTARIA CENTRALE; s
Valore aggiunto (imposta sul) — Violazioni e sanzioni — Atte
nuanti — Inapplicabilità (L. 7 gennaio 1929 n. 4, norme ge nerali per la repressione delle violazioni delle leggi finanzia
rie, art. 8).
In materia di violazioni previste dalla legge sull'Iva, non opera no le attenuanti di cui all'art. 8 l. 7 gennaio 1929 n. 4 e di
cui al d.m. 1° settembre 1931. (1)
Fatto. — In seguito alle denunce annuali 1979 e 1980 in ma
teria di Iva, l'ufficio Iva di Trapani provvedeva a rettificare
(1) A dispetto di quanto affermato dalla decisione in epigrafe, la
giurisprudenza della Suprema corte è complessivamente favorevole al
l'applicabilità dell'attenuante di cui all'art. 8 1. 7 gennaio 1929 n. 4
alle violazioni previste dal d.p.r. 26 ottobre 1972 n. 633: v. Cass. 11
marzo 1994, n. 2387, Foro it., 1994, I, 1011, con nota di richiami.
Maggiore incertezza regna in giurisprudenza sul punto dell'applicabi lità — sempre in materia di Iva — delle attenuanti di cui al d.m. 1°
settembre 1931; in senso contrario a tale applicabilità, v. Cass. 5 marzo
1991, n. 2310, id., Rep. 1991, voce Valore aggiunto (imposta sul), n.
387; 22 dicembre 1988, n. 7008, id., Rep. 1989, voce cit., n. 212, e
Dir. e pratica trib., 1989, II, 1238, con nota di G. Provini, Le pene
pecuniarie nell'Iva e il d.m. 1° settembre 1931; 14 dicembre 1988, n.
6804, Foro it., Rep. 1989, voce cit., n. 213; per la giurisprudenza tribu
taria, v. Comm. trib. centrale 5 marzo 1992, n. 1821, id., Rep. 1992, voce cit., n. 393; 12 novembre 1991, n. 7589, ibid., n. 394; 27 agosto
1991, n. 5836, id., Rep. 1991, voce cit., n. 389; 3 luglio 1991, n. 5175, ibid., n. 390; 26 settembre 1990, n. 6122, id., Rep. 1990, voce cit., n. 279; 15 settembre 1990, n. 5738, ibid., n. 278; 12 maggio 1990, n.
3598, ibid., n. 280; 12 maggio 1990, n. 3592, ibid., n. 281; 12 marzo
1990, n. 1964, ibid., n. 283 (ma con specifico riferimento alle violazioni
relative alla contabilità in materia di Iva); 9 giugno 1989, n. 4251, id.,
Rep. 1989, voce cit., n. 218; 1° giugno 1989, n. 3977, ibid., n. 216; 25 gennaio 1989, n. 583, ibid., n. 219; 25 gennaio 1989, n. 617, ibid., n. 220; 19 gennaio 1989, n. 434, id., Rep. 1990, voce cit., n. 285; 19
settembre 1988, n. 6258, id., Rep. 1988, voce cit., n. 356; 28 aprile
1988, n. 3777, ibid., n. 357; 24 ottobre 1987, n. 7721, ibid., n. 362; 8 luglio 1987, n. 5491, id., Rep. 1987, voce cit., n. 272; 22 maggio
1987, n. 4103, ibid., n. 274; 11 marzo 1987, n. 2027, ibid., voce Tributi
in genere, n. 1137; 23 gennaio 1987, n. 675, ibid., voce Valore aggiunto
(imposta), n. 276; 11 luglio 1986, n. 6211, ibid., n. 258 (in relazione
ad un'ipotesi di violazione all'art. 81, 1° comma, d.p.r. 633/72); 19
marzo 1986, n. 2444, id., Rep. 1986, voce cit., n. 278; 5 marzo 1986, n. 1948, ibid., n. 279; 28 gennaio 1986, n. 822, ibid., n. 280; 16 novem
bre 1985, n. 9663, ibid., n. 282; 3 settembre 1985, n. 7351, ibid., n.
