sezione V; sentenza 11 marzo 2004, causa C-9/02; Pres. Timmermans, Avv. gen. Mischo (concl.conf.); de Lasteyrie du Saillant c. Ministère de l'Economie, des Finances et de l'IndustrieSource: Il Foro Italiano, Vol. 128, No. 12 (DICEMBRE 2005), pp. 625/626-637/638Published by: Societa Editrice Il Foro Italiano ARLStable URL: http://www.jstor.org/stable/23201519 .

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GIURISPRUDENZA COMUNITARIA E STRANIERA

nell'etichetta, nella pubblicità o nei documenti commerciali, l'indicazione «biològico» o il suo prefissoide «bio».

15. - II governo spagnolo sostiene che l'art. 2 del regola mento 2092/91 non impedisce di utilizzare il termine «biològi co» o il suo prefissoide «bio» per prodotti non ottenuti secondo

un metodo di produzione biologico: ciò poiché, nell'elenco

contenuto nel citato articolo, per la lingua spagnola è indicato

solo il termine «ecològico». Per quanto riguarda il regolamento 2092/91, come modificato dal regolamento 392/2004, il governo

spagnolo ammette che un'interpretazione diversa è possibile, ed

afferma la sua intenzione di modificare la propria legislazione nazionale sulla base dell'esito del presente procedimento e di

quello scaturito dal ricorso per inadempimento Commissio

ne/Spagna (v. sentenza in data odierna nella causa C-135/03). 16. - I governi ellenico e francese, nonché la commissione

delle Comunità europee, in risposta ad un quesito della corte,

sostengono che non solo dalla versione più recente del regola mento 2092/91, ma anche da quella precedente del medesimo

discende che i termini corrispondenti ai termini francesi «biolo

gique» (biologico) e «bio» (bio) devono essere protetti in modo

uniforme in tutta la Comunità. L'art. 2 del regolamento 2092/91, come modificato dal regolamento 392/2004, quando

prevede che i termini indicati e i loro prefissoidi «sono conside

rati indicazioni concernenti il metodo di produzione biologico in

tutta la Comunità e in ogni sua lingua», sarebbe solo esplicativo di un principio già presente nella versione precedente. Tale let

tura sarebbe peraltro supportata dal secondo 'considerando' del

regolamento 392/2004. Pertanto, sebbene per la lingua spagnola sia presente, nell'elenco di cui all'art. 2 del regolamento

2092/91, solo il termine «ecològico», anche il termine «biològi co» e i suoi derivati dovrebbero avere in Spagna uguale prote zione.

17. - Come risulta dal punto 33 della citata sentenza nella

causa Commissione/Spagna, l'art. 2 del regolamento 2092/91 si

riferiva, per quanto concerne l'etichettatura dei prodotti ottenuti

con un metodo di produzione biologico, alle «indicazioni che

sono in uso in ciascuno Stato membro» e «in particolare» ai

«termini (...) o [ai] corrispondenti termini derivati» che compa rivano in un elenco che indicava, per ciascuna delle allora undi

ci lingue ufficiali della Comunità, una o due espressioni. In tale

elenco, per cinque delle undici lingue compariva una sola

espressione, corrispondente al termine francese «biologique». Per altre tre lingue era presente una sola espressione corrispon dente al termine francese «écologique» (ecologico). Per la lin

gua tedesca erano indicate, senza particolari distinzioni, due

espressioni corrispondenti ai predetti due termini, mentre per ciascuna delle due lingue rimanenti era indicata un'altra espres sione.

18. - Per la lingua spagnola era contenuto nell'elenco pre sente nel detto articolo il solo termine «ecològico», comprensi vo del prefissoide «eco», e poiché non è stata provata l'esisten

za, in Spagna, di usi differenti, la corte non ha dichiarato, nel

procedimento avviato dalla commissione, che il Regno di Spa

gna fosse venuto meno agli obblighi ad esso incombenti non

avendo proibito ai produttori di beni non ottenuti secondo un

metodo di produzione biologico di utilizzare altri termini, quali

«biològico» e «bio» (sentenza Commissione/Spagna, cit., punto

35). 19. - L'art. 2 del regolamento 2092/91, come modificato dal

regolamento 392/2004, precisa che i termini in esso indicati per ciascuna lingua non hanno, per gli Stati membri, carattere tas

sativo, ma un valore esemplificativo, comprensivo anche delle

traduzioni nelle altre lingue ufficiali della Comunità. In tal

modo tale versione del regolamento risponde, come ha eviden

ziato l'avvocato generale ai par. 26-29 delle sue conclusioni,

alle esigenze attuali del mercato comune dei generi alimentari,

agli obiettivi della politica agricola comune, a quelli della poli tica dell'ambiente e a quelli della protezione dei consumatori.

20. - Ne consegue che d'ora in poi in Spagna, oltre al termine

«ecològico», anche il termine corrispondente al termine «biolo

gique», parecchie espressioni equivalenti al quale figurano nel

l'elenco di cui al citato art. 2, dovrà essere riservato ai prodotti ottenuti secondo un metodo di produzione biologico.

21.- Tale nuova formulazione non può tuttavia, nonostante il

dettato del secondo 'considerando' del regolamento 392/2004,

secondo il quale è necessario «eliminare ogni possibilità di ma

linteso», avere effetti sul contenuto originario del regolamento

Il Foro Italiano -— 2005 — Parte IV-29.

2092/91. In effetti, l'adozione di una nuova versione del citato

art. 2 fa presumere la volontà del legislatore di modificare il re

golamento 2092/91, e non quella di lasciarlo immutato. In man

canza di un simile intento, non sarebbe stato necessario modifi

care la norma (v. sentenza Commissione/Spagna, cit., punto 38). 22. - Va dunque data risposta alle questioni pregiudiziali di

chiarando che: — l'art. 2 del regolamento 2092/91 doveva essere interpre

tato nel senso che esso non vietava che prodotti non ottenuti se

condo un metodo di produzione biologico recassero in Spagna, nell'etichetta, nella pubblicità o nei documenti commerciali,

l'indicazione «biològico» o il suo prefissoide «bio»; — lo stesso art. 2, come modificato dal regolamento

392/2004, deve essere interpretato nel senso che, d'ora in poi, esso vieta che simili prodotti rechino in Spagna, nell'etichetta,

nella pubblicità o nei documenti commerciali, l'indicazione

«biològico» o il suo prefissoide «bio». Per questi motivi, la corte (prima sezione) dichiara:

1) L'art. 2 del regolamento (Cee) del consiglio 24 giugno 1991 n. 2092, relativo al metodo di produzione biologico di

prodotti agricoli e alla indicazione di tale metodo sui prodotti

agricoli e sulle derrate alimentari, così come completato, per le

produzioni animali, dal regolamento (Ce) del consiglio 19 luglio 1999 n. 1804, doveva essere interpretato nel senso che esso non

vietava che prodotti non ottenuti secondo un metodo di produ zione biologico recassero in Spagna, nell'etichetta, nella pub blicità o nei documenti commerciali, l'indicazione «biològico» o il suo prefissoide «bio».

2) Lo stesso art. 2, come modificato dal regolamento (Ce) del

consiglio 24 febbraio 2004 n. 392, deve essere interpretato nel

senso che, d'ora in poi, esso vieta che simili prodotti rechino in

Spagna, nell'etichetta, nella pubblicità o nei documenti com

merciali, l'indicazione «biològico» o il suo prefissoide «bio».

CORTE DI GIUSTIZIA DELLE COMUNITÀ EUROPEE; sezione V; sentenza 11 marzo 2004, causa C-9/02; Pres. Tim

mermans, Avv. gen. Mischo (conci, conf.); de Lasteyrie du

Saillant c. Ministère de l'Economie, des Finances et de l'In

dustrie.

Unione europea — Libertà di stabilimento — Francia —

Trasferimento del domicilio fiscale in altro Stato membro — Tassazione delle plusvalenze latenti — Contrasto

(Trattato Ce, art. 43).

