sezione tributaria; sentenza 26 febbraio 2001, n. 2781; Pres. A. Finocchiaro, Est. Amari, P.M.Velardi (concl. conf.); Narciso (Avv. Berliri, Cogliati Dezza) c. Min. finanze (Avv. dello StatoTortora). Cassa Comm. trib. centrale 3 maggio 1997, n. 2053 e decide nel meritoSource: Il Foro Italiano, Vol. 124, No. 6 (GIUGNO 2001), pp. 1873/1874-1875/1876Published by: Societa Editrice Il Foro Italiano ARLStable URL: http://www.jstor.org/stable/23197389 .

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GIURISPRUDENZA COSTITUZIONALE E CIVILE

di legittimità — che «il Tanzi si è rifiutato di svolgere qualsiasi

attività ed anzi è rimasto ostentatamente a braccia conserte in

prossimità della postazione di lavoro, come concordemente rife

rito dai testi escussi».

Dal comportamento totalmente (ed emblematicamente) ina

dempiente del ricorrente deriva che, comunque, non può consi

derarsi legittimo il rifiuto della prestazione da parte del Tanzi

(in base alla c.d. giustificazione di assegnazione di mansioni

non conformi alla qualifica di appartenenza), dato che la sua re

azione — come dinanzi concretizzatasi — non è risultata pro

porzionata e conforme «a buona fede», atteggiandosi essa in una

sorta di «autotutela» certamente inammissibile se non nelle spe cifiche ipotesi previste dall'ordinamento (e, come si è dinanzi

riscontrato, non ricorrenti nella fattispecie): per cui, in definiti

va, è da ritenersi che il lavoratore non possa, a seguito di una

ritenuta dequalificazione di mansioni, rendersi totalmente ina

dempiente e sospendere ogni attività lavorativa mentre, nel

contempo, il datore di lavoro assolve a tutti gli altri propri ob

blighi (pagamento della retribuzione, copertura previdenziale e

assicurativa, assicurazione del posto di lavoro), potendo una

parte rendersi totalmente inadempiente e invocare l'art. 1460

c.c. soltanto se sia totalmente inadempiente l'altra parte, non

quando vi sia solo parziale inadempimento rispetto a una delle

obbligazioni facenti capo al datore di lavoro — obbligazione,

peraltro, non incidente sulle immediate esigenze vitali del lavo

ratore — (Cass. 1306/98, id., Rep. 1998, voce cit., n. 1121;

8939/96, id.. Rep. 1996, voce cit., n. 739). V. - Alla stregua delle considerazioni svolte si conferma l'in

fondatezza del ricorso.

CORTE DI CASSAZIONE; sezione tributaria; sentenza 26

febbraio 2001, n. 2781; Pres. A. Finocchiaro, Est. Amari, P.M. Velardi (conci, conf.); Narciso (Avv. Berliri, Cogliati

Dezza) c. Min. finanze (Avv. dello Stato Tortora). Cassa

Comm. trib. centrale 3 maggio 1997, n. 2053 e decide nel me

rito.

Redditi (imposte sui) — Notaio — Contributi previdenziali obbligatori

— Spesa inerente all'attività professionale

(D.p.r. 29 settembre 1973 n. 597, istituzione e disciplina del

l'imposta sul reddito delle persone fisiche, art. 10, 50). Redditi (imposte sui) — Notaio — Contributi previdenziali

obbligatori — Erronea indicazione in dichiarazione —

Conseguenze (D.p.r. 29 settembre 1973 n. 597, art. 10, 50).

I contributi obbligatori corrisposti da un professionista (nella

specie, da un notaio) alla propria cassa di previdenza, in

quanto spese inerenti all'esercizio della professione, sono

deducibili dal reddito di lavoro autonomo, anziché dal red

dito complessivo. (1) In presenza di erronea deduzione da parte di un professionista

(nella specie, da parte di un notaio) dei contributi previden ziali obbligatori dal reddito complessivo, anziché in sede di

determinazione del reddito di lavoro autonomo, l'ammini

strazione finanziaria non può limitarsi ad escludere la dedu

zione effettuata, ma deve procedere alle opportune corre

zioni. (2)

(1) I. - Non si rinvengono precedenti editi in termini nella giuris

prudenza della Suprema corte. II. - In senso conforme, nella giurisprudenza tributaria, v. Comm.

trib. centrale 3 maggio 1997, n. 2052, Foro it., Rep. 1998, voce Redditi

(imposte), nn. 462, 597. III. - Contra, Comm. trib. centrale 11 marzo 1982, n. 2436, id., Rep.

1982, voce Reddito delle persone fisiche (imposta), n. 179. In senso

Il Foro Italiano — 2001.

