FISCALITA’ DIFFERITA
5 aprile 2005
COMMISSIONE DI STUDIO FISCALITA’ INTERNA
Pietro Pontiggia
DEFINIZIONI
Imposte DOVUTE (A) dichiarazione dei redditi
Imposte sul Reddito di competenza dell’esercizio (B) C.C. e Pcn
Imposte Differite C=(A-B)Ci sono se c’e’ una differenza tra risultato civilistico e risultato fiscale
DEFINIZIONI (2)
IMPOSTE DIFFERITE
ATTIVE
O ANTICIPATE
PASSIVE
O DIFFERITE
EFFETTO IMPOSTE
PREPAGATE RISPETTO ALLA COMPETENZA
SARANNO DOVUTE SUCCESSIVAMENTE RISPETTO ALLA COMPETENZA
DEFINIZIONI (3)
ENTRAMBE SI RILEVANO
sia quando sorgono sia quando si annullano (effetto reversal)
Quindi l’effetto delle differenze civile – fiscale non deve essere definitivo, ma avere un movimento opposto in esercizi (2 o +) successivi
DEFINITIVE TEMPORANEE
Esauriscono il loro effetto nell’annoES: Dividendi ∆- = 95%
Durano 2 o più anniES: cessione Immob. Mat. possedutada più di 3 anni (“spalmatura” fino a 5 es.) ∆- oggi e ∆+ dopo
ORIGINE
Principio contabile n. 25 – 1999
IAS 12 “Income Taxes” – 1994/96
D.LGS 6/2003
MODIFICHE AL CODICE CIVILE
ORIGINE (2)
D.LGS 6/2003 ha aumentato la possibilità che in bilancio vengano esposte imposte non correnti perché ha abolito
il comma 2 dell’art. 2426 del c.c.
Stiamo parlando di norme civilistiche
Il modo di calcolo della fiscalità differitaNON è cambiato
Le regole fiscali non sono cambiate
Non c’è più la possibilità di operare rettifiche di valore o accantonamentiesclusivamente di carattere fiscale nel bilancio di esercizio
ORIGINE (3)
1)DIVIETO di inserire nel bilancio d’esercizio rettifiche di valore e accantonamento esclusivamente di carattere fiscale
2)PRINCIPIO DI COMPETENZA art.2423-bis c.1 nr.3
3)D.LGS 6/2003 – Norme del Codice Civile(schemi e Nota Integrativa)
NOVITA’
C) ATTIVO CIRCOLANTE I – Rimanenze: … II – Crediti, con separata indicazione, per ciascuna voce,
degli importi esigibili oltre l’esercizio successivo: 1) verso clienti; 2) verso imprese controllate; 3) verso imprese collegate; 4) verso controllanti; 4-bis) crediti tributari; 4-ter) imposte anticipate; 5) verso altri. Totale
C.II.4-ter
NOVITA’ (2)
B) FONDI PER RISCHI E ONERI:1) per trattamento di quiescenza e obblighi simili;2) per imposte, anche differite;3) altri.Totale
22 «Imposte sul reddito d’esercizio, correnti, differite e anticipate».
SPB.2
CE22
NOVITA’ (3)
c.c. 2427 punto 14)
a) la descrizione delle differenze temporanee che hanno comportato la rilevazione di imposte differite e anticipate, specificando l’aliquota applicata e le variazioni rispetto all’esercizio precedente, gli importi accreditati o addebitati a conto economico oppure a patrimonio netto, le voci escluse dal computo e le relative motivazioni;b) l’ammontare delle imposte anticipate contabilizzato in bilancio attinenti a perdite dell’esercizio o di esercizi precedenti e le motivazioni dell’iscrizione, l’ammontare non ancora contabilizzato e le motivazioni della mancata iscrizione.
Segue ..