284 (ma con espresso riferimento all'ipotesi di omessa presentazione della dichiarazione annuale); 21 novembre 1984, n. 10025, id., Rep.
1985, voce cit., n. 204; 25 ottobre 1984, n. 9044, ibid., n. 203 ; 20 otto
bre 1984, n. 8924, ibid., n. 202; 6 ottobre 1984, n. 8595, ibid., n. 201; 19 maggio 1984, n. 5436, id., Rep. 1984, voce Tributi in genere, n.
839; 19 maggio 1984, n. 5431, ibid., voce Valore aggiunto (imposta), n. 172; 30 marzo 1984, n. 3170, ibid., n. 173; 30 dicembre 1983, n.
5005, id., Rep. 1984, voce cit., n. 174; 10 febbraio 1984, n. 1567, ibid., n. 177; 10 dicembre 1979, n. 3177, id., Rep. 1980, voce cit., n. 247; 11 gennaio 1978, n. 69, id., Rep. 1978, voce cit., n. 115; Comm. trib.
I grado Cagliari 11 luglio 1977, ibid., n. 124.
Ritengono invece l'applicabilità del d.m. 1° settembre 1931 alle viola
zioni in materia di Iva, Comm. trib. centrale 25 ottobre 1991, n. 7096,
id., Rep. 1992, voce cit., n. 395; Comm. trib. I grado Belluno 17 no
vembre 1988, Fisco, 1989, 3655 (m); Comm. trib. centrale 25 marzo
1988, n. 3005, Foro it., Rep. 1988, voce cit., n. 358; 26 ottobre 1987,
n. 7845, id., Rep. 1989, voce cit., n. 224; 11 luglio 1986, n. 6200, id.,
Rep. 1986, voce cit., n. 277; 21 settembre 1985, n. 7623, ibid., n. 283;
4 febbraio 1985, n. 1105, id., Rep. 1985, voce cit., n. 216, e Dir. e
pratica trib., 1985, II, 936, con nota di G. Provini, Le sanzioni per
le violazioni in materia d'Iva e il d.m. 1° settembre 1931 sulla riduzione
delle pene pecuniarie; Comm. trib. I grado Belluno 5 febbraio 1982,
Foro it., Rep. 1983, voce cit., n. 179; Comm. trib. centrale 25 marzo
1981, n. 1169, id., Rep. 1981, voce cit., n. 191; App. Brescia 18 feb
braio 1981, ibid., voce Tributi in genere, n. 517; Comm. trib. I grado Nuoro 2 ottobre 1979, id., Rep. 1980, voce Valore aggiunto (imposta), n. 219; Comm. trib. centrale 5 marzo 1979, n. 629, id., Rep. 1979,
voce cit., n. 202; Comm. trib. II grado Livorno 25 settembre 1978,
ibid., n. 195; Comm. trib. I grado Milano 11 gennaio 1978, id., Rep.
II Foro Italiano — 1994.
le denunce stesse, sulla base dei processi verbali di constatazio
ne redatti dalla guardia di finanza determinando l'imposta eva
sa ed applicando le sanzioni pecuniarie previste. Il giudice di primo grado, adito dalla contribuente, nel men
tre rigettava le censure di merito, riteneva, peraltro, di poter ridurre l'ammontare della pena pecuniaria in applicazione del
l'art. 1, lett. a), d.m. 1° settembre 1931. Dette pronunce veni
vano confermate in secondo grado. Da qui i due distinti gravami dell'ufficio a questa Commis
sione tributaria centrale con i quali s'insiste nella pretesa, riba
dita del suo rappresentante nell'udienza pubblica. Diritto. — La sezione rileva, in via pregiudiziale, che i due
processi debbono essere riuniti e definiti con unico giudizio, ai sensi dell'art. 34 d.p.r. 26 ottobre 1972 n. 636 e successive
modificazioni ed integrazioni.
