sezione tributaria; sentenza 25 giugno 2001, n. 8659; Pres. Olla, Est. Ceccherini, P.M. Nardi(concl. parz. diff.); Min. finanze (Avv. dello Stato Spina) c. Piagnani. Conferma Comm. trib.reg. Umbria 9 novembre 1998Source: Il Foro Italiano, Vol. 124, No. 9 (SETTEMBRE 2001), pp. 2465/2466-2471/2472Published by: Societa Editrice Il Foro Italiano ARLStable URL: http://www.jstor.org/stable/23196608 .

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GIURISPRUDENZA COSTITUZIONALE E CIVILE

mato oggetto dell'esame del ricorso, conduce all'esame degli altri motivi del ricorso condizionato.

Sa. - Con il primo motivo si allega il contrasto tra l'art. 29, 3° e 4° comma, 1. n. 675 del 1996 con l'art. 24 Cost, in relazione ai termini a comparire davanti al garante ritenuti tanto brevi da non consentire all'opposto una adeguata difesa.

Osserva il collegio che la legge ha inserito tali termini in un

procedimento snello di natura amministrativa. La tutela ammi nistrativa — a differenza di quella giudiziaria, soprattutto se è

predisposta alla tutela preventiva o non necessariamente ripa ratoria, quale può essere solo quella giudiziaria

— può essere

legittimamente assoggettata a termini coerentemente brevi. La

generica doglianza è perciò manifestamente infondata. 8b. - È pure manifestamente infondata la successiva questione

di incostituzionalità relativa alla 1. 675/96, con riferimento agli art. 3, 21, 24, 101, 104, 111, 113 Cost. Essa genericamente la

menta la violazione di principi che riguardano il processo giudi ziario.

Osserva il collegio che tali principi non riguardano il proce dimento in questione che, come ritiene la migliore dottrina, va

inquadrato, al di là della poco perspicua categoria del paragiudi ziario, nel novero dei procedimenti amministrativi contenziosi.

Il fatto che nel caso che ne occupa il ricorso all'autorità indi

pendente sia alternativo e concorrente con quello all'autorità

giudiziaria non muta la natura dell'organo, dal momento che nel

nostro ordinamento non esiste un tertium genus tra amministra

zione e giurisdizione. Peraltro, poiché il ricorso al garante non è obbligatorio, po

tendo, in base all'alternatività cennata il privato rivolgersi al

giudice per una tutela più ampia, esso non è affatto impeditivo del rimedio giudiziario, come pretendono i ricorrenti incidentali.

9. - Il ricorso incidentale condizionato della Rcs e del dottor

De Bortoli deve perciò essere respinto. 10. - In conclusione, deve essere accolto, per quanto di ragio

ne, il ricorso principale, con assorbimento della doglianza rela

tiva alle spese. Va dichiarato assorbito il ricorso incidentale

della Rcs e del dottor De Bortoli. La decisione impugnata deve

essere cassata e la causa può essere decisa nel merito ai sensi

dell'art. 384 c.p.c., poiché non sono necessari ulteriori accerta

menti, con il conseguente rigetto della opposizione al provve dimento dell'autorità garante.

CORTE DI CASSAZIONE; sezione tributaria; sentenza 25

giugno 2001, n. 8659; Pres. Olla, Est. Ceccherini, P.M.

Nardi (conci, parz. diff.); Min. finanze (Avv. dello Stato Spi

na) c. Piagnani. Conferma Comm. trib. reg. Umbria 9 novem

bre 1998.

Tributi in genere — Esenzioni ed agevolazioni — Calamità

naturali — Imposte differite — Deducibilità dal reddito

imponibile (D.l. 26 maggio 1984 n. 159, interventi urgenti in

favore delle popolazioni colpite dai movimenti sismici del 29

aprile 1984 in Umbria e del 7 ed 11 maggio 1984 in Abruzzo, Molise, Lazio e Campania, art. 13 quinquies; 1. 24 luglio 1984

n. 363, conversione in legge, con modificazioni, del d.l. 26

maggio 1984 n. 159, art. unico; d.l. 30 dicembre 1985 n. 791,

provvedimenti urgenti in materia di opere e servizi pubblici, nonché di calamità naturali, art. 3; 1. 28 febbraio 1986 n. 46, conversione in legge, con modificazioni, del d.l. 30 dicembre

1985 n. 791, art. 1; 1. 18 febbraio 1999 n. 28, disposizioni in materia tributaria, di funzionamento dell'amministrazione fi

nanziaria e di revisione generale del catasto, art. 11; 1. 13

maggio 1999 n. 133, disposizioni in materia di perequazione, razionalizzazione e federalismo fiscale, art. 28).

Il Foro Italiano — 2001.

