1
Accertamento sintetico e redditometro:tra potenziamento del loro utilizzo e mezzi di
difesa del contribuente
Le novità in materia di accertamento sintetico introdotte dal D.L. 78/2010
2
Introduzione al nuovo redditometro
Nuovo redditometro
“Al fine di adeguare l'accertamento sintetico al contesto socio-economico, mutato nel corso dell'ultimo decennio, rendendolo più efficiente e dotandolo di garanzie per il contribuente, anche mediante il contraddittorio” (articolo 22 del D.L 31 maggio 2010 n. 78/2010, convertito dalla Legge 30 luglio 2010 n. 122)
3
decorrenza
Periodi d’imposta sino al 2008
Vecchio articolo 38
Periodi d’imposta dal 2009
Nuovo articolo 38
Le novità saranno applicabili a partire dai redditi del 2009 (“… redditi per i quali il termine di dichiarazione non è ancora scaduto alla data di entrata in vigore del presente decreto”)
4
Introduzione al nuovo redditometro
Modifica dell’articolo 38 del D.P.R. 600/73 ai commi 4,5,6,7 e 8:
accertamento sintetico “puro”
E
accertamento basato sul redditometro, che del primo rappresenta una fattispecie particolare
5
Differenze tra accertamento sintetico e redditometro
Corte costituzionale, nella Sentenza del 23 luglio 1987, n. 283
“l’articolo 38 prevede due diversi metodi di accertamento induttivo. Il primo metodo (sintetico “puro”) è imperniato sull'acquisizione da parte degli uffici di elementi e circostanze di fatto certi i quali, da un lato, rendono inattendibile la quantificazione del reddito risultante dalla determinazione analitica e, dall'altro, giustificano la quantificazione, in via induttiva, in una determinata maggiore misura. Il secondo metodo (redditometro), è imperniato sulla identificazione di una serie di elementi, che lo stesso legislatore ha ritenuto indicativi di capacità contributiva, in relazione ai quali il Ministro delle finanze é investito del potere (ed ora anche dell'obbligo) di stabilire indici e coefficienti presuntivi di reddito.”
6
Accertamento sintetico
accertamento sintetico “puro” (Strumento previsto dall’articolo 2, comma 13, Legge Delega n. 825 del 9/10/1971)
tipologia accertativa induttiva destinata alla determinazione del reddito complessivo delle persone fisiche e si base sul presupposto che dal sostenimento di una spesa si possa risalire al reddito del soggetto che ha sostenuto l’onere
Non è rilevante l’identificazione della specifica fonte di guadagno, quanto la sua utilizzazione
7
Accertamento sintetico redditometrico
accertamento sintetico “redditometrico”
rappresenta una species dell’accertamento sintetico (generale): il contenuto induttivo reddituale non discende dal sostenimento di una spesa, ma dalla disponibilità di beni ovvero servizi, tassativamente indicati da decreti ministeriali.
8
Accertamento sintetico redditometrico
accertamento sintetico “redditometrico”
la spesa annua di mantenimento si presume sostenuta per la cifra tabellare fissa calcolabile per ciascun bene in base al decreto ministeriale
Si prescinde dalla spesa effettiva rimasta a carico del contribuente, essendo sufficiente che AE dimostri la disponibilità in capo al contribuente del bene nel corso del periodo d'imposta
9
Accertamento sintetico redditometrico
accertamento sintetico “redditometrico”
La prima individuazione degli indici avviene con il D.M. 21/07/1983 Il redditometro, per come è noto oggi, è stato disciplinato dall’art. 1, comma 1 e 2, della Legge 30 dicembre 1991 n. 413Successivamente è stato emanato il D.M. 10 settembre 1992 che conteneva, tra l’altro, una tabella (modificata e aggiornata dai Decreti del Ministro delle Finanze 19 novembre 1992 e del 29 aprile 1999) degli indici ed i coefficienti presuntivi di reddito o di maggior reddito. Gli indici sono stati ulteriormente aggiornati con cadenza biennale Per il biennio 2008-2009 l’aggiornamento è stato attuato con il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate 11 febbraio 2009
10
Differenze tra accertamento sintetico e redditometro
Accertamento sintetico
Tiene conto di spese sostenute dal
contribuente e non comprese nel redditometro
Redditometro
Si basa su beni-indice stabiliti ex
lege
11
Accertamento sintetico e redditometro
accertamento sintetico e
redditometro
in vigore sino ai redditi 2008
12
Accertamento sintetico e redditometro sino ai redditi 2008
Accertamento sintetico
spese extra redditometroredditometro
Spese considerabili “Spese considerabili “di di lussolusso”: ”: porti turistici porti turistici circoli esclusivicircoli esclusiviscuole private scuole private wellness center wellness center tour operatortour operatorristrutturazione di ristrutturazione di immobili di pregioimmobili di pregioquadri, sculture, quadri, sculture, gioielli, reperti di gioielli, reperti di interesse storico interesse storico e così viae così via Circolare GDF n. Circolare GDF n. 1/2008……l 1/2008……l