Il principio della libertà di stabilimento posto dall'art. 52 del

trattato Ce (ora art. 43 Ce) deve essere interpretalo nel senso

che esso osta a che uno Stato membro introduca, a fini di

prevenzione di un rischio di evasione fiscale, un meccanismo

d'imposizione delle plusvalenze non ancora realizzate, come

quello previsto all'art. 167 bis del code général des impóts

francese, in caso di trasferimento del domicilio fiscale di un

contribuente al di fuori di questo Stato. ( 1 )

(1) La corte ribadisce il principio secondo il quale gli Stati membri,

pur conservando le loro prerogative in punto di fiscalità diretta, devono

nondimeno esercitarle nel rispetto del diritto comunitario e quindi sen

za introdurre restrizioni alla libertà di stabilimento: v., ex plurimis, Corte giust. 21 novembre 2002, causa C-436/00, Foro it., Rep. 2003,

voce Unione europea, nn. 1088, 1089, e Riv. dir. trib., 2003, III, 27, con nota di Conci, Ostacoli fiscali alle libertà fondamentali comunita

rie in tema di conferimenti societari transnazionali; 29 aprile 1999,

causa C-311/97, Rovai Bank Scotland pie c. Gov. Grecia, in Foro it.,

1999, IV, 312, con nota di richiami, e Guida al dir., 1999, fase. 23,

104, con nota di Riccio. Nel caso di specie, la corte ha rilevato che il contribuente che avesse

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PARTE QUARTA

1. - Con decisione 14 dicembre 2001, pervenuta alla corte il

14 gennaio 2002, il Conseil d'Etat ha presentato, a norma del

l'art. 234 Ce, una questione pregiudiziale vertente sull'inter

pretazione dell'art. 52 del trattato Ce (divenuto, in seguito a

modifica, art. 43 Ce). 2. - Tale questione è stata sollevata nell'ambito di una con

troversia tra il sig. de Lasteyrie du Saillant (in prosieguo: il sig. «de Lasteyrie») ed il ministero dell'economia, delle finanze e

dell'industria in merito ad un'imposta gravante su plusvalenze

voluto trasferire il domicilio fuori dal territorio francese, nell'ambito dell'esercizio del diritto previsto dall'art. 52 (ora art. 43) del trattato, avrebbe subito, in forza della normativa fiscale sulle plusvalenze laten

ti, un trattamento sfavorevole rispetto al contribuente che avesse man tenuto la sua residenza in Francia: in particolare, il primo contribuente sarebbe stato tassato, in conseguenza del trasferimento, su un reddito non ancora realizzato, laddove, per i residenti in Francia, le plusvalenze sono imponibili solo in caso di effettiva realizzazione.

Nel senso che una misura idonea ad ostacolare la libertà di stabili mento può essere ammessa solo se persegue uno scopo legittimo com

patibile con il trattato ed è giustificata da ragioni imperative di interesse

generale e sempre che la stessa garantisca il conseguimento dello scopo in tal modo perseguito, senza eccedere quanto necessario per raggiun gerlo, v. Corte giust. 21 novembre 2002, causa C-436/00, cit.; 15 mag gio 1997, causa C-250/95, Futura Participations SA c. Administration

contributions, in Foro it., Rep. 1997, voce cit., n. 857, e Corriere trib., 1997, 2809, con nota di Lombardi (la sentenza è annotata anche da Me

dici, Criteri di determinazione del reddito imponibile per le società non

residenti, in Società, 1997, 1347; Melis, Stabili organizzazioni, obbli

ghi contabili e riporto delle perdite: un 'occasione perduta, in Riv. dir.

trib., 1998, III, 22; Gratani, Società madre e succursale: è necessaria una contabilità separata?, in Riv. giur. trib.. 1998, 423; Capello, Il ri

porto delle perdite conseguite dalle stabili organizzazioni, ibid., 11). Nel caso di specie, la corte — premesso che il trasferimento del do

micilio di una persona fisica fuori dal territorio di uno Stato membro non implica, di per sé, l'evasione fiscale (v. Corte giust. 12 dicembre 2002, causa C-324/00, Lankhorst-Hohorst, in Foro it.. Rep. 2003, voce cit.. n. 1090, e Riv. giur. trib., 2003. 305, con nota di L. Barone, Sono contrarie al diritto comunitario le disposizioni sulla «thin capitaliza tion»; Rass. trib., 2003, 2159, con nota di Pizzitola, La capitalizzazio ne sottile tra salvaguardia della «tax jurisdiction» domestica e discri minazione rispetto ai non residenti: profili comparatistici e domestici; la sentenza è annotata anche da Caumont Caimi, Ancora sulla incom

patibilità delle legislazioni tributarie volte a contrastare la «thin capi talization» con il principio comunitario della libertà di stabilimento, in Dir. e pratica trib. internaz., 2004, 331; Bonavitacola, La «thin capi talization» nella imminente riforma fiscale: dubbi di compatibilità con la normativa europea, in Giur. it., 2004, 431; Rossi, Legittimità della normativa in materia di limitazioni alla deducibilità degli interessi nelle operazioni di finanziamento internazionale in base ai principi sanciti dalla Corte di giustizia Ce, in Dir. e pratica trib. internaz., 2003, 1034; v., anche, Schiavone, Libertà di stabilimento e «thin capi talization»: il recente caso «Lankhorst-Hohorst GmbH», in Fiscalità internaz., 2003, 145; Corte giust. 21 novembre 2002, causa C-436/00, cit.; 8 marzo 2001, cause riunite C-397/98 e C-410/98, Metallge sellschaft e a., in Foro it., Rep. 2001, voce cit., n. 978. e Rass. trib., 2001, 1437, con nota di Cervino, Libertà di stabilimento e pagamento anticipato dell'imposta sulle società sui dividendi distribuiti da una società controllata alla sua capogruppo con sede in un altro Stato membro; 16 luglio 1998, causa C-264/96, Imperiai Chemical Industries

pie c. Kenneth Hall Colmer. in Foro it., Rep. 1998, voce cit., n. 761, e Guida al dir., 1998, fase. 31, 91, con nota di Sciaudone, «Holding»: non va negato un beneficio fiscale se te società del gruppo non sono residenti - L'esclusione viola il diritto comunitario perché comprime la libertà di stabilimento-, Rass. trib., 1999, 1814, con nota di Nuzzo, Li bertà di stabilimento e perdite fiscali: il caso «Imperiai Chemical Indu stries pie» (Ici)\ Dir. e pratica trib., 1999, III, 313, con nota di Bizioli, Il rapporto tra libertà di stabilimento e principio di non discriminazio ne in materia fiscale: un'applicazione nel recente caso «Imperiai Chemical Industries», per le quali una presunzione generale di evasione o di frode fiscale non può fondarsi sul fatto che il domicilio di una per sona fisica sia stato trasferito in un altro Stato membro, ovvero giustifi care una misura fiscale che pregiudichi l'esercizio di una libertà fon damentale garantita dal trattato) — rileva come l'obiettivo di impedire che un soggetto passivo trasferisca temporaneamente il suo domicilio fiscale prima di cedere titoli mobiliari al solo scopo di eludere il paga mento dell'imposta sulle plusvalenze dovuta in Francia, può essere

raggiunto da misure meno vincolanti o meno restrittive della libertà di stabilimento (in proposito, l'avv. gen. Mischo aveva ipotizzato la tassa zione delle plusvalenze realizzate dal contribuente che, dopo un sog giorno relativamente breve in un altro Stato membro, ritorni in Francia

dopo aver ceduto i suoi titoli). La sentenza prende poi posizione sulla possibilità di considerare giu

II Foro Italiano — 2005.

mobiliari non ancora realizzate, dovuta in caso di trasferimento

del domicilio fiscale di un contribuente al di fuori della Francia.

Contesto giuridico

3. - L'art. 24 1. 30 dicembre 1998 n. 98/1266, relativa alla

legge finanziaria per il 1999 (JORF 31 dicembre 1998, pag. 20050), nella versione in vigore alla data del decreto 6 luglio 1999 n. 99-590, recante applicazione dell'art. 24 della legge fi

nanziaria per il 1999, relativo alle modalità d'imposizione di

talune plusvalenze in caso di trasferimento del domicilio fiscale

al di fuori della Francia (JORF 13 luglio 1999, pag. 10407), di spone quanto segue:

«1. (...) II. Nel code général des impòts [codice generale delle impo

ste] è inserito un art. 167 bis del seguente tenore:

'Art. 167 bis. 1. 1. I contribuenti fiscalmente domiciliati in Francia per un

periodo di almeno sei anni nel corso degli ultimi dieci anni sono

soggetti ad imposizione fiscale, alla data del trasferimento del

loro domicilio al di fuori della Francia, per le plusvalenze ac

certate sui diritti societari menzionati dall'art. 160.

2. La plusvalenza accertata viene determinata detraendo dal

valore dei diritti societari alla data del trasferimento del domici

lio al di fuori della Francia, stabilito in base alle regole sancite

dagli art. 758 e 885 T bis, il prezzo al quale il contribuente li ha

acquistati o, in caso di acquisto a titolo gratuito, il valore ad essi

attribuito per determinare le imposte sui trasferimenti.

