sezione tributaria; sentenza 8 marzo 2002, n. 3410; Pres. Paolini, Est. Ceccherini, P.M. Sepe(concl. diff.); Min. finanze (Avv. dello Stato Ranucci) c. Soc. Uniroyal Inc. Cassa Comm. trib.reg. Lazio 26 luglio 1997Source: Il Foro Italiano, Vol. 125, No. 4 (APRILE 2002), pp. 987/988-989/990Published by: Societa Editrice Il Foro Italiano ARLStable URL: http://www.jstor.org/stable/23196235 .

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987 PARTE PRIMA

principio della religione cattolica come sola religione dello Stato e, con le diverse intese poi raggiunte con confessioni reli

giose diverse da quella cattolica, si è messo in azione il sistema dei rapporti bilaterali previsto dalla Costituzione per le altre confessioni. In tale contesto, si è manifestata la generale richie sta allo Stato di una sua disciplina penale equiparatrice, o nel senso dell'assicurazione della parità di tutela penale (come è nel caso dell'art. 1, 4° comma, dell'intesa con l'Unione delle co munità ebraiche italiane del 27 febbraio 1987), o nel senso che la fede non necessita di tutela penale diretta, dovendosi sola mente apprestare invece una protezione dell'esercizio dei diritti di libertà riconosciuti e garantiti dalla Costituzione (art. 4 del l'intesa con la Tavola valdese del 21 febbraio 1984; preambolo all'intesa con le Assemblee di Dio in Italia del 29 dicembre

1986; preambolo all'intesa con l'Unione cristiana evangelica battista d'Italia del 29 marzo 1993). A fronte di questi svolgi menti dell'ordinamento nel senso dell'uguaglianza di fronte alla

legge penale, l'art. 402 c.p. rappresenta un anacronismo al quale non ha in tanti anni posto rimedio il legislatore. Deve ora prov vedere questa corte nell'esercizio dei suoi poteri di garanzia co stituzionale.

4. - Sebbene, in generale, il ripristino dell'uguaglianza violata

possa avvenire non solo eliminando del tutto la norma che de termina quella violazione ma anche estendendone la portata per ricomprendervi i casi discriminati, e sebbene il sopra evocato

principio di laicità non implichi indifferenza e astensione dello Stato dinanzi alle religioni ma legittimi interventi legislativi a

protezione della libertà di religione (sentenza n. 203 del 1989), in sede di controllo di costituzionalità di norme penali si dà solo la prima possibilità. Alla seconda, osta infatti comunque la par ticolare riserva di legge stabilita dalla Costituzione in materia di reati e pene (art. 25, 2° comma) a cui consegue l'esclusione delle sentenze d'incostituzionalità aventi valenze additive, se condo l'orientamento di questa corte (v., in analoga materia, la sentenza n. 440 del 1995).

La dichiarazione d'illegittimità costituzionale dell'art. 402

c.p. si impone dunque nella forma semplice, esclusivamente ablativa.

Per questi motivi, la Corte costituzionale dichiara l'illegitti mità costituzionale dell'art. 402 c.p. (vilipendio della religione dello Stato).

CORTE DI CASSAZIONE; sezione tributaria; sentenza 8 marzo 2002, n. 3410; Pres. Paolini, Est. Ceccherini, P.M. Sepe (conci, diff.); Min. finanze (Avv. dello Stato Ranucci) c. Soc. Uniroyal Inc. Cassa Comm. trib. reg. Lazio 26 luglio 1997.

CORTE DI CASSAZIONE;

Redditi (imposte sui) — Ilor — «Royalties» —

Soggetto non residente —

Applicabilità dell'imposta (D.p.r. 29 settembre 1973 n. 599, istituzione e disciplina dell'imposta locale sui redditi, art. 1; d.p.r. 29 settembre 1973 n. 600, disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi, art. 25; 1. 6 aprile 1977 n. 233, approvazione ed esecuzione dello scambio di note tra l'Italia e gli Stati uniti d'America concernente la convenzione del 30 marzo 1955 per evitare le

doppie imposizioni e prevenire le evasioni fiscali in materia

d'imposte sul reddito, effettuato a Roma il 13 dicembre 1974, art. 1,2).

