17
Perdite su crediti
2
e-dossier® A.F.A.P.
Gentile Lettore,
La ringraziamo per aver utilizzato i nostri servizi per il Suo aggiornamento
professionale.
Quando abbiamo pensato a strutturare ed organizzare gli strumenti di cui Lei
oggi è fruitore, abbiamo avuto come unico obbiettivo quello di assicurarLe la
massima semplicità, versatilità degli strumenti e facilità nell’utilizzo.
PermettendoLe così di poter rispettare la normativa sulla formazione
obbligatoria nei modi e nei termini che solo un sistema come il nostro riesce a
dare.
Per questo abbiamo realizzato un prodotto multi piattaforma capace di
seguire le Sue necessità di aggiornamento in qualsiasi luogo, in ogni momento e
con diversi strumenti. La collana “E-DOSSIER” si aggiunge come ulteriore
supporto all’attività di aggiornamento.
La nostra attenzione nella scelta dei contenuti è stata completa e puntuale.
Per questo abbiamo selezionato ed unito gruppi di docenti universitari ed esperti
nel settore capaci di elaborare contenuti di alto valore formativo.
I nostri dossier, come le lezioni, sono strumenti validi e fondamentali per un
approccio strategico alle risposte proprie della Sua professione, capaci di fornire
un valore aggiunto alla Sua formazione ed un utile archivio di facile
consultazione.
Perdite su crediti
3
e-dossier® A.F.A.P.
E-DOSSIER® - A.F.A.P.- FISCO E TASSE
Perdite su crediti
4
e-dossier® A.F.A.P.
Sommario
Le regole generali di deduzioni delle perdite 6
La deducibilità delle perdite su crediti verso debitori sottoposti a
procedure concorsuali 8
La deducibilità delle perdite su crediti conseguenti ad accordi di
ristrutturazione 9
I crediti di “modesta entità” 11
I crediti il cui diritto alla riscossione è prescritto 13
Le perdite su crediti per i soggetti Ias-adopter 14
Osservazioni conclusive 16
Perdite su crediti
5
e-dossier® A.F.A.P.
Le perdite su crediti nella disciplina
delle imposte sui redditi
di Adriana Padula
Il D.L. n. 83/2012 ha apportato modifiche di rilievo alle norme del TUIR
che dispongono in merito alla deduzione delle perdite su crediti, al fine di
consentire agli operatori di accelerare la definizioni delle posizioni aperte. Il
novellato testo dell’art. 101, comma 5, del TUIR, introduce, in particolare,
una nuova fattispecie relativa alle perdite di “modesto valore”, in relazione
alle quali i requisiti di certezza e precisione prescritti per portare in
deduzione le suddette perdite, si considerano in ogni caso soddisfatti. Il
Decreto ha, inoltre, espressamente stabilito che le perdite subite dai
creditori in ragione dell’adesione ad accordi di ristrutturazione, omologati
ai sensi dell’art. 182-bis della legge fallimentare, beneficiano
dell’automatica deducibilità dal reddito, così come già previsto per altre
procedure concorsuali.
L’art. 33, comma 5, del D.L. 22 giugno 2012, n. 331 (c.d. Decreto Crescita)
ha intergrato il testo dell’art. 101, comma 5, del TUIR, recante le norme che
presiedono alla deducibilità delle perdite su crediti. Il legislatore ha inteso, in
particolare, disciplinare analiticamente alcune fattispecie in relazione alle quali
la prassi amministrativa e la giurisprudenza di legittimità si erano già espresse in
precedenza, offrendo precisi parametri utili a determinare con certezza le ipotesi
e il momento rilevante ai fini dello stralcio di crediti commerciali inesigibili o di
difficile escussione presenti nel portafoglio delle imprese.
Si tratta di un argomento di pregnante rilevanza, specie in periodi, come
quello in corso, di congiuntura sfavorevole. Le nuove norme offrono
l’opportunità di chiudere definitivamente posizioni pendenti e di rendere più
celere il processo di recupero fiscale delle perdite.
1 Convertito, con modificazioni, dalla L. 7 agosto 2012, n. 134.
Perdite su crediti
6
e-dossier® A.F.A.P.