Le perdite accertate non sono imputabili alle plusvalenze della stessa natura effettivamente realizzate altrove.

3. La plusvalenza accertata è dichiarata conformemente alle

condizioni stabilite dall'art. 167, n. 2.

II. 1. Il pagamento dell'imposta afferente alla plusvalenza ac

certata può essere differito fino al momento in cui si effettuerà

la trasmissione, il riscatto, il rimborso ovvero l'annullamento

dei diritti societari in oggetto. Il rinvio del pagamento è subordinato alla condizione che il

contribuente dichiari l'ammontare della plusvalenza accertata

alle condizioni di cui al punto I, chieda di beneficiare del rinvio, nomini un rappresentante stabilito in Francia, il quale sia auto

rizzato a ricevere le comunicazioni relative alla base imponibile

dell'imposta, alla sua esazione ed al relativo contenzioso, e co

stificata la misura de qua in nome dell'esigenza di mantenere il gettito fiscale, ribadendo (v. Corte giust. 8 marzo 2001. cause riunite C-397/98 e C-410/98, Metallgesellschaft e a., cit.; 6 giugno 2000, causa C-35/98,

Verkooijen, in Foro it., Rep. 2000, voce cit., n. 924, e Rass. trib., 2000. 1347, con nota di Giorgi. La libera circolazione dei capitali nella Co munità europea ed il regime impositivo dei dividendi nel diritto inter no: Dir. e pratica società, 2000, fase. 22, 66, con nota di Stesuri; 21 settembre 1999, causa C-307/97, Saint-Gobain ZN, in Foro it., Rep. 1999, voce cit., n. 976; 16 luglio 1998, causa C-264/96, cit.) che la ri duzione di entrate fiscali non può essere considerata come un motivo

imperativo di interesse generale che possa essere fatto valere per giusti ficare una misura in linea di principio incompatibile con una libertà fondamentale (costituisce invece ragione imperativa idonea a giustifica re una restrizione la necessità di garantire l'efficacia dei controlli fi scali: v. Corte giust. 15 maggio 1997, causa C-250/95, Futura Partici

pations e Singer, cit.). La sentenza in epigrafe è riportata in Riv. giur. trib., 2004, 505, con

nota di Muscolino, Tassazione delle plusvalenze latenti in caso di tra

sferimento all'estero e libertà di stabilimento', Corriere trib., 2004, 1582, con nota di Avolio e Capitta; Tributimpresa. 2004, fase. 4, 75

(m), con nota di Sozzi, In tema di libertà di stabilimento ed «exit taxes»: il caso «de Lasteyrie»\ Rass. trib., 2004, 2129, con nota di Fi cari. Trasferimento della sede all'estero, continuità della destinazione

imprenditoriale e contrarietà al trattato Ce dell'«exit taxes» sulle

plusvalenze latenti; Riv. dir. fin., 2004, II, 83, con nota di Ricci; Riv. dir. trib., 2005, III, 32, con nota di Pizzoni, La compatibilità delle «exit taxes» con il diritto comunitario; v. anche gli scritti di Gabelli, La Corte di giustizia boccia (con riserva) l'«exit tax» francese ed innesca l'azione della commissione europea, in Fiscalità internaz., 2004, 248; C. Romano, Sull'illegittimità delle imposizioni fiscali connesse al tra

sferimento di residenza all'interno dell'Unione europea, in Rass. trib., 2004, 1291; De Luca-Starita. Le «exit taxes»: profili di incompatibi lità con l'ordinamento comunitario, in Giur. imp., 2004, 1129; Bal

lancin-Lupi', Coerenza del sistema fiscale e Corte di giustizia europea, in Dialoghi dir. tributario, 2004, 1357.

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GIURISPRUDENZA COMUNITARIA E STRANIERA

stituisca, prima della sua partenza, garanzie atte ad assicurare la

riscossione del credito del tesoro presso il contabile incaricato

della riscossione.

Il rinvio di pagamento previsto dal presente articolo produce l'effetto di sospendere la prescrizione dell'azione di riscossione

sino alla data dell'evento che ne determina la scadenza. Esso è

equiparato al rinvio di pagamento previsto dall'art. L. 277 del

livre des procédures fiscales [testo unico delle procedure fiscali] ai fini dell'applicazione degli art. L. 208, L. 255 ed L. 279 del medesimo libro.

Per l'imputazione o la restituzione del credito fiscale, dei

crediti d'imposta e dei prelievi o delle trattenute non liberatorie,

non si tiene conto dell'imposta per la quale viene chiesto un

rinvio di pagamento ai sensi del presente articolo.

2. I contribuenti che beneficiano del rinvio di pagamento ai

sensi del presente articolo sono soggetti alla dichiarazione di cui

all'art. 170, n. 1. L'importo cumulativo delle imposte che bene

ficiano del rinvio di pagamento viene indicato su tale dichiara

zione alla quale è accluso un rendiconto predisposto sulla base

di un modulo rilasciato dall'amministrazione, dal quale risulti

l'importo dell'imposta afferente ai titoli in oggetto per i quali non sia scaduto il rinvio di pagamento nonché, se del caso, la

natura e la data dell'evento che ne determina la scadenza.

3. Senza pregiudizio di quanto stabilito al n. 4, qualora il

contribuente benefici di un rinvio di pagamento, l'imposta do

vuta in applicazione del presente articolo va pagata entro il 1°

marzo dell'anno successivo a quello in cui il rinvio viene a sca

denza.

Tuttavia, l'imposta, il cui pagamento è stato differito, è esigi bile unicamente nei limiti di un ammontare determinato in ra

gione della differenza tra il prezzo, in caso di cessione o di ri

scatto, ovvero il valore negli altri casi, dei titoli in oggetto alla

data dell'evento che determina la scadenza del rinvio, da un la

to, ed il loro prezzo o valore d'acquisizione, calcolato per l'ap

plicazione di cui al punto 1-2, dall'altro. L'eccedenza è sottopo sta d'ufficio a sgravio. In tal caso, unitamente alla dichiarazione

di cui al n. 2, il contribuente indica gli elementi considerati per il calcolo.

L'imposta versata localmente dal contribuente ed afferente

alla plusvalenza effettivamente realizzata al di fuori del territo

rio francese è imputabile all'imposta sul reddito realizzato in

Francia, a condizione che essa sia comparabile a tale imposta. 4. La mancata presentazione della dichiarazione e del rendi

conto di cui al n. 2, ovvero l'omissione totale o parziale delle

informazioni che vi debbono figurare, comportano l'immediata

esigibilità dell'imposta il cui pagamento è stato rinviato.

III. Allo spirare di un termine di cinque anni successivi alla

data della partenza, ovvero alla data in cui il contribuente trasfe

risce nuovamente il suo domicilio in Francia, nel caso in cui tale

evento sia anteriore, l'imposta determinata ai sensi del punto I è

sottoposta d'ufficio a sgravio qualora afferisca a plusvalenze relative a diritti societari che, a tale data, siano ricompresi nel

patrimonio del contribuente'.

III. Un decreto del Conseil d'Etat determina le condizioni di

applicazione del presente articolo e determina specificamente le

modalità atte ad evitare la doppia imposizione delle plusvalenze

accertate, come anche gli obblighi di dichiarazione dei contri

buenti nonché le modalità di proroga di pagamento. IV. Le disposizioni del presente articolo si applicano ai con

tribuenti che trasferiscano il domicilio al di fuori della Francia

dal 9 settembre 1998».

4. - L'art. 160, I, del code général des impòts (codice gene rale delle imposte francese; in prosieguo: il «CGI»), nella ver

sione in vigore alla data del decreto n. 99-590, recita:

«Qualora un socio, azionista, accomandatario o portatore di

quote beneficiarie cede, nel corso della durata della società, tutti

o parte dei propri diritti societari, l'eccedenza del prezzo di ces

sione di tali diritti rispetto al prezzo di acquisto — ovvero il

valore al 1° gennaio 1949, nel caso in cui sia superiore — è im

putata esclusivamente all'imposta sul reddito al tasso del sedici

per cento. In caso di cessione di uno o più titoli appartenenti ad

una serie di titoli della medesima natura acquistati a prezzi di

versi, il prezzo d'acquisto da considerare è dato dalla media

ponderata del valore d'acquisto dei titoli stessi. In caso di ces

sione dei titoli successivamente alla chiusura di un piano di ri

sparmio in azioni definito all'art. 163 quinquies, D, o del loro

Il Foro Italiano — 2005.

ritiro oltre l'ottavo anno, il prezzo d'acquisto viene ritenuto pari al loro valore alla data in cui il cedente ha cessato di beneficia

re, per i suddetti titoli, dei vantaggi di cui all'art. 157, 5° bis e

5° ter, nonché all'art. 163 quinquies, D, IV.

