Sezione I civile; sentenza 20 novembre 1980, n. 6164; Pres. Marchetti, Est. Cantillo, P. M.Antoci (concl. conf.); Min. finanze (Avv. dello Stato Rossi) c. Perchinunno (Avv. Micheli).Conferma Comm. trib. centrale 30 aprile 1979, n. 5676Source: Il Foro Italiano, Vol. 104, No. 9 (SETTEMBRE 1981), pp. 2263/2264-2265/2266Published by: Societa Editrice Il Foro Italiano ARLStable URL: http://www.jstor.org/stable/23173039 .

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2263 PARTE PRIMA 2264

preventivo procedimento extragiudiziario, nel mentre per le con

troversie in relazione alle quali l'ordinamento giuridico un tale interesse non considera, di nessun rilievo può essere la circo stanza che un siffatto procedimento (previsto da fonti diverse da quelle legislative oppure da queste indicato come meramen te facoltativo: cfr. l'art. 410 cod. proc. civ., nuovo testo), sia stato oppur no promosso e sia stato oppur no esaurito, non

potendo invero operare limite alcuno al già ricevuto principio della libera esperibilità dell'azione giudiziaria.

Richiamando pertanto l'insegnamento di questa Suprema cor te a proposito della mera facoltatività, nella materia di lavoro, delle procedure di conciliazione previste dai contratti ed ac

cordi collettivi (cfr. per es. la sent. n. 4307 del 25 settembre

1978, id., Rep. 1978, voce Lavoro (rapporto), n. 1393) si os

serva ancora come non possa ritenersi in alcun modo ope rativo il criterio richiamato dalla ricorrente circa l'incompati bilità della contemporanea richiesta di deliberazione sull'iden

tico oggetto dato invero che l'esercizio dell'azione giudiziaria

toglie in ogni caso alle suddette procedure la ragione stessa

di essere, ancorché esse siano state iniziate e non terminate

(ove invece siano state esaurite, l'efficacia dell'atto di conci

liazione eventualmente concluso rispetto alle pretese fatte va lere in giudizio va esaminata alla stregua delle disposizioni di

cui all'art. 2113 cod. civ. sub art. 6 della legge n. 533 del 1973 e, in particolare, di quella di cui al 4° comma di esso), laddove

il suddetto criterio concerne più propriamente limitati settori

propri del diritto amministrativo. (Omissis) Per questi motivi, ecc.

CORTE DI CASSAZIONE; Sezione I civile; sentenza 20 no

vembre 1980, n. 6164; Pres. Marchetti, Est. Cantillo, P.M.

Antoci (conci, conf.); Min. finanze (Avv. dello Stato Rossi) c. Perchinunno (Avv. Micheli). Conferma Comm. trib. cen

trale 30 aprile 1979, n. 5676.

Tributi in genere — Redditi professionali soggetti a ritenuta alla

fonte — Tassabilità — Regime transitorio (D. pras. 29 gen naio 1958 n. 645, t. u. sulle imposte dirette, art. 17, 81, 115,

128; d. pres. 29 settembre 1973 n. 597, istituzione e disci

plina dell'imposta sul reddito delle persone fisiche, art. 83).

Ai redditi derivanti dall'esercizio di arti e professioni soggetti a

ritenuta alia fonte, se prodotti prima della riforma tributaria

introdotta col d. pres. 29 settembre 1973 n. 597, ancorché siano

stati percepiti successivamente, è applicabile la previgente im

posta di r. m. e non la nuova imposta sul reddito delle persone

fisiche. (1)

La Corte, ecc. — Svolgimento del processo. — L'avv. Perchi

nunno, che aveva svolto attività professionale per il comune di

Lesina dal 1957 al 1973, ottenne la liquidazione delle sue compe tenze, in lire 32.500.000, soltanto nel 1975, dopo l'entrata in vi

gore della disciplina i.r.p.e.f., e su tale somma operò una rite nuta d'acconto di poco più di quattro milioni in base all'art. 25 d. pres. n. 600 del 1973, applicando, cioè, la nuova normativa.