Le principali novità contenute nel testo riscritto dell’art. 101, comma 5, del
TUIR, attengo nello specifico a:
la deducibilità delle perdite su crediti di modesto importo;
la deducibilità delle perdite subite su crediti il cui diritto alla riscossione
è prescritto;
la introduzione di un automatismo nella deduzione delle perdite, a
seguito della conclusione di un accordo di ristrutturazione del debito, a
norma dell’art. 182-bis, del R.D. 16 marzo 1942, n. 267.
Ulteriori prescrizioni hanno riguardano i soggetti Ias-adopter, i quali sono
legittimati a portare in deduzione le perdite subite per effetto della cancellazione
dei crediti dal bilancio, operata in dipendenza di eventi estintivi.
L’argomento in discussione richiede, pertanto, una disamina ampia e
articolata valida a enucleare i criteri che valgono a regolare le diversificate
ipotesi di deduzione delle perdite appostate in bilancio.
Le regole generali di deduzioni delle perdite
Sulla base del disposto dell’art. 101, comma 5, del TUIR, la deducibilità delle
perdite su crediti è ammessa laddove ricorrano “elementi certi e precisi”. Il
requisito delle “certezza” attiene alla effettiva esistenza della perdite e alla
definitiva e irreversibile inesigibilità del credito. La “precisione”, invece,
richiama alla determinabilità e precisa quantificazione della perdita sulla base di
idonea documentazione.
Tale regola implica, in sostanza, che la perdita subita sulle posizioni pendenti
possa essere regolarmente portata in deduzione solo a seguito dell’esperimento,
da parte del creditore, di tutte le azioni necessarie al recupero del credito. In
sostanza, l’esito sfavorevole delle procedure esecutive coattive individuali
integra il requisito della esatta “determinazione” della perdita, richiesto dalla
norma. Il creditore deve, pertanto, offrire prova del carattere definitivo della
perdita a mezzo di elementi gravi, precisi e concordanti2.
2 Cfr. art. 2729, Codice Civile.
Perdite su crediti
7
e-dossier® A.F.A.P.
Deducibilità delle perdite su crediti
Principio generale
Certezza Precisione
Tavola n. 1: Criterio ordinario di dedicibilità delle perdite su crediti
L’Amministrazione Finanziaria ha peraltro precisato sul punto, che
costituiscono elementi certi e precisi:
l’infruttuosità delle procedure esecutive individuali intentate contro il
debitore;
l’abbandono” del credito a causa del suo modesto importo in rapporto
alle spese legali che sarebbero necessarie per il suo recupero3;
la rinuncia al credito, indipendentemente dalla motivazione sottostante4.
E’ stato, inoltre, chiarito che una situazione di “temporanea illiquidità” del
debitore non legittima di per sé alla deduzione della perdita. Pertanto,
l’infruttuoso pignoramento potrebbe non risultare sufficiente a stralciare
definitivamente il credito5.
La giurisprudenza di legittimità si è dimostrata meno rigida nella
individuazione del supporto documentale utile a giustificare la deduzione della
perdita. Il riferimento è infatti a elementi sufficienti a dimostrare in modo chiaro
e inequivoco la scarsa solvibilità del debitore. Sarebbero tali, ad esempio:
le lettere dei legali per intimazione ad adempiere all’obbligazione di
pagamento;
3 Cfr. R.M. 6 agosto 1976 n. 9/124. 4 Cfr. R.M. 9 aprile 1980 n. 9/557. 5 Cfr. Ris. Agenzia Entrate 23 gennaio 2009, n. 16.
Perdite su crediti
8
e-dossier® A.F.A.P.
lo stato di irreperibilità accertata del debitore;
la documentazione idonea a dimostrare che il debitore si trovi in uno
stato di impossibilità ad adempiere e che sconsigliano l’instaurazione di
procedure esecutive (come ad esempio visure camerali presso il Registro
delle imprese per l’esame del bilancio, o visure catastali per
l’accertamento delle proprietà immobiliari);
ogni altra documentazione che possa dimostrare lo stato di scarsa
solvibilità del debitore.
E’ rimessa al contribuente, in ogni caso, la prova dell’esistenza e
dell’oggettiva determinabilità della perdita, fornita per lo stesso esercizio in cui
la stessa è portata in deduzione6.