1978, voce cit., n. 127; Comm. trib. I grado Salerno 25 novembre 1977, id., Rep. 1979, voce cit., n. 205; Comm. trib. I grado Pisa 5 settembre
1977, id., Rep. 1977, voce cit., n. 142; Comm. trib. I grado Forlì 4
luglio 1977, id., Rep. 1978, voce cit., n. 123; Comm. trib. II grado Treviso 23 dicembre 1976, ibid., n. 128, e Dir. e pratica trib., 1977, II, 744, con nota di F. Agus, Sulla compatibilità delle norme agevolati ve del d.m. 1° settembre 1931 con quelle relative all'applicazione delle
pene pecuniarie in materia di Iva-, Comm. trib. I grado Firenze 12 giu gno 1976, Foro it., Rep. 1977, voce cit., n. 138, v. anche Cass. 23
gennaio 1991, n. 629, id., Rep. 1991, voce Tributi in genere, n. 1693; Comm. trib. centrale 27 gennaio 1990, n. 638, id., Rep. 1990, voce
Valore aggiunto (imposta), n. 284; 7 ottobre 1989, n. 5892, id., Rep. 1989, voce cit., n. 214; 18 febbraio 1988, n. 1612, id., Rep. 1988, voce
cit., n. 360; 11 maggio 1987, n. 3819, id., Rep. 1987, voce cit., n.
275; 13 gennaio 1987, n. 238, ibid., n. 246; 10 aprile 1985, n. 3354, id., Rep. 1985, voce cit., n. 208; 25 novembre 1983, n. 4115, id., Rep. 1983, voce cit., n. 160; Comm. trib. II grado Grosseto 31 gennaio 1980,
id., Rep. 1980, voce cit., n. 254. Per ulteriori riferimenti, cfr. Comm.
trib. centrale 22 maggio 1978, n. 1581, id., 1979, III, 66, con nota
di richiami, ove, seppure sotto forma di obiter, si ipotizza l'applicabili tà in materia di Iva di tale decreto.
Sull'applicabilità del d.m. 1° settembre 1931 in materia di bolle d'ac
compagnamento (applicabilità espressamente esclusa, con riferimento a precise fattispecie di illecito, dal d.l. 697/82), v., in senso negativo, Comm. trib. centrale 8 luglio 1991, n. 5256, id., Rep. 1991, voce cit., n. 383, per il caso di non corrispondenza tra merce trasportata e docu
mento di accompagnamento; 14 maggio 1991, n. 3832, ibid., n. 427,
per l'ipotesi di mancata annotazione del numero di targa dell'automez
zo; 10 maggio 1991, n. 3748, ibid., n. 391, con riferimento ad una
fattispecie di mancata emissione del documento di accompagnamento dei beni viaggianti; 11 gennaio 1991, n. 199, ibid., n. 431, per il caso
di mancata indicazione del vettore, nonché della data e dell'ora del
ritiro dei beni. In altro senso, v. Comm. trib. I grado Bergamo 23
febbraio 1980, id., Rep. 1980, voce cit., n. 274, che ravvisa l'operativi tà delle attenuanti disposte dal decreto in questione per un caso di ille
cito (nella specie, inesatta indicazione nella bolletta di accompagnamen to del numero dei colli della merce trasportata) commesso nel primo
periodo di applicazione della legge in materia di bolle. Sull'applicabilità del beneficio di cui all'art. 8 1. 4/29 alle violazioni in materia di bolle
d'accompagnamento, v. Comm. trib. centrale 8 ottobre 1993, n. 2731, in questo fascicolo, III, 542.
L'orientamento amministrativo è favorevole all'applicazione del de
creto in questione alle infrazioni in materia Iva: v., ex plurimis,
Isp. comp. tasse Torino circ. 19 luglio 1976, n. 30/6033, Repertorio tributario della prassi amministrativa e della giurisprudenza, Piacen
za, 1986, II, 2001; min., fin. ris. 4 aprile 1978, n. 410002, ibid.,
1997; 19 aprile 1978, n. 410631, ibid., 1999; 28 ottobre 1978, n.
411617, ibid., 1998; 5 marzo 1979, n. 412368, ibid., 1998; 6 giugno
1979, n. 411045, ibid., 2489; 14 dicembre 1981, n. 372247, Fisco,
1982, 124; circ. 6 luglio 1983, n. 74, id., 1983, 3499; ris. 23 aprile
1986, n. 427119, ibid., 3499 (queste ultime con espresso riferimento
alla normativa in materia di scontrino fiscale); 28 febbraio 1992, n. 561188, Corriere trib., 1992, 1970.