L'avv. Perchinunno non condivise l'operato del comune e chie se il rimborso dell'imposta, prima all'intendenza di finanza e poi con ricorso alle commissioni tributarie, deducendo che i com

pensi, relativi a prestazioni professionali esauritesi prima della nuova legge, andavano imputati agli anni in cui l'attività mede sima si era svolta, con la conseguenza che l'art. 25 suddetto era

inapplicabile, e, anzi, era preclusa ogni ulteriore tassazione del

reddito suddetto, giacché egli, valendosi del condono fiscale, ave va definito il carico tributario relativo agli anni precedenti al

gennaio 1974.

(1) La decisione, ora confermata, Comm. trib. centrale 30 aprile 1979, n. 5676 è massimata in Foro it., Rep. 1979, voce Tributi in ge nere, n. 313. Nello stesso senso: Comm. trib. centr. 12 marzo 1979, n. 3680 (in fattispecie del tutto analoga), ibid., n. 314; Comm. trib. I

grado Bari 26 giugno 1976, id., Rep. 1977, voce cit., n. 433. Sull'applicazione dell'art. 83, 2° comma, d. pres. 29 settembre 1973

n. 597, v. altresì Comm. trib. centrale 15 gennaio 1980, n. 332 (in tema di tassazione di emolumenti pensionistici arretrati) e 27 gennaio 1980, n. 660 (in tema di tassazione di premio per il rinvenimento di

reperti archeologici), Comm. trib. centr., 1980, I, 260 e 352. Sul rilievo dell'anno di competenza ai fini della tassazione in

r. m., cfr. Cass. 16 ottobre 1974, n. 2874 (citata in motivazione), Foro it., 1974, I, 3312; Comm. centrale 30 gennaio 1975, n. 1444, id., Rep. 1975, voce Ricchezza mobile (imposta sulla), n. 58; 18 mag

gio 1976, n. 7150, id., Rep. 1976, voce cit., n. 80.

Questa tesi è stata condivisa dalla commissione tributaria di

secondo grado e, con la denunciata decisione del 30 aprile 1979, dalla Commissione centrale.

Questa ha osservato che l'art. 83 della legge i.r.p.e.f., per i

rapporti in corso alla data della sua entrata in vigore, dispone che i vecchi tributi continuano ad applicarsi in relazione ai pre

supposti di imposizione verificatisi anteriormente al 1° gennaio 1974 e, con il secondo comma, assoggetta alla stessa disciplina anche i redditi percepiti dopo il 31 dicembre 1973, a condi

zione, però, che tali redditi, secondo la precedente disciplina, siano imputabili al periodo d'imposta in cui è sorto il diritto

alla percezione, cioè all'anno di competenza, ancorché secondo

la legge i.r.p.e.f. siano imputabili al periodo d'imposta in cui so

no effettivamente percepiti.

La commissione ha rilevato, poi, che nella precedente disci

plina i redditi professionali venivano tassati, ai sensi dell'art.

115 t. u. n. 645 del 1958, con il criterio della competenza, diver

samente dalla disciplina i.r.p.e.f., che adotta il criterio della cas

sa; ed ha perciò ritenuto applicabile il 2° comma dell'art. 83, do

vendosi i compensi imputare agli anni in cui fu svolta l'attività

produttiva del reddito.

Avverso questa decisione l'amministrazione ha proposto ricorso

affidato ad unico motivo. Resiste la controparte con controricorso.

Entrambe hanno presentato memorie.

Motivi della decisione. — Con l'unico motivo di ricorso — de

nunciando la violazione degli art. 115 e 128 t. u. 29 gennaio 1958

n. 645, 3 legge 28 ottobre 1970 n. 801, 83 d. pres. 29 settembre

1973 n. 597, 25 e 26 d. pres. 29 settembre 1977 n. 600, nonché

vizi della motivazione — l'amministrazione critica la decisione

della Commissione tributaria centrale nella parte in cui ha rite

nuto applicabile alla concreta vicenda, in base all'art. 83 cit., il regime fiscale precedente alla riforma, nel convincimento che

i redditi professionali fossero tassabili, nella normativa abroga

ta, con riferimento al periodo d'imposta in cui era stata eseguita la prestazione. Sostiene che, per i redditi di tale natura soggetti a ritenuta d'acconto, il presupposto del tributo venisse ad esi

stenza, invece, al tempo della percezione, quando, cioè, si ope

rava la trattenuta, la quale, in caso contrario, avrebbe colpito — ad avviso della ricorrente — un reddito già tassato, e che

perciò, non operando nel caso in esame il secondo comma di

detta norma transitoria, la commissione avrebbe dovuto ritenere

legittima la ritenuta effettuata secondo la nuova normativa e con

seguenzialmente negare il diritto al rimborso dell'imposta, stante

altresì l'irrilevanza della circostanza che il Perchinunno si fosse

avvalso del condono di cui alla legge n. 823 del 1973, riflettente

soltanto i vecchi tributi.