L'imposizione della plusvalenza così realizzata è subordinata

alla sola condizione che i diritti detenuti direttamente o indiret

tamente negli utili societari dal cedente o dal suo coniuge, dai

loro ascendenti o discendenti, abbiano superato complessiva mente il venticinque per cento dei benefici stessi in un momento

qualsiasi nel corso degli ultimi cinque anni. Tuttavia, qualora sia consentita la cessione a favore di uno dei soggetti indicati al

presente comma, la plusvalenza è esente se i suddetti diritti so

cietari, entro cinque anni, non vengono rivenduti totalmente o in

parte ad un terzo. In caso contrario, la plusvalenza viene impo sta a nome del primo cedente a titolo dell'anno in cui è stata ef

fettuata la vendita a terzi.

(...) Le minusvalenze subite nel corso di un anno sono imputabili

esclusivamente alle plusvalenze della stessa natura realizzate

nel corso del medesimo anno o dei cinque anni successivi.

(...) Le plusvalenze soggette ad imposizione ai sensi del presente

articolo nonché le minusvalenze vanno dichiarate in base alle

condizioni di cui all'art. 170, n. I, secondo le modalità precisate

per decreto».

5. - Ai sensi dell'art. 3, 1° comma, del decreto n. 99-590:

«I contribuenti che abbiano trasferito il domicilio fiscale al di

fuori della Francia tra il 9 settembre 1998 e il 31 dicembre 1998

sottoscrivono, entro il 30 settembre 1999, la dichiarazione retti

ficativa di cui all'art. 167, n. 2, del code général des impòts a

titolo di plusvalenze soggette ad imposta, ai sensi dell'art. 167, n. 1 bis, e dell'art. 167 bis, punto I, del medesimo codice, non

ché il formulario specifico previsto dall'art. 91 undecies del

l'ali. II al code général des impòts». 6. - L'art. R. 280-1 del livre des procédures fiscales (codice

di procedura tributaria francese; in prosieguo: l'«LPF»), ivi in

serito dall'art. 2 del decreto n. 99-590, è del seguente tenore:

«I contribuenti che vogliano beneficiare del rinvio di paga mento previsto dall'art. 167 bis, punto II, del code général des

impòts sono tenuti a trasmettere al contabile del tesoro dei non

residenti una proposta di garanzia nelle forme sancite al

l'art. R. 277-1, 2° comma, al massimo otto giorni prima della

data del trasferimento del domicilio al di fuori della Francia.

Viene rilasciata una ricevuta.

Si applicano le disposizioni di cui all'art. R. 277-1, 3° com ma, nonché gli art. da R. 277-2 a R. 277-4 e l'art. R. 277-6».

7. - L'art. R. 277-1 dell'LPF stabilisce quanto segue: «Il contabile competente invita il contribuente che abbia chie

sto il rinvio del pagamento delle imposte a costituire le garanzie di cui all'art. L. 277. Il contribuente ha a disposizione quindici

giorni a partire dal ricevimento dell'invito formulato dal conta

bile per rendere note le garanzie che si impegna a costituire.

Tali garanzie possono consistere in un versamento in contanti

presso un conto provvisorio del tesoro, in crediti sul tesoro,

nella presentazione di una fideiussione, in valori mobiliari, in

merci depositate presso depositi approvati dallo Stato e che co

stituiscano oggetto di una garanzia firmata all'ordine del tesoro,

in assegnazioni ipotecarie, in pegni di aziende commerciali.

Qualora il contabile ritenga inaccettabili le garanzie offerte

dal contribuente perché non rispondenti alle condizioni di cui al

2° comma, notifica allo stesso la propria decisione tramite lette

ra raccomandata».

8. - Ai sensi dell'art. R. 277-2 dell'LPF:

«In caso di deprezzamento o di insufficienza accertata delle

garanzie costituite, l'amministrazione, alle stesse condizioni

stabilite dagli art. L. 277 e L. 279, può chiedere in qualsiasi momento al contribuente, tramite lettera raccomandata con av

viso di ricevimento, una garanzia supplementare al fine di assi

curare il recupero della somma contestata. Qualora il contri

buente non soddisfi tale richiesta entro un mese, il procedimento viene nuovamente intrapreso».

9. - L'art. R. 277-3 dell'LPF è formulato come segue:

«Qualora vengano offerte garanzie diverse da quelle previste all'art. R. 277-1, esse possono essere accettate, su proposta del

contabile incaricato della riscossione, solo dal tesoriere-pagato re generale o dall'esattore generale delle imposte, tesoriere

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PARTE QUARTA

pagatore della regione di Parigi se si tratta di imposte dirette ri

scosse mediante ruolo, e dal direttore dei servizi fiscali o dal di

rettore regionale delle dogane e dazi indiretti, secondo i casi, se

si tratta di altre imposte, dazi o tasse».

10. - L'art. R. 277-4 dell'LPF dispone quanto segue: «Il contribuente può essere autorizzato dal contabile incari

cato della riscossione, in qualsiasi momento, a sostituire la ga ranzia che ha costituito con una delle altre garanzie previste al

l'art. R. 277-3. di valore almeno equivalente». 11. - Ai sensi dell'art. R. 277-6 dell'LPF: «Un decreto del ministro delle finanze determina le condizio

ni alle quali i valori mobiliari possono essere costituiti in garan zia e, in particolare, la natura di tali valori, nonché l'importo per il quale sono ammessi, laddove tale importo viene calcolato se

condo l'ultimo corso quotato il giorno del deposito».

Controversia principale e questione pregiudiziale

12. - Il sig. de Lasteyrie ha lasciato la Francia il 12 settembre

1998 ed ha stabilito la propria residenza in Belgio. A tale data

egli possedeva o era stato in possesso, in un momento qualsiasi

degli ultimi cinque anni precedenti la sua partenza dalla Francia, direttamente o indirettamente, assieme ai membri della sua fa

miglia, di titoli che davano diritto a più del venticinque per cento dei profitti di una società soggetta all'imposta sulle so

cietà ed avente sede in Francia. Poiché il valore monetario dei

suddetti titoli era allora superiore al loro prezzo d'acquisto, il

sig. de Lasteyrie è stato assoggettato all'imposta sulle plusva lenze, ai sensi dell'art. 167 bis del CGI e delle disposizioni d'attuazione di tale articolo.

13. - Il sig. de Lasteyrie ha domandato al Conseil d'Etat l'an

nullamento del decreto n. 99-590 per eccesso di potere, ecce

pendo l'illegittimità dell'art. 167 bis del CGI in quanto esso è

contrario al diritto comunitario.

14. - Il Conseil d'Etat ha innanzi tutto considerato che, con

trariamente a quanto sostenuto dal sig. de Lasteyrie, le dette di

sposizioni non hanno per oggetto o per effetto di sottoporre a

restrizioni o condizioni di alcun genere l'effettivo esercizio

della libertà di circolazione da parte dei soggetti da esse consi

derati. In secondo luogo, esso ha ricordato che l'art. 52 del trat

tato si oppone all'istituzione, da parte di uno Stato membro, di

norme che producano l'effetto di ostacolare lo stabilimento di

alcuni suoi cittadini sul territorio di un altro Stato membro.

15. - Inoltre, il Conseil d'Etat ha osservato che l'art. 167 bis

del CGI dispone l'assoggettamento immediato, alle condizioni

da esso stabilite, dei contribuenti che si apprestano a trasferire il

domicilio fiscale al di fuori del territorio francese ad un'imposta

gravante su plusvalenze non ancora realizzate (in prosieguo: le

«plusvalenze latenti») e che, di conseguenza, non verrebbero

tassate nel caso in cui i contribuenti mantenessero il proprio domicilio in Francia.

16. - Tuttavia, il Conseil d'Etat ha rilevato altresì che

l'art. 167 bis del CGI contiene norme atte ad evitare, in caso di

rinvio di pagamento, che i contribuènti siano in definitiva sog getti ad un carico fiscale al quale non sarebbero stati sottoposti, ovvero ad un carico fiscale più gravoso di quello a cui sarebbero

stati sottoposti se avessero mantenuto il loro domicilio in Fran

cia; che tali norme, inoltre, concedono loro il beneficio di uno

sgravio, allo scadere di un termine quinquennale, in quanto i di

ritti societari dotati di plusvalenze continuano a risultare nel lo

ro patrimonio a tale data; che, infine, gli interessati hanno fa

coltà di sollecitare il rinvio del pagamento dell'imposta fino allo

scadere del detto termine.