disponibilitàdisponibilitàdi beni e servizi ricompresi nel redditometro
aeromobiliaeromobilinavi e imbarcazioni da navi e imbarcazioni da diportodiportoautoveicoli autoveicoli camper, autocaravan e camper, autocaravan e motocicli con cilindrata > motocicli con cilindrata > 250 c.c.250 c.c.roulotteroulotteresidenze principali e residenze principali e secondarie secondarie collaboratori familiaricollaboratori familiaricavalli da corsa o da cavalli da corsa o da equitazioneequitazioneassicurazioni (escluse assicurazioni (escluse quelle per infortuni, per quelle per infortuni, per malattie e rc auto)malattie e rc auto)
spese effettive per incrementi incrementi
patrimonialipatrimoniali
quote e azioni quote e azioni societariesocietarie titoli titoli obbligazionariobbligazionari strumenti strumenti finanziari finanziari terreniterrenifabbricati,fabbricati,AutoveicoliAutoveicoliimbarcazioniimbarcazioniAeromobiliAeromobiliEccEcc
13
Redditometro: cenni sul calcolo
cenni sul calcoloIl reddito complessivo netto attribuibile al contribuente si articola nelle seguenti fasi:1.si evidenziano per ciascun bene e servizio gli importi indicati nella tabella allegata al decreto ministeriale2.si moltiplica ciascun importo per il rispettivo coefficiente ottenendo così i rispettivi valori di reddito presunto3.si sommano i singoli valori ottenuti procedendo agli abbattimenti progressivi previsti dall’art. 3, co. 4, del DM 10/9/92: va conteggiato per intero il valore più elevato, mentre i valori successivi vanno conteggiati con una riduzione del 40, 50, 60 e 80 per cento, rispettivamente per il secondo, terzo, quarto e, di seguito, per tutti i valori successivi al quarto
14
Redditometro e disponibilità
vale la “disponibilità” dei beni, non la proprietà.Ai sensi dell’articolo 2 del DM 10/09/1992,I beni e servizi di si considerano nella disponibilità della persona fisica che a qualsiasi titolo o anche di fatto utilizza o fa utilizzare i beni o riceve o fa ricevere i servizi ovvero sopporta in tutto o in parte i relativi costi
Non sono invece considerati indicatori di capacità contributiva ai fini dell’accertamento sintetico i beni ed i servizi esclusivamente relativi all’attività di impresa o all’esercizio di arti e professioni
Gli importi calcolati su base annua sono proporzionalmente ridotti se la disponibilità del corrispondente bene o servizio non si e' protratta per l'intero anno.
15
Redditometro, disponibilità e incrementi patrimoniali.
possono essere diversi i soggetti che hanno la disponibilità del bene da chi ne ha invece la proprietà.
Cassazione 3096 del 8.2.2011La CTR aveva accolto le tesi del contribuente, secondo cui l’utilizzo da parte di terzi di un bene (i.e. imbarcazione) sarebbe stata idonea a dimostrare che il finanziamento per il suo acquisto sarebbe pervenuto dai predetti utilizzatori del bene. Mentre per a Cass. “la circostanza dell’utilizzo di una imbarcazione da parte di persone diverse dal proprietario può essere sintomatica di una interposizione fittizia, ma non di un finanziamento fatto dagli utilizzatori a colui che risulta acquirente”
16
Spese per incremento patrimoniale
le spese per incremento patrimoniale
La spesa per incrementi patrimoniali, avendo natura pluriennale, si presume(va) sostenuta “salvo prova contraria, con redditi conseguiti, in quote costanti, nell'anno in cui e' stata effettuata e nei quattro precedenti”. (art. 38, comma 5 DPR 600/73 precedente versione)
17
Beni patrimoniali: rileva disponibilità e redditi funzionali all’acquisto. le spese per acquisto di beni
patrimoniali
i beni acquisiti al patrimonio devono essere considerati sotto il duplice profilo:patrimoniale: la spesa rileva come reddito, in quota (1/5), nell’anno di acquisto del bene e nei quattro anni precedenti (risparmio funzionale all’investimento);gestionale: il costo di gestione derivante dai coefficienti previsti dai DM, è rilevante nell’anno di acquisto e nei successivi fino alla dismissione del bene stesso.Ad esempio, l’acquisto di un’autovettura o di un fabbricato è un elemento di capacità contributiva sotto l’aspetto patrimoniale nell’anno di acquisto e nei quattro precedenti, mentre, sotto il profilo dei costi di gestione rileva,oltre che nell’anno di acquisto, anche per gli anni successivi
18
Sequenza metodologica
Accertamento sintetico“puro”
Somma spese sostenute e ritenute
sintomatiche di maggior reddito
Redditi calcolati sulla base della
disponibilità di beni di cui al DM
10/09/1992 e succ.