La censura è infondata. Giova chiarire che la controversia —

insorta in conseguenza della ritenuta di lire 4.225.000 effettuata

dal comune di Lesina, in forza dell'art. 25 d. pres. n. 600 del

1973, a titolo di acconto i.r.p.e.f. sulla somma di lire 32.500.000

corrisposta all'avv. Perchinunno nel 1975, a saldo di prestazioni

professionali svolte in anni precedenti al 1973 — attiene all'indi

viduazione del tributo applicabile a tale reddito, occorrendo sta

bilire se esso, prodotto prima della riforma fiscale, ma percepito

dopo l'entrata in vigore della stessa, sia soggetto alla nuova im

posta personale ed alle relative procedure applicative, secondo la

tesi qui riproposta dall'amministrazione finanziaria, ovvero al sop

presso tributo mobiliare, cosi come affermato dalle commissioni

tributarie, che hanno perciò dichiarato illegittima la ritenuta e

riconosciuto il diritto del contribuente al rimborso negando la

esistenza stessa dell'obbligazione tributaria, per avere egli defi

nito, mediante condono, il carico tributario afferente ai redditi

degli anni precedenti al 1974.

La ricorrente concorda sulla premessa — dalla quale corretta

mente muove la decisione impugnata — che il problema di dirit

to intertemporale ora enunciato debba essere risolto alla stregua della disciplina transitoria dettata dall'art. 83 d. pres. n. 597/1973

per i rapporti tributari sorti prima della sua entrata in vigore.

La norma, dopo di avere fissato, nel primo comma, la regola che i vecchi tributi continuano ad applicarsi in relazione ai pre

supposti di imposizione verificatisi in precedenza (anteriormente al 1° gennaio 1974), con il secondo comma stabilisce che lo stesso

principio vige anche per i redditi percepiti dopo il 31 dicembre

1973 in base ad un diritto sorto entro questa data, sempre che

debbano imputarsi, secondo la disciplina anteriore, al periodo di

imposta di insorgenza del diritto medesimo, a nulla rilevando, in

tal caso, che per la legge i.r.p.e.f. dovrebbero imputarsi al periodo in cui sono stati effettivamente percepiti.

In sostanza, la seconda parte della disposizione conferma l'ul

trattività della pregressa normativa per tutti i fatti imponibili ve

nuti ad esistenza nel vigore della medesima, anche quando il

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GIURISPRUDENZA COSTITUZIONALE E CIVILE

reddito venga percepito in tempo successivo, e conseguenzial mente attribuisce a tale circostanza autonomo rilievo giuridico nell'ambito della disciplina sopravvenuta, assoggettando il cespi te alla nuova imposta, solo se già in base alla vecchia legge la tassazione dovesse essere fatta con riguardo al periodo di impo sta in cui è avvenuta la percezione, cioè, in pratica, a condi zione che quest'ultima, e non la mera produzione del reddito, costituisca presupposto dell'imposizione tanto per il nuovo quan to per il vecchio tributo.

Applicando questa regola alla concreta vicenda, va anzitutto rilevato che ai fini dell'i.r.p.e.f. i redditi di lavoro autonomo,

qual'è quello in questione, vanno sempre imputati al periodo d'imposta in cui sono percepiti. L'art. 50 d. pres. n. 597 del

1973, infatti, in coerenza con il c. d. principio della tassazione per cassa, accolto in via generale dall'art. 9 (secondo cui nella de

terminazione dei redditi e delle perdite non si tien conto dei cre diti esigibili non ancora riscossi e dei debiti scaduti non pagati), testualmente dispone che « il reddito derivante dall'esercizio di arti e professioni è costituito dalla differenza tra i compensi per cepiti nel periodo d'imposta e le spese inerenti all'esercizio del l'arte o professione effettivamente sostenute nel periodo mede simo ».