17. - Infine, il Conseil d'Etat ha sottolineato che l'otteni

mento di tale rinvio è subordinato alla condizione che i contri

buenti costituiscano garanzie atte ad assicurare la riscossione

dell'imposta. Tuttavia, con riguardo agli oneri che la costituzio

ne di tali garanzie può comportare, il Conseil d'Etat si domanda

se il diritto comunitario si opponga ad una normativa come

quella oggetto nella causa dinanzi ad esso pendente. 18. - Ciò premesso, ritenendo che la causa per la quale è adito

presenti una grave difficoltà con riferimento alla portata delle

norme comunitarie applicabili, il Conseil d'Etat ha deciso di so

spendere il giudizio e di sottoporre alla corte la seguente que stione pregiudiziale:

«Se il principio della libertà di stabilimento sancito dal

ìl Foro Italiano — 2005.

l'art. 52 del trattato Ce (divenuto, in seguito a modifica, art. 43

Ce) si opponga all'istituzione, da parte di uno Stato membro, a

fini di prevenzione del rischio di evasione fiscale, di un sistema

d'imposizione delle plusvalenze in caso di trasferimento del

domicilio fiscale quale quello sopra descritto».

Sulla questione pregiudiziale

Osservazioni presentate alla corte

19. - I governi tedesco e dei Paesi Bassi hanno sottolineato

che l'ordinanza di rinvio non conteneva elementi idonei a dimo

strare che il sig. de Lasteyrie avrebbe fatto uso della libertà di

stabilimento garantita dall'art. 52 del trattato, né, di conseguen za, che esso rientrerebbe nella sfera di applicazione di tale di

sposizione. 20. - Dal suo canto, nelle osservazioni che ha depositato pres

so la corte, il sig. de Lasteyrie ha dichiarato di aver trasferito il

proprio domicilio fiscale in Belgio allo scopo di svolgere in tale

paese la propria attività professionale. 21. -1 governi danese e tedesco sostengono che l'art. 167 bis

del CGI non costituisce ostacolo alla libertà di stabilimento. Es

si sottolineano che la detta disposizione non è discriminatoria.

Inoltre, essa non impedisce, direttamente o indirettamente, ai

cittadini francesi di stabilirsi in un altro Stato membro. Secondo

il governo danese, non esisterebbero indizi in base ai quali si

possa sostenere che l'imposizione delle plusvalenze in questio ne nel procedimento principale limiti la possibilità per i cittadini

francesi di stabilirsi in un altro Stato membro. Inoltre, il fatto

che la concessione del rinvio del pagamento dell'imposta sia

subordinato alla costituzione di garanzie non potrebbe essere

considerato come costituente un requisito idoneo ad esercitare, di per sé, un'influenza importante sulla possibilità dei contri

buenti francesi di stabilirsi in un altro Stato membro.

22. - Il sig. de Lasteyrie, il governo portoghese e la commis

sione ritengono che gli effetti restrittivi dell'art. 167 bis del CGI

comportino ostacoli all'esercizio della libertà di stabilimento. A

differenza dei contribuenti che restano in Francia e che sono

tassati sulle plusvalenze solo dopo l'effettiva realizzazione di

queste, quelli che trasferiscono la residenza all'estero verrebbe

ro assoggettati per plusvalenze latenti. Con riferimento a queste ultime, il fatto generatore dell'imposta sarebbe determinato dal

trasferimento del loro domicilio fiscale al di fuori della Francia

e non dalla cessione dei titoli interessati. Nella fattispecie si

tratterebbe quindi di una restrizione tipica «all'uscita dal territo

rio». Un regime di tal genere penalizzerebbe i contribuenti che

lasciano la Francia rispetto a coloro che vi rimangono e intro

durrebbe così una disparità di trattamento discriminatoria. La

provvisorietà dell'imposizione e la possibilità di ottenere un

rinvio del pagamento non potrebbero escludere un tale effetto

restrittivo, poiché la concessione del rinvio non sarebbe auto matica e sarebbe soggetta alla condizione di designare un rap presentante fiscale residente in Francia. Inoltre l'obbligo di co

stituire garanzie implicherebbe non solo costi finanziari, ma so

pra tutto l'indisponibilità del patrimonio dato in garanzia. Se

condo il sig. de Lasteyrie, un tale obbligo costituirebbe di per sé un ostacolo alla libertà di stabilimento.

23. - Il governo dei Paesi Bassi considera che l'ostacolo alla

libertà di stabilimento che comporta l'art. 167 bis del CGI è

molto limitato e, in ogni caso, troppo aleatorio e indiretto per ché possa essere considerato idoneo a ostacolare effettivamente

una tale libertà.

24. - Dal suo canto, il governo francese ha concentrato la sua

analisi sulle possibili giustificazioni di un tale ostacolo. A tal

proposito il detto governo fa innanzi tutto valere che l'art. 167

bis del CGI non contrasta con l'art 52 del trattato con riferi

mento allo scopo perseguito dal regime istituito da questa di

sposizione nazionale, vale a dire prevenire un rischio di evasio

ne fiscale. Dal punto 26 della sentenza 16 luglio 1998, causa C

264/96, Imperiai Chemical Industries pie (lei) (Racc. pag. I

4695; Foro it., Rep. 1998, voce Unione europea, n. 761), risulta che potrebbe rispondere ad una ragione imperativa di interesse

generale una normativa avente l'obiettivo specifico di escludere da un vantaggio fiscale le costruzioni puramente artificiose il

cui scopo sia quello di eludere la legge fiscale. Di conseguenza, una restrizione della libertà di stabilimento risultante da una di

sposizione destinata a evitare una vera frode alla legge fiscale

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GIURISPRUDENZA COMUNITARIA E STRANIERA

potrebbe essere presa in considerazione nel rispetto di tale li

bertà. Infatti, in un tale caso, si tratterebbe di un'applicazione nel settore fiscale di quello che la corte ha considerato come

1'«esercizio abusivo» di un diritto conferito dal diritto comuni

tario (sentenza 7 luglio 1992, causa C-370/90, Singh, Racc. pag. 1-4265; Foro it., Rep. 1995, voce cit., nn. 700, 865).

25. - Tale governo precisa inoltre che l'adozione dell'art. 167

bis del CGI è stata ispirata dal comportamento di taluni contri

buenti consistente nel trasferire temporaneamente il loro domi

cilio fiscale prima di cedere titoli mobiliari con il solo scopo di eludere il pagamento dell'imposta sulle plusvalenze dovuta in

Francia. Inoltre, dato che l'effettività dei controlli fiscali costi

tuisce una ragione imperativa d'interesse generale (sentenza 15

maggio 1997, causa C-250/95, Futura Participations e Singer, Racc. pag. 1-2471, punto 31; Foro it., Rep. 1997, voce cit., n.

857), il detto governo ritiene che l'efficacia della riscossione di

un'imposta esigibile, che costituisce una fase successiva rispetto ai controlli effettuati nell'ambito del procedimento fiscale, do

vrebbe essere parimenti considerata una ragione imperativa. 26. - Inoltre, il governo francese sostiene che la mancanza di

strumenti internazionali bilaterali o multilaterali efficaci e che

consentano di condurre un'azione di riscossione identica a

quella praticata sul territorio nazionale contribuisce, a suo avvi

so, a rendere problematica la riscossione dell'imposta quando il

contribuente risiede in un altro Stato membro e giustifica l'ado

zione dell'art. 167 bis del CGI. Per le medesime ragioni, sareb

be necessaria la subordinazione della concessione del rinvio del

pagamento alla costituzione di garanzie. 27. - Il governo francese sottolinea, poi, che l'applicazione

dell'art. 167 bis del CGI è proporzionata allo scopo perseguito,

poiché i vincoli imposti al contribuente sono limitati nel tempo.

Infatti, l'imposizione stabilita può diventare effettiva solo entro

un termine di cinque anni a partire dalla data dell'espatrio. Alla

scadenza di tale termine, se l'interessato non ha ceduto i suoi

titoli, è liberato da qualsiasi obbligo fiscale nei confronti delle

autorità francesi. La fissazione di un termine di cinque anni as

sicurerebbe l'efficacia del sistema e ostacolerebbe una frode

mediante uno stabilimento di breve durata all'estero.