In tema di agevolazioni tributarie, l'art. 3, comma 2 bis, d.l. 30

dicembre 1985 n. 791, convertito, con modificazioni, nella l. 28 febbraio 1986 n. 46 — il quale prevede che le somme re

lative a pagamenti delle imposte dirette sospesi in virtù del l'art. 13 quinquies d.l. 26 maggio 1984 n. 159, convertito, con modificazioni, nella l. 24 luglio 1984 n. 363, fino al 31 dicembre 1985 per i residenti nei comuni dell'Italia centrale e meridionale colpiti da eventi sismici, non concorrono alla

formazione dell'imponibile ai fini dell'lrpef e dell'Ilor — in virtù della interpretazione autentica di cui all'art. 28 l. 13

maggio 1999 n. 133, posto in relazione all'art. 11 l. 18 feb braio 1999 n. 28, deve essere considerato quale norma intro duttiva di un'ulteriore agevolazione, consistente nella ride

terminazione dell'imponibile al netto dei versamenti sospe si. (1)

Svolgimento del processo. — La Commissione tributaria pro

vinciale di Perugia, con sentenza 680/01/96, dichiarò in parte illegittima l'iscrizione a ruolo notificata a Franco Piagnani per

Irpef-Ilor 1985, perché in sede di liquidazione non risultavano

detratte dalla base imponibile le somme relative al pagamento delle imposte sospese in relazione agli eventi sismici del mag gio 1984, a norma della 1. n. 363 del 1984.

Nel giudizio di appello, promosso dall'ufficio, la Commis

sione tributaria regionale di Perugia, con sentenza 9 novembre

1998, ha confermato la sentenza impugnata. Contro la sentenza di appello ha proposto ricorso per cassa

zione il ministero delle finanze, in persona del suo ministro pro

tempore, notificandolo il 23 dicembre 1999, con un unico moti

vo.

Motivi della decisione. — 1. - Con il ricorso proposto, il mi

nistero deduce la violazione e falsa applicazione dell'art. 28 1.

13 maggio 1999 n. 133, dell'art. 3, comma 2 bis, d.l. 30 dicem

bre 1985 n. 791, dell'art. 13, 1° comma 1. 27 dicembre 1997 n.

449, dell'art. 10 1. 28 febbraio 1986 n. 46, dell'art. 2 d.p.r. n.

597 del 1973 e del d.l. 29 maggio 1989 n. 202 convertito dalla 1.

n. 263 del 1989. Deduce che la prima delle disposizioni citate,

sopravvenuta alla sentenza impugnata, impone di interpretare l'art. 3 d.l. 791/85 e l'art. 13 1. 449/97 nel senso che le stesse

somme non costituiscono un onere deducibile per il corrispon

(1) L'art. 13 quinquies d.l. 26 maggio 1984 n. 159 (convertito, con

modificazioni, nella 1. 24 luglio 1984 n. 363) sospendeva, per i resi denti nei comuni dell'Italia centrale e meridionale colpiti da eventi si

smici, i pagamenti delle imposte dirette fino al 31 dicembre 1985. A sua volta l'art. 3, comma 2 bis, d.l. 30 dicembre 1985 n. 791 (converti to, con modificazioni, nella 1. 28 febbraio 1986 n. 46) stabiliva che le somme relative a detta sospensione non dovessero concorrere alla for mazione dell'imponibile ai fini dell'Irpef e dell'Ilor.

Si discuteva quindi se con tale normativa il legislatore avesse inteso concedere un'agevolazione consistente nel mero slittamento del mo mento dell'adempimento dell'obbligazione tributaria, ovvero se, con

questa, vi fosse una seconda agevolazione incidente sulla stessa entità di tale obbligazione, suscettibile di essere ridotta in conseguenza alla deduzione dal reddito imponibile di un importo pari a quello delle im

poste sospese (i termini del contrasto si leggono in nota a Comm. trib. centrale 11 febbraio 1997, n. 42, Foro it., 1997, III, 492, ad avviso della quale la disposizione di cui all'art. 3, comma 2 bis, d.l. 30 dicem bre 1985 n. 791 va intesa nel senso che sono deducibili dalla base im

ponibile le somme corrispondenti alle imposte sospese; analogamente. Comm. trib. centrale 19 marzo 1998, n. 1552, id., Rep. 1998, voce Tri buti in genere, n. 1313; Comm. trib. prov. Chieti 1° settembre 1998, ibid., n. 1317, e Bollettino trib., 1998, 1819, con nota di A. Pace, Alcu ne annotazioni sulla problematica della deducibilità delle imposte so

spese a favore delle popolazioni colpite da eventi calamitosi). Successivamente alla entrata in vigore della norma di interpretazione

autentica di cui all'art. 28 1. 13 maggio 1999 n. 133 — sulla cui esegesi si diffonde la sentenza in epigrafe — si è pronunciata la Suprema corte,

esprimendo l'avviso che al contribuente spetta, in aggiunta al beneficio della sospensione, anche quello della riduzione della base imponibile agli effetti delle imposte dirette (v. Cass. 18 aprile 2000, n. 4945, Foro

it.. Rep. 2000, voce cit., n. 1406; 9 agosto 2000, n. 10481, ibid., n.