La deducibilità delle perdite su crediti verso debitori sottoposti a
procedure concorsuali
L’art. 101 comma 5, del TUIR, riconosce la deducibilità “automatica” delle
perdite su crediti vantati nei confronti di debitori soggetti a procedure
concorsuali.
L’instaurazione di un procedimento giudiziale o amministrativo che attui
un’esecuzione collettiva è infatti considerato requisito di per sé sufficiente a
dimostrare la certezza e la precisione della perdita. In tale circostanza, infatti, è
precluso al creditore qualsiasi procedimento estimativo di accertamento
dell’effettiva recuperabilità della sua pretesa. Di conseguenza lo stesso sarà
esentato dall’avviare tutte le cautele necessarie, in via ordinaria, a conferire
certezza e precisione alla perdita che, come già precisato, viene riconosciuta
fiscalmente in via automatica all’avvio delle procedure concorsuali.
La norma, nello specifico, chiarisce che tale momento va riferito:
per il fallimento, alla data della sentenza dichiarativa di fallimento;
per il concordato preventivo, all’emanazione del decreto di
ammissione;
6 Cfr. sent. Corte di Cassazione n. 14568 del 20 novembre 2001.
Perdite su crediti
9
e-dossier® A.F.A.P.
per la liquidazione coatta amministrativa, alla data del relativo
provvedimento;
per la procedura straordinaria delle grandi imprese in crisi, alla data
di emanazione del decreto che ne dispone.
Quanto sopra non esclude che il contribuente possa sostenere e dimostrare
che le condizioni per ritenere certa l’insolvenza del debitore si manifestino
anche successivamente all’apertura di tali procedimenti.
La dottrina maggioritaria ha sostenuto, infatti, l’orientamento per cui gli
elementi certi e precisi richiesti per la deduzione delle perdite su crediti
permangono lungo l’intera durata del procedimento esecutivo concorsuale;
cosicché la perdita potrebbe essere dedotta anche in esercizi successivi a quello
di avvio della procedura.
La Corte di Cassazione ha peraltro affermato7 che “la perdita su crediti non
deve essere contabilizzata necessariamente e per intero nel periodo in cui la
procedura concorsuale si è aperta …”. La scelta dell’esercizio in cui la perdita
assumere rilievo fiscale, non può tuttavia essere determinato discrezionalmente,
bensì sulla base dell’accertamento del momento in cui si manifestino le
condizioni di certezza e precisione.
In modo conforme si è espressa l’Associazione Italiana Dottori
Commercialisti8, secondo cui l’apertura di una procedura concorsuale assume
connotazione di presunzione semplice, in quanto costituisce il momento in cui
si assume certezza della sussistenza della perdita. La quantificazione della
stessa, tuttavia, va effettuata dagli amministratori nel rispetto dei principi
generali del Codice Civile, tenendo conto, negli esercizi successivi, del grado di
recuperabilità del credito.
La deducibilità delle perdite su crediti conseguenti ad accordi di
ristrutturazione
Con le modifiche apportate dal “Decreto Crescita” ai contenuti dell’art. 105,
comma 5, del TUIR è stata introdotta una nuova causa di deducibilità immediata
7 Cfr. sent.e Cassazione del 4 settembre 2002 n. 12831 e 3 agosto 2005, n. 16330. 8 Cfr. Norma di comportamento ADC del 19 novembre 2008, n. 127.
Perdite su crediti
10
e-dossier® A.F.A.P.
delle perdite su crediti, qualora conseguenti ad un accordo di ristrutturazione
dei debiti, di cui all’art. 182-bis della Legge Fallimentare.
Vale la pena rammentare che tale strumento si concretizzano in un accordo
tra debitore e tanti creditori che rappresentino almeno il 60% dell’intera
esposizione debitoria, in ordine alla soddisfazione parziale dei crediti. I
creditori, pertanto, accettano una falcidia dei loro diritti al fine di consentire al
debitore la realizzazione dell’attivo e la soddisfazione, nella misura convenuta,
delle obbligazioni sociali.
