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BILANCIO CONSOLIDATONorme nazionali
A diA cura diD. Busso, F. Rizzato
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AGENDA
A. CRITERI E PROCEDURE DI CONSOLIDAMENTO EDEFINIZIONE DELL’AREA DI CONSOLIDAMENTO
B. IL CONSOLIDAMENTO INTEGRALE (LINE BY LINE)
C. IL CONSOLIDAMENTO INTEGRALE: CASIPARTICOLARI
D. IL METODO DEL PATRIMONIO NETTO
E IL BILANCIO CONSOLIDATO NEGLI IAS/IFRSE. IL BILANCIO CONSOLIDATO NEGLI IAS/IFRS
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A. CRITERI E PROCEDURE DI CONSOLIDAMENTO E DEFINIZIONE DELL’AREA DI CONSOLIDAMENTO
Prof.ssa Donatella BUSSO
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AGENDA 1 MODELLI DI BILANCIO CONSOLIDATO1. MODELLI DI BILANCIO CONSOLIDATO
2. OBBLIGO DI REDAZIONE DEL BILANCIO CONSOLIDATO
3. ESONERO DALL’OBBLIGO DI REDAZIONE
4. PRINCIPI DI REDAZIONE
5. PREMESSE OPERATIVE
6 AREA E METODI DI CONSOLIDAMENTO6. AREA E METODI DI CONSOLIDAMENTO
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1. I MODELLI DI BILANCIO CONSOLIDATO ATTUALMENTE IN VIGORE
DAL BILANCIO CONSOLIDATO 2005DAL BILANCIO CONSOLIDATO 2005
Società quotate per OBBLIGO Altre societàSocietà quotate per OBBLIGO
Altre società per SCELTA
Altre società
Nuove regole IAS 27 IAS 28 V hi l IAS 28 IAS 31 IFRS 3
Vecchie regole D.LGS. 127/1991
IFRS 3Tutti gli altri IAS
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2. OBBLIGO DI REDAZIONE DEL BILANCIO CONSOLIDATO
Art. 25 del D.Lgs. 127/91
Natura giuridica della controllante Natura giuridica della controllante
Società di capitali Alt f tti i i i Altre fattispecie minori Riforma diritto societario anche società di persone se i soci sono
esclusivamente società di capitali – art. 2361 C.C. e art. 111 pduodecies
Esercizio del controllo (art. 2359 del Codice Civile +Art. 26 del D.Lgs 127/91)
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2. OBBLIGO DI REDAZIONE DEL BILANCIO CONSOLIDATO
Art. 2359 Codice Civile2359 (Societa' controllate e societa' collegate). - Sono considerate societa' controllate:2359 (Societa' controllate e societa' collegate). - Sono considerate societa' controllate:( g )1) le societa' in cui un'altra societa' dispone della maggioranza dei voti esercitabili nell'assembleaordinaria; 2) le societa' in cui un'altra societa' dispone di voti sufficienti per esercitare un'influenza dominante
ll' bl di i
( g )1) le societa' in cui un'altra societa' dispone della maggioranza dei voti esercitabili nell'assembleaordinaria; 2) le societa' in cui un'altra societa' dispone di voti sufficienti per esercitare un'influenza dominante
ll' bl di inell'assemblea ordinaria; 3) le societa' che sono sotto influenza dominante di un'altra societa' in virtu' di particolari vincolicontrattuali con essa. Ai fini dell'applicazione dei numeri 1) e 2) del primo comma si computano anche i voti spettanti a
nell'assemblea ordinaria; 3) le societa' che sono sotto influenza dominante di un'altra societa' in virtu' di particolari vincolicontrattuali con essa. Ai fini dell'applicazione dei numeri 1) e 2) del primo comma si computano anche i voti spettanti aAi fini dell applicazione dei numeri 1) e 2) del primo comma si computano anche i voti spettanti asocieta' controllate, a societa' fiduciarie e a persona interposta: non si computano i voti spettanti perconto di terzi. Sono considerate collegate le societa' sulle quali un'altra societa' esercita un'influenza notevole.L'i fl i d ll' bl di i ' i l i d i
Ai fini dell applicazione dei numeri 1) e 2) del primo comma si computano anche i voti spettanti asocieta' controllate, a societa' fiduciarie e a persona interposta: non si computano i voti spettanti perconto di terzi. Sono considerate collegate le societa' sulle quali un'altra societa' esercita un'influenza notevole.L'i fl i d ll' bl di i ' i l i d iL'influenza si presume quando nell'assemblea ordinaria puo' essere esercitato almeno un quinto deivoti ovvero un decimo se la societa' ha azioni quotate in borsa. L'influenza si presume quando nell'assemblea ordinaria puo' essere esercitato almeno un quinto deivoti ovvero un decimo se la societa' ha azioni quotate in borsa.