1407; 15 maggio 2000, nn. 6200 e 6201, ibid., nn. 1409, 1408; 15 mag gio 2000, n. 6194, ibid., n. 1410; per la giurisprudenza tributaria, nel medesimo senso, v. Comm. trib. prov. Perugia 22 marzo 2000, ibid., n.

1411, e Bollettino trib., 2000, 699, con nota di E. Righi, Ancora in tema di deducibilità dall'imponibile dei tributi sospesi a seguito di eventi si

smici; sull'art. 28 1. 133/99, v. anche R. Tallarico, Note in tema di

agevolazioni alle popolazioni colpite da calamità naturali, id., 1999,

1191).

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2467 PARTE PRIMA 2468

dente importo ai fini della determinazione delle imposte sui

redditi. L'assunto che con le norme citate sarebbe stato intro

dotto un diverso schema di agevolazione, come quello che si

avrebbe con la determinazione di una base imponibile depurata dalla relativa imposta non aveva base logica né giuridica, po stulando che le imposte gravanti sul reddito siano componenti della base imponibile dello stesso. Non è quindi possibile, con

clude il ministero, configurare al momento del pagamento una

detraibilità delle imposte sospese e costituire un collegamento tra periodi d'imposta diversi.

Nella memoria aggiunta l'amministrazione, consapevole del

diverso orientamento maturato nella giurisprudenza di questa corte, sollecita un riesame della questione, sostenendo che l'art.

3, comma 2 bis, d.l. 791/85 ha introdotto solo una deroga al

criterio di cassa che disciplina la deducibilità degli oneri dal

reddito delle persone fisiche, consentendola sebbene gli oneri

medesimi non siano stati ancora sostenuti, e che il legislatore ha

voluto chiarire, con interpretazione autentica, che le somme ri

maste nella disponibilità dei contribuenti risultano indifferenti

alla formazione della base imponibile nel senso che gli importi relativi ai tributi, il cui pagamento sia stato sospeso, non posso no considerarsi reddito aggiuntivo per il periodo di sospensione

(l'interpretazione contestata non è condivisa soprattutto in

quanto involge direttamente anche l'applicazione dell'art. 13, 1°

comma, 1. 449/97). 2. - Il ricorso ripropone il tema della corretta interpretazione

dell'art. 3, comma 2 bis, d.l. 30 dicembre 1985 n. 791. L'orien

tamento costantemente seguito da questa Corte suprema, sfavo

revole alle tesi dell'amministrazione finanziaria, è nuovamente

posto in discussione da quest'ultima, che sollecita un nuovo

esame dell'intera questione. Sul punto è intervenuto il legislato re con una norma di interpretazione autentica della disposizione da applicare; di essa (art. 28 1. 13 maggio 1999 n. 133), a sua

volta, l'amministrazione sottintende un'interpretazione non let

terale, per la verifica della quale si rende necessario ripercorrere brevemente la storia della norma interpretata.

Quest'ultima fu introdotta nel testo del decreto in sede della sua conversione in legge, attuata con la 1. 28 febbraio 1986 n.

46. Il legislatore intervenne in una materia — quella dei benefi

ci fiscali a favore delle popolazioni colpite dagli eventi sismici del maggio 1984 — che aveva già formato oggetto dell'art. 13

quinquies d.l. 26 maggio 1984 n. 159, convertito in legge, con

modificazioni, dalla 1. 24 luglio 1984 n. 363, e della relativa norma interpretativa contenuta nell'art. 4 d.l. 3 aprile 1985 n.

114, convertito in legge, con modificazioni, dalla 1. 30 maggio 1985 n. 211: quelle precedenti disposizioni avevano sospeso il

pagamento delle imposte dirette — anche mediante ritenute d'acconto — dovute dai soggetti residenti nei comuni colpiti dal

sisma, fino al 31 dicembre 1985. La norma, della cui applica zione si tratta, stabilì che le somme relative alla sospensione delle imposte dirette sopra ricordate, nonché dei contributi assi stenziali e previdenziali «non concorrono alla formazione del

l'imponibile ai fini dell'Irpef e dell'Ilor». In tal modo la dispo sizione veniva a configurare una deroga alla disciplina generale contenuta nell'art. 3 d.p.r. 29 settembre 1973 n. 597 (al quale corrisponde, con modificazioni, l'art. 3 del successivo — e

inapplicabile ratione temporis — d.p.r. 22 dicembre 1986 n.