Sono soggette ad Ilor le royalties percepite da società statuni tense priva di stabile organizzazione in Italia nel periodo

Il Foro Italiano — 2002.

compreso fra lo scambio di note Italia-Usa del 13 dicembre 1974 e la convenzione di Roma del 17 aprile 1984. ( 1 )

Svolgimento de! processo. — La società Uniroyal Inc., con

sede in Usa e senza stabile organizzazione in Italia, percepì nel 1982 royalties da licenziatari italiani, ed aveva corrisposto la relativa Ilor per lire 229.413.000. La società propose nel termine di legge istanza di rimborso all'intendenza di finanza di Latina, e — contro il silenzio-rifiuto che si era poi formato — ricorso alla Commissione tributaria di primo grado di Latina. Quest'ul tima, con decisione n. 211/02/41/86, respinse il ricorso.

Nel giudizio d'appello, promosso dalla società, la Commis sione tributaria regionale del Lazio, con sentenza depositata il 26 luglio 1997, riformò la decisione impugnata, riconoscendo il diritto della società al rimborso richiesto.

Contro la sentenza d'appello il ministero delle finanze, in

persona del ministro pro tempore, rappresentato e difeso ex lege dall'avvocatura generale dello Stato, ha proposto ricorso per cassazione con un motivo, notificandolo il 26 ottobre 1998.

Motivi della decisione. — Con il ricorso si denunzia la viola zione e falsa applicazione dell'art. 1, 2° comma, lett. c), d.p.r. 29 settembre 1973 n. 599, in relazione all'art. 25, ultimo com

ma, d.p.r. 29 settembre 1973 n. 600, come modificato dall'art. 43 d.p.r. 30 dicembre 1980 n. 897, ed alla convenzione Italia Usa in data 30 marzo 1955, resa esecutiva con 1. 9 luglio 1956 n.

343, ed allo scambio di note diplomatiche tra Italia ed Usa in data 13 dicembre 1974, approvato con 1. 6 aprile 1977 n. 233; si deduce che la sentenza della commissione regionale ignora gli insegnamenti della Suprema corte in tema di assoggettamento ad Ilor delle royalties percepite in Italia da società con sede ne

gli Stati uniti e prive di stabile organizzazione nel nostro paese, per il tempo antecedente all'entrata in vigore della convenzione Italia-Usa del 17 aprile 1984, ratificata e resa esecutiva con 1. 11 dicembre 1985 n. 763.

Secondo la giurisprudenza tradizionale, già consolidata, di

questa corte, nel vigore della disciplina transitoria di cui allo scambio di note intervenuto tra i due Stati il 13 dicembre 1974 ed approvato con 1. 6 aprile 1977 n. 233 (prima della conven zione di Roma del 17 aprile 1984, ratificata e resa esecutiva con 1. 11 dicembre 1985 n. 763), le royalties percepite dopo il 1982 da società statunitensi, senza stabile organizzazione in Italia si

(1) Con la sentenza in epigrafe (e con la parimenti recente Cass. 5 febbraio 2002, n. 1523, Foro it., Mass., 117), la Suprema corte si pone in consapevole e diretto contrasto con Cass. 8 maggio 2000, n. 5768, id.. Rep. 2000, voce Redditi (imposte), n. 847, e Dir. e giustizia. 2000, fase. 19, 65, con nota di Andreucci; Dir. e pratica trib. interna.., 2001, 190, con nota di Bizioli, per la quale le royalties percepite in Italia da società statunitense priva di stabile organizzazione nel territorio ita liano, nel periodo compreso tra lo scambio di note Italia-Usa del 13 di cembre 1974 e la convenzione di Roma del 17 aprile 1984, non sono assoggettabili ad Ilor, posto che la disciplina in materia deve essere in terpretata in modo conforme al diritto comunitario, al quale deve rite nersi soggetto anche il contenuto dei trattati internazionali stipulati con i paesi terzi (conf. Cass. 2 ottobre 2000, n. 12997, Foro it.. Rep. 2000, voce cit., n. 848) e, più in generale, con quel fdone della giurisprudenza di legittimità (cfr. Cass. 2 febbraio 2000, n. 1122, id., 2001, I, 1020, con nota di richiami; 28 ottobre 2000, n. 14253, id.. Rep. 2000, voce cit., n. 845; 27 ottobre 2000, n. 14197, ibid., n. 846; 28 luglio 2000, n. 9942, ibid., n. 843) che aveva escluso la debenza dell'llor sulle royal ties percepite in Italia da un soggetto non residente se, in relazione alle stesse, il contribuente risultasse assoggettato alla potestà impositiva dello Stato di residenza.