MINOR COSTO IN CE MAGGIOR COSTO IN CE
IMPOSTE DIFFERITEEFFETTO IMPOSTE
PREPAGATE RISPETTO ALLA COMPETENZA
SARANNO DOVUTE SUCCESSIVAMENTE RISPETTO ALLA COMPETENZA
ATTIVE
O ANTICIPATE
PASSIVE
O DIFFERITE
CALCOLO
DIFFERITE :(passive)
si rinvia la tassazione di componenti positivi ( es. Plusvalenze) si anticipano fiscalmente componenti negativi (es. Amm.ti Anticipati)
RILEVAZIONE COSTO per imposte che si pagheranno in futuro (contropartita PASSIVITA’ nel Fondo Rischi)
SEMPRE OBBLIGATORIA per il principio di competenza e prudenza
CALCOLO (2)
ANTICIPATE :(Attive)
si rinvia il riconoscimento fiscale di componenti negativi (es: annullamento di crediti senza i requisiti fiscali)
RILEVAZIONE MINOR COSTO per imposte (contropartita ATTIVITA’) OBBLIGATORIE SOLO se si rispetta il principio di prudenza
Segue..differite anticipate
Risultato Ante 100 100 ricavi CE 40 + fisco 0 - Risultato Post CE 140 + fisco 100 - Imposte CE 46,2 + fisco 33 - costi CE 40 - 10 - fisco 45 + 0 +Risultato Post CE 60 + 90 - fisco 55 - 100 +Imposte CE 19,8 + 29,7 - fisco 18,15 - 33 +
COSTO
COSTO
PASSIVITA’
ATTIVITA’
Segue..
ANNO X ANNO IMPOSTA X IMPOSTA
Elenco causa/effetto
X Definitiva in diminuzione Indennità di trasferta imprese di autotrasporto deducibili ai fini Irap
X Definitiva in diminuzione Costi del personale deducibili ai fini Irap
XXDefinitiva in diminuzione Plusvalenze su cessione di veicoli a deducibilità limitata
XDefinitiva in diminuzione Dividendi da società comunitarie
XDefinitiva in diminuzione Dividendi soc. di capitale
XDefinitiva in diminuzione Partecipazione agli utili spettanti ai lavoratori dipendenti ed agli associati in partecipazione
XDefinitiva in diminuzione Proventi non computabili nel reddito
XXDefinitiva in diminuzione Redditi immobili non strumentali
XXDefinitiva in diminuzione Rinunce a crediti da parte dei soci
IRAP IRPEG Definitiva/Temporanea
Tipologia variazione
XXDefinitiva in aumento Spese relative al funzionamento di strutture recettive
XXDefinitiva in aumento Costi relativi a fabbricati non strumentali
XDefinitiva in aumento Presunzione interessi attivi al tasso legale
XXDefinitiva in aumento Cessione contratto leasing
XXDefinitiva in aumento
Autoconsumo o destinazione a finalità estranee all’esercizio
dell’impresa di beni strumentali
XXDefinitiva in aumento
Autoconsumo o destinazione a finalità estranee all’esercizio
dell’impresa di beni merce
X Definitiva in diminuzione Personale distaccato presso terzi
X Definitiva in diminuzione Deduzione forfetaria Irap parametrata al numero dei dipendenti ed al fatturato.
