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Corso di Analisi e Contabilità dei
CostiMassimo Ciambotti
I costi nelle aziende che lavorano su commessa
Analisi e contabilità dei costi
1. Cosa significa produrre su commessa?
L’azienda produce un bene (complesso) solo dopo aver ricevuto un ordine da un cliente
(stipula di un contratto) in cui viene già definito il prezzo di cessione del bene
prima ancora che inizi l’attività produttiva
Sono imprese che: realizzano beni altamente differenziati (bassa
standardizzazione) si distinguono per elevata complessità gestionale ed
organizzativa svolgono attività anche pluriennali sono caratterizzate da alta incertezza e molti rischi
Analisi e contabilità dei costi
Quali aziende producono su commessa?
PRODUZIONE SU ORDINAZIONE o COMMESSA:-Cantieri navali-Imprese edili-Aziende produttrici di impianti industriali-Aziende produttrici di aerei
PRODUZIONE SU PREVISIONE DI MERCATO:
- Imprese che producono beni destinati al magazzino (mobilieri, industrie tessili, alimentari, ecc.)- Non è semplice identificare il singolo prodotto (industria petrolifera, industria chimica)
Analisi e contabilità dei costi
Esistono tipi diverse di commesse?
COMMESSE DI BREVE DURATA:Commesse che:-si realizzano in un arco temporale inferiore all’anno-spesso presentano un certo di grado di standardizzazione dei processi produttivi e delle attività svolte da alcune funzioni aziendali (es. acquisti, progettazione, vendite)
COMMESSE DI LUNGA DURATA:Commesse che:-si realizzano lungo più anni e quindi tendono ad assumere obiettivi che coincidono con gli obiettivi dell’azienda-presentano caratteristiche di unicità assoluta e comportano complessità organizzativa e gestionale più rilevante
Analisi e contabilità dei costi
Produrre su commessa è complesso
Produrre su commessa significa gestire un’azienda che lavora “di progetto in progetto” sempre alle prese con una riorganizzazione…
Per tale motivo le imprese considerate cercano sempre di massimizzare gli elementi di standardizzazione (parti del prodotto e processi) sì da poter:-razionalizzare la struttura tecnico-produttiva-ottimizzare l’organizzazione delle persone-massimizzare efficienze e quindi l’economicità
Analisi e contabilità dei costi
Occorre considerare bene le caratteristiche del PROCESSO PRODUTTIVO: su commessa o per il magazzino, continuo o intermittente
in quanto influenzano fortemente l’organizzazione delle risorse aziendali
e di conseguenza l’impostazione del sistema di controllo e nello specifico della contabilità direzionale
che deve essere in grado di fornire informazioni attendibili e rilevanti
2. La natura dei processi produttivi influisce sull’ impostazione del controllo di gestione
Analisi e contabilità dei costi
2.a. Processi produttivi e impostazione della contabilità industriale
SU PROGETTO UNICO (es. cantiere o grande opera)
COMMESSA di lavorazione
PROCESSO tecnico di
lavorazione
Determinazione dei costi per
Tipologia di processo produttivo aziendale
No problemi di calcolo (tutti i costi sono riferibili
al progetto)
SU COMMESSA: prodotti differenziati tra loro, realizzati secondo specifiche del cliente (es. impianto, barche a vela di grandi dimensioni)
A FLUSSO: prodotti non distinguibili poiché l’output è costituito da unità indifferenziate (es. produzione di un cementificio)
DI SERIE: aggregati di prodotti della stessa specie o identici (es. televisori, alcune barche a motore)
A ritmo discontinuo: produco “a serie”, realizzo lotti di prodotti con caratteristiche comuni all’interno dello stesso lotto, con riattrezzaggio per nuovo lotto. E’ produzione intermittente paragonabile a produzione su commessa
A ciclo continuo: produco “in serie” ovvero prodotti identici. Può essere equiparato alle produzioni a flusso continuo
Analisi e contabilità dei costi
• Ci si riferisce ad un oggetto definito fisicamente e nello spazio• E’ sempre possibile identificare le commesse e riferire i costi a tali oggetti,
per cui si calcola “direttamente” il costo della commessa (N.B. il costo di commessa è identificabile con precisione solo a fine commessa) come
∑ voci di costo elementari = costo unitario commessa
• COMMESSA
• PROCESSO
Determinazione dei costi per
• Se si tratta di un flusso di prodotti uguali, non è possibile identificare il singolo oggetto di costo (prodotto)• In questo caso il calcolo del costo di prodotto può essere fatto solo per astrazione ovvero interrempendo idealmente il flusso produttivo ad intervalli regolari e si calcola “indirettamente” come risultato di:
totale costi di processo = costo unitario del periodo n. quantità prodotte nel periodo
Processi produttivi e impostazione della contabilità industriale
Analisi e contabilità dei costi
Nel caso di aziende che producono BENI COMPLESSI, cioè costituiti da più unità di beni intermedi fra loro assemblati (es. impianti) è possibile che, all’interno della stessa impresa, vi siano due tipi di lavorazioni differenti (sia a flusso continuo che a ritmo discontinuo). Pertanto la determinazione e imputazione dei costi avviene sia per commessa che per processo.