Svolgimento del processo. — 1. - Nella dichiarazione dei red

diti per l'anno 1977 il notaio Ernesto Narciso indicava, tra gli oneri deducibili agli effetti dell'Irpef di cui al rigo 36 del qua dro N, il complessivo importo di lire 9.407.000, di cui lire 8.265.000 a titolo di «contributi obbligatori professionali cassa

nazionale notariato Roma».

In sede di liquidazione della dichiarazione, l'ufficio distret

tuale delle imposte dirette di Ostuni riteneva indeducibili tali

contributi, e quindi provvedeva all'iscrizione a ruolo della cor

rispondente imposta, e accessori per complessive lire 4.232.598

come da cartella esattoriale n. 1313 in data 14 aprile 1980.

A seguito di reclamo del contribuente, lo stesso ufficio prov vedeva all'annullamento del ruolo ed al rimborso delle somme

iscritte con elenchi nn. 21 e 22 del 17 maggio 1980, per il com

plessivo importo di lire 4.231.558.

Successivamente, peraltro, l'ispettore in verifica riteneva in

detraibili tali contributi obbligatori, e quindi disponeva nuova

mente l'iscrizione a ruolo delle somme già rimborsate.

Con provvedimento n. 61/82, notificato il 9 novembre 1982, l'ufficio comunicava che le somme in precedenza rimborsate sa

rebbero state nuovamente iscritte a ruolo e inoltre che dalla rili

quidazione dell'imposta era risultato un ulteriore debito di lire

513.000 oltre interessi e soprattasse.

Quindi nei ruoli emissione novembre 1982 e di cui alla car

tella esattoriale n. 3393 veniva iscritto il complessivo importo di

lire 4.231.558; e con successiva cartella n. 8, emissione febbraio

1983, veniva iscritto a ruolo l'ulteriore importo di lire 872.150.

Il notaio Narciso impugnava sia il citato provvedimento n.

61/82 sia le due cartelle esattoriali, evidenziando le ragioni per cui tali contributi erano stati dichiarati e dedotti fra gli oneri de

ducibili di cui all'art. 10, lett. i), d.p.r. 29 settembre 1973 n. 597

e non erano stati inclusi tra i costi e oneri rilevanti ai fini della

determinazione del reddito di lavoro autonomo.

La Commissione tributaria di I grado di Brindisi, con tre di

stinte ma identiche decisioni, rispettivamente nn. 8571, 8572 e

8573, depositate in data 15 febbraio 1984, accoglieva i ricorsi

del contribuente ed ordinava il rimborso delle somme eventual

mente già corrisposte in virtù dell'intervenuta iscrizione a ruolo.

Tali decisioni venivano impugnate dall'ufficio distrettuale

delle imposte dirette di Ostuni dinanzi la Commissione tributa

ria di II grado di Brindisi che, con identiche pronunzie in data

21 giugno 1985, rispettivamente nn. 328, 329 e 330, rigettava

contrario è pure l'orientamento dell'amministrazione finanziaria,

espresso, con riferimento ai contributi previdenziali obbligatori dovuti

dagli spedizionieri doganali, da min. fin. ris. 29 dicembre 1984, n.

8/826, Fisco, 1985, 1556, e da circ. 1° giugno 1985, n. 20/8/168, ibid., 3380.

IV. - Era sinora convinzione comune (condivisa dalla stessa manuali stica: v., ad es., E. Potito, Il sistema delle imposte dirette, Milano, 1989, 52) che i contributi previdenziali obbligatori versati dagli eser centi arti o professioni dovessero essere scomputati dal reddito com

plessivo e non dal reddito di lavoro autonomo, attesa la loro natura di

oneri deducibili. Con la sentenza in epigrafe — resa con riferimento

alla disciplina di cui al d.p.r. 29 settembre 1973 n. 597, ma attuale an

che alla luce del d.p.r. 22 dicembre 1986 n. 917 — si ribalta tale prassi consolidata, individuando l'esatta collocazione degli stessi tra i compo nenti negativi del reddito di lavoro autonomo (e quindi, con riferimento al mod. Unico 2001, nel quadro RE anziché RP).

V. - Se il risultato finale non cambia agli effetti dell'Irpef (identico

appare il reddito imponibile, quale che sia il momento in cui viene ope rata la deduzione dei contributi), non altrettanto sembra potersi dire agli effetti dell'Irap, assumendo questa come base imponibile il reddito pro fessionale netto.