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2. OBBLIGO DI REDAZIONE DEL BILANCIO CONSOLIDATO
Art. 26 del D.Lgs. 127/91
UNA SOCIETÀ È CONTROLLATA QUANDO…
Maggioranza dei voti (controllo di diritto) A t 2359Maggioranza dei voti (controllo di diritto)
Voti sufficienti per influenza dominante (controllo di fatto)
Contratti e clausole statutarie (controllo di fatto)
Art. 2359 n. 1 e 2
Contratti e clausole statutarie (controllo di fatto)
Accordi con soci (controllo di fatto)
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3. CASI DI ESONERO DALL’OBBLIGO DI REDAZIONE DEL BILANCIO CONSOLIDATO
Art. 27 del D.Lgs. 127/91 - Gruppi di modeste dimensioni
Non sono soggette all'obbligo del bilancio consolidato le imprese controllanti che, unitamente alle imprese p , pcontrollate non abbiano superato, per due esercizi consecutivi, due dei seguenti limiti
17,5 mln totale attivi 35,0 mln totale ricavi vendita e servizi 250 dipendenti
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Valori da considerare prima delle operazioni di consolidamento
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3. CASI DI ESONERO DALL’OBBLIGO DI REDAZIONE DEL BILANCIO CONSOLIDATO
Art. 27 del D.Lgs. 127/91 – controllate irrilevanti
Non sono soggette all'obbligo di redazione del bilancio Non sono soggette all obbligo di redazione del bilancioconsolidato le imprese che controllano solo imprese che,individualmente e nel loro insieme, sono irrilevanti ai finidella rappresentazione veritiera e corretta della situazionepatrimoniale, finanziaria e della situazione economica delgruppo di imprese (art 27 del D Lgs 127/191 p to 3 bis)gruppo di imprese (art. 27 del D.Lgs 127/191, p.to 3 bis)(nb: modifica dell’art. 27 del D.Lgs 127/91 Direttiva CE49/2009, recepita D.Lgs 31/03/2011 n. 56)
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3. CASI DI ESONERO DALL’OBBLIGO DI REDAZIONE DEL BILANCIO CONSOLIDATO
Art. 27 del D.Lgs. 127/91 – sub-holdingSub-holding esonerata a meno che
Sub-holding esonerata non vi sia richiesta di redazione del bilancio consolidato da parte di
tanti soci che rappresentino almeno
H H
ppil 5% del capitale
> 95%sub
95%
subholding
subholding
11A B A B
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4. PRINCIPI DI REDAZIONE DEL BILANCIO
Art. 29 del D.Lgs. 127/91
Responsabilità per la redazione Responsabilità per la redazione
Contenuto del bilancio
Clausole generali o postulati
Informazioni supplementari
Derogheg
Continuità dei bilanci
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5. PREMESSE OPERATIVE
1 D d l bil i 1. Data del bilancio Art. 30 del D.Lgs. 127/91 Data controllante Data maggior parte delle imprese consolidate
2 Schemi di bilancio Art 32 co 1 del D Lgs 127/91
gg p p Data delle imprese consolidate più rilevanti
2. Schemi di bilancio Art. 32, co. 1 del D.Lgs. 127/91Schemi come da artt. 2424 e 2425 C.C. con aggiustamenti per vocispecifiche del bilancio consolidato (es.: differenza da consolidamento,interessi di terzi)
3. Criteri di valutazione delle poste di bilancio
interessi di terzi)
U if ità d i it i di l t i A t 34 d l D L 127/91 Uniformità dei criteri di valutazione Art. 34 del D.Lgs 127/91 Scelta dei criteri di valutazione Art. 35 del D.Lgs 127/91 Prospetto di raccordo Principio contabile nazionale 17 e Consob
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6. AREA DI CONSOLIDAMENTO E METODI DICONSOLIDAMENTO
6 1 Società controllate Consolidamento integrale6.1. Società controllate Consolidamento integrale
Società collegate Consolidamento sintetico(metodo del patrimonio netto)
Società a controllo congiunto ConsolidamentoSocietà a controllo congiunto Consolidamento proporzionale o metodo del patrimonio netto
Società diverse dalle precedenti Metodo del costoSocietà diverse dalle precedenti Metodo del costo
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6.1. SOCIETA’ CONTROLLATE CONSOLIDAMENTO INTEGRALE
Art. 31, co. 1 del D.Lgs. 127/91
UNA SOCIETÀ CONTROLLATA È CONSOLIDATAUNA SOCIETÀ CONTROLLATA È CONSOLIDATAINTEGRALMENTE
Attività, Passività, Ricavi e Costi della controllanteripresi integralmente (100%) nel bilancio consolidato
Partecipazione nella controllata eliminata a fronte delpatrimonio netto della società controllata
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6.1. SOCIETA’ CONTROLLATE CONSOLIDAMENTO INTEGRALE
Esempio
Stato patrimoniale APart. B 100 PN 200Altre att. 400 Debiti 300Attività 500 Totale 500
A
S P CONSOLIDATO A+BAttività 500 Totale 500
100%S.P. CONSOLIDATO A+B
PN 200Attività 1.400 Debiti 1.200Attività 1.400 Totale 1.400
Stato Patrimoniale BAttività 1.000 PN 100
Debiti 900Totale 1 000 Totale 1 000
BTotale 1.000 Totale 1.000 Somma delle attività e delle
passività di A e di B
Eliminazione della
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Eliminazione della partecipazione
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6.1. SOCIETA’ CONTROLLATE CONSOLIDAMENTO INTEGRALE
Facoltà di esclusione
Casi di Esclusione dal consolidamento integrale
Facoltà di esclusione
a. Irrilevanza b. Restrizione diritti c. Impossibilità di ottenimento dei dati d Successiva alienazione
Art. 28 del D.Lgs. 127/91
d. Successiva alienazione
Direttiva 2003/51 D.Lgs. 32/2007 Direttiva 2003/51 D.Lgs. 32/2007No esclusione per attività dissimile a partiredall’esercizio che inizia successivamente al 12 aprilep2007
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6.1. SOCIETA’ CONTROLLATE CONSOLIDAMENTO INTEGRALECasi di Esclusione dal consolidamento integrale
Trattamento contabile non disciplinato, quindi(Art. 36 del D. Lgs. 127/91)
Consolidamento Si t ti CostoSintetico
(metodo del patrimonio netto)
Costo
Se irrilevantepatrimonio netto) Se irrilevante
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B. IL CONSOLIDAMENTO INTEGRALE (LINE BY LINE)
Prof. Fabio RIZZATO
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AGENDA
1. LE TIPICHE FASI DI LAVORO
2 ELIMINAZIONE PARTECIPAZIONI DI CONTROLLO2. ELIMINAZIONE PARTECIPAZIONI DI CONTROLLO
3. ELIMINAZIONE RAPPORTI INTERSOCIETARI
4. ELIMINAZIONE CREDITI/DEBITI E RICAVI E COSTI
5. ELIMINAZIONE DI UTILI INTERNI
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1. LE TIPICHE FASI DI LAVORO
Fase 1Operazioni preliminari
1. Individuazione delle operazioni infragruppo
2 Individuazione delle modalità dipreliminari 2. Individuazione delle modalità di contabilizzazione delle operazioni infragruppo
3. Individuazione delle eventuali differenze nei saldi reciproci
4. Sistemazione delle differenze
Fase 2Fase 2
Eliminazione delle operazioni
………………………….