Non è seriamente contestabile, poi, che nel sistema dell'abro

gata imposta di r. m. vigesse, all'opposto, il c. d. principio della

competenza, secondo il quale i redditi vengono tassati nel pe riodo in cui sono prodotti e sorge il diritto di percepirli. Come altre volte ha avvertito questa corte, ciò risulta chiaramente, fra

l'altro, dagli art. 17 e 81 t. u. n. 645 del 1958, che individuano il presupposto del tributo nella « produzione di un reddito net

to » e ricollegano l'obbligazione tributaria al momento in cui

viene ad esistenza il cespite produttore del reddito medesimo, mentre l'effettiva sua percezione è circostanza estranea alla fat

tispecie impositiva (cfr. sent. n. 2874 del 1974, Foro it., 1974, I,

3312). Questo criterio si trova espressamente confermato, per i

redditi derivanti dall'esercizio di arti e professioni, nell'art. 115, secondo il quale il reddito è « costituito dall'ammontare dei com

pensi delle attività svolte nell'anno dal soggetto », detratte le

spese relative, sicché i ricavi e i costi debbono essere imputati all'anno di effettuazione delle prestazioni, indipendentemente dal

le effettive entrate e uscite.

L'esattezza di questa conclusione — che, secondo la norma

tiva transitoria, vale ad attrarre il rapporto in esame nell'orbita

del vecchio tributo mobiliare — viene negata dall'amministra

zione non già in assoluto, ma limitatamente ai redditi professio nali soggetti, come quello de quo, a ritenuta alla fonte, relativi,

cioè, a prestazioni a favore di enti pubblici o privati e di im

prenditori commerciali, i quali, ai sensi del 2° comma dell'art.

128 t. u. n. 645 del 1958, introdotto con legge 28 ottobre 1970 n.

801, erano obbligati ad operare, su due terzi delle somme cor

risposte per tali prestazioni, una ritenuta dell'8 % « a titolo di ac

conto dell'imposta dovuta dal soggetto percipiente ».

A parere della ricorrente, la ritenuta d'acconto sarebbe un isti

tuto proprio ed esclusivo dei tributi che assumono a presuppo sto dell'imposizione l'effettiva percezione del reddito, strutturati

secondo il criterio della «cassa» e non della «competenza», non

potendosi ammettere l'adempimento anticipato di un'obbligazione tributaria che, per essere relazionata al fatto generatore del red

dito, al momento del prelievo « in acconto » non solo è già sorta, ma potrebbe essere stata anche adempiuta, sicché si veri

ficherebbe un'evidente duplicazione. La citata legge n. 801 del

1970, quindi, nell'assoggettare a ritenuta i redditi professionali di cui sopra, avrebbe implicitamente, ma necessariamente, modi

ficato, rispetto ad essi, il presupposto dell'imposizione, spostan dolo dal momento della produzione a quello della percezione, con conseguenziale abrogazione in parte qua dell'art. 115, ad onta

dell'assolutezza della sua portata letterale, ascrivibile a difetto

di coordinamento.

La fragilità della tesi si avverte, però, sul piano normativo, già alla stregua di quest'ultimo rilievo, appena si consideri che il si

stema della ritenuta d'acconto — per la prima volta adottato,

ai fini del tributo mobiliare, con la legge 5 gennaio 1956 n. 1 —

era previsto, sia pure per una ristretta categoria di redditi di

lavoro autonomo (prodotti da stranieri o da residenti all'estero)

nel testo originario dell'art. 128 t. u. n. 645 del 1958 e successi

vamente fu esteso ai compensi dovuti dalle imprese commerciali

per prestazioni artistiche (ed altre indicate nell'art. 1 legge 21

aprile 1962 n. 226, contenente una nuova formulazione dell'art.

128) e, infine, con la legge cit. del 1970, ai compensi pagati dai

soggetti sopra indicati per le prestazioni d'opera professionale.

In questo quadro legislativo, infatti, il discorso sull'asserita in

compatibilità con il criterio della competenza non può essere

circoscritto ai redditi professionali, ma deve investire, ovviamen

te, gli altri redditi soggetti a ritenuta, ugualmente tassati in rela

zione al momento della produzione; e in questa più ampia pro spettiva non solo riesce arduo far carico al legislatore di un di

fetto di coordinamento reiterato e di cosi vasto rilievo, ma la tesi

dell'incompatibilità risulta compromessa in radice, per ciò che il

criterio di imposizione sancito dall'art. 115 e la ritenuta d'acconto

coesistevano, come si è detto, nell'originaria disciplina del tributo.