X Definitiva in diminuzione Deduzione forfetaria Irap parametrata alla base imponibile
Elenco causa/effetto
XXDefinitiva in aumento Spese di rappresentanza
XXDefinitiva in aumento Ammortamenti inferiori al minimo deducibile
XXDefinitiva in aumento Perdite su crediti
XXDefinitiva in aumento Sopravvenienze passive
Definitiva in aumento Erogazioni liberali
XXDefinitiva in aumento Indeducibilità imposte sui redditi e con rivalsa
X
Definitiva in aumento Pro-rata deduzione interessi passivi
XXDefinitiva in aumento Spese per trasferte
Elenco causa/effetto
XTemporanea in diminuzione
Plusvalenze su cessione azioni proprie 40
XXTemporanea in diminuzione
Ammortamenti anticipati dedotti in dichiarazione dei redditi
39
XXTemporanea in diminuzione
Valutazione rimanenze prodotti in corso di lavorazione e servizi in corso di esecuzione
38
X Tassazione dividendi 37
XXTemporanea in diminuzione
Contributi in c/capitale rateizzati 36
XXTemporanea in diminuzione
Indennizzi assicurativi rateizzati 35
XXTemporanea in diminuzione
Plusvalenze rateizzate 34
XXDefinitiva in aumento
Spese relative a veicoli a deducibilità limitata 32
XXDefinitiva in aumento
Limite alla deduzione delle spese relative ad operazioni intercorse con imprese residenti in paradisi fiscali
31
XDefinitiva in aumento
Pro-rata di deducibilità spese generali 30
Elenco causa/effetto
XXTemporanea in aumento
Ammortamento beni immateriali 51
XXTemporanea in aumento
Deduzione spese di manutenzione e riparazione 50
XXTemporanea in aumento
Ammortamenti eccedenti il limite massimo 49
XTemporanea in aumento
Perdite su crediti 48
XXTemporanea in aumento
Deduzione contributi associativi 47
XXTemporanea in aumento
Deduzione INVIM decennale 46
XXTemporanea in aumento
Deduzione imposte da quelle diverse da quelle sui redditi e con rivalsa
45
XTemporanea in aumento
Compensi amministratori 44
XTemporanea in aumento
Svalutazione partecipazioni immobilizzate 43
XXTemporanea in aumento
Riduzione per rischio contrattuale opere ultrannuali 42
XXTemporanea in aumento
Revisione prezzi valutazione opere ultrannuali 41
Elenco causa/effetto
XTemporanea in aumento
Riporto perdite fiscali 60
XTemporanea in aumento
Valutazione crediti e debiti in valuta estera 59
XXTemporanea in aumento
Spese di rappresentanza 58
XXTemporanea in aumento
Spese di pubblicità e propaganda 57
XXTemporanea in aumento
Altri accantonamenti 56
XXTemporanea in aumento
Accantonamenti oneri operazioni e concorsi a premio55
XXTemporanea in aumento
Accantonamento lavori ciclici di manutenzione 54
XTemporanea in aumento
Accantonamento rischi di cambio 53
XTemporanea in aumento
Svalutazione crediti 52
Elenco causa/effetto
Nota Integrativa
Vista l’aumentata importanza della voce IMPOSTE, e dalle sue “sottovoci”
Il PC n.25 richiede un prospetto di riconciliazione tra l’onere fiscale da bilancio e quello fiscale teorico
Il C.C. art.2427 n.14 ……
Nota Integrativa
• Le differenze temporanee che generano imposte differite e/o anticipate• L’aliquota applicata• Le variazioni rispetto all’anno precedente• Gli importi accreditati a CE o a Patrimonio Netto• Le voci escluse dal calcolo E le motivazioni• Le imposte anticipate relative alle perdite di esercizio o pregresse,• L’ammontare non contabilizzato E le motivazioni
C.C. art.2427 n.14
Prospetto art. 2427 n.14 (1)
Descrizione delle differenze temporanee Imposte Anticipate Anno 1 Riassorbimenti Anno 2 Incrementi Anno 2 Imposte Anticipate Anno 2
Differenze deducibili
Imponibile
Aliquota
Imposta(a)
Imponibile
Aliquota
Imposta (b)
Imponibile
Aliquota
Imposta (c)
Imponibile
Aliquota
Imposta (a-b+c)
spese manutenzione eccedente 5% 200 33% 66 40 33% 13,2 100 33% 33 260 33% 85,8
compensi amministratori non corrisposti 100 33% 33 100 33% 33 150 33% 49,5 150 33% 49,5
Totale 300 99 140 46,2 250 82,5 410 135,3
Imposte Differite Anno 1 Riassorbimenti Anno 2 Incrementi Anno 2 Imposte Differite Anno 2
Differenze imponibili ImpoNibile
Aliquota
Imposta
Imponibile
Aliquota
Imposta
Imponibile
Aliquota
Imposta
Imponibile
Aliquota
Imposta
plusvalenze rateizzabili in 5 esercizi 400 33% 132 100 33% 33 280 33% 92,4 580 33% 191,4
ammortamenti ex art. 109 TUIR 200 33% 66 200 33% 66
Totale 400 132 100 33 480 158,4 780 257,4
Caso Anno 1
Imposte correnti Imposte differite anno in
corso
Anno 1
UTILE PRIMA DELLE IMPOSTE 800∆-
plusvalenze rateizzate -400 -132Totale -400 -132
∆+ quota spese manutenzione (1/5) 200 66pagamento compenso amm.tori 100 33totale 300 99Differenze permanenti (es.costi indeducibili) 200 0Imponibile 900Imposte dell'esercizio Ires (33% x 900) -297Imposte Anticipate 99Imposte Differite passive -132Imposte totali -330
IRES FISC.DIFF.