ESEMPIO
Beni intermedi identici (lavorazione in serie) Montaggio secondo processi differenziati per prodotto o
piccola serie
Costi per processo Costi per commessa
+a)b)c)
a)
b)
c)
=
N.B. più che il prodotto è rilevante il tipo di processo produttivo (modo di lavorare)
Processi produttivi e impostazione della contabilità industriale
Analisi e contabilità dei costi
Impostazione del calcolo dei costi
COSTI DIRETTI
COSTI INDIRETTI INDUSTRIALI
COSTI INDIRETTI AMMINIS. /COMM.
= COSTO DI PRODOTTO
DETERMINAZIONE DEI COSTI SU COMMESSA
Beni differenti su ordinazione
Beni identici per ogni lotto
∑ costi diretti e indiretti del lotto/commessa
numero di prodotti del lotto
Imputazione su base unica o su base multipla o tramite centri di costo alle singole commesse
Attribuisco costi diretti ad ogni singola commessa
Costo unitario di commessa
Attribuisco costi diretti ad ogni singolo lotto (=commessa)
Imputazione su base unica o su base multipla o tramite centri di
costo ai singoli lotti/commesse
Analisi e contabilità dei costi
Impostazione del calcolo dei costiDETERMINAZIONE DEI COSTI PER PROCESSO
Di solito no attribuzione al prodotto, ma ai centri di costo produttivi che possono coincidere con processi produttivi
COSTI DIRETTI
COSTI INDIRETTI INDUSTRIALI
COSTI COMMERCIALI e AMMINISTRATIVI
Beni identici o a flusso continuo
Attribuzione ai centri di costo ausiliari e di struttura e ribaltamento dei costi di centro ai processi
Attribuzione ai centri di costo di struttura e ribaltamento dei costi di centro ai processi
Costo di processo periodico (del mese)No costo di prodotto
Analisi e contabilità dei costi
= MARGINE DI COMMESSA
RICAVI - COSTI DIRETTIDI COMMESSA DI COMMESSA
N.B. Il margine di commessa è un
MARGINE DI CONTRIBUZIONE SEMI-LORDO (potenzialmente posso ancora sottrarre i costi industriali indiretti)
e non può definirsi MARGINE DI CONTRIBUZIONE in quanto non si basa su distinzione tra costi fissi e variabiliMDC “classico” = ricavi – costi variabili
Impostazione del calcolo dei costi
Analisi e contabilità dei costi
DETERMINAZIONE DEI COSTI PER PROCESSO
DETERMINAZIONE DEI COSTI PER COMMESSA
Enfasi sul costo di commessa
E’ molto rilevante la distinzione tra costi diretti e indiretti (i primi sono attribuiti alle commesse
in modo univoco)
La misurazione dei costi diretti è puntuale perchè si basa su bolle di prelievi materiali e schede
di lavoro per commessa, ma è più costosa
Enfasi sui processi e sui centri di costo
E’ più rilevante la distinzione tra costi fissi e variabili (sia costi diretti che indiretti sono di solito attribuiti ai centri di costo)
I costi di materie prime e MOD sono definiti in base ai consumi medi dei centri di
costo produttivi
Impostazione del calcolo dei costi
Analisi e contabilità dei costi
Nella pratica si possono trovare diverse impostazioni di calcolo dei costi di commessa (ricorso a metodologie diverse)
Calcolo a COSTI DIRETTI (direct costing)Costo commessa = ∑ costi diretti (costi specifici o comunque riferibili alla commessa su base oggettiva)
Es. costo commessa = MOD diretta, M.P., amm.ti specifici, progettazione
- E’ un costo parziale- Più diffuso- Permette di fare controllo oggettivo di commessa (misura oggettivamente l’efficienza dei responsabili di reparto o commessa)-> per cui è preferibile per fare CONTROLLO OPERATIVO
Impostazione del calcolo dei costi
Analisi e contabilità dei costi
Nella pratica si possono trovare diverse impostazioni di calcolo dei costi di commessa (ricorso a metodologie diverse)
Calcolo a COSTI PIENI (full costing)Costo commessa = ∑ costi diretti + quota spese generali
Es. costo di commessa= ∑ costi diretti + costi indiretti industriali,
amministrativi e commerciali
- E’ un costo pieno- Contiene elementi di soggettività- Permette di stimare meglio il prezzo di vendita-Permette di influire su comportamento dei manager
Impostazione del calcolo dei costi
Analisi e contabilità dei costi
Impostazione del calcolo dei costi nel caso di lavorazioni non completate
Ciò significa che in un periodo rileveremo:- commesse (n. unità) non completate per cui sono stati sostenuti
dei costi
Come calcolare il costo delle diverse commesse?