VI. - La sentenza in epigrafe, resa con riferimento ai notai, sembra

potersi attagliare a tutti quei professionisti per i quali la legge prevede una generica deducibilità dal reddito imponibile ai fini Irpef dei contri

buti previdenziali obbligatori: diversa dovrebbe essere invece la sorte

di quei versamenti — come nel caso del contributo soggettivo obbli

gatorio dovuto dai geometri ai sensi dell'art. 10 1. 20 ottobre 1982 n.

773 — in relazione ai quali la legge stessa espressamente prevede la

deducibilità dal reddito complessivo. (2) Sul principio di cui alla seconda massima — che dovrebbe valere

a tranquillizzare i professionisti che hanno sinora collocato i contributi

previdenziali obbligatori tra gli oneri deducibili dal reddito complessi vo —, v. Comm. trib. centrale 11 marzo 1982, n. 2436, cit. alla nota

che precede, e 7 febbraio 1998, n. 536, Foro it.. Rep. 1998, voce Red

diti (imposte), n. 461, entrambe nel senso della sostanziale irrilevanza

della loro esposizione in dichiarazione in un quadro anziché in un altro.

[M. Annecchino]

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PARTE PRIMA 1876

gli appelli dell'ufficio e confermava le decisioni di primo grado. L'ufficio delle imposte proponeva quindi ricorso alla Com

missione tributaria centrale deducendo che i contributi alla cassa

del notariato dovuti dai professionisti costituiscono oneri previ denziali obbligatori afferenti direttamente ed intrinsecamente

l'attività professionale, ed in quanto tali rientrano tra le compo nenti negative del reddito professionale di cui al quadro E, e non

tra gli oneri deducibili di cui al quadro N del mod. 740.

La Commissione tributaria centrale, con decisione 2053/97,

accoglieva i ricorsi dell'ufficio e per l'effetto disponeva l'an

nullamento delle decisioni impugnate. Osservava tale giudice che i contributi obbligatori versati dal

notaio Narciso alla cassa nazionale del notariato ai sensi del

l'art. 2 r.d.l. 27 maggio 1923 n. 1324, e successive modificazio

ni, erano deducibili «secondo la disciplina dell'art. 50 stesso

d.p.r. n. 597, al fine di pervenire alla determinazione del reddito

di lavoro autonomo concernente l'esercizio della professione notarile»; e poiché il notaio Narciso non aveva portato in detra

zione tali contributi in sede di determinazione del reddito di la

voro autonomo, e quindi nel quadro E della dichiarazione dei

redditi, ma li aveva inclusi nel quadro N tra gli oneri deducibili

ai sensi dell'art. 10, lett. /), d.p.r. 29 settembre 1973 n. 597, che

per l'appunto si riferisce ai «contributi previdenziali e assisten

ziali versati in ottemperanza a disposizioni di legge», la com

missione li riteneva indeducibili in quanto gli oneri previsti dal

citato art. 10 vanno dedotti dal reddito complessivo, se non sono

deducibili nella determinazione dei singoli redditi che concor

rono a formarlo.

Propone ricorso per cassazione il contribuente.

L'amministrazione finanziaria non presentava controricorso

ma partecipava alla discussione orale.

Motivi della decisione. — 2. - Con il primo motivo del ricor

so il contribuente denuncia la violazione dell'art. 37 d.p.r. 636/72 per essere stata del tutto omessa nella pronunzia della

Commissione tributaria centrale la «concisa esposizione dello

svolgimento del processo», sì da non lasciare intendere neppure a quale dei tre atti impugnati si riferisce ciascuna decisione.

2.1.- Tale motivo è infondato.

L'assenza della concisa esposizione dello svolgimento del

processo e dei fatti rilevanti della causa vale ad integrare un

motivo di nullità della decisione se tale omissione impedisca totalmente, non risultando in alcun modo richiamati i tratti es

senziali della lite neppure nella parte motiva, di individuare gli elementi di fatto considerati o presupposti nella pronunzia.

Nel caso di specie, dalla pur sintetica motivazione della deci

sione impugnata si ricava che la vertenza riguarda la dichiara

zione tra gli oneri deducibili ex art. 10, lett. i), d.p.r. 597/73, an

ziché tra quelli rilevanti per la determinazione del lavoro auto

nomo, dei contributi obbligatori professionali versati alla cassa

del notariato dal notaio Narciso nell'anno 1977. L'individua

zione dell'atto dell'ufficio oggetto della controversia cui si rife risce ciascuna delle tre decisioni è ricavabile dal richiamo con

tenuto nelle intestazioni di queste ultime a quella dei precedenti

giudici tributari (dalle quali è poi possibile risalire ai rispettivi ricorsi introduttivi).