Scritture contabili
Imposte correnti a debiti tributari 297
Imposte anticipate a Imposte differite (CE) 99
Imposte differite passive (CE) a Fondo Imposte differite 132
SPB. 2
SPD. 12
SPC.II.4 ter
CE22) Imposte sul
reddito dell’esercizio,
correnti, differite e anticipate
Dettaglio (esempio)
ANNO 2 3 4 5
Differenze temporanee anticipate
100 100 100 100
Imposte anticipate 33 33 33 33
ESEMPIO: Plusvalenze rateizzate: importo 500; rateizzate 400
TOTALE Imposte differite: 132 (33 x 4)
In Bilancio …
C.II.4-ter)Imposte anticipate
99
B) Fondi rischi e oneri2) Per imposte, anche differite
132
D) Debiti tributari
297
Risultato prima delle imposte800
22) Imposte sul reddito dell’esecizio, correnti, differite e anticipate-Correnti
(297)-Differite:Anticipate
99Differite
(132)
23) Utile(perdita) dell’esercizio470
S.P.CE
Descrizione delle differenze temporanee
(+) Imposte Anticipate Anno 1
Differenze deducibili Imponibile Aliquota Imposta(a)
spese manutenzione eccedente 5% 200 33% 66
compensi amministratori non corrisposti 100 33% 33
Totale 300 99
(-) Imposte Differite Anno 1
Differenze imponibili Imponibile Aliquota Imposta
plusvalenze rateizzabili in 5 esercizi 400 33% 132
Totale 400 132
Prospetto art. 2427 n.14 (2)
Nota Integrativa OIC 1RICONCILIAZIONE TRA ALIQUOTA ORDINARIA E EFFETTIVA
DETERMINAZIONE DELL'IMPONIBILE IRESRisultato prima delle imposte 800Onere fiscale teorico (33%) 264
Differenze imponibili in es. successiviplusvalenze rateizzabili in 5 esercizi -400Totale -400
Differenze deducibili in es. successivispese manutenzione eccedente 5% 200compensi amministratori non corrisposti 100Totale 300Differenze permanenti 200Imponibile 900Imposte da pagare (33%) 297Onere fiscale effettivo (297/800) 37%
C.II.4-ter)Imposte anticipate
135,3
B) Fondi rischi e oneri2) Per imposte, anche differite
257,4
D) Debiti tributari
240,9
Risultato prima delle imposte1200
22) Imposte sul reddito dell’esecizio, correnti, differite e anticipate-Correnti
(240,9)-Differite:Anticipate
82,5Differite
(158,4)Utilizzo F.do imposte
33Diminuz.imp.anticipate
(46,2)23) Utile(perdita) dell’esercizio
870
S.P. CEIn Bilancio … (effetto reversal)
Perdite riportabili Trasparenza Consolidato nazionale
Perdite riportabili
Le perdite fiscali generano differenze temporanee deducibili (differite attive/anticipate)
che si traducono in importi deducibili negli esercizi futuri
Il beneficio futuro è di competenza dell’esercizio in cui si sono manifestate le perdite
Valutare la ragionevole certezza di redditi imponibili futuri >=
Valutazione delle condizioni di iscrizione di imposte anticipate negli esercizi futuri(limite temporale = entro il periodo di utilizzazione delle perdite)
Requisiti richiesti per l’iscrizione
Perdite riportabili
principio contabile nazionale n. 25:
«le attività derivanti da imposte anticipate nonpossono essere rilevate, in rispetto al principio della prudenza, se non vi è la ragionevole certezza dell’esistenza negli esercizi in cui si riverseranno le differenze temporanee deducibili, che hanno portato all’iscrizione delle imposte anticipate, di un reddito imponibile non inferiore all’ammontare delle differenze che si andranno ad annullare. In presenza di tali condizioni, la rilevazione è obbligatoria».