La dottrina è in larga misura orientata nel senso dell'applicabilità del d.m. 1° settembre 1931 alle infrazioni in materia di Iva; da ultimo, v. L. Del Federico, Le sanzioni amministrative nel diritto, Milano,
1993, 478; v. anche I. Carinzio, Sull'applicabilità della riduzione della
pena pecuniaria di cui all'art. 1 d.m. 1° settembre 1931, nel caso di
infedele dichiarazione ai fini Iva, in Riv. dir. fin., 1982, II, 90; E.
Pastena, Art. 8 l. 7 gennaio 1929 n. 4 e d.m. 1° settembre 1931, in
Bollettino trib., 1982, 355; F. Nacarlo, Applicabilità della l. 7 gennaio 1929 n. 4 e del d.m. 1° settembre 1931 alle violazioni Iva, id., 1988,
540; T. Santamaria, D.m. 1° settembre 1931: abbandono e riduzione
della pena pecuniaria con particolare riferimento all'Iva, in Fisco, 1989, 3551.
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PARTE TERZA
Nel merito la censura dell'ufficio si appalesa giuridicamente fondata e meritevole di essere attesa.
Invero, in base all'ormai consolidato indirizzo giurispruden ziale di questa Commissione tributaria centrale (cfr., per tutte, sez. XVI 15 settembre 1990, n. 5738, Foro it., Rep. 1990, voce
Valore aggiunto (imposta), n. 278; 26 settembre 1990, n. 6122,
ibid., n. 279; 5 marzo 1992, n. 1821, id., Rep. 1992, voce cit., n. 393; e sez. XXI 5 ottobre 1992, n. 5193, id., Rep. 1993, voce cit., n. 949) condiviso dalla Suprema corte di cassazione
(5 marzo 1991, n. 2310, id., Rep. 1991, voce cit., n. 387), indi rizzo dal quale il collegio giudicante non ritene di doversi disco
stare, in materia di riduzione delle pene pecuniarie riguardanti
l'Iva, non è consentita l'applicazione dell'art. 8 1. 7 gennaio
1929, n. 4 e del d.m. 1° settembre 1931, stante la compiuta
disciplina contenuta in proposito nel d.p.r. 26 ottobre 1972 n.
633 e successive modificazioni ed integrazioni, come, al contra
rio, hanno fatto i precedenti giudici con le pronunce oppugnate.
COMMISSIONE TRIBUTARIA CENTRALE; sezione VII; de
cisione 26 gennaio 1994, n. 284, Pres. Paleologo, Est. Fer
lazzo Natoli; Anfossi c. Ufficio distrettuale imposte dirette
di Como.
Redditi (imposte sui) — Irpef — Reddito di lavoro dipendente — Mance percepite dai croupiers — Imponibilità (D.p.r. 29
settembre 1973 n. 597, istituzione e disciplina dell'imposta sul
reddito delle persone fisiche, art. 47; d.p.r. 22 dicembre 1986
n. 917, approvazione del testo unico delle imposte sui redditi, art. 47; 1. 11 dicembre 1990 n. 381, regolamentazione dell'im
posizione diretta delle mance percepite dagli impiegati tecnici
delle case da gioco, art. 1).
La l. 11 dicembre 1990 n. 381, concernente la regolamentazione
dell'imposizione diretta delle mance percepite dai croupiers, ha natura interpretativa, e, pertanto, i criteri di tassazione
previsti dalla stessa sono applicabili indipendentemente dalla
presentazione dell'istanza di cui all'art. 4. (1)
(1) I. - Con la decisione in epigrafe si riconosce efficacia retroattiva alla 1. 11 dicembre 1990 n. 381, il cui art. 1 ha aggiunto all'art. 47, 1° comma, d.p.r. 917/86, la lett. /), giusta la quale sono assimilati ai redditi di lavoro dipendente «le mance percepite dagli impiegati tecnici delle case da gioco (croupiers) direttamente o per effetto del riparto eseguito a cura di appositi organismi costituiti all'interno dell'impresa, in relazione allo svolgimento dell'attività di lavoro subordinato».