Il recente intervento normativo ha pertanto consentito di assimilare tale
procedimento, sotto il profilo del riconoscimento fiscale delle perdite, a quello
delle altre procedure concorsuali, con la conseguenza che, anche in tal caso, i
creditori sono legittimati a portare in deduzione la quota parte del proprio
credito che non è destinata a trovare soddisfazione dall’attuazione del piano
concordato.
Al creditore è consentito, pertanto, di dedurre le perdite subite a far data dal
decreto del Tribunale di omologazione dell’accordo di ristrutturazione.
Prima di tale revisione normativa, l’Agenzia delle Entrate aveva escluso che
tale fattispecie potesse essere ricondotta ad una delle cause di deducibilità
immediata delle perdite, nominate dall’art. 101, comma 5, del TUIR. Di
conseguenza i creditori dovevano ricorrere ai mezzi ordinari per dimostrare
l’effettiva sussistenza della perdita e le condizioni di insolvenza durevole del
debitore9.
Va tuttavia osservato che rimangono al momento escluse da tale disciplina di
favore, le perdite derivanti dall’attuazione dei piani attestati di cui all’art. 67,
comma 3, lettera d), della legge fallimentare. Tale scelta deve ricondursi alla
mancanza, per tale procedura, di un passaggio giudiziale che attesti lo stato di
crisi dell’imprenditore e la inevitabilità della riduzione dei crediti rispetto al
valore nominale.
Quanto alle sopravvenienza attive conseguite dal debitore per effetto della
esecuzione degli accordi di ristrutturazione, è da rilevare che sempre il Decreto
Crescita ha stabilito, con modifica all’art. 88, comma 4, del TUIR, che suddette
9 I creditori erano, infatti, obbligati a dimostrare la “certezza e precisione” della perdita sulla
base di idonei elementi.
Perdite su crediti
11
e-dossier® A.F.A.P.
sopravvenienze non sono tassabili nei limiti delle perdite fiscali, pregresse e di
periodo, di cui all’art. 84 del TUIR. Sotto questo aspetto, le disposizioni del
TUIR parificano i piani attestati agli accordi di ristrutturazione dei debiti.
I crediti di “modesta entità”
Come più volte rilevato nel presente commento, il TUIR stabilisce che la
deduzione delle perdite sui crediti commerciali, ad esclusione delle ipotesi di
apertura di procedure concorsuali, non possa avvenire se non sulla base di una
“effettiva documentazione del mancato realizzo e del carattere definitivo della
perdita10”.
Ancor prima dell’intervento del “Decreto Crescita”, tuttavia,
l’Amministrazione Finanziaria aveva sollevato la questione afferente i crediti di
modesto importo. Era prevalso, in particolare, l’indirizzo, sintetizzato dalla
risoluzione del 6 agosto 1976, n. 9/124, secondo cui “per i crediti di modesto
importo, che siano tali anche in relazione all’entità del portafoglio […], per
l’imputazione delle relative perdite agli accantonamenti o per la loro deduzione
nel periodo in cui si verificano, possa prescindersi dalla ricerca di rigorose
prove formali, nella considerazione che la lieve entità dei crediti può
consigliare le aziende a non intraprendere piani di recupero che
comporterebbero il sostenimento di ulteriori oneri”.
Tale orientamento, ha trovato successiva conferma nella risposta
dell’Agenzia delle Entrate alla interrogazione parlamentare n. 5-00570 del 5
novembre 2008. Anche in tale occasione è stato confermato che per tale
fattispecie “la dimostrazione degli elementi di certezza e precisione della
perdita può essere meno rigorosa in relazione ai casi nei quali l’azione di
recupero è obiettivamente antieconomica”.
Nonostante la prassi amministrativa aveva aperto alla possibilità di dedurre le
perdite sui crediti in argomento, permaneva un alveo di incertezza circa la esatta
determinazione del valore dei predetti crediti da qualificarsi di modesto valore,
nonché in ordine agli elementi di prova da offrire a testimonianza
dell’antieconomicità dell’azione legale di recupero rispetto all’entità della
posizione creditoria. Tale incertezza, infatti, non escludeva che
10 Cfr. Ris. Agenzia delle Entrate del 6 agosto 1976, n.9/124
Perdite su crediti
12
e-dossier® A.F.A.P.
l’Amministrazione Finanziaria in sede di controlli e accertamento potesse
disconoscere la deduzione.