Reddito calcolato sulla base del rapporto 1/5
dell’investimento effettuato
Accertamento sintetico
“redditometrico”
Accertamento sintetico
da incrementi patrimoniali
19
Ulteriori presupposti per l’accertamento sintetico
Ai sensi del previgente art. 38, comma 4, per applicazione dell’accertamento sintetico dovevano verificarsi anche i due seguenti presupposti:
l’importo del reddito complessivo netto dichiarato deve risultare non “congruo” con il quantum predeterminato “per almeno un quarto”
tale scostamento deve protrarsi “per due o più periodi di imposta”. La Suprema Corte, ribaltando una prassi consolidata, nella Sentenza n. 237 del 9.1.2009 ha stabilito che i due periodi (non “congrui”) possono essere anche non consecutivi. Posizione AE: Cir. 49/E 9.8.2000 “scostamento è verificato per due annualità consecutive.” Dopo Sent. 237 Il tenore letterale dell’art. 38, 4° comma, del D.P.R. 600/73, non impone che lo scostamento debba riguardare periodi d’imposta consecutivi.” ( cfr Circolare 12/E del 12.3.2010)
20
Accertamento sintetico e redditometro in vigore per i redditi dai 2009
accertamento sintetico e
redditometro
in vigore dai redditi 2009
21
Nuovo articolo 38 DPR 600/73
Le novità dell’articolo 38 sono:
nuovi presupposti per l’applicazione dell’accertamento sintetico (comma 4)
eliminazione della spese per incrementi patrimoniali
modifica del paniere dei beni e sevizi per l’accertamento redditometrico (comma 5) eliminazione della previsione temporale (scostamento biennale) e modifica quantitativa (dal 25% al 20%) tra il quantum dichiarato e ricostruito sinteticamente (comma 6)
… segue slide successiva
22
Nuovo articolo 38 DPR 600/73
…. Segue da slide precedente
nuova definizione del reddito accertabile: “reddito complessivo” nella versione attuale e “reddito complessivo netto” nella precedente (comma 4)
ampliamento della tipologia dei redditi per l’onere della prova del contribuente (comma 4)
possibilità di dedurre dal reddito determinato sinteticamente gli oneri deducibili ex articolo 10 del DPR 917/86 (comma 8)
nuova procedura di accertamento (comma 7)
23
Novità accertamento sintetico
Nuovo art. 38
4. L’ufficio, indipendentemente dalle disposizioni recate dai commi precedenti e dall’articolo 39, può sempre determinare sinteticamente il reddito complessivo del contribuente sulla base delle spese di qualsiasi genere sostenute nel corso del periodo d’imposta
Precedente art. 38
4. L’ufficio, indipendentemente dalle disposizioni recate dai commi precedenti e dall'articolo 39, può, in base ad elementi e circostanze di fatto certi, determinare sinteticamente il reddito complessivo netto del contribuente in relazione al contenuto induttivo di tali elementi e circostanze Esborso monetario che decrementa effettivamente il patrimonio del contribuente
Collegamento temporale tra sostenimento della spesa e periodo d’imposta
Eliminazione della bipartizione tra spese correnti e spese per incrementi patrimoniali (che sono state eliminate)
Rapporto alla pari tra spesa sostenuta e reddito ricostruito
24
Novità accertamento sintetico
Nuovo art. 38
4…..L’ufficio, … può … determinare sinteticamente il reddito complessivo …
Precedente art. 38
4….L’ufficio, … può determinare sinteticamente il reddito complessivo netto …
Secondo l’Agenzia delle Entrate il reddito dichiarato da confrontare con quello accertabile sinteticamente è quello complessivo al netto degli oneri deducibili (Circ. 49/2007)
Si aveva un confronto tra dati disomogenei: dal reddito dichiarato si sottraevano gli oneri deducibili, mentre il reddito complessivo netto rideterminato non comprendeva gli oneri deducibili
Il nuovo art. 38, comma 7, prevede che Dal reddito complessivo determinato sinteticamente sono deducibili i soli oneri previsti dall’articolo 10 del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986 n. 917
25
Novità accertamento sintetico
Nuovo art. 38
6. La determinazione sintetica del reddito complessivo di cui ai precedenti commi è ammessa a condizione che il reddito complessivo accertabile ecceda di almeno un quinto quello dichiarato
Precedente art. 38
4…..L’ufficio, … può determinare sinteticamente … quando il reddito complessivo netto accertabile si discosta per almeno un quarto da quello dichiarato (comma 4)
il nuovo art. 38 sembra esprimere in maniera più chiara la modalità di calcolo (“ecceda” al posto di “si discosta”). In una nota del 1993 il Secit precisa che l’ufficio può procedere ad accertamento sintetico se il reddito dichiarato è inferiore al reddito accertabile diminuito di un importo pari ad un quarto dei quest’ultimo reddito.