Sulle modalità di esercizio della facoltà concessa ai contribuenti dal l'art. 4 1. 381/90 di determinare gli imponibili e le relative imposte an che se relativi ai periodi di imposta anteriori alla data di entrata in
vigore della legge e non ancora definiti con i criteri dettati dalla legge stessa, v. min. fin., circ. 19 aprile 1991, n. 17/8/649, Giust. trib., 1991, 230.
II. - Per la tassabilità delle mance corrisposte ai croupiers, con riferi mento alla situazione normativa precedente alla entrata in vigore della 1. n. 381, v. Comm. trib. I grado Aosta 22 dicembre 1988, Foro it., Rep. 1989, voce Redditi (imposte sui), n. 314, ad avviso della quale dovrebbe trovare applicazione l'art. 48 d.p.r. 597/73, trattandosi di «emo lumenti» — e cioè di somme di denaro riferibili all'effettuazione di una prestazione professionale — percepiti in dipendenza, e cioè in occa sione — del lavoro svolto; Comm. trib. I grado Treviso 5 dicembre
1983, id., Rep. 1984, voce Reddito delle persone fisiche (imposta sul), n. 140, che ritiene tassabili le mance sul rilievo che «il legislatore della riforma non si è tenuto ad alcuna particolare nozione di reddito ma
(...) si è fidato di una tecnica normativa basata né più né meno che
sull'imputazione dei soggetti passivi di tutti gli accrescimenti di ricchez za suscettibili di qualificarsi reddito, nella accezione più larga possibi le»; Comm. trib. I grado Treviso 25 ottobre 1982, id., Rep. 1983, voce Riscossione delle imposte, n. 72, per la quale i proventi in punto man cia «rientrano nella previsione dell'art. 47, lett. b), d.p.r. 597/73, es sendo conseguiti dall'interessato in quanto svolge un determinato tipo
Il Foro Italiano — 1994.
Fatto. - Avverso l'accertamento ai fini Irpef/1979 il contri
buente Anfossi Armando ha proposto ricorso alla Commissione
tributaria di I grado di Como sostenendo la intassabilità delle
mance ricevute come croupier del casinò di Campione d'Italia.
La commissione adita con decisione n. 1386 del 20 giugno 1986
accoglieva il ricorso per carenza di prova dell'accertamento ef
fettuata dell'ufficio distrettuale imposte dirette di Como.
Avverso detta decisione proponeva appello l'ufficio alla Com
missione tributaria di II grado di Como ribadendo la legittimità dell'accertamento e la natura reddituale delle mance.
La commissione adita con decisione n. 1317 del 15 luglio 1988
accoglieva l'appello dichiarando legittimo l'accertamento.
di attività (croupier presso il casinò municipale di Venezia) e in quanto la previsione di cui alla citata norma si riferisce a quelle forme di com
penso che il lavoratore dipendente perepisce da terzi, in relazione alla
prestazione di lavoro svolto»; Comm. trib. II grado Venezia 29 luglio 1982, id., Rep. 1987, voce Reddito delle persone fisiche (imposta), n.
276; Comm. trib. I grado Venezia 20 gennaio 1982, ibid., n. 277, per la quale, in alternativa alla applicabilità dell'art. 48 d.p.r. 597/73, si
potrebbe fare riferimento alla disposizione di chiusura contenuta nel successivo art. 80 — che peraltro la commissione ritiene meno favore vole al contribuente — che assoggetta a tassazione «ogni altro reddito diverso da quelli espressamente considerati dalle disposizioni del pre sente decreto».