operazioni
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1. LE TIPICHE FASI DI LAVOROFase 1Operazioni preliminari
Fase 2 1 Eli i i d ll i i h NON h ff tt l
………………………….
Fase 2
Eliminazione delle operazioni
1. Eliminazione delle operazioni che NON hanno effetto sul risultato e sul patrimonio consolidato
1. Crediti/debiti reciprocioperazioni
2 Eliminazione delle operazioni che hanno effetto sul risultato e
2. Ricavi/costi reciproci
2. Eliminazione delle operazioni che hanno effetto sul risultato e sul patrimonio consolidato
1. Vendita di beni, ancora nel magazzino dell’acquirente
2. Trasferimenti di immobilizzazioni
3. Distribuzione di dividendi
UTILIZZO DI UN FOGLIO DI LAVORO22
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SocietàA
SocietàB
SocietàC
…... Tot. nonrettificati
Rettifiche Sit. di gruppo
Dare Avere
1. LE TIPICHE FASI DI LAVORO. IL FOGLIO DI LAVOROg pp
Dare Avere
Attivo
Imm. Immateriali
Imm MaterialiImm. Materiali
Partecipazioni
Scorte
………
Totale A B C E
Passivo
Cap. sociale A
Cap. sociale B
Cap. sociale C
Ris. e utili soc. A
Ris e utili soc. B
Ris. e utili soc. C
Passività
Totale A B C D D E 23
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1. LE TIPICHE FASI DI LAVORO
Eliminazionet.
Redazione del della
partecipazionebilancio
consolidato
Eliminazione crediti/debiti infragruppo
Eliminazione costi/ricavi infragruppo Eliminazione costi/ricavi infragruppo
Eliminazione utili interni
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2. ELIMINAZIONE PARTECIPAZIONI DI CONTROLLOPartecipazioni totalitarie
Confronto tra Costo e Patrimonio netto della
Partecipazioni totalitarie
Confronto tra Costo e Patrimonio netto dellapartecipata
Dati contabili alla data di acquisizione del controllo Dati contabili alla data di acquisizione del controllo
Art. 33, co. 2 del D.Lgs. 127/91 Trattamento delladifferenza
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2. ELIMINAZIONE PARTECIPAZIONI DI CONTROLLOPartecipazioni totalitarie
Costo = PN partecipata No differenza
Partecipazioni totalitarie
Costo < PN partecipata Differenza negativa Attribuzione alle attività ed alle passività PC 17, § 10.2 dAttribuzione alle attività ed alle passività PC 17, § 10.2 d
(tenuto conto della fiscalità differita) Riserva da consolidamento Fondo rischi da consolidamento
Costo > PN partecipata Differenza positiva Attribuzione alle attività ed alle passività PC 17, § 10.2 d
(tenuto conto della fiscalità differita) Differenza di consolidamento (avviamento)
26
Differenza di consolidamento (avviamento) Riduzione riserva consolidamento
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O C O CO O O2. ELIMINAZIONE PARTECIPAZIONI DI CONTROLLOPartecipazioni totalitarie Costo > PN
AStato patrimoniale società A al 31/12/n
Imm. Immateriali 100 Capitale sociale 500
Ese
100%
Imm. Materiali 1.000 Riserve 200
Partecipazioni B 700 Risultato netto 50
Scorte 600 Fondi di accantonamento 600
emp
B
Crediti 550 Debiti 1.650
Cassa e banca 50
Totale 3.000 Totale 3.000
pio
BStato patrimoniale società B al 31/12/n
Imm. Immateriali 50 Capitale sociale 300
Imm. Materiali 600 Riserve 250
Scorte 400 Risultato netto 30
Crediti 320 Fondi di accantonamento 300
Cassa e banca 30 Debiti 520
Totale 1.400 Totale 1.40027
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O C O CO O O2. ELIMINAZIONE PARTECIPAZIONI DI CONTROLLOPartecipazioni totalitarie Costo > PN
HP: differenza tra costo partecipazione e PN della partecipata imputabile solo in parte a elementi patrimoniali
Costo partecipazione 700Es
- Patrimonio netto B 550
Differenza positiva 150
sem Differenza positiva 150
Maggior valore terreno 100 (HP)pi
Fondo imposte differite(*) 30
Diff da consolidamento 80 hp: ammor to 10 anni 8
o
28
Diff. da consolidamento 80 hp: ammor.to 10 anni 8
(*) Hp: Aliquota fiscale 30%
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2 ELIMINAZIONE PARTECIPAZIONI DI CONTROLLOSocietà
ASocietà
BTot. nonrettificati
Rettifiche Sit. di Gruppo
Dare Avere
I I t i li 100 50 150 150
2. ELIMINAZIONE PARTECIPAZIONI DI CONTROLLO
Imm. Immateriali 100 50 150 150
72
Imm. Materiali 1.000 600 1.600 1.700
Partecipazioni 700 700 700