Sommare analiticamente tutti i componenti di costo attribuiti alle singole commesse via via utilizzati nell’anno di riferimento
Soluzione più semplice: stimare lo stato di avanzamento delle commesse (ad esempio espresso in termini di: ore di manodopera già assorbite dalla commessa/ore totali = 25%) e ripartire i costi del periodo in base ai diversi stati di avanzamento “orari” di ogni commessa
Molto spesso le commesse sono svolte a cavallo di due esercizi.
Analisi e contabilità dei costi
Impostazione del calcolo dei costi nel caso di lavorazioni non completate
Esempio Nell’anno x + 1 l’azienda ha sostenuto 100.000 euro (costo del periodo). Le commesse 1, 2, 3 e 4 hanno consumato le seguenti ore di lavoro (in percentuale rispetto alle ore totali necessarie per completare commessa):
Costo unitario = 100.000 1,05
……… Anno x+1 Anno x+2 Anno x+3 …. n1 50% 40% 10% 100%2 40% 10% 10% 100%3 10% 30% 30% 100%4 5% 10% 20% 100%
X 50 = 47.619X 40 = 38.095X 10 = 9.523X 5 = 4.761
DETERMINAZIONE DEI COSTI PER COMMESSA in lavorazione
Analisi e contabilità dei costi
Anche il calcolo dei RICAVI di commessa è particolare
La liquidazione dei ricavi ed il relativo incasso possono avvenire:- a fine commessa- su anticipi (di solito ancorati al sostenimento di certi costi)- in base a stato avanzamento lavori (misurato in termini di fasi concluse,
m3 costruiti, ecc.)
In ogni caso per effettuare controllo e analisi scostamenti è necessario calcolare i ricavi del periodo di competenza o di riferimento appena conclusosi. Di norma si ipotizza:
Cdiretti consdi competenza : Cdiretti tot. = Rdi competenza: R tot.
Quindi: R di compentenza = Cdiretti cons / Cdiretti tot x R tot.