3. - Con il secondo motivo il ricorrente lamenta la violazione e falsa applicazione degli art. 10 e 50 d.p.r. 597/73. Sul punto osserva che i contributi erogati alla cassa nazionale del notaria

to, pur essendo ragguagliati agli onorari spettanti ai notai, co

stituiscono un onere dovuto a posteriori, e quindi una conse

guenza del reddito prodotto e non già una spesa necessaria per la produzione del reddito deducibile ex art. 50 d.p.r. 597/73.

D'altra parte, la deducibilità di tali contributi ai sensi dell'art.

10, lett. i), citato d.p.r. può essere esclusa solo dall'effettiva loro

deduzione in sede di determinazione del reddito di lavoro auto

nomo che concorre a formare il reddito complessivo. Nel caso di specie, i contributi pagati dal contribuente non erano stati de dotti e non erano in concreto deducibili dal reddito professio nale in quanto non contabilizzati tra le spese e gli oneri di cui al

quadro E. In ogni caso, la ratio di cui al menzionato art. 10 è

quella di evitare una duplice detrazione e non già quella di im

pedire il diritto ad una detrazione prevista dalla legge. Tanto più che l'inclusione dei contributi previdenziali tra gli oneri deduci

bili dal reddito complessivo, anziché tra le componenti negative del reddito professionale, determinava nella specie un minore e non maggiore vantaggio per il contribuente in quanto limitava il

Il Foro Italiano — 2001.

beneficio al solo reddito Irpef e non ad altri tributi o contributi

ragguagliati al reddito professionale. Una restrittiva interpretazione dell'art. 10 determinava la sua

incostituzionalità per eccesso di delega, posto che l'art. 2, punto 6. 1. 9 ottobre 1971 n. 825 prevedeva, senza limitazioni, la «de

duzione dal reddito complessivo di oneri e spese rilevanti che

incidono sulla situazione personale del soggetto». Il contribuente chiede, pertanto, la cassazione della decisione

impugnata, con ogni consequenziale provvedimento. 4. - Osserva il collegio che, a norma dell'art. 10, 1° comma,

lett. /), d.p.r. 597/73, dal reddito complessivo si deducono, se

non sono deducibili nella determinazione dei singoli redditi che

concorrono a formarlo e purché risultino da idonea documenta

zione, i contributi previdenziali e assistenziali versati in ottem

peranza a disposizioni di legge. Nel caso di specie, i contributi previdenziali in questione era

no deducibili in sede di determinazione del reddito professio nale.

L'art. 50, 1° comma, d.p.r. 597/73 consente infatti, per la de

terminazione del reddito di lavoro autonomo, la deduzione delle

spese «inerenti» all'esercizio dell'arte o professione effettiva

mente sostenute nel periodo d'imposta. Ora, i contributi versati dai notai alla cassa nazionale del no

tariato sugli onorari loro spettanti sono indubbiamente «ineren

ti», e cioè connessi, all'attività professionale svolta. Non si può limitare, come fa il contribuente, il concetto di «inerenza» alle

sole spese necessarie per la produzione del reddito ed escluderlo

per quelle che sono una conseguenza del reddito prodotto. Tale

distinzione non si rinviene nella legge e non è neppure ricava

bile dall'aggettivo «inerente» usato dal legislatore, in quanto es

so, per la sua genericità, postula un rapporto di intima relazione

tra due cose o idee che si può verificare sia quando l'una sia lo

strumento per realizzare l'altra sia quando ne sia l'immediata

derivazione.

Tuttavia, in presenza di un'erronea deduzione da parte del

contribuente dei contributi obbligatori dal reddito complessivo anziché in sede di determinazione del reddito di lavoro autono

mo, l'ufficio avrebbe dovuto procedere alle opportune correzio

ni e non limitarsi ad escludere la deduzione effettuata.

Non poteva, nella specie, essere trascurato che la deduzione

in questione riguardava non solo spese effettive e documentate, ma anche indicate nella dichiarazione dei redditi (sia pure in un

quadro diverso da quello prescritto): sicché il rigore formale

dell'indicazione della deduzione nella dichiarazione (art. 1, 2°

comma, d.p.r. 600/73) doveva comunque ritenersi osservato.

L'esclusione fatta dall'ufficio della deduzione dal reddito

complessivo perché indicata in un quadro erroneo, senza inclu

dere la deduzione medesima nel quadro prescritto, si è tradotta

in una ingiustificata maggiore tassazione in danno del profes sionista effettuata con violazione e falsa applicazione degli art.

10 e 50, lett. i), d.p.r. 597/73.

Consegue il rigetto del primo motivo del ricorso, l'accogli mento per quanto di ragione del secondo motivo, la cassazione

della sentenza impugnata e l'accoglimento, con decisione nel

merito ex art. 384, 1° comma, c.p.c., del ricorso introduttivo.

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