Comm. trib. I grado Treviso 5 dicembre 1983, Comm. trib. I grado Venezia 20 gennaio 1982, Comm. trib. II grado Venezia 29 luglio 1982, tutte già citate, rigettano la tesi prospettata dai ricorrenti in forza della
quale, ove i proventi de quibus — le mance — fossero da qualificare come redditi di lavoro dipendente, gli stessi dovrebbero essere assogget tati a ritenuta, ai sensi dell'art. 23 d.p.r. 600/73: in altre parole, chi
eroga il reddito e non chi lo perepisce sarebbe obbligato al pagamento Irpef in via di ritenuta d'acconto. Mentre le prime due commissioni citate motivano il rigetto osservando che il sistema di ritenuta d'accon to «postula che ci si trovi in presenza di un cespite sicuramente annove rabile fra i redditi da lavoro dipendente, mentre è noto che ad altri
fini, prima ed ora in sede tributaria è proprio questa connotazione della "mancia" che viene in discussione»; la Commissione di secondo grado di Venezia fa rilevare che in realtà il gestore del casinò lungi dal risulta re ente erogatore, può esso stesso risultare percipiente delle mance (co me nel caso sub iudice in cui le mance venivano divise tra croupiers e comune — gestore del casinò — sulla base delle percentuali determi nate dal regolamento dei compensi aleatori annesso al contratto azien dale di lavoro). V., altresì', l'art. 24, 2° comma, d.p.r. 600/73, come
integrato dall'art. 2 1. 381/90, in forza del quale per i proventi in punto di mancia la ritenuta d'acconto «è operata dall'impresa che gestisce la casa da gioco, cumulando l'ammontare imponbile delle mance perce pite nel periodo di paga ai compensi di lavoro dipendente corrisposti nello stesso periodo». Sul punto, in dottrina, v. F. Petrucci, La posi zione della giurisprudenza sul trattamento fiscale delle mance dei crou
piers, in Riv. dir. trib., 1992, II, 2; B. Lavagnino, La tassazione delle mance ai croupiers, in Dir. e pratica lav., 1991, 655.
In argomento, circa la fattispecie in cui il contribuente — croupiers — ha scientemente precisato nella dichiarazione dei redditi l'importo delle mance percepite, specificando che non erano tassabili e, perciò, non riportando l'importo relativo nell'imponibile complessivo lordo, v. Comm. trib. centrale 3 novembre 1990, n. 7135, Foro it., Rep. 1991, voce Tributi in genere, n. 711, per la quale non trova aplicazione l'art. 36 bis d.p.r. 600/73, non vertendosi in errore materiale o di calcolo; per l'applicabilità dell'art. 36 bis si pronuncia Comm. trib. I grado Treviso 25 ottobre 1982, cit.
In sede penale, con riferimento al reato di infedele dichiarazione di cui all'art. 56 d.p.r. 600/73, v. Cass. 9 gennaio 1991, Somaschini, id., Rep. 1991, voce cit., n. 1417, e 19 dicembre 1990, Guillet, ibid., n. 1416, ad avviso delle quali le mance percepite dai croupiers costituisco no redditi da lavoro e come tali devono essere dichiarate ai fini Irpef. Per Trib. Venezia 27 febbraio 1987, id., Rep. 1987, voce cit., n. 1072, il mancato pagamento dell'imposta sulle mance, pur riportate nell'ap posito riquadro del mod. 740 (mancato pagamento dovuto alla convin zione della non imponibilità di tali proventi), non integra il reato di cui all'art. 1, 2° comma, n. 3, 1. 516/82.
III. - In dottrina sulla problematica de qua, v., oltre agli autori citati
supra: Ferraù, Natura giuridica della mancia. Profili civilistici e fisca li, in Corriere trib., 1984, 1217; F. Tesa uro, Le mance dei croupiers: reddito o liberalità?, in Bollettino trib., 1984, 555, per il quale dire che le mance dei croupiers rientrano nel reddito degli stessi «equivale a dire: a) o che le mance non hanno carattere di liberalità non remune ratoria; b) o che il nostro sistema reddituale colpisce anche le liberalità (ed allora postulare che con le imposte sul reddito dovrebbero essere
colpite anche le donazioni e le eredità)». VI. - Sui profili previdenziali relativi alle mance percepite dai crou
piers, v., in giurisprudenza da ultimo: Cass. 16 luglio 1992, n. 8598, Foro it., Rep. 1993, voce Lavoro (rapporto), n. 1685; nonché la risalen te Trib. Venezia 19 febbraio 1975, id., 1975, I, 1489, con nota di richiami.
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