917), sulla determinazione della base imponibile costituita dal reddito complessivo (1° comma) e sulle relative eccezioni. Essa, adottata in prossimità della scadenza della sospensione dei pa gamenti, non pareva, inizialmente, prestarsi ad interpretazioni diverse: le somme destinate al pagamento (dei contributi previ denziali ed assistenziali e) delle imposte sospese, non dovevano concorrere alla formazione dell'imponibile, né ai fini Irpef, e

neppure ai fini Ilor. Si trattava di una norma di diritto singolare, giustificata dal contesto politico e, più, dalle particolari finalità assistenziali perseguite, e ciò vale a spiegare l'anomalia per la

quale delle «somme» erano valutate alla stregua di un «reddito». La formulazione letterale della norma, anche tenuto conto del

significato tecnico dei termini (che rinviavano all'art. 3 e all'art. 8 d.p.r. 597/73 cit.), non si prestava tuttavia ad equivoci. In par ticolare — occorre precisare alla luce del più recente dibattito, e

dell'interpretazione autentica di cui si dirà — la norma non po teva avere propriamente il significato che le somme in questione costituissero degli oneri deducibili dal reddito (con rinvio, dun

que, non all'art. 3, ma all'art. 10 d.p.r. 29 settembre 1973 n.

597), sebbene il risultato, dal punto di vista del prelievo fiscale,

Il Foro Italiano — 2001.

fosse simile. Quel significato era escluso, perché in generale la

deduzione degli oneri, e specificamente delle imposte, laddove

consentita dalla legge, postula la sua effettiva sopportazione, che nella fattispecie era mancata per effetto del beneficio ini

zialmente concesso, di sospensione del pagamento sino al 31 di

cembre 1985. Ma a tale conclusione inducevano, ancor prima,

ragioni logiche, postulando la deducibilità di un onere che la

somma impiegata per sopportarlo concorra alla formazione del

reddito complessivo imponibile, la cui determinazione si pone

pertanto come antecedente logico della determinazione del red

dito netto (al netto, cioè, degli oneri deducibili); e ciò, secondo

un procedimento aritmetico che trova puntuale riscontro nei

modelli di dichiarazione predisposti dall'amministrazione. In

base alla norma in esame, pertanto, fino alla scadenza del termi

ne di sospensione del pagamento (31 dicembre 1985), le somme

destinate al pagamento delle imposte, sospese sin dal maggio del 1984, non concorrevano alla formazione dell'imponibile (le somme del versamento diretto delle imposte dovute nel 1984

per l'anno d'imposta 1983 doveva dedursi dall'imponibile 1984

unitamente alle ritenute dirette non operate nel 1984; e l'even

tuale versamento diretto dell'imposta dovuta nel 1985 sull'im

ponibile 1984, così calcolato, unitamente alle ritenute non ese

guite nel 1985, sarebbe stato escluso dall'imponibile 1985). La norma stessa, dettata in relazione agli eventi sismici del

1984 e applicabile solo in relazione ad essi, ha poi acquistato valenza generale, essendo stata trasfusa nell'art. 13, 1° comma, 1. 27 dicembre 1997 n. 449, che sancisce l'esclusione dal con

corso alla formazione della base imponibile ai fini delle imposte dirette delle somme dovute a titolo di tributi, il cui pagamento sia stato sospeso o differito da qualsiasi disposizione normativa

adottata in conseguenza di calamità pubbliche. Anche in questo caso la terminologia adottata, con la prescrizione della «esclu

sione» dalla «base imponibile», rimanda in modo puntuale a

quella impiegata nell'attuale 3° comma dell'art. 3 e del d.p.r. 22

dicembre 1986 n. 917 a proposito del reddito complessivo («so no in ogni caso esclusi dalla base imponibile»), e non invece a

quella dell'art. 10 («Dal reddito complessivo si deducono, se

non sono deducibili nella determinazione dei singoli redditi che

concorrono a formarlo, i seguenti oneri sostenuti dal contri

buente»). 3. - Con la risoluzione n. 8/273 del 4 marzo 1987, l'ammini

strazione delle finanze accolse della disposizione un'interpreta zione diversa. In essa si premette che, ad una prima lettura,

l'espressione starebbe a significare che l'imponibile deve essere

stabilito, ai fini della successiva tassazione, al netto dell'im

porto delle somme relative ai pagamenti sospesi, ma che non ci

si può limitare all'apparenza letterale, in forza della quale si

perverrebbe ad un risultato che postula che le imposte gravanti sul reddito siano componenti della base imponibile. Movendo

dal presupposto che la norma pone sullo stesso piano la sospen sione delle imposte dirette e quella dei contributi assistenziali e

previdenziali, e che conseguentemente il trattamento giuridico deve essere lo stesso in entrambi i casi, si richiama la prece dente risoluzione n. 8/702 del 20 luglio 1981, riguardante l'a

naloga ipotesi di sospensione dei contributi assistenziali e pre videnziali nei confronti dei residenti nelle zone colpite dal sisma del 1980: secondo quel precedente, i contributi lasciati nella di

sponibilità dei lavoratori dipendenti —

per esserne stato sospeso il pagamento

— andavano ad incrementare l'imponibile Irpef (integrando il reddito di lavoro dipendente) ai fini dell'applica zione delle relative ritenute, ma dallo stesso sostituto sarebbero

poi stati scomputati dal reddito di lavoro dipendente all'atto della loro successiva restituzione. Ad evitare tali risultati, che avevano suscitato reazioni negative nelle categorie interessate,

all'origine anche di un'interrogazione parlamentare, la norma in commento aveva inteso escludere che la sospensione avesse al cuna influenza sulla determinazione della base imponibile.