La sentenza in epigrafe, nel riaffermare che l'esclusione dall'Ilor per i redditi soggetti a ritenuta alla fonte si applica solo quando l'assog gettamento sia in concreto avvenuto e non quando, invece, lo stesso non abbia avuto luogo in virtù di una norma di esenzione, si riallaccia al meno recente indirizzo della Suprema corte espresso, da ultimo, da Cass. 17 dicembre 1999, n. 14202, id.. Rep. 1999, voce cit., n. 686 (in tema di royalties percepite in Italia da società britanniche nel vigore della convenzione italo-britannica recepita con I. n. 1378 del 1962).

Per ulteriori riferimenti in dottrina e in giurisprudenza, v. nota a Cass. 1122/00, cit., (Cass. 25 gennaio 2000, n. 810, ivi citata come ine dita, è riportata in Rass. avv. Stato. 2000, I, 250).

In dottrina, v., di recente, Carpentieri, Si chiude la questione della «reviviscenza» dell'llor sulle «royalties» non assoggettate a ritenuta. Per la Cassazione i principi de! diritto comunitario vincolano l'inter pretazione delle disposizioni convenzionali, in Riv. dir. trib., 2000, II, 319; Garbarini, Ilor sulle «royalties» e portata de! principio di non di scriminazione fiscale, in Riv. dir. trib. internaz., 2001, fase. 2, 258.

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GIURISPRUDENZA COSTITUZIONALE E CIVILE

sottraggono all'Irpef e all'Irpeg, ma non all'llor. Infatti, l'art. 1

d.p.r. 29 settembre 1973 n. 599 ne esclude l'obbligazione per i

redditi assoggettati alla fonte a titolo d'imposta, così riferendosi

a quelli che effettivamente subiscano tale ritenuta, e non a quelli

che, pur essendo ad essa astrattamente esposti, godano in con

creto di esenzione (Cass. 17 giugno 1981, n. 3931, Foro it

Rep. 1981, voce Tributi locali, nn. 123, 124; 26 marzo 1993, n.

3637, id., 1993, I, 1071; 21 febbraio 1995, n. 1872, id., Rep. 1995, voce Redditi (imposte), n. 719; 26 settembre 1997, n.

9457, id.. Rep. 1999, voce cit., n. 687; e, sempre con riguardo alla riscossione di royalties, ma in forza della convenzione ita

io-britannica approvata con 1. 12 agosto 1962 n. 1378, sentenza

8 aprile 1992, n. 4301, id., Rep. 1992, voce cit., n. 648). Ciò po sto, per il diritto interno occorre considerare; che l'art. 1 d.p.r. 599/73 individua il presupposto dell'Ilor nel possesso di redditi

prodotti nello Stato, anche se esenti da Irpef ed Irpeg (come si

verifica anche per i redditi esenti in forza di trattati internazio

nali diretti ad evitare le doppie imposizioni); che, a seguito delle

modifiche introdotte dagli art. 31 e 43 d.p.r. 30 dicembre 1980

n. 897, applicabili ai redditi prodotti dal 1° gennaio 1982, il re gime generale delle royalties percepite da enti o società estere

senza stabile organizzazione in Italia, è quello della sottoposi zione ai tributi, in base all'art. 19, 1° comma, n. 9, d.p.r. 29

settembre 1973 n. 597 relativo all'Irpef, richiamato dall'art. 22,

2° comma, d.p.r. 29 settembre 1973 n. 598 per l'Irpeg; che, per le royalties, 1 'Irpef e l'Irpeg sono assolte con ritenuta alla fonte; che per espressa previsione normativa (art. 1, 2° comma, lett. c,