28. - Inoltre, la natura delle modalità d'imposizione non mo

strerebbe alcuna sproporzione. Se viene rifiutato il rinvio, ciò

avviene per colpa del contribuente perché, ad esempio, non ha

redatto una dichiarazione adeguata. Se viene concesso il rinvio,

il vincolo imposto al contribuente sorge dall'obbligo di costitui

re garanzie di pagamento. Il contribuente interessato benefice

rebbe in quasi tutti i casi di un rinvio del pagamento. In pratica, il contribuente non dovrebbe versare alcuna imposta al mo

mento del trasferimento del suo domicilio fiscale al di fuori

della Francia.

29. - Il governo francese sottolinea infine che, in caso di ces

sione dei titoli, l'importo dell'imposta esigibile in Francia sa

rebbe calcolato in modo da evitare qualsiasi sovrattassa. L'im

posta sulle plusvalenze eventualmente pagata dall'interessato ai

sensi della legislazione fiscale dello Stato d'accoglimento ver

rebbe dedotta dall'importo dell'imposta sulle plusvalenze do

vuta in Francia. Peraltro, le minusvalenze accertate successiva

mente alla partenza del contribuente dalla Francia darebbero

luogo ad uno sgravio dell'imposta a debita concorrenza delle

stesse. Allo stesso modo, le plusvalenze realizzate successiva

mente a tale partenza sarebbero escluse dalla base imponibile

dell'imposta dovuta in Francia.

30. - Anche i governi danese, tedesco e dei Paesi Bassi riten

gono che l'art. 167 bis del CGI sia giustificato da ragioni impe rative d'interesse generale e che esso sia proporzionale allo

scopo perseguito. 31. - Al riguardo il governo danese fa riferimento, segnata

mente, alla sentenza 28 aprile 1998, causa C-118/96, Safir

(Racc. pag. 1-1897, punti 25 e 33; Foro it., Rep. 1999, voce cit.,

n. 985), in cui la commissione avrebbe considerato come una

ragione imperativa che giustifica un ostacolo alla libera presta zione dei servizi la protezione dall'erosione fiscale della base

imponibile. 32. - Il governo tedesco sostiene, in primo luogo, che

l'art. 167 bis del CGI è basato sulla ripartizione del potere fi

scale tra lo «Stato di partenza» e lo «Stato di destinazione». Il

diritto dello «Stato di partenza» di tassare le plusvalenze di

partecipazioni in società di capitali deriverebbe dal fatto che es

se sono state regolarmente originate dall'attività della società in

Il Foro Italiano — 2005.

quest'ultimo Stato. Di conseguenza, esse sarebbero comprese nel patrimonio del contribuente il quale, fino alla sua partenza, è

imponibile in tale Stato. In secondo luogo, il governo tedesco fa

riferimento al punto 26 della sentenza lei, cit., in cui la corte

avrebbe riconosciuto, in modo generale, la possibilità di una

giustificazione basata sul rischio di evasione fiscale.

33. - Il governo dei Paesi Bassi rileva che la limitazione del

potere fiscale alle plusvalenze realizzate nello Stato di residenza

dal contribuente e la corrispondente presa in considerazione

delle plusvalenze costituite in tale Stato, quando vengono ven

duti i titoli mobiliari o quando il domicilio è trasferito, è con forme al principio della territorialità fiscale. Esso considera che

l'effetto combinato dell'imposizione nel caso dell'emigrazione del contribuente e del requisito di una garanzia per ottenere un

rinvio del pagamento per assicurare l'effettiva riscossione del

l'imposta è necessario per garantire la coerenza del regime fi

scale nazionale. Un motivo di tale tipo potrebbe giustificare una

disposizione che limita le libertà fondamentali (sentenza 28

gennaio 1992, causa C-204/90, Bachmann, Racc. pag. 1-249;

Foro it., Rep. 1994, voce cit., n. 1234) poiché, nella fattispecie, vi sarebbe un collegamento diretto tra il rinvio della tassazione

annuale dell'aumento di capitale legato ai titoli mobiliari, da

una parte, e la riscossione effettiva dell'imposta al momento

dello spostamento del domicilio all'estero, dall'altra. Inoltre, il

governo dei Paesi Bassi considera che l'art. 167 bis del CGI si

inserisce nell'ambito della lotta contro l'evasione fiscale in

quanto è diretto ad impedire che i contribuenti trasferiscano

temporaneamente il loro domicilio al di fuori della Francia per realizzare i loro titoli mobiliari senza imposizione significativa delle plusvalenze.

34. - Tuttavia il sig. de Lasteyrie, il governo portoghese e la

commissione fanno valere che la presunzione generalizzata e

automatica di evasione contenuta nell'art. 167 bis del CGI, che

comporta un'imposizione immediata delle plusvalenze latenti,

ha effetti che vanno ben oltre quanto è necessario per lottare ef

ficacemente contro la frode o l'evasione fiscale e costituisce,

per tale motivo, un ostacolo sproporzionato alla libertà di stabi

limento.

35. - Il sig. de Lasteyrie osserva che le convenzioni destinate

ad evitare la doppia imposizione concluse dalla Repubblica francese contengono normalmente una clausola, detta di «assi

stenza alla riscossione», che consente alle autorità fiscali fran

cesi di basarsi su tali disposizioni per riscuotere un'imposta do

vuta da contribuenti che avrebbero trasferito la loro residenza in

un altro Stato membro dell'Unione europea. Il governo porto

ghese sostiene che, quando un contribuente trasferisce il suo

domicilio fiscale in un altro Stato membro, le autorità compe tenti sono tenute a collaborare e a predisporre procedure di

scambio di informazioni che garantiscono che verranno soddi

sfatti i crediti fiscali come quelli in questione nel procedimento

principale. 36. - Secondo la commissione, l'art. 167 bis del CGI, con il

suo carattere generale, non permetterebbe di distinguere, caso

per caso, se il trasferimento sia stato effettivamente motivato

dallo scopo di evasione fiscale. Infatti, tale disposizione non

avrebbe per nulla l'oggetto specifico di escludere da un vantag

gio fiscale le operazioni puramente artificiali il cui scopo sareb

be quello di aggirare la legge fiscale, poiché essa riguarda in

generale qualsiasi situazione nella quale un contribuente, de

tentore di partecipazioni sostanziali in una società soggetta al

l'imposta sulle società trasferisca, «per una qualunque ragione», il proprio domicilio fiscale al di fuori della Francia. Al riguardo, dal punto 38 della sentenza 9 marzo 1999, causa C-212/97,

Centros (Racc. pag. 1-1459; Foro it., 2000, IV, 317), emerge rebbe che spetta all'amministrazione competente provare, caso

per caso, l'esistenza di una frode.

37. - Inoltre, il sig. de Lasteyrie e la commissione fanno vale

re che il rinvio del pagamento non è accordato ipso iure e che il

contribuente dovrà, in ogni caso, poter presentare garanzie ido

nee ad assicurare il pagamento dell'imposta. Tali misure non sa

rebbero manifestamente proporzionate allo scopo perseguito. La

legislazione degli altri Stati membri, come quella del Regno unito di Gran Bretagna e Irlanda del nord e quella del Regno di

Svezia, dimostrerebbero che possono essere prese in considera

zione soluzioni meno restrittive della libertà di stabilimento.

Quanto al regime delle garanzie, la commissione fa inoltre vale

re che lo stesso è discriminatorio per quanto riguarda l'impossi

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PARTE QUARTA

bilità di depositare in garanzia titoli non quotati in una borsa

francese in mancanza di una fideiussione bancaria che garanti sca l'integrale pagamento delle imposte dovute.

Risposta della corte

38. - L'art. 167 bis del CGI introduce il principio di un'impo sizione, alla data del trasferimento del domicilio di un contri

buente al di fuori della Francia, di plusvalenze di diritti sociali, laddove questi ultimi sono determinati dalla differenza tra il

valore di tali diritti alla data del detto trasferimento ed il loro

prezzo d'acquisto. Tale imposizione si applica solo ai contri

buenti che detengono, direttamente o indirettamente con i mem

bri della loro famiglia, diritti negli utili sociali di una società che oltrepassa il venticinque per cento di tali utili in un qualsiasi momento degli ultimi cinque anni precedenti la data summen

zionata. La particolarità della detta disposizione risiede nel fatto

che essa riguarda l'imposizione di plusvalenze latenti.