La tesi dell'amministrazione fu condivisa, nell'impostazione generale, dalla decisione 31 gennaio 1995, n. 372 della Com missione tributaria centrale (Foro it., Rep. 1995, voce Tributi in

genere, n. 1212), quantunque il ragionamento in quella sede ri

prodotto mettesse capo alla conclusione che «nessuna norma consente di configurare al momento del pagamento una detrai bilità delle imposte sospese e di costituire un collegamento tra

periodi d'imposta diversi», vale a dire, ad una conclusione sulla

quale dovrebbe convenirsi anche sulla base della giurisprudenza seguita sino ad oggi dalla Suprema corte.

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GIURISPRUDENZA COSTITUZIONALE E CIVILE

4. - A proposito di questa interpretazione si deve osservare

che: — i contributi previdenziali ed assistenziali obbligatori per

legge non concorrono, in linea generale, alla formazione del

reddito imponibile (art. 48, cpv., d.p.r. 597/73), e la loro natura

giuridica si contrappone quindi alle imposte sul reddito, che so

no prelevate dal reddito imponibile (calcolato necessariamente

al lordo di esse, costituendo il presupposto per la determinazio

ne delle imposte medesime); — il metodo ermeneutico seguito nella risoluzione si espone a delle riserve, intendendo trarre ar

gomenti in materia di trattamento economico delle somme de

stinate al pagamento delle imposte (temporaneamente sospese), dal caso, radicalmente diverso, dei contributi previdenziali e as

sistenziali (se la tassazione dei contributi non pagati e andati ad

incrementare il reddito era conforme al quadro normativo vi

gente, sarebbe stato invece assurdo tassare le imposte medesi

me, sol perché il relativo pagamento era stato sospeso); — vo

lendosi comunque valorizzare l'uniforme trattamento di ritenute

e contributi nella norma da applicare, che nella sua formulazio

ne letterale escludeva entrambi dal concorso alla formazione

dell'imponibile, la conclusione coerente di una tale impostazio ne sarebbe stata opposta a quella adottata dall'amministrazione, traducendosi nell'equiparazione delle somme destinate al paga mento delle imposte a quelle destinate al pagamento dei contri

buti previdenziali ed assistenziali, che senza dubbio si sottrag

gono dal reddito complessivo (nell'interpretazione della citata

risoluzione, invece, la disposizione sarebbe da interpretare nel

senso che, mentre i contributi assistenziali e previdenziali, an

corché non pagati, si sottraggono dal reddito complessivo, le

somme destinate al pagamento delle imposte non si detraggo no).

5. - La tesi accolta nella risoluzione n. 8/273 del 1987 del

l'amministrazione, che negava la detraibilità delle somme so

spese dal reddito imponibile, sarebbe stata contraddetta due anni

dopo dal legislatore che, affrontando problemi analoghi per le

popolazioni colpite dalle avversità atmosferiche del 1987,

espressamente prevedeva che «Le somme il cui pagamento è

stato differito dalle ordinanze indicate nel 2° comma non costi

tuiscono reddito imponibile. Ove non siano state dedotte nelle

dichiarazioni dei redditi relative ai periodi di imposta per i quali è stato disposto il differimento, le suddette somme potranno es

sere dedotte nelle dichiarazioni dei redditi relative all'anno nel

quale ne sarà stato eseguito il versamento» (art. 2, 4° comma, d.l. 29 maggio 1989 n. 202, convertito, con modificazioni, dalla

1. 28 luglio 1989 n. 263). Il secondo periodo era stato aggiunto — anche in questo caso, come in quello del comma 2 bis del

l'art. 3 d.l. 30 dicembre 1985 n. 791 — dalla legge di conver

sione (1. 28 luglio 1989 n. 263), e ciò manifesta con evidenza la

divaricazione dei punti di vista del governo (e quindi dell'am

ministrazione) e del parlamento sul punto in discussione. Il rife

rimento ai «periodi di imposta per i quali è stato disposto il dif

ferimento» offre in questo caso anche un chiarimento circa l'in

dividuazione del periodo di competenza da considerare ai fini

della depurazione del reddito complessivo delle somme in que stione. Si tratta comunque di una norma che dimostra come la

duplicità del problema del trattamento fiscale delle imposte

temporaneamente sospese (con riguardo sia alla determinazione

del reddito imponibile nel periodo di competenza della sospen sione e sia della deducibilità dal reddito nel successivo periodo del pagamento) era chiaramente presente alla mente del legis latore, che in quel caso aveva ammesso a validità alternativa

delle due soluzioni.