Sulla questione è finalmente intervenuto il legislatore che, con modifica al
più volte citato art. 101, comma 5, del TUIR ha stabilito che “gli elementi certi e
precisi sussistono in ogni caso quando il credito sia di modesta entità e sia
decorso un termine di sei mesi dalla scadenza del credito stesso”.
A fini della norma sono considerati di modesta entità, i crediti che
ammontano a:
Euro 5.000, per le imprese di più rilevante dimensione;
Euro 2.500 per tutte le altre.
Quanto ai soggetti da considerare di rilevante dimensione, il riferimento è
all’art. 27, comma 10, del D.L. 29 novembre 2008, n. 18511, ovvero a quelli che
conseguono un volume d’affari12 o ricavi13 non inferiori a 100 milioni di Euro,
entro il 31 dicembre 201114.
La nuova disciplina, pertanto, subordina la deducibilità delle suddette perdite
al ricorrere di due presupposti:
uno quantitativo, sulla base dell’entità del credito e
uno temporale, sulla base della scadenza dello stesso.
In merito al presupposto quantitativo, la dottrina ha ritenuto che debba farsi
riferimento al valore legale residuale della partita creditoria, al netto degli
eventi realizzativi. In tale ottica, non assumono rilevanza le valutazioni operate
ai fini contabili, per adeguare il credito al valore di presumibile realizzo.
Rimane, tuttavia, dubbio se la soglia di valore prevista dalla normativa in
esame, si applichi ai singoli crediti ovvero a tutte le posizioni aperte vantate nei
confronti di uno stesso debitore, in dipendenza di un unico rapporto negoziale.
Al momento la dottrina è unanime nel ritenere che il limite quantitativo debba
essere riferito alla sommatoria di tutti i crediti che originano da uno stesso
11 Convertito in legge, con modificazioni, dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2. 12 Cfr. Art. 20, del DPR n. 633/1972. 13 Trattasi dei ricavi di cui all’art. 85, comma 1, lettere a) e b); del TUIR 14 Il parametro dimensionale era stabilito in 150 milioni di Euro a decorrere dal 1° gennaio 2011.
Era atteso un provvedimento dell’Agenzia delle entrate che riducesse tale valore a 100 milioni di
euro a partire dal 31 dicembre 2011. Nonostante ciò, da quanto emerso dal testo della circolare
31 maggio 2012, n. 18, nonché dalle istruzioni dell’Agenzie delle Entrate alla compilazione del
modello UNICO SC 2012, sembrerebbe che tale soglia risulti già effettivamente operante.
Perdite su crediti
13
e-dossier® A.F.A.P.
rapporto giuridico. Si auspica, tuttavia, un chiarimento sul punto da parte
dell’Amministrazione Finanziaria.
Quanto al requisito temporale, è evidente che l’accertamento della scadenza
del credito debba avvenire in sede di chiusura d’esercizio, momento in cui si
operano le rettifiche fiscali richieste dal TUIR. Tale presupposto deve quindi
essersi manifestato al 31 dicembre di ogni anno.
L’obbligazione, inoltre, si intenderebbe scaduta alla data contrattualmente
stabilita per il pagamento, ovvero, alla data di messa in mora o di revoca del
credito, per i rapporti continuativi.
I crediti il cui diritto alla riscossione è prescritto
In sede di integrazione dell’art. 101, comma 5, del TUIR è stata introdotta
una ulteriore ipotesi di deducibilità automatica delle perdite su crediti. La
norma, nella sua attuale formulazione, prevede infatti che i requisiti di certezza e
determinabilità, necessari per portare in deduzione le perdite, si considerano in
ogni caso soddisfatti per i crediti il cui diritto alla riscossione è prescritto, a
prescindere dall’entità della pretesa creditoria.
Le disposizione in commento ratifica una procedura diffusa nella prassi
operativa, allorquando gli operatori attendevano la prescrizione del diritto a
esercitare l’azione di recupero per portare in deduzione le perdite subite, onde
evitare contestazioni da parte degli organi di controllo sulla sussistenza delle
condizioni per la recuperabilità del credito.
L’istituto della prescrizione è regolato dal codice civile, che individua, all’art.