Diff. consolidamento 80
100
8
Partecipazioni 700 700
Scorte 600 400 1.000 1.000
Crediti 550 320 870 870
Cassa e banca 50 30 80 80
700
Es Cassa e banca 50 30 80 80
Totale 3.000 1.400 4.400 3.872
Cap. sociale A 500 500 500
Cap. sociale B 300 300 300
sem p
Riserve di A 200 200 200
Riserve di B 250 250
300
250
pi
Risultato netto 50 30 80 72
Fondi di acc.to 600 300 900 900
30
o
30Fondo imposte differite
8
29
30
Debiti 1.650 520 2.170 2.170
Totale 3.000 1.400 4.400 3.872738
30Fondo imposte differite
738
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O C O CO O O2. ELIMINAZIONE PARTECIPAZIONI DI CONTROLLO
Diversi a Diversi 730Rettifica 1) Eliminazione della partecipazione
ECapitale sociale B 300Riserve B 250
se
Terreno 100Differenza da consolidamento 80
a Partecipazione in B 700mpi
a Partecipazione in B 700a Fondo imposte
differite 30io
Risultato netto a Fondo ammortamentodiff d
Rettifica 2) Ammortamento differenza da consolidamento - SP
differenza da consolidamento 8
Rettifica 2) Ammortamento differenza da consolidamento - CE
30
Ammortamento differenza da consolidamento
a Risultato netto8
Rettifica 2) Ammortamento differenza da consolidamento CE
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O C O CO O O2. ELIMINAZIONE PARTECIPAZIONI DI CONTROLLOPartecipazioni totalitarie Costo > PN
Stato patrimoniale consolidato al 31/12/n
Imm Immateriali 150 Capitale sociale 500Imm. Immateriali 150 Capitale sociale 500
Diff. Consolidamento 72 Riserve 200
Imm. Materiali 1.700 Risultato netto consolidato 72
P t i i i 0 F di i t diff it 30
Es Partecipazioni 0 Fondi imposte differite 30
Scorte 1.000 Fondi di accantonamento 900
Crediti 870 Debiti 2.170
sem
Cassa e banca 80
Totale 3.872 Totale 3.872
pio
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O C O CO O O2. ELIMINAZIONE PARTECIPAZIONI DI CONTROLLOPartecipazioni NON totalitarie
Art. 32, co. 1 del D.Lgs. 127/91
Il trattamento della differenza tra costo e % PNpartecipata è il medesimo visto per la partecipazionetotalitaria
Tuttavia, occorre individuare: Tuttavia, occorre individuare:
il PN di pertinenza dei terzi, determinato sulla base del PN contabile;contabile;
il risultato di pertinenza dei terzi.
32
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O C O CO O O2. ELIMINAZIONE PARTECIPAZIONI DI CONTROLLOPartecipazioni NON totalitarie
E A
Stato patrimoniale società A
Capitale sociale e riserve 120
Partecipazioni B 120Ese
Partecipazioni B 120
Totale 120 Totale 120
mpi
80%Stato patrimoniale società B
Terreni 100 Capitale sociale e riserve 100io B
Stato patrimoniale Consolidato
Terreni 100 Capitale sociale e riserve di gruppo
120
Differenza di consolidamento 40
Capitale e riserve di terzi 20Totale 140 Totale 140
33
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O C O CO O O2. ELIMINAZIONE PARTECIPAZIONI DI CONTROLLOPartecipazioni NON totalitarie
Conto economico consolidato
Individuazione delle diverse categorie di interessi
Quota parte del risultato Quota parte del risultato Q pattribuibile agli interessi di
maggioranza
Quota pa te de su tatod’esercizio di pertinenza di
terzi
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3. ELIMINAZIONE RAPPORTI INTERSOCIETARI
AAA BB
Vende
CompraVende TerziTerzi Compra
100%
AA BB TerziTerzi
Terzi Gruppo TerziCompra Vende
BTerzi Gruppo Terzi
35
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3. ELIMINAZIONE RAPPORTI INTERSOCIETARI
Eliminazionet.
Redazione del della
partecipazionebilancio
consolidato
Eliminazione crediti/debiti infragruppo
Eliminazione costi/ricavi infragruppo Eliminazione costi/ricavi infragruppo
Eliminazione utili interni
36
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4 ELIMINAZIONE CREDITI/DEBITI RICAVI/COSTI
Eli i i C di i/D bi i i f Ri i/C i
4. ELIMINAZIONE CREDITI/DEBITI e RICAVI/COSTI INFRAGRUPPO Eliminazione Crediti/Debiti infragruppo – Ricavi/Costi
infragruppo
Rettifica) Eliminazione crediti/debiti infragruppoDebito verso A a Credito verso B ……..
Rettifica) Eliminazione Ricavi/Costi infragruppoRicavi di vendita a B a Acquisto beni da A ……..
37
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5. ELIMINAZIONE UTILI INTERNI
Eliminazionet.