6. - Se la disposizione del 1989 appena riportata consentiva — alternativamente — di dedurre per cassa, nell'anno del pa

gamento, l'onere corrispondente all'imposta sospesa, che il

contribuente non avesse dedotto nel periodi di differimento,

nulla era detto, invece, nell'art. 3, comma 2 bis, d.l. 791/85 (e

neppure nell'art. 13, 1° comma, 1. 449/97) circa il trattamento

tributario delle somme che, per le imposte sospese, sarebbero

state pagate dopo la scadenza del termine di sospensione (31 di

cembre 1985), e che in base alle stesse norme non concorrevano

alla formazione del reddito imponibile. Si deve a questo propo sito osservare che l'esclusione di una determinata somma dal

concorso alla formazione della base imponibile produce nella

determinazione dell'imposta del periodo di competenza, mal

grado la diversità logica sopra rilevata e a parità di ogni altra

condizione, un effetto economicamente corrispondente alla sua

deduzione dal reddito nel periodo del pagamento.

Il Foro Italiano — 2001.

L'osservazione che precede ha una rilevanza pratica. Infatti, l'eventuale inadeguatezza del modello di dichiarazione dei red

diti delle persone fisiche predisposto dall'amministrazione per il

1986, redditi 1985 (nel senso di una omessa previsione di uno

spazio appositamente destinato ad evidenziare le somme non

computabili nella determinazione del reddito complessivo), avrebbe potuto indurre il dichiarante ad indicare le imposte so

spese nello spazio riservato agli oneri deducibili, così alimen

tando la confusione che è all'origine della presente controversia

e di altre simili. Ora, la sostituzione — in dichiarazione — di

un'esclusione dall'imponibile con una deduzione dal reddito di

un onere, in effetti non sopportato, avrebbe dato luogo ad una

dichiarazione formalmente erronea, ma nel risultato finale so

stanzialmente esatta, e perciò inidonea a giustificare una rettifi

ca del reddito netto imponibile. Tuttavia, tenuto conto delle osservazioni che precedono, il

silenzio del legislatore sulla deducibilità, con criterio di cassa,

degli oneri costituiti dalle imposte pagate poteva suggerire che

le somme in questione, con riferimento al successivo periodo

d'imposta in cui fossero pagate, costituissero un onere deduci

bile per il solo fatto che per i precedenti periodi d'imposta erano

state escluse dalla base imponibile. Come è noto, la deduzione

dal reddito delle imposte, pagate nello stesso periodo, era previ sta dalla legge tributaria, ma solo in alcuni casi (per l'Irpef l'art.

10, lett. a, d.p.r. 29 settembre 1973 n. 597 prevedeva la detra

zione dell'Ilor): l'interpretazione sopra prospettata, laddove ac

colta, avrebbe avuto concretamente l'effetto di estendere la de

ducibilità, con criterio di cassa, dell'Irpef e dell'Ilor dall'impo nibile sia dell'una e sia dell'altra imposta diretta. In tal modo, ai

benefici già concessi, della sospensione e dell'abbattimento del

reddito imponibile, si sarebbe aggiunto un terzo beneficio, co

stituito dalla deducibilità dell'onere, nel periodo d'imposta in

cui fosse stato pagato. Il quesito ha trovato una prima risposta nell'art. 11 1. 18 febbraio 1999 n. 28, per il quale la sospensione o il differimento dei termini di imposte o contributi deducibili

dal reddito, o che non concorrono a formarlo, adottati in conse

guenza di calamità pubbliche, non fa venir meno la deducibilità

degli stessi, se prevista da disposizioni di legge. La disposizio ne, formulata con linguaggio rigoroso, deve essere interpretata — conformemente al significato proprio dei termini adoperati — nel senso che la sospensione, stabilita in relazione a calamità

pubbliche, di somme «deducibili dal reddito, o che non concor

rono a formarlo», non incide sulla deducibilità dei pagamenti (laddove e quando effettuati) dal reddito, nel senso che: — non

la esclude, laddove la deducibilità sia prevista da altre particola ri disposizioni di legge;

— ma neppure l'autorizza autonoma

mente, in difetto di specifiche disposizioni diverse di legge. 7. - Peraltro, come si è anticipato, della norma della cui inter

pretazione ed applicazione qui si controverte, che è l'art. 3, comma 2 bis, d.l. n. 791, nonché di quella più generale norma di

cui all'art. 13, 1° comma, 1. n. 449 del 1997, il legislatore ha

dettato un'interpretazione autentica con l'art. 28 1. 13 maggio 1999 n. 133. Secondo questa disposizione, entrambe le norme

ricordate devono interpretarsi nel senso che le somme dovute a

titolo di imposta, il cui pagamento sia stato sospeso per calamità

pubbliche, non costituiscono un onere deducibile per il corri

spondente importo ai fini della determinazione delle imposte sui

redditi, ma che si applica l'art. 111. 18 febbraio 1999 n. 28 so

pra ricordata. E questa disposizione, considerata nella sua for

mulazione letterale, nonché nel contesto del quadro normativo

sopra delineato (nel quale, come s'è detto, la contiguità degli istituti delia determinazione del reddito imponibile e della dedu

cibilità di oneri individuati dal legislatore alimentava aspettative di ulteriori agevolazioni, che pure le norme precedenti non in