d.p.r. 599/73, cit.) sono esclusi dall'Ilor «i redditi assoggettati alla fonte a titolo d'imposta»; che nella fattispecie, in applica zione della ricordata convenzione bilaterale italo-americana, non ha luogo la ritenuta alla fonte; che pertanto non ricorre

l'esenzione dall'Ilor di cui s'è detto, per la quale non è suffi

ciente la mera esenzione dall' Irpef e dall'Irpeg. Da questo indirizzo, già consolidato, si è consapevolmente

discostata la sentenza 8 maggio 2000, n. 5768 (id., Rep. 2000,

voce cit., n. 847). Secondo quest'ultima pronuncia, le royalties

percepite in Italia da soggetto residente negli Usa non sono as

soggettabili ad Ilor, con riguardo alla disciplina anteriore alla

convenzione di Roma del 17 aprile 1984, e ciò perché la disci

plina in materia, da ricercare nello scambio di note tra i due

paesi in data 13 dicembre 1974, posteriore all'entrata in vigore del trattato Cee, va interpretata in modo conforme al diritto co

munitario, al quale deve ritenersi soggetto anche il contenuto

dei trattati internazionali stipulati con i paesi terzi; perché è

principio del diritto comunitario quello (consacrato dall'art. 6 — 12 nella versione consolidata — del trattato) di non discri

minazione dei soggetti non residenti nel campo dell'imposizio ne fiscale diretta, e tale principio è applicabile anche alle socie

tà; e perché tale principio risulterebbe leso dalla disciplina ap

plicabile nella fattispecie, nell'interpretazione sostenuta dal

l'amministrazione, che discriminerebbe in ambito intracomuni

tario i soggetti residenti negli Stati uniti d'America, i quali sa

rebbero esclusi dal benefìcio dell'esenzione delle royalties dal

l'Ilor perché sono esclusi in base al regime convenzionale (di retto ad evitare la doppia imposizione) dalla ritenuta a titolo

d'imposta. Il collegio ritiene tuttavia di dover ribadire l'insegnamento

tradizionale e maggioritario della corte, per le ragioni appresso indicate.

L'esclusione dell'Ilor dal campo di applicazione della disci

plina convenzionale Italia-Usa contenuta nello scambio di note

tra i due paesi in data 13 dicembre 1974, reso esecutivo in Italia

con 1. 6 aprile 1977 n. 233, si basa esclusivamente sull'inter

pretazione del testo convenzionale, e non su norme di diritto

interno. L'accordo in parola è stato concluso sulla proposta del

governo italiano di applicare in via provvisoria la precedente convenzione sulle doppie imposizioni «alle nuove imposte sta

tali sui redditi»; a tal fine si conveniva espressamente che «il

governo italiano darà applicazione alle norme della convenzione

a decorrere dal 1° gennaio 1974 con riferimento a: 1) l'imposta sul reddito delle persone fisiche e 2) l'imposta sul reddito delle

persone giuridiche». L'accordo, pertanto, pur riferendosi «alle

nuove imposte statali sui redditi», aveva cura, prevenendo qual siasi dubbio interpretativo, di precisare a quali imposte sarebbe

stato applicato, e non comprendeva Pllor. E vero che quest'ul tima imposta, nata come imposta locale, aveva perso i suoi tratti

Il Foro Italiano — 2002.

caratteristici in conseguenza del sistema di riscossione per au

totassazione, che la assimilava alle imposte erariali (circostanza che rendeva maggiormente opportuna la formulazione espressa ed analitica del testo dell'accordo, idonea a prevenire interpre tazioni discordanti). Ma la sua esclusione dall'ambito di appli cazione di una convenzione diretta ad evitare le doppie imposi zioni di imposte statali non poteva per ciò solo considerarsi ir

razionale, giacché l'imposta in questione era stata comunque istituita in sostituzione di una congerie di imposte locali conte

stualmente soppresse (tra le quali in particolare quella di fami

glia e quella di consumo), delle quali era destinata ad assolvere

la funzione sul piano finanziario; e la mancata estensione del

l'accordo alle imposte locali lasciava impregiudicata anche per i

redditi prodotti negli Stati uniti la tassazione locale, sicché l'in

clusione dell' I lor nell'area di applicazione della convenzione

avrebbe prodotto uno squilibrio e rotto la reciprocità delle pre stazioni fra le parti contraenti.