Redazione del della
partecipazionebilancio
consolidato
Eliminazione crediti/debiti infragruppo
Eliminazione costi/ricavi infragruppo Eliminazione costi/ricavi infragruppo
Eliminazione utili interni
38
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5. ELIMINAZIONE UTILI INTERNI
Art. 31, co. 2, p.to 3) del D.Lgs. 127/91 Eliminazione degli UTILI e delle PERDITE derivanti dag
operazioni tra imprese del gruppo relative a valoricompresi nel patrimonio, diversi da lavori in corso su
di iordinazione
Non eliminazione consentita solo se (Art. 31, p.to 3 del( pD.Lgs. 127/91):
Importi IRRILEVANTIpo t Operazioni concluse a NORMALI CONDIZIONI DI MERCATO, se
la loro eliminazione comporta COSTI SPROPORZIONATI
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5. ELIMINAZIONE UTILI INTERNI
1. Vendite infragruppo a prezzi superiori al costo per beninon rivenduti a terzi
2. Trasferimenti di immobilizzazioni
3. Altre operazioni che generano utili interni
40
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G O CO G O
A S.p.A..
5.1. VENDITE INFRAGRUPPO DI BENI ANCORA IN MAGAZZINO
75%
controllanteEliminazione della vendita
infragruppo e dell’eventuale utile interno non realizzatoB
controllata
interno non realizzato
AA BBVendita
di merci
1. Vendita di beni ad un prezzo pari al costo di acquisto, interamenterivendute da B
2. Vendita di beni ad un prezzo pari al costo di acquisto, totalmente o2. Vendita di beni ad un prezzo pari al costo di acquisto, totalmente oparzialmente nel magazzino di B
3. Vendita di beni ad un prezzo superiore al costo di acquisto,interamente rivendute da B
41
interamente rivendute da B4. Vendita di beni ad un prezzo superiore al costo di acquisto, totalmente
o parzialmente nel magazzino di B
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G O CO G O5.1. VENDITE INFRAGRUPPO DI BENI ANCORA IN MAGAZZINOVendita di merci ad un prezzo superiore al costo, totalmente o parzialmente nel magazzino di B
VenditaUtile interno di 200 Maggior magazzino di 200E A Bdi merci
S P A S P B
Ese
S.P. A
Rim. ---Utile 350
S.P. B
Rim. 700mpi
C.E. AVendita merci 700Acquisto merci 500
C.E. BVendita merci ---Acquisto merci 700
io
cqu s o e c 500Imposte correnti (150)Utile 350
cqu s o e c 00Var. rim. Merci (700)Utile ---
42
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G O CO G O5.1. VENDITE INFRAGRUPPO DI BENI ANCORA IN MAGAZZINOVendita di merci ad un prezzo superiore al costo, totalmente o parzialmente nel magazzino di B
Foglio di lavoro
E
SocietàA
SocietàB
Tot. nonrettificati
Rettifiche Sit. di gruppo
Dare Avere
Rimanenze ….. 700 700 500
U il d’ i i 350 350 210200
sem
Utile d’esercizio 350 …… 350 210
60
Ricavi di vendita 700 700 700
60Attività per imposte anticipate
140
mpi
Ricavi di vendita 700 …… 700
Costi di acquisto 500 700 1.200 500
Variazione rimanenze merci ….. 700Avere
700Avere
500
700
700
200
o Imposte correnti 150 ….. 150 150
60
Utile d’esercizio 350 ….. 350 210
60Imposte anticipate
140
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S O O5.2. TRASFERIMENTI DI IMMOBILIZZAZIONI
SI TRATTA DI MACCHINARI, IMPIANTI, IMMOBILI,BREVETTI, ECC.
È POSSIBILE DISTINGUERE LE SEGUENTI SITUAZIONI
1. VENDITE DI IMMOBILIZZAZIONI EFFETTUATE DASOCIETÀ CHE HANNO COME OGGETTO SPECIFICOLA PRODUZIONE DI TALI BENI (PRODUZIONELA PRODUZIONE DI TALI BENI (PRODUZIONEINTERNA AL GRUPPO DI IMMOBILIZZAZIONI)
À2. TRASFERIMENTO BENI PATRIMONIALI (GIÀUTILIZZATI COME TALI DALL’IMPRESA VENDITRICE)
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S O O5.2. TRASFERIMENTI DI IMMOBILIZZAZIONI2. TRASFERIMENTO DI BENI PATRIMONIALI
Operazioni di carattere straordinario
Influssi su: Influssi su:
Valore contabile dell’immobilizzazione oggetto di scambio Ri lt t d’ i i d ll’i dit i Risultato d’esercizio dell’impresa venditrice Fiscalità differita
45
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S O O5.2. TRASFERIMENTI DI IMMOBILIZZAZIONIPrezzo di vendita ≠ dal valore contabile
A S.p.A.75%
B
VenditaA B
Vendita
immobilizzazioni
ImpiantoVita utile complessiva: 10 anni
Costo storico 1.000Fondo amm.to 200p
Vendita durante il 3° anno Valore netto contabile 800
Prezzo di vendita 900
46
Plusvalenza 100
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S O ODescrizione A B A + B Rett. D Rett. A Bil. Cons.