tendevano concedere), ribadisce ancora l'autonomia della disci

plina degli oneri deducibili, e la tassatività della loro indicazio

ne nella legge. In base alla norma in questione, si deve perciò ritenere che, nel caso di provvedimenti a favore di popolazioni

colpite da calamità pubbliche, la sospensione o il differimento

del pagamento delle imposte dirette non costituiscono autonomo

titolo per la deduzione delle imposte medesime dal reddito del

periodo d'imposta nel quale sono state pagate, e dunque che l'e

sclusione dal concorso alla formazione della base imponibile in

un periodo d'imposta non autorizza altresì la deduzione del

l'imposta, già sospesa, nel successivo periodo in cui sia pagata;

ma, essendo poi richiamato l'art. 11 1. n. 28 del 1999, l'esclu

sione dal concorso alla formazione del reddito imponibile nep

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PARTE PRIMA 2472

pure si sostituisce al beneficio della deducibilità dell'onere se

ed in quanto previsto da altre norme: sicché, laddove una norma

di legge preveda specificamente la deducibilità con criterio di

cassa dell'imposta pagata, questa non viene meno per il solo

fatto che nel precedente periodo in cui il pagamento era stato

sospeso il contribuente aveva altresì beneficiato della sua esclu

sione dal concorso alla formazione dell'imponibile. È noto che, data la preminente importanza del sistema di in

terpretazione letterale, gli altri criteri (storico, logico, sistemati

co) hanno carattere sussidiario ed entrano in funzione solo

quando la lettera dia luogo a dubbi, in modo che occorra ricer

care quale sia stata la precisa intenzione del legislatore (giuris

prudenza costante: Cass. 12 giugno 1963, n. 1568, id., Rep.

1963, voce Legge, n. 22; 5 ottobre 1964, n. 2514, id., Rep. 1964, voce cit., n. 29; 3 maggio 1967, n. 836, id., Rep. 1967, voce cit., n. 29; 28 agosto 1979, n. 4699, id.. Rep. 1981, voce Contratti

agrari, n. 165; 13 novembre 1979, n. 5901, id., Rep. 1979, voce

Legge, n. 38; 21 febbraio 1980, n. 1255, id., Rep. 1980, voce

cit., n. 30; 11 gennaio 1983, n. 190, id.. Rep. 1983, voce cit., n.

27; 17 novembre 1993, n. 11359, id., Rep. 1993, voce Profes sioni intellettuali, n. 144); che l'univocità del significato delle

parole adoperate (che esclude il ricorso ai criteri sussidiari) può ritenersi insita nell'uso di termini giuridici o tecnici (Cass. 31 marzo 1987, n. 3097, id., Rep. 1987, voce Servitù, n. 12); e che

ai lavori preparatori può riconoscersi valore unicamente sussi

diario, perché la volontà da essi risultante non può sovrapporsi alla volontà obiettiva della legge, da tenersi distinta dalla vo

lontà dei singoli partecipanti al processo formativo di essa (an che qui la giurisprudenza è costante: v., tra le altre, 21 maggio 1988, n. 3550, id., Rep. 1988, voce Legge, n. 39). La norma di

chiaratamente interpretativa dell'art. 28 1. 13 maggio 1999 n.

133 dev'essere conseguentemente intesa nel suo significato let

terale, facente riferimento agli oneri deducibili nel periodo della

loro effettiva sopportazione per la determinazione del reddito

netto, e non alla determinazione del reddito complessivo nel pe riodo di sospensione delle imposte; e ciò sia perché le parole

adoperate hanno questo significato, sia perché nei termini tecni

ci impiegati è insita l'univocità del significato, e sia infine per ché ogni altra interpretazione

— che consideri la stessa esclu

sione dal concorso alla formazione dell'imponibile alla stregua di una deduzione dal reddito imponibile, confondendo così (a causa dell'equivalenza dei risultati nella liquidazione dell'im

posta) la determinazione del reddito imponibile con quella del

reddito netto — si risolverebbe nella privazione di qualsiasi si

gnificato della norma interpretata, e dunque in una sua abroga zione tacita, in contrasto con la dichiarata volontà interpretatri ce, e quindi di mantenimento della norma.

Detto ciò, si deve aggiungere che nessun sostegno trarrebbe

l'interpretazione qui respinta dai lavori preparatori, se il ricorso

ad essi fosse consentito. Nel disegno di legge presentato dal go

verno, e nel testo approvato in prima lettura dal senato il 25

marzo 1999, la disposizione in esame non era presente. Conse

guentemente, ancora nella relazione alla camera, nella seduta

del 6 aprile 1999 in sede referente, non se ne trova traccia. La

disposizione fu inserita dalla commissione della camera come

articolo aggiunto a quello (che allora portava il numero 26, e nel

testo definitivamente approvato porta il numero 27) contenente

«disposizioni in favore delle popolazioni colpite da calamità

pubbliche», con la numerazione provvisoria «26 bis». Ora, l'art.