La soglia per lo scostamento si è abbassata da 1/4 a 1/5.
Il calcolo del 1/5 va effettuato sul reddito accertato.
26
Novità accertamento sintetico
Nuovo art. 384…il relativo finanziamento è avvenuto con redditi diversi da quelli posseduti nello stesso periodo d’imposta, o con redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o, comunque, legalmente esclusi dalla formazione della base imponibile.
Precedente art. 38
6. Il contribuente ha facoltà di dimostrare,…, che il maggior reddito … è costituito in tutto o in parte da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta.
Redditi agrari determinati forfetariamente (utilizzabile il datoper base imponibile IRAP);Prestiti di terzi;Redditi da Scudo Fiscale, Redditi condonati;Disinvestimenti patrimoniali, lasciti ereditari;Redditi del nucleo familiare;Indennizzi e risarcimenti patrimoniali, vincite, ..Cedolare Secca, dividendi, contribuenti minimi,….
27
Novità accertamento sintetico Nuovo art. 38
7. L’ufficio … ha l’obbligo di invitare il contribuente a comparire di persona o per mezzo di rappresentanti per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell’accertamento e, successivamente, di avviare il procedimento di accertamento con adesione ai sensi dell’articolo 5 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218.
Precedente art. 38
8. Le disposizioni di cui al quarto comma si applicano anche quando il contribuente non ha ottemperato agli inviti disposti dagli uffici ai sensi dell'articolo 32, primo comma, numeri 2), 3) e 4).
Non è più una facoltà ma un obbligo convocare preventivamente il contribuente per un contraddittorio;
E’ inoltre obbligatoria l’attivazione della procedura dell’accertamento con adesione
Non è più presupposto per l’accertamento sintetico la mancata risposta ad un invito a fornire chiarimenti da parte dell’ufficio
28
Novità accertamento redditometrico
Nuovo art. 385.… fondata sul contenuto induttivo di elementi indicativi di capacità contributiva individuato mediante l’analisi di campioni significativi di contribuenti, differenziati anche in funzione del nucleo familiare e dell’area territoriale di appartenenza, con decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale con periodicità biennale.
Precedente art. 38
4…con decreto del Ministro delle finanze, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale, sono stabilite le modalità in base alle quali l'ufficio può determinare induttivamente il reddito (comma 4)
si abbandonano gli indici di spesa fino ad oggi utilizzati, per passare ad uno nuovo strumento nel quale la determinazione sintetica è fondata sul contenuto induttivo di elementi individuati mediante l’analisi di campioni significativi di contribuenti, differenziati anche in funzione del nucleo familiare e dell’area territoriale di appartenenza
29
Nuova sequenza metodologica
Accertamento sintetico“puro” o
“spesometro”
Somma spese di qualsiasi genere
(ordinarie e straordinarie)
sostenute e ritenute sintomatiche di maggior reddito
Redditi calcolati sulla base della disponibilità di beni e servizi di cui al DM di prossima uscita
Reddito calcolato sulla base del rapporto 1/5
dell’investimento effettuato
Accertamento sintetico
“redditometrico”
Accertamento sintetico
da incrementi patrimoniali