CONSOLIDAMENTO DELLO STATO PATRIMONIALE
5.2. TRASFERIMENTI DI IMMOBILIZZAZIONI
CONSOLIDAMENTO DELLO STATO PATRIMONIALE
Impianti --- 900 900 800F.a. impianti --- 90 90 80
100
10
--- --- --- 27Utile A 420 --- 420 350Utile B 150 150 157
30Attività per Imposte anticipate
703
7Utile B --- 150 150 157CONSOLIDAMENTO DEL CONTO ECONOMICO
Ricavi di vendita 500 --- 500 500
7
Plusvalenza alienazionecespiti
100 --- --- ---
Ammortamento impianti --- 90 90 80
100
10
27
Imposte correnti 180 --- 180 180
30Imposte anticipate 3
47
Utile A 420 420 350Utile B 150 150 157
707
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C. IL CONSOLIDAMENTO INTEGRALE:CASI PARTICOLARI
Prof.ssa Donatella BUSSO
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AGENDA
1. Acquisizione del controllo in corso d’esercizio
2 La redazione del bilancio consolidato negli esercizi2. La redazione del bilancio consolidato negli esercizisuccessivi a quello dell’acquisizione del controllo
3. Redazione del primo bilancio consolidato in esercizisuccessivi all’acquisizione del controllo
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1. ACQUISIZIONE DEL CONTROLLO IN CORSO D’ESERCIZIO
Dati contabili della società controllata
C t t i i 130Costo partecipazione 130
P.N. 100 P.N. 120
1/1 31/12
Utile d’esercizio 20
50
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1. ACQUISIZIONE DEL CONTROLLO IN CORSO D’ESERCIZIO
P.N.100 P.N.120
31/121/1/11Utile d’esercizio 20
Acquisizionedel controllo
COSTO PARTECIPAZIONE: 130P.N. CONTABILE: 100DIFFERENZA DA CONSOLIDAMENTO: 30DIFFERENZA DA CONSOLIDAMENTO: 30 CONTO ECONOMICO CONSOLIDATO INTEGRALMENTE DALL’1/1
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1. ACQUISIZIONE DEL CONTROLLO IN CORSO D’ESERCIZIO
P.N.100 P.N.120
31/121/1/11Utile d’esercizio 20
Acquisizionedel controllo
COSTO PARTECIPAZIONE: 130P.N. CONTABILE: 120DIFFERENZA DA CONSOLIDAMENTO: 10DIFFERENZA DA CONSOLIDAMENTO: 10 CONTO ECONOMICO NON CONSOLIDATO
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1. ACQUISIZIONE DEL CONTROLLO IN CORSO D’ESERCIZIO
P.N.100
P.N.120
P.N.105100 120
Utile 5 Utile 15
105
31/1231/121/1/11 1/41/4
Utile d’esercizio 20Utile d esercizio 20Acquisizionedel controllo
COSTO PARTECIPAZIONE: 130P.N. CONTABILE: ???DIFFERENZA DA CONSOLIDAMENTO: ???DIFFERENZA DA CONSOLIDAMENTO: ??? CONTO ECONOMICO NON CONSOLIDATO ???
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1. ACQUISIZIONE DEL CONTROLLO IN CORSO D’ESERCIZIO
REGOLA GENERALE: Consolidamento dalla data di acquisizione delcontrollo
Costo della partecipazione: 130 PN al 1/4: 105 Differenza da consolidamento: 25 Differenza da consolidamento: 25 Conto economico consolidato dal 1/4 in poi Utile di B nel consolidato: 15
ECCEZIONE PC 17: Se acquisizione avviene nella prima partedell’esercizio è ammissibile consolidare il conto economico perl’intero esercizio
Costo della partecipazione: 130 Costo della partecipazione: 130 PN al 1/4: 105 Differenza da consolidamento: 25 Conto economico consolidato dal 1/1 in poi, ma evidenziazione separata del
risultato 1/1-31/3 (5) da indicare negli utili/perdite portate a nuovo54
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2. REDAZIONE DEL BILANCIO CONSOLIDATO NEGLI ESERCIZI SUCCESSIVI ALL’ACQUISIZIONE DEL CONTROLLO
1. Trattamento del risultato dell’esercizio precedentedella società controllata
2. Eliminazione della partecipazione3. Trattamento degli utili interni eliminati negli esercizi
precedenti
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2. REDAZIONE DEL BILANCIO CONSOLIDATO NEGLI ESERCIZI SUCCESSIVI ALL’ACQUISIZIONE DEL CONTROLLO
1. TRATTAMENTO DEL RISULTATO DELL’ESERCIZIO PRECEDENTE DELLA SOCIETÀ CONTROLLATA
Esercizio 1: Utile d’esercizio iscritto nel contoeconomico consolidato attraverso i ricavi ed i costid ll i tà t ll tdella società controllata
Esercizio 2: La società controllata può: Distribuire l’utile il dividendo incassato deve essere inserito nel
consolidato tra le riserve di patrimonio netto Accantonare l’utile a riserva nel bilancio consolidato è espostoAccantonare l utile a riserva nel bilancio consolidato è esposto
nelle riserve del patrimonio netto
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2. REDAZIONE DEL BILANCIO CONSOLIDATO NEGLI ESERCIZI SUCCESSIVI ALL’ACQUISIZIONE DEL CONTROLLO
1. TRATTAMENTO DEL RISULTATO DELL’ESERCIZIO PRECEDENTE DELLA SOCIETÀ CONTROLLATA
Esempio: dividendi
Es. 1 Es. 2 Es. 1 Es. 2Capitale
i l50 50
Es. 1 Es. 2 Patrimonio netto Es. 1 Es. 2Capitale sociale 100 100Util i i
Stato patrimoniale A Stato patrimoniale B
socialeUtiled’esercizio
20 15Utile esercizioprecedente
-- --
Utile d’esercizio 10 8
Conto Economico A C t E i BEs. 1 Es. 2
Dividendi --- 10Utile d’esercizio 20 15
Es. 1 Es. 2
Utile d’esercizio 10 8
Conto Economico A Conto Economico B
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Utile d esercizio 10 8
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2. REDAZIONE DEL BILANCIO CONSOLIDATO NEGLI ESERCIZI SUCCESSIVI ALL’ACQUISIZIONE DEL CONTROLLO