26 (al quale la nuova disposizione veniva ad aggiungersi), se

condo la già citata relazione alla camera nella seduta del 6 aprile introduceva una misura agevolativa «prevedendo la deducibilità

dal reddito dei versamenti a favore di fondazioni, associazioni

ed enti, la cui individuazione è rimessa ai prefetti delle province interessate, effettuati per portare aiuto alle popolazioni colpite da calamità pubbliche»; come si vede, la materia toccata era

inequivocabilmente quella degli oneri deducibili dal reddito nel

periodo della loro sopportazione, e nulla aveva a che fare con la

determinazione del reddito complessivo dei soggetti colpiti dalle calamità pubbliche. La collocazione dell'articolo aggiunti vo proposto dalla commissione era dunque perfettamente coe

rente con la sua formulazione testuale, già allora corrispondente a quella che sarebbe stata poi definitivamente approvata. La

proposta fu discussa nella seduta del 19 aprile 1999, presente il

ministro delle finanze, unitamente alla proposta dell'opposizio ne di un emendamento, che ne avrebbe ribaltato il significato, diretto ad aggiungere, dopo il primo periodo, il seguente: «le

Il Foro Italiano — 2001.

predette somme costituiranno onere deducibile nell'anno in cui

saranno pagati gli importi dovuti a titolo d'imposta». Nelle di

chiarazioni di voto dei proponenti dell'emendamento si soste

neva che, se è vero che delle imposte non corrisposte non pos sono considerarsi deducibili ai fini dell'applicazione della legis lazione tributaria in quel medesimo periodo d'imposta, si sareb

be dovuto ammettere che, se sono successivamente pagate, sia

pure con il ritardo consentito dalla legge a seguito delle dilazio

ni, esse rientrano tra gli oneri deducibili. Questo emendamento

fu respinto. Esso dimostra tuttavia quali fossero i termini del di

battito, che si svolse — in perfetta coerenza con il contenuto

della norma, e con piena consapevolezza degli aspetti tecnici

della questione — sulla deducibilità dell'onere, costituito dalle

imposte (già) sospese, dal reddito imponibile del periodo nel

quale esse fossero state pagate, e non invece sulla determinazio

ne del reddito complessivo del periodo in cui esse erano state

sospese. La pertinenza dei termini del dibattito parlamentare alla formulazione testuale della norma, anche negli interventi

dell'opposizione, e la stessa presenza del ministro delle finanze

nella medesima circostanza rendono arbitraria l'ipotesi che la

disposizione intendesse dire, con linguaggio atecnico ed appros

simativo, cosa sostanzialmente diversa da quella che essa obiet

tivamente dice.

Quest'ultima interpretazione dev'essere quindi preferita, in

quanto rispettosa dell'intenzione del legislatore, di contro a

quella che si allontani dal significato proprio delle parole adope rate, per pervenire ad un risultato che rende la norma superflua.

In conclusione si deve confermare l'esattezza della soluzione

già accolta da questa Corte suprema in ordine al problema della

corretta interpretazione della norma contenuta nell'art. 3, com

ma 2 bis, d.l. n. 791 del 1985.

I

CORTE DI CASSAZIONE; sezioni unite civili; ordinanza 21 giugno 2001, n. 8506; Pres. Vela, Rei. Preden, P.M. Marto

ne (conci, conf.); Comune di Cermenate (Avv. Tavormina) c.

Vergani (Avv. G. Romanelli, Lanni) e altri. Regolamento di

giurisdizione.

Giurisdizione civile — Edilizia e urbanistica — Decreto legis lativo n. 80 del 1998 — Giurisdizione esclusiva del giudi ce amministrativo — Eccesso di delega — Questione non

manifestamente infondata di costituzionalità (Cost., art. 76,

77; 1. 15 marzo 1997 n. 59, delega al governo per il conferi

mento di funzioni e compiti alle regioni ed enti locali, per la

riforma della pubblica amministrazione e per la semplifica zione amministrativa, art. 11; d.leg. 31 marzo 1998 n. 80, nuove disposizioni in materia di organizzazione e di rapporti di lavoro nelle amministrazioni pubbliche, di giurisdizione nelle controversie di lavoro e di giurisdizione amministrativa, emanate in attuazione dell'art. 11, 4° comma, 1. 15 marzo

1997 n. 59, art. 34).

Non è manifestamente infondata la questione di legittimità co

stituzionale degli art. 34, 1° e 2° comma, e 35, 1° comma,

d.leg. 31 marzo 1998 n. 80, per eccesso rispetto alla delega

conferita dall'art. 11, 4° comma, lett. g), l. n. 59 del 1997, nella parte in cui il loro combinato disposto non si limita ad

estendere alle controversie sui diritti patrimoniali conseguen ziali, ivi comprese quelle relative al risarcimento del danno, la giurisdizione generale di legittimità o esclusiva già spet tante al giudice amministrativo in materia di edilizia ed ur

banistica, ma istituisce una nuova figura di giurisdizione esclusiva e piena, che abbraccia l'intero ambito delle contro

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