L'interpretazione delle norme di diritto interno, in forza delle

quali deve ritenersi che i redditi in parola siano sottoposti ad

Ilor, qualora pure comportasse un'effettiva disparità di tratta

mento tra imprese italiane e imprese statunitensi non residenti in

Italia (indagine non necessaria, perché assorbita dalle conside

razioni che seguono), manifestamente non si pone in contrasto

con l'ordinamento comunitario, ed in particolare con l'art. 12,

1° comma, del trattato che istituisce la Comunità europea (nella

versione consolidata dal trattato di Amsterdam), in forza del

quale nel campo di applicazione del trattato «è vietata ogni di

scriminazione effettuata in base alla nazionalità». Il principio di

non discriminazione in base alla nazionalità, infatti, si riferisce

ai paesi aderenti alla comunità, giacché, secondo la Corte di

giustizia Cee, non esiste nel trattato un principio generale che

imponga alla Comunità, nelle relazioni esterne, di consentire

sotto tutti gli aspetti un trattamento uguale ai vari paesi terzi

(sentenze 22 gennaio 1976, causa 55/75, Balkan-Import-Export, id., 1976, IV, 256; 28 ottobre 1982, causa 52/81, Faust, id.,

1985, IV, 105; 24 giugno 1986, causa 236/84, Malt Gmbh).

Questa giurisprudenza, definita costante dalla stessa corte (sen

tenza 24 giugno 1986, cit.; nel settore dell'agricoltura una serie

di sentenze afferma anzi l'opposto principio della c.d. preferen za comunitaria: 13 giugno 1968, causa 5/67, Beus; 24 giugno

1970, causa 73/69, Òhlmann, id., 1971, IV, 50; 27 ottobre 1971,

causa 6/71, Rheinmiìlen, id., 1972, IV, 81; 10 gennaio 1973,

causa 55/72, Getreidehandel, id., 1973, IV, 25; 22 gennaio

1976, cit.; 2 giugno 1976, cause 56-60/74, Kampffmeyer, id., 1977, IV, 33), comporta che «non si può nemmeno considerare

incompatibile col diritto comunitario la differenza di tratta

mento fra operatori economici comunitari che sia solo una con

seguenza automatica dei diversi trattamenti riservati ai paesi terzi coi quali tali operatori hanno stretto relazioni commercia

li» (sentenza 28 ottobre 1982, cit.). Vero è che, ancora secondo

la corte citata, la circostanza che un cittadino di uno Stato mem

bro sia anche cittadino di un paese terzo, nel quale è residente,

non lo priva di per sé del diritto di invocare come cittadino del

primo Stato il divieto di cui all'art. 12 (sentenze 2 ottobre 1997, causa C-122/96, Saldanha, id., Rep. 1998, voce Unione euro

pea, n. 690; 7 luglio 1992, causa C-369/90, Micheletti ed altri,

id.. Rep. 1993, voce cit., n. 392); ma il problema considerato

nella presente causa riguarda società senza stabile organizzazio ne in Italia (né in altro paese della comunità, stando alle allega zioni di questa causa), per le quali, conseguentemente, l'ipotesi di una discriminazione tra società commerciali appartenenti alla

comunità è esclusa in radice.

In conclusione, il ricorso, fondato secondo la giurisprudenza che si ritiene di dover condividere, dev'essere accolto. La cas

sazione della sentenza impugnata comporta il rinvio ad altra se

zione della Commissione tributaria regionale del Lazio, che de

ciderà attenendosi al seguente principio di diritto; «Le royalties

percepite in Italia da una società con sede negli Usa, nel vigore della disciplina transitoria di cui allo scambio di note interve

nuto tra i due Stati il 13 dicembre 1974 ed approvato con 1. 6

aprile 1977 n. 233 (prima della convenzione di Roma del 17

aprile 1984, ratificata e resa esecutiva con 1. 11 dicembre 1985

n. 763), si sottraggono all'Irpef e all'Irpeg, ma non all'Ilor,

trattandosi di proventi che, pur essendo astrattamente assogget tati a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta, ne sono in concreto

esenti».

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