Impostazione del calcolo dei costi nel caso di lavorazioni non completate
DETERMINAZIONE DEI RICAVI DI COMMESSA in lavorazione
Analisi e contabilità dei costi
2.b. Processi produttivi influiscono anche sulla contabilità preventiva
Prima di accettare l’ordine del cliente - considerato anche che il prezzo viene definito prima dell’avvio della produzione - è fondamentale che l’azienda valuti:-la fattibilità tecnica-la compatibilità della commesse con i piani e programmi di produzione complessivi-la convenienza economica
È fondamentale determinare costi, ricavi e margini sin dal momento dell’offerta (costi, ricavi e margini preventivi)
Analisi e contabilità dei costi
Nelle aziende che producono su commessa o per progetto è necessario fare:
Controllo ANTECEDENTE: per verificare convenienza economica della commessa
Controllo CONCOMITANTE: per verificare il raggiungimento in itinere degli obiettivi
Controllo SUSSEGUENTE: controllo finale sui risultati di commessa dopo che è stata completata
PREVENTIVO ESECUTIVO (1)
PREVENTIVO AGGIORNATO (2)
Preventivare i costi di commessa
Analisi e contabilità dei costi
(1) Il PREVENTIVO ESECUTIVO o BUDGET DI COMMESSA
Indica i costi preventivi legati alla commessa e serve per determinare il prezzo della commessa
Rappresenta un preventivo di offerta aggiornato “all’ultimo minuto”;
Indica i costi necessari per realizzare le parti elementari della commessa
È sufficientemente analitico per avviare la produzione Indica i costi , ove possibile, in termini di
Q input x prezzo unitario Può subire modifiche in base a variazioni contrattuali
N.B. Nelle aziende che producono per progetti è anche possibile riscontrare PREVENTIVO INIZIALE che è diverso (meno accurato) di P. ESECUTIVO
Preventivare i costi di commessa
Analisi e contabilità dei costi
(2) Il PREVENTIVO AGGIORNATO combina costi consuntivi con costi preventivi in quanto serve per aggiornare periodicamente (es. ogni mese o al termine di fasi critiche definite a priori) le previsioni di costo accolte nel preventivo esecutivo
permette di controllare i costi sostenuti ed i risultati economici riferiti alla tranche di progetto conclusa fino alla data tx (ho informazioni tempestive di eventuali divergenze senza dover aspettare il completamento commessa e il confronto tra preventivo esecutivo e consuntivo)
PREVENTIVO =AGGIORNATO
Costi consuntivi + Costi preventivi aggiornatifino a data tx a finire in assenza di interventi
(costi certi) (costi stimati)
Preventivare i costi di commessa
Analisi e contabilità dei costi
Ma soprattutto (grande novità):grazie alle informazioni via via più accurate che si raccolgono durante la vita della commessa è possibile riformulare la previsione di budget (il preventivo viene aggiornato alla luce delle informazioni raccolte)
permette di capire se il progetto potrà essere ultimato ai costi prestabiliti -> è uno strumento di controllo orientato al futuro (di tipo feed-forward) che segnala ai responsabili anche gli scostamenti futuri prima ancora che si manifestino effettivamente
permette ai responsabili di mettere in atto azioni correttive da intraprendere “a finire”
Preventivare i costi di commessa
Analisi e contabilità dei costi
2.c. I processi produttivi influiscono anche su contabilità generale
Nelle aziende che producono su commessa assume particolare importanza:
CONTO ECONOMICO MARGINALISTICO : dove si evidenzia il margine di commessa “medio” (ricavi del periodo – costi diretti attribuiti alle commesse fatturate nel periodo)
+ (ricavi e costi diretti stimati delle commesse in lavorazione)
PRODOTTO INTERNO LORDO: valore della produzione interna realizzata (fatturato + valore stimato delle commesse in lavorazione) in quanto solo il fatturato sarebbe poco significativo
Analisi e contabilità dei costi
Produrre su commessa significa fare tante attività diverse.Per cui è necessario che il progetto o commessa venga suddiviso in parti elementari o blocchi (work packages)
Solo in questo modo è possibile: Comprendere quali attività sono strumentali al fine ultimo del progetto (analisi mezzi-fini) Programmare le fasi di lavoro Stimare i relativi costi Effettuare il controllo in itinere
STRUMENTO: work breakdown structure
3. L’organizzazione
Analisi e contabilità dei costi
Villa Napolitano
Attivitàpreliminari
Lavoriesterni
Lavori interni
InfissiMuraesterne
Impiantoelettrico
Posa in operaCentralinaMontaggioFinestraTinteggiat.Tinta per
esterno
Spesegeometra
Spesepermessi
Nodo Spesa Materiali Attività
L’organizzazione