2946, un termine ordinario decennale. In relazione a talune tipologie di
negozi, tuttavia, sono previsti termini prescrizionali più brevi. E’ il caso, ad
esempio dei crediti derivanti dalla somministrazione di beni e servizi con
pagamenti periodici, delle provvigioni dei mediatori, dai canoni di locazione,
ovvero dei contratti di spedizione e trasporto.
Tale previsione rende necessario individuare con certezza il momento dal
quale decorre il termine prescrizionale. L’art. 2935 del codice civile chiarisce
che la prescrizione inizia a decorrere “dal giorno in cui il diritto può essere fatto
valere”. I titolari di un credito devono, pertanto, documentare il momento in cui
Perdite su crediti
14
e-dossier® A.F.A.P.
il diritto al credito è sorto, mediante evidenze contabili e giustificativi fiscali.
L’indagine non può prescindere, tuttavia, dall’accertamento di eventuali cause
interruttive della prescrizione, menzionate all’art. 2943. A titolo esemplificativo,
costituisce presupposto per l’interruzione del periodo prescrizionale, la
notificazione dell’atto che valga a costituire in mora il debitore.
Quanto al periodo d’imposta nel quale è ammessa in deduzione la
perdita, si suppone che questo debba coincidere con l’ultimo esercizio in cui il
diritto ad agire si prescrive.
Come evidenziato, l’assenza di interventi di prassi sull’argomento, rende
particolarmente complesso individuare con certezza le modalità applicative della
disposizione in esame. Da più parti, infatti, è stata fatta istanza
all’Amministrazione Finanziaria di maggiori chiarimenti.
Deduzione "automatica"
Crediti verso debitore sottoposto a procedure
concorsuali
Crediti inclusi in accordi di ristrutturazione dei debiti
Crediti di "modesta entità"
Crediti il cui diritto alla riscossione è prescritto
Deducibilità delle perdite su crediti
Tavola n. 2: Criteri di deducibilià "immediata "delle perdite su crediti
Le perdite su crediti per i soggetti Ias-adopter
Come anticipato in premessa, l’art. 101, comma 5, del TUIR, nella sua nuova
vesta, esplicita il criterio di rilevanza fiscale delle perdite su crediti per i soggetti
Ias-adopter. Il particolare, la norma prescrive che “per i soggetti che redigono il
bilancio in base ai principi contabili internazionali di cui al regolamento (CE)
n. 1606/2002 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 19 luglio 2002, gli
Perdite su crediti
15
e-dossier® A.F.A.P.
elementi certi e precisi sussistono inoltre in caso di cancellazione dei crediti dal
bilancio operata in dipendenza di eventi estintivi”.
Rammentiamo che per i soggetti in esame, la determinazione del reddito
d’impresa avviene sulla base del principio di derivazione rafforzata, espresso
dall’art. 83 del TUIR, secondo il quale assumono validità i criteri di
qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti dagli
Ias/Ifrs, anche in deroga ai criteri generali di determinazione del reddito previsti
dal TUIR.
In altri termini, tale disposizione implica che per i soggetti Ias-adopter, ai fini
della determinazione dell’imposta, gli elementi reddituali e patrimoniali
assumono rilevanza nella misura in cui sono imputati al bilancio d’esercizio
secondo il principio della prevalenza della sostanza sulla forma. L’art. 2, del
D.M. 1° aprile 2009, n. 48, recependo tale criterio ha stabilito che “devono
intendersi non applicabili a tali soggetti le disposizioni dell’art. 109, comma 1 e
2, del testo unico, nonché ogni altra disposizione di determinazione del reddito
che assuma i componenti reddituali e patrimoniali in base a regole di
rappresentazione non conformi all’anzidetto criterio”.
In ottemperanza al principio di prevalenza della sostanza sulla forma, il
procedimento di cancellazione dei crediti dal bilancio Ias/Ifrs, denominato
derecognition, richiede quale necessario presupposto, il passaggio al
cessionario in via definitiva dei rischi e dei benefici relativi a tali rapporti. Il
procedimento di derecognition previsto dai principi contabili inter-nazioni,
integra pertanto i requisiti di certezza e precisione prescritti dal TUIR per
ammettere la relativa perdita in deduzione.