1. TRATTAMENTO DEL RISULTATO DELL’ESERCIZIO PRECEDENTE DELLA SOCIETÀ CONTROLLATA
Stato patrimoniale consolidato AStato patrimoniale
Esempio: dividendi
Es. 1 Es. 2 Es. 1 Es. 2Capitale sociale 50 50Riserva da consolidamento
Utile A a Riserva daconsolid.per dividendi
10
Stato patrimoniale
per dividendi --- 10Utile d’esercizio 30 13
C t i
Es 1 Es 2
Conto Economico consolidato ADividendi a Utile A 10
Conto economico
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Es. 1 Es. 2Dividendi --- ---Utile d’esercizio 30 13
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2. REDAZIONE DEL BILANCIO CONSOLIDATO NEGLI ESERCIZI SUCCESSIVI ALL’ACQUISIZIONE DEL CONTROLLO
1. TRATTAMENTO DEL RISULTATO DELL’ESERCIZIO PRECEDENTE DELLA SOCIETÀ CONTROLLATA
Esempio: accantonamento a riserva
Es. 1 Es. 2 Es. 1 Es. 2Capitale
i l50 50
Es. 1 Es. 2 Patrimonio netto Es. 1 Es. 2Capitale sociale 100 100Util i i 10
Stato patrimoniale A Stato patrimoniale B
socialeUtiled’esercizio
20 15Utile esercizioprecedente
-- 10
Utile d’esercizio 10 8
Conto Economico A C t E i BEs. 1 Es. 2
Utile d’esercizio 20 15Es. 1 Es. 2
Utile d’esercizio 10 8
Conto Economico A Conto Economico B
59
Utile d esercizio 10 8
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2. REDAZIONE DEL BILANCIO CONSOLIDATO NEGLI ESERCIZI SUCCESSIVI ALL’ACQUISIZIONE DEL CONTROLLO
1. TRATTAMENTO DEL RISULTATO DELL’ESERCIZIO PRECEDENTE DELLA SOCIETÀ CONTROLLATA
Stato patrimoniale consolidato AStato patrimoniale
Esempio: accantonamento a riserva
Es. 1 Es. 2 Es. 1 Es. 2Capitale sociale 50 50Riserva da consolidamento
Utili portatia nuovo B
a Riserva daconsolid.per utili
10
Stato patrimoniale
per utili indivisi --- 10Utile d’esercizio 30 23
indivisi
Es 1 Es 2
Conto Economico consolidato A
60
Es. 1 Es. 2
Utile d’esercizio 30 23
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2. REDAZIONE DEL BILANCIO CONSOLIDATO NEGLI ESERCIZI SUCCESSIVI ALL’ACQUISIZIONE DEL CONTROLLO
2. ELIMINAZIONE DELLA PARTECIPAZIONE
La differenza da consolidamento si determina esclusivamente almomento dell’acquisizione del controllo
L’allocazione avviene esclusivamente al momentodell’acquisizione del controllo
Negli esercizi successivi occorre tener conto degli ammortamenti Negli esercizi successivi occorre tener conto degli ammortamentidell’avviamento e dei maggiori valori attribuiti ai beni della societàcontrollata e del connesso effetto fiscali
T li t ti ti i bil i d’ i i Tali ammortamenti non sono presenti nei bilanci d’esercizio, maderivano esclusivamente da operazioni di consolidamento
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2. REDAZIONE DEL BILANCIO CONSOLIDATO NEGLI ESERCIZI SUCCESSIVI ALL’ACQUISIZIONE DEL CONTROLLO
PERTANTO
2. ELIMINAZIONE DELLA PARTECIPAZIONE
Tutte le operazioni di consolidamento effettuate neglianni precedenti che hanno avuto degli impatti sulanni precedenti che hanno avuto degli impatti sulrisultato economico devono essere riportate nelbilancio consolidato con contropartita il patrimonionetto consolidato
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2 REDAZIONE DEL BILANCIO CONSOLIDATO NEGLI2. REDAZIONE DEL BILANCIO CONSOLIDATO NEGLI ESERCIZI SUCCESSIVI ALL’ACQUISIZIONE DEL CONTROLLO
Esempio slide 30 Scritture consolidamento anno 2
2. ELIMINAZIONE DELLA PARTECIPAZIONE
Diversi a Diversi 730
Esempio slide 30Eliminazione partecipazione – Ripresa scrittura anno precedente
Scritture consolidamento anno 2
Capitale sociale B 300Riserve B 250Terreno 100Differenza da consolidamento 80
P t i i i B 700a Partecipazione in B 700a Fondo imposte
differite 30
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2 REDAZIONE DEL BILANCIO CONSOLIDATO NEGLI2. REDAZIONE DEL BILANCIO CONSOLIDATO NEGLI ESERCIZI SUCCESSIVI ALL’ACQUISIZIONE DEL CONTROLLO
Esempio slide 30 Scritture consolidamento anno 2
2. ELIMINAZIONE DELLA PARTECIPAZIONE
Ammortamento differenza consolidamento anno 1Ripresa scrittura anno precedente
Ammortamento differenza consolidamento anno 2
Riserva da consolidamento (Utili/perdite portate a nuovo)
a Fondo ammortamentodifferenza da consolidamento 8
Risultato d’esercizio a Fondo ammortamentodifferenza da consolidamento 8
Ammortamento differenza consolidamento anno 2
Differenza da consolidamento nel bilancio consolidato anno 2:• Valore originario: 80
64
• Fondo amm.to: (16)• Valore netto: 64
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2. REDAZIONE DEL BILANCIO CONSOLIDATO NEGLI ESERCIZI SUCCESSIVI ALL’ACQUISIZIONE DEL CONTROLLO
3. TRATTAMENTO UTILI INTERNI ELIMINATI NEGLI ANNI PRECEDENTI
Negli esercizi successivi è necessario tener conto delle rettificheeffettuate negli anni precedenti
Tuttavia, dal momento che la redazione del bilancio consolidatoparte sempre dai bilanci d’esercizi delle singole società, in questidocumenti non vi è traccia delle operazioni di consolidamento. Èpertanto necessario riportare le rettifiche operate negli eserciziprecedenti.