L'introduzione della ritenuta per i redditi professionali sicura

mente non può essere interpretata, quindi, in chiave di modifica, ancorché implicita, dei presupposti della tassazione e si inseri

sce, all'opposto, in un sistema che prevedeva quello strumento, volto ad assicurare la riscossione del tributo lasciandone fermo

l'assetto sostanziale.

La qual cosa si conferma considerando altresì' che la ritenuta

sui compensi professionali, secondo la legge n. 801 del 1970, non

era finalizzata alla sola imposta di r. m., ma riguardava anche

l'imposta complementare e i tributi locali; e lo stesso fenomeno

si verificava per altre ritenute, ugualmente funzionali ad una plu ralità di tributi articolati su presupposti diversi (cosi, ad es.,

quella stabilita con la citata legge n. 226 del 1962). In realtà, sfugge alla ricorrente che la ritenuta d'acconto, ne!

nuovo come nel vecchio ordinamento delle imposte sui redditi, è strutturata come fattispecie distinta dall'obbligazione tributaria

cui si riferisce e ha funzione strumentale rispetto al soddisfaci

mento della stessa, dovendosi annoverare fra le tecniche di accer

tamento (in senso lato) e di riscossione del tributo (ed è oggi

prevista appunto dal d. pres. n. 6Ù0 del 1973, concernente la

riscossione delle imposte dirette). Essa consiste, invero, nell'obbligo imposto a determinati sog

getti, nel momento in cui adempiono alla loro obbligazione nei

confronti del contribuente, di trattenere una quota parte del

l'importo oggetto del pagamento e di versarla all'ente impositore in conto dell'eventuale debito tributario del medesimo perci

piente. Pertanto non comporta alcuna alterazione dei principi sostanziali dell'imposizione, né sotto il profilo soggettivo, perché

l'obbligo giuridico suddetto grava su soggetto diverso dal con

tribuente, né sotto l'aspetto oggettivo della fattispecie impositi va, perché l'operazione è collegata ad un presupposto suo pro

prio, vale a dire l'adempimento della prestazione di cui è ere

ditore il soggetto passivo del tributo, in presenza del quale (fatto) la ritenuta deve sempre essere effettuata, a prescindere dall'esi

stenza e dall'ammontare del debito tributario, salvo il diritto del

contribuente al rimborso ove il tributo risulti non dovuto, o do

vuto in misura inferiore, dal controllo effettuato nelle sedi oppor

tune, secondo gli ordinari procedimenti. Di qui il carattere meramente strumentale dell'istituto, nel

senso che adempie in ogni caso ad una funzione cautelare, fa

vorendo l'accertamento del reddito complessivo del percipien te e garantendo l'adempimento del tributo, e nel senso che, ove

questo sia dovuto, costituisce un mezzo di riscossione del

medesimo.

Ciò posto, cade anche l'argomento — sul quale particolar mente insiste la ricorrente — circa l'asserita incompatibilità con

cettuale e giuridica della ritenuta di acconto con il sistema

della competenza: la circostanza che la trattenuta sia inscin

dibile dalla percezione del reddito non spiega alcuna influenza,

per quanto ora detto, sul presupposto del tributo, essendo irri

levante, ai fini dell'operazione de qua, che il fatto costitutivo

dell'obbligazione tributaria si perfezioni in quel momento o si

sia perfezionato con la produzione del reddito.

Vero è che la tassazione a consuntivo, con il criterio c. d.

della cassa, adottato dalla vigente disciplina i.r.p.e.f., meglio si

armonizza con la ritenuta alla fonte, laddove il criterio oppo

sto, seguito per l'imposta di r. m., dava luogo a difficoltà ap

plicative, soprattutto in relazione alle iscrizioni provvisorie nei

ruoli (che rendevano frequenti lo sgravio o il rimborso delle

ritenute); e a queste difficoltà si riferisce, in pratica, la ricor

rente, tuttavia traendone l'inaccettabile conseguenza di cui so

pra sul sistema di imputazione dei redditi.

In conclusione, correttamente la Commissione centrale ha

imputato il reddito in questione agli anni in cui fu prodotto,

ai sensi dell'art. 115 cit., ed ha ritenuto applicabile la prece

dente disciplina, in forza della disposizione transitoria sopra

ricordata.

Il ricorso deve essere perciò respinto. (Omissis)

Per questi motivi, ecc.

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