ESEMPIO DI WBS
Analisi e contabilità dei costi
Benefici della suddivisione della commessa in work packages:- si migliora la conoscenza delle singole fasi o attività elementari-le singole fasi o attività elementari sono potenzialmente riconducibili ad attività già svolte in precedenza e comunque sono più facilmente programmabili (standardizzo operazioni e costi)- si riduce la complessità gestionale perché diventa più semplice il collegamento con i centri responsabili della realizzazione della commessa
L’organizzazione
Analisi e contabilità dei costi
Le fasi o parti elementari (ELEMENTI PROGETTO) vengono collegate con la struttura organizzativa (CENTRI O SOGGETTI RESPONSABILI) sì da poter assegnare delle responsabilità
Elementi del progetto Produzione Approvvigionamento
Project Management
Produz. Qualità Collaudo Resp. acquisti Project. engeering
Project.sub-contratti
Scafo-Base-Stampo-Paratie
Interni di servizioInterni abitativiMotoristicaImpianto elettricoPlancia di comandoArredi
Centri di responsabilità
L’organizzazione
Analisi e contabilità dei costi
La tipica struttura organizzativa delle imprese che lavorano su commessa è la STRUTTURA A MATRICE ossia la divisione dei compiti per:
- Funzione - Commessa
Attraverso questa struttura è possibile assicurare: - efficienza operativa attraverso organizzazione funzionale-rispetto di tempi, costi e qualità attraverso un responsabile di commessa
-flessibilità strutturale che permette di recepire i continui cambiamenti
Punti critici: sovrapposizioni, inefficienze, difficoltà di coordinamento tra responsabilità e autorità dei capi
L’organizzazione
Analisi e contabilità dei costi
Direttore Generale
Manager Funzionale Manager Funzionale Manager dei Progetti
Staff
Staff
Staff
Staff
Staff
Staff
Project Manager
Manager Funzionale
Staff
Staff
Staff
Project Manager
Project Manager
Risorse assegnate part-time ad un
progetto coordinato da
L’organizzazioneSTRUTTURA A MATRICE
Analisi e contabilità dei costi
L’organizzazioneSTRUTTURA A PROGETTO
Direttore Generale
Project Manager Project Manager
Staff
Staff
Staff
Staff
Staff
Staff
Staff
Staff
Staff
Coordinamento di Progetto
Risorse assegnate full-time ai
progetti
Project Manager
Analisi e contabilità dei costi
Bibliografia per lavoro di gruppoCapitolo 5 “Il controllo delle produzioni su commessa e dei progetti” in L. Brusa, Sistemi manageriali di programmazione e controllo, Giuffrè, Milano, 2000, pp. 201- 242
Differenze tra aziende che producono su commessa e per il mercato
PRODUZIONE SU COMMESSA Costi standard solo per parti
elementari o fasi della commessa Rilevanza dei costi diretti e indiretti Analisi scostamenti con problemi di
confrontabilità Controllo orientato al futuro Corresponsabilità elevata Controllo integrato costi-tempi-qualità
PRODUZIONE IN SERIE Largo impiego di costi
standard Rilevanza analisi dei costi fissi e
variabli Analisi scostamenti priva di problemi
di confrontabilità Controllo a feed-back Responsabilità univoca Controllo dei soli costi
Analisi e contabilità dei costi
Bibliografia per approfondimentiCapitolo: “Calcolo dei costi di commessa in base al criterio di copertura”(Pasini A., Analisi dei Costi, Il Sole 24 Ore, p. 58 ss)
Capitolo: “La rilevazione dei costi per commessa e per processo”(Marrone A., Analisi dei costi, Giuffrè, p. 59 ss)
Capitolo: “Il procedimento di calcolo: per commessa e per processo”(Nati A., Costi di produzione e decisioni aziendali, Cedam, 1989, pag. 54 e da pag. 224 a pag. 233)
Articolo di Lainati C., “Il controllo dei costi di preogetti” in Sviluppo e Organizzazione marzo-aprile, 1981
Articolo di Corno F., “Alcune problematiche relative alle imprese che gestiscono commesse a lungo termine nei settori dell’edilizia, delle opere pubbliche e dell’impiantistica” in Rivista dei Dottori Commercialisti, sett-otto., 1985.
Articolo di Mannocci F., “Produzione su commessa e tempi di lavorazione” in Amministrazione e Finanza, n. 23, 1988.
Libro di Cremonesi C., “Il controllo di gestione nella produzione su commessa e nelle organizzazioni per progetto”, Franco Angeli, Milano, 1987
Libro di Mucelli A., “Il controllo di gestione nelle imprese che producono su commessa”, Clua, Ancona, 1995
Libro di Salvioni D.M., La gestione delle grandi commesse industriali, Giuffrè, Milano, 1985
Libro di Manca F., Fotzi S., “Il controllo di gestione nelle aziende che producono su commessa. Gestione tecnica del progetto, controllo economico-finanziario, sistemi informativi”, Ipsoa, Milano, 2008