Sembra, quindi, definitivamente superata l’interpretazione ministeriale
offerta dalla circolare 28 febbraio 2011, n. 7, nella quale si era operato un
riferimento all’art. 101, comma 5 del TUIR. Tale rimando poteva, infatti,
lasciare intendere che anche i soggetti Ias-adopter dovessero fornire elementi
“certi e precisi” in ordine alla deduzione delle perdite su crediti.
La novella normativa precisa, nella sostanza, un criterio immanente
all’attuale sistema relativo alla fiscalità degli enti che adottano gli Ias/Ifrs per la
redazione del bilancio.
Perdite su crediti
16
e-dossier® A.F.A.P.
La dottrina, in linea con tale impostazione, ha precisato che gli elementi che
qualificano la derecognition, ovvero il trasferimento dei rischi e dei benefici in
favore del cessionario, sono gli stessi elementi di certezza e precisione che
consentono la deducibilità delle perdite su crediti15.
In altri termini, la cancellazione dei crediti dal bilancio dei soggetti che
adottano i principi contabili internazionali, per intervento di eventi estintivi, è
elemento sufficiente per la deduzione dal reddito delle relative perdite.
Osservazioni conclusive
L’attuale assetto della disciplina delle perdite su crediti, contenuta nell’art.
101, comma 5, del TUIR, così come risultante a seguito delle modifiche
introdotte dal D.L. 22 giugno 2012, n. 33, individua una regola generale per la
deduzione di dette partite e alcune ipotesi di deducibilità ex-lege.
In sostanza, il soggetto IRES è in via ordinaria tenuto a comprovare
l’esistenza e la definitività delle condizioni di dissesto e illiquidità del
debitore moroso, fornendo prova dell’azione giuridica infruttuosa operata sul
patrimonio dell’escusso. L’Amministrazione Finanziaria, infatti, disconosce la
rilevanza fiscale delle suddette perdite in tutti i casi in cui il contribuente non
disponga di un supporto documentale idoneo a comprovare la irreversibilità
dello stato di insolvenza, giacché una condizione di “temporanea illiquidità”,
anche a seguito di azione esecutiva infruttuosa, non costituisce presupposto
sufficiente.
D’altro lato, la norma ammette alcune ipotesi di deduzione “automatica”
delle perdite su crediti, ovvero circostanze che legittimano il creditore a portare
in deduzione tali componenti, senza doversi adoperare per attivare le azioni
giuridiche necessarie a ottenere gli elementi di certezza e precisione richiesti in
via ordinaria. Tali ipotesi, analiticamente individuate, riguardano le seguenti
fattispecie:
perdite su diritti vantati nei confronti di soggetti sottoposti a procedure
concorsuali, ovvero conseguenti ad accordi di ristrutturazione, ex art.
182-bis, della legge fallimentare;
15 Cfr. sugli altri, F. Dezzani, L. Dezzani, Perdite su crediti: la cancellazione dei crediti dal bilancio Ias/Ifrs in dipendenza di eventi estintivi, in “il fisco” n. 36/2012, IPSOA.
Perdite su crediti
17
e-dossier® A.F.A.P.
perdite su crediti di “modesta entità”, nella misura e nei termini
specificati dalla norma;
perdite su crediti il cui diritto alla riscossione è prescritto, in ordine alle
norme del codice civile che ne dispongono;
perdite rilevate dai soggetti Ias-adopter, per effetto della cancellazione
dei crediti dal bilancio in dipendenza di eventi estintivi.
Da quanto esposto sinora, è evidente che l’ultimo intervento di riscrittura
dell’art. 101, comma 5, del TUIR introduce una disciplina favorevole ai
contribuenti. In estrema sintesi, le nuove disposizioni, definendo precisi
parametri quantitativi e temporali in relazione alle ipotesi di deduzione
“immediata” delle perdite su crediti, consentono di adottare procedure
amministrative più celeri per lo smobilizzo delle partite creditorie irrecuperabili.
Resta fermo che al di là delle ipotesi tassativamente descritte dalla norma,
sarà necessario attivare procedimenti esecutivi individuali per l’escussione del
debitore, presupposto ineludibile per stralciare le posizioni in sofferenza dal
patrimonio aziendale.