39. - Occorre esaminare, in primo luogo, se l'art. 167 bis del

CGI, che introduce quindi un'imposta sulle plusvalenze latenti

per il solo fatto del trasferimento al di fuori della Francia del

domicilio di un contribuente, possa limitare l'esercizio della li

bertà di stabilimento ai sensi dell'art. 52 del trattato.

40. - A tal riguardo occorre sottolineare che l'art. 52 del trat

tato è una delle disposizioni fondamentali del diritto comunita

rio ed è direttamente efficace negli Stati membri dalla scadenza

del periodo transitorio. In forza di questa disposizione, la libertà

di stabilimento dei cittadini di uno Stato membro nel territorio

di un altro Stato membro implica l'accesso alle attività non su

bordinate e il loro esercizio, nonché la costituzione e la gestione di aziende secondo quanto stabiliscono le leggi del paese di sta

bilimento per i loro cittadini (sentenze 28 gennaio 1986, causa

270/83, Commissione/Francia, Racc. pag. 273, punto 13; 29

aprile 1999, causa C-311/97, Rovai Bank of Seotland, Racc.

pag. 1-2651, punto 22; Foro it., 1999, IV, 312, e 13 aprile 2000, causa C-251/98, Baars, Racc. pag. 1-2787, punto 27; Foro it.,

Rep. 2001, voce cit., n. 976). 41. - In risposta ai dubbi espressi da taluni governi quanto al

l'applicabilità di questa disposizione alla controversia principa le, e in mancanza di precisazioni sufficienti su tale punto nel fa

scicolo sottoposto alla corte, si deve ricordare che, nell'ambito

di un procedimento in forza dell'art. 234 Ce, basato sulla netta

separazione di funzioni tra i giudici nazionali e la corte, ogni valutazione dei fatti di causa rientra nella competenza del giudi ce nazionale (v., in particolare, sentenza 25 febbraio 2003, cau

sa C-326/00, IKA, Racc. pag. 1-1703, punto 27; Foro it., Rep. 2003, voce cit., n. 1553, e giurisprudenza citata), e constatare

che, nella fattispecie, il giudice del rinvio sembra aver concluso

per l'applicabilità dell'art. 52 del trattato alla controversia sot

toposta allo stesso.

42. - È importante precisare che, sebbene, così come altre di

sposizioni relative alla libertà di stabilimento, l'art. 52 del trat tato miri in particolare, stando al suo tenore letterale, ad assicu rare il beneficio del trattamento nazionale nello Stato membro

ospitante, esso osta parimenti a che lo Stato di origine ostacoli 10 stabilimento in un altro Stato membro di uno dei suoi cittadi

ni (v. sentenza Baars, cit., punto 28, e giurisprudenza citata). 43. - Peraltro, anche una limitazione della libertà di stabili

mento di debole portata o di importanza minore è vietata dal l'art. 52 del trattato (v., in tal senso, sentenze 28 gennaio 1986,

Commissione/Francia, cit., punto 21, e 15 febbraio 2000, causa

C-34/98, Commissione/Francia, Racc. pag. 1-995, punto 49; Fo

ro it., Rep. 2001, voce cit., n. 1228). 44. - Inoltre, il divieto per gli Stati membri di introdurre re

strizioni alla libertà di stabilimento si applica anche alle dispo sizioni fiscali. Infatti, secondo una costante giurisprudenza, se è

vero che allo stato attuale del diritto comunitario la materia delle imposte dirette non rientra, in quanto tale, nella competen za della Comunità, ciò non toglie tuttavia che gli Stati membri

sono tenuti ad esercitare nel rispetto del diritto comunitario le

competenze da essi conservate (v. sentenze 14 febbraio 1995, causa C-279/93, Schumacker, Racc. pag. 1-225, punto 21; Foro

it., Rep. 1995, voce cit., n. 701; lei, cit., punto 19, e 21 novem bre 2002, causa C-436/00, X e Y, Racc. pag. 1-10829, punto 32; Foro it., Rep. 2003, voce cit., n. 1088).

45. - Nella fattispecie, anche se l'art. 167 bis del CGI non vieta ad un contribuente francese di esercitare il suo diritto di

11 Foro Italiano — 2005.

stabilimento, questa disposizione non è tuttavia idonea a limita

re l'esercizio di tale diritto avendo, perlomeno, un effetto dis

suasivo nei confronti dei contribuenti che desiderano andare a

stabilirsi in un altro Stato membro.

46. - Infatti, il contribuente desideroso di trasferire il domici

lio fuori dal territorio francese, nell'ambito dell'esercizio del di

ritto ad esso garantito dall'art. 52 del trattato, è soggetto ad un

trattamento sfavorevole rispetto ad una persona che conserva la

sua residenza in Francia. Tale contribuente, per il solo fatto di

un trasferimento di questo tipo, diventa debitore di un'imposta su un reddito non ancora realizzato e di cui egli quindi non di

spone, mentre, se egli risiedesse in Francia, le plusvalenze sa

rebbero imponibili solo se e quando fossero effettivamente rea

lizzate. Tale disparità di trattamento relativa all'imposizione di

plusvalenze, che può avere considerevoli ripercussioni sul pa trimonio del contribuente che intende trasferire il suo domicilio

al di fuori della Francia, è di natura tale da dissuadere un contri

buente dall'effettuare un trasferimento di questo tipo. 47. - L'esame delle modalità di applicazione della detta misu

ra conferma tale conclusione. Infatti, benché sia possibile bene

ficiare di un rinvio del pagamento, quest'ultimo non è automati

co ed è soggetto a rigorose condizioni come quelle descritte

dall'avvocato generale ai par. 36 e 37 delle sue conclusioni, tra

le quali figura segnatamente la costituzione di garanzie. Tali ga ranzie hanno di per sé un effetto restrittivo, in quanto privano il

contribuente della disponibilità del patrimonio dato in garanzia. 48. - Da quanto precede risulta che la misura in questione nel

procedimento principale può ostacolare la libertà di stabilimen

to.

49. - Occorre ricordare, in secondo luogo, che una misura

idonea a ostacolare la libertà di stabilimento sancita dall'art. 52

del trattato può essere ammessa solo se persegue uno scopo le

gittimo compatibile con il trattato ed è giustificata da ragioni

imperative di interesse generale. Anche in tale ipotesi, però, la

sua applicazione dev'essere idonea a garantire il conseguimento dello scopo in tal modo perseguito e non deve eccedere quanto necessario per raggiungerlo (v. citate sentenze Futura Partici

pations e Singer, punto 26 e giurisprudenza citata, nonché X e Y,

punto 49). 50. - Per quanto riguarda la giustificazione relativa allo scopo

di prevenire l'evasione fiscale, menzionata dal giudice del rin

vio nella questione pregiudiziale, occorre rilevare che l'art. 167

bis del CGI non ha l'oggetto specifico di escludere da un van

taggio fiscale le operazioni puramente artificiali il cui scopo sa

rebbe di aggirare la normativa fiscale francese, ma riguarda, in

maniera generale, ogni situazione in cui un contribuente deten

tore di partecipazioni sostanziali in una società soggetta all'im

posta sulle società trasferisca per una qualunque ragione il pro

prio domicilio fiscale al di fuori della Francia (v., in tal senso, citate sentenze lei, punto 26, nonché X e Y, punto 61).

51. - Orbene, il trasferimento del domicilio di una persona fi

sica fuori dal territorio di uno Stato membro non implica, di per sé, l'evasione fiscale. Una presunzione generale di evasione o di

frode fiscale non può fondarsi sul fatto che il domicilio di una

persona fisica sia stato trasferito in un altro Stato membro, né

giustificare una misura fiscale che pregiudichi l'esercizio di una libertà fondamentale garantita dal trattato (v., in questo senso, sentenze 26 settembre 2000, causa C-478/98, Commissio

ne/Belgio, Racc. pag. 1-7587, punto 45; Foro it., Rep. 2002, vo

ce cit., n. 1305, nonché X e Y, cit., punto 62). 52. - Di conseguenza, l'art. 167 bis del CGI non può, senza

eccedere ampiamente quanto è necessario per raggiungere lo

scopo che esso persegue, presumere l'intenzione di aggirare la

legge fiscale francese di qualsiasi contribuente che trasferisca il

suo domicilio al di fuori della Francia.