Perdite riportabili
Ci vuole particolare attenzione perché
LE PERDITE RIPORTABILI NON COMPORTANO UN BENEFICIO FISCALE CERTO
non si tratta di un credito verso l’erario, ma solo minori imposte che si verseranno
Solo se ci saranno imponibili che le potranno assorbireentro il periodo nel quale sono deducibili
Perdite riportabili
MA i PCN non dettano i criteri per la presenza delle condizioni necessarielo IAS 12 «Income taxes», richiede i seguenti criteri:
− se l’impresa abbia differenze temporanee imponibili sufficienti, con riferimento allemedesime autorità fiscali, che si tradurranno in importi imponibili a fronte dei quali le perdite fiscali e i crediti d’imposta non utilizzati possano essere utilizzati prima della loro scadenza;− se è probabile che l’impresa abbia redditi imponibili prima della scadenza delle perditefiscali e dei crediti d’imposta non utilizzati;− se le perdite fiscali non utilizzate derivino da cause identificabili che è improbabile che siripetano; − se esistano per l’impresa opportunità di pianificazione fiscale in base alle quali si avràreddito imponibile nell’esercizio nel quale possono essere utilizzati le perdite fiscali e icrediti d’imposta non utilizzati.
Perdite riportabili
in nota integrativa, al punto 14, lett. b), ha previsto la redazione di un apposito prospetto contenente le seguenti informazioni: «l’ammontare delle imposte anticipate contabilizzato in bilancio attinenti a perdite dell’esercizio o di esercizi precedenti e le motivazioni dell’iscrizione, l’ammontare non ancora contabilizzato e le motivazioni della mancata iscrizione»
TUTTAVIA IL CODICE CIVILE
Perdite riportabili
E per quelle illimitatamente riportabili?
Se non le iscrivo sto dicendo che non farò utili
Se le iscrivo “mi impegno” a fare utili
Perdite riportabili
TUTTAVIA secondo i PCN
«Un’imposta anticipata derivante da perdite riportabili ai fini fiscali, non contabilizzata in passato in quanto non sussistevano i requisiti per il suo riconoscimento, deve essere iscritta nell’esercizio in cui tali requisiti emergono».
Quindi ogni anno devo “riconsiderare” l’iscrivibilità o meno della fiscalità differita sulle perdite
Perdite riportabili
TrasparenzaLe conseguenze sulla fiscalità “corrente”
Società partecipata Non stanzia i debiti tributari “correnti”
Società partecipanti Integrano il debito tributario “corrente”
gravante sul risultato economico proprio con quello relativo al reddito “da partecipazione”
Le conseguenze sulla fiscalità differita
Società partecipata Stralcia le imposte differite attive Stralcia le imposte differite passive, eccetto
quelle che si riverseranno successivamente al periodo “di opzione”
Società partecipanti “Cumulano” le imposte differite proprie con
quelle relative alle “variazioni temporanee” che verranno trasferite “pro-quota” dalla partecipata
Trasparenza
Consolidato naz.
FISCALITA’ DIFFERITA PREGRESSA
FISCALITA’ DIFFERITA “IN” CONSOLIDATO
Consolidato naz.
Le società “annullano” le poste patrimoniali della Fiscalità Differita
(in assenza di accordi specifici)
La capogruppo iscrive (a riserva) le poste che potrà utilizzare
FISCALITA’ DIFFERITA PREGRESSA
Consolidato naz.
Le società NON iscrivono Fiscalità Differita (non possono usarla) (eccezione = Perdite “ante”)
La capogruppo iscrive la Fiscalità Differita
FISCALITA’ DIFFERITA “IN” CONSOLIDATO