Riportare nel bilancio consolidato di un esercizio una rettifica Riportare nel bilancio consolidato di un esercizio una rettificaeffettuata negli anni precedenti significa quindi: riportare la riduzione (aumento) del valore nell’attività che comprende l’utile (perdita)
interno;interno; rettificare le riserve del patrimonio netto.
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2. REDAZIONE DEL BILANCIO CONSOLIDATO NEGLI ESERCIZI SUCCESSIVI ALL’ACQUISIZIONE DEL CONTROLLO
3. TRATTAMENTO UTILI INTERNI ELIMINATI NEGLI ANNI PRECEDENTI
Esempio slide 63 Scritture consolidamento anno 1Esempio slide 63 Scritture consolidamento anno 1
a Rimanenze 200
Eliminazione utile interno su vendita infragruppo - SP
a Rimanenze 200Attività per imposte anticipate 60Risultato d’esercizio 140
Scritture consolidamento anno 2
a Rimanenze 200à 60
Eliminazione utile interno su vendita infragruppo - SP
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Attività per imposte anticipate 60Riserva da consolidamento 140
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2. REDAZIONE DEL BILANCIO CONSOLIDATO NEGLI ESERCIZI SUCCESSIVI ALL’ACQUISIZIONE DEL CONTROLLO
3. TRATTAMENTO UTILI INTERNI ELIMINATI NEGLI ANNI PRECEDENTI
Se l’attività che aveva generato l’utile interno viene trasferitaall’esterno del gruppo, l’utile interno precedentemente “sospeso”deve essere riportato nel bilancio consolidatodeve essere riportato nel bilancio consolidato
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2. REDAZIONE DEL BILANCIO CONSOLIDATO NEGLI ESERCIZI SUCCESSIVI ALL’ACQUISIZIONE DEL CONTROLLO
3. TRATTAMENTO UTILI INTERNI ELIMINATI NEGLI ANNI PRECEDENTI
Scritture consolidamento anno 2Scritture consolidamento anno 2
Rimanenze a diversi 200
Ripristino utile interno su vendita infragruppo realizzata vs terzi - SP
Rimanenze a diversi 200a Attività per imposte anticipate 60a Risultato d’esercizio 140
Ripristino utile interno su vendita infragruppo realizzata vs terzi - CE
diversi a Variazione rimanenze 200Imposte differite (CE) 60Risultato d’esercizio 140
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Risultato d esercizio 140
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3. REDAZIONE DEL PRIMO BILANCIO CONSOLIDATO IN ESERCIZI SUCCESSIVI ALL’ACQUISIZIONE DEL CONTROLLO
PRIMOBILANCIO
CONSOLIDATOESONERO DALL’OBBLIGO DI REDAZIONE
DEL BILANCIO CONSOLIDATO
2008 201120102007 2009
CONSOLIDATODEL BILANCIO CONSOLIDATO
2008 201120102007 2009
ACQUISIZIONE DISOCIETÀ CONTROLLATESOCIETÀ CONTROLLATE
DETERMINAZIONE DELLA DIFFERENZA DI CONSOLIDAMENTO:1 ALLA DATA DI ACQUISIZIONE DEL CONTROLLO?1. ALLA DATA DI ACQUISIZIONE DEL CONTROLLO?2. ALLA DATA DI APERTURA DEL PRIMO BILANCIO CONSOLIDATO?
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3. REDAZIONE DEL PRIMO BILANCIO CONSOLIDATO IN ESERCIZI SUCCESSIVI ALL’ACQUISIZIONE DEL CONTROLLO
1. ALLA DATA DI ACQUISIZIONE DEL CONTROLLO Il principio generale, infatti, richiede di:
procedere alla determinazione della differenza esistente alla data di acquisizione della partecipazione ed alla sua successiva allocazione;
individuare le differenze determinatesi in periodi successivi alla data di acquisizione del controllo e fino al momento della redazione del primo bilancio consolidato.del primo bilancio consolidato.
Occorre ricostruire i valori come se si fosse redatto ilbilancio consolidato fin dall’esercizio di acquisizionedel controllo
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3. REDAZIONE DEL PRIMO BILANCIO CONSOLIDATO IN ESERCIZI SUCCESSIVI ALL’ACQUISIZIONE DEL CONTROLLO
2. ALLA DATA DI APERTURA DEL PRIMO BILANCIOCONSOLIDATO
D.Lgs. 127/91, art. 33, co. 1: la differenza può esseredeterminata sulla base dei valori contabili riferiti alladata in cui l’impresa è inclusa per la prima volta neldata in cui l’impresa è inclusa per la prima volta nelconsolidamento Confronto tra il costo di acquisizione della partecipazione di q p p
controllo e il corrispondente patrimonio netto della società partecipata con i dati riferiti al bilancio di apertura del primo esercizio consolidatoesercizio consolidato
L’eventuale differenza di acquisto che emerge da tale confronto, positiva o negativa, è attribuita ad una riserva del patrimonio netto, denominata per esempio riserva di acquisizione inizialedenominata, per esempio, riserva di acquisizione iniziale.
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