53. - Sarà così debitore dell'imposta ai sensi dell'art. 167 bis

del CGI anche il contribuente che ceda i suoi titoli prima della

scadenza del periodo di cinque anni successivo alla data della

partenza dalla Francia, anche qualora egli non abbia minima

mente l'intenzione di tornare in tale Stato membro e continui a

risiedere all'estero dopo la scadenza di tale periodo. 54. - Peraltro, lo scopo perseguito, vale a dire impedire che

un soggetto passivo trasferisca temporaneamente il suo domici lio fiscale prima di cedere titoli mobiliari con il solo scopo di

eludere il pagamento dell'imposta sulle plusvalenze dovuta in

Francia, può essere raggiunto da misure meno vincolanti o me no restrittive della libertà di stabilimento, con riferimento speci

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GIURISPRUDENZA COMUNITARIA E STRANIERA

ficamente al rischio di un trasferimento temporaneo di tale tipo. Come rilevato dall'avvocato generale al par. 64 delle sue con

clusioni, le autorità francesi potrebbero in particolare prevedere la tassazione del contribuente che, dopo un soggiorno relativa

mente breve in un altro Stato membro, ritorni in Francia dopo aver realizzato le sue plusvalenze, il che eviterebbe di compro mettere la situazione dei contribuenti il cui unico obiettivo sia

quello di esercitare in piena buona fede la libertà di stabilimento

in un altro Stato membro.

55. - Le modalità di applicazione dell'art. 167 bis del CGI non consentono di giungere ad una conclusione diversa.

56. - Infatti, come è stato osservato al punto 47 della presente

sentenza, il rinvio del pagamento non è automatico, ma è sog

getto a rigorose condizioni, come l'obbligo di effettuare una di

chiarazione entro il termine previsto, di designare un rappre sentante residente in Francia e di costituire garanzie idonee ad

assicurare la riscossione delle imposte. 57. - Poiché l'applicazione di tali condizioni causa restrizioni

all'esercizio del diritto di stabilimento, lo scopo di prevenire l'evasione fiscale, che non è di natura tale da giustificare il re

gime di tassazione previsto dall'art. 167 bis del CGI, non può a

maggior ragione essere utilmente invocato a sostegno delle dette

condizioni destinate ad attuare tale regime. 58. - Di conseguenza, l'art. 52 del trattato osta a che uno

Stato membro introduca, a fini di prevenzione di un rischio di

evasione fiscale, un meccanismo d'imposizione delle plusvalen ze latenti, come quello previsto dall'art. 167 bis del CGI, in ca

so di trasferimento del domicilio fiscale di un contribuente al di

fuori di tale Stato.

59. - Tuttavia, il governo danese sostiene che l'obiettivo del

l'art. 167 bis del CGI sarebbe quello di impedire l'erosione fi

scale della base imponibile dello Stato membro interessato,

evitando che contribuenti traggano profitto dalle disparità che

esistono tra i regimi fiscali degli Stati membri.

60. - Al riguardo è sufficiente ricordare che, conformemente

ad una giurisprudenza consolidata, la riduzione di entrate fiscali

non può essere considerata come un motivo imperativo di inte

resse generale che possa essere fatto valere per giustificare una

misura in linea di principio incompatibile con una libertà fon

damentale (sentenze lei, cit., punto 28, e 8 marzo 2001, cause

riunite C-397/98 e C-410/98, Metallgesellschaft e a., Racc. pag.

1-1727, punto 59; Foro it., Rep. 2001, voce cit., n. 978). Di con

seguenza, il semplice mancato guadagno subito da uno Stato

membro a causa del trasferimento del domicilio fiscale del con

tribuente in un altro Stato membro, in cui la normativa fiscale è

diversa ed eventualmente più vantaggiosa per tale contribuente,

non può, di per sé, giustificare una restrizione del diritto di sta

bilimento.

61. - Quanto al governo dei Paesi Bassi, esso sostiene che

l'effetto combinato dell'imposizione durante l'emigrazione e il

requisito di garanzie a cui è subordinata la concessione del rin

vio del pagamento effettivo dell'imposta è necessario per ga rantire la coerenza del sistema fiscale francese, perché esiste

rebbe un nesso diretto tra il rinvio dell'imposizione annuale

dell'aumento di capitale corrispondente ai titoli mobiliari, da

una parte, e l'effettiva riscossione dell'imposta al momento

dello spostamento del domicilio all'estero, dall'altra.

62. - È vero che la corte ha accettato, per mantenere il legame tra la deducibilità dei contributi e l'imposizione delle somme

dovute dagli assicuratori in esecuzione dei contratti di assicura

zione, che la deducibilità fiscale di contributi venga subordinata

alla condizione che questi ultimi siano versati in tale Stato

(sentenze Bachmann, cit., punti 21-23, e 28 gennaio 1992, causa

C-300/90, Commissione/Belgio, Racc. pag. 1-305, punti 14-20;

Foro it., Rep. 1994, voce cit., n. 1233).

63. - Non può tuttavia essere sostenuto che l'art. 167 bis CGI

sia parimenti giustificato dall'esigenza di preservare la coerenza

del sistema fiscale francese.

64. - Al riguardo occorre ricordare che il regime fiscale previ sto all'art. 176 bis del CGI, come è stato precisato dal governo francese nelle sue osservazioni scritte, è diretto a prevenire i tra

sferimenti temporanei di domicilio al di fuori della Francia mo

tivati esclusivamente da ragioni fiscali. Infatti, l'adozione del

detto articolo è stata ispirata dal comportamento di taluni con

tribuenti consistente nel trasferire temporaneamente il loro do

micilio fiscale prima di cedere titoli mobiliari con il solo scopo

Il Foro Italiano — 2005.

di eludere il pagamento dell'imposta sulle plusvalenze di cui

sono debitori in Francia.

65. - L'art. 167 bis del CGI non sembra quindi avere come

obiettivo quello di garantire in modo generale l'imposizione delle plusvalenze in caso di trasferimento del domicilio di un

contribuente al di fuori della Francia, purché si tratti di plusva lenze acquistate durante il soggiorno di quest'ultimo sul territo

rio francese.

66. - Tale constatazione è confortata dal fatto che il regime fi

scale in questione nel procedimento principale consente uno

sgravio di qualsiasi imposizione di cui sono state oggetto le

plusvalenze, in caso di realizzazione delle stesse, nel paese in

cui il contribuente ha trasferito il suo domicilio. Infatti, una tale

imposizione potrebbe avere la conseguenza che le plusvalenze realizzate, compresa la parte delle stesse acquisita durante il

primo soggiorno del contribuente in Francia, verranno intera

mente tassate nel detto paese. 67. - Alla luce di quanto precede, la premessa su cui si basa

l'argomento della coerenza fiscale invocato dal governo dei

Paesi Bassi non si verifica con riferimento allo scopo perseguito dal regime fiscale previsto all'art. 167 bis del CGI. Di conse

guenza, la giustificazione di un tale regime basata su un obietti

vo di coerenza fiscale, che peraltro non è stata invocata dal go verno francese, non può essere accettata.

68. - Per quanto riguarda l'argomento del governo tedesco

secondo cui occorre tener conto della ripartizione del potere fi

scale tra lo Stato di partenza e lo Stato di accoglienza, basta ri

levare, come ha fatto l'avvocato generale al par. 82 delle sue

conclusioni, che la controversia non si riferisce alla ripartizione del potere d'imposizione tra gli Stati membri, né al diritto delle

autorità francesi di tassare plusvalenze latenti nel tentativo di

reagire a trasferimenti di domicilio artificiali, bensì al problema se le misure adottate a tal fine siano conformi alle esigenze della

libertà di stabilimento.

69. - Di conseguenza, occorre rispondere alla questione pro

posta che il principio della libertà di stabilimento posto dal

l'art. 52 del trattato dev'essere interpretato nel senso che esso

osta a che uno Stato membro introduca, a fini di prevenzione di

un rischio di evasione fiscale, un meccanismo d'imposizione delle plusvalenze latenti, come quello previsto all'art. 167 bis

del CGI, in caso di trasferimento del domicilio fiscale di un

contribuente al di fuori di questo Stato.

Per questi motivi, la corte (quinta sezione), pronunciandosi sulla questione sottopostale dal Conseil d'État con decisione 14

dicembre 2001, dichiara: Il principio della libertà di stabilimento posto dall'art. 52 del

trattato Ce (divenuto, in seguito a modifica, art. 43 Ce) dev'es

sere interpretato nel senso che esso osta a che uno Stato mem

bro introduca, a fini di prevenzione di un rischio di evasione fi

scale, un meccanismo d'imposizione delle plusvalenze non an

cora realizzate, come quello previsto all'art. 167 bis del code

général des impòts francese, in caso di trasferimento del domi

cilio fiscale di un contribuente al di fuori di questo Stato.

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