Abuso del diritto - IL nuovo art. 10bis della Legge 212/2000

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La certezza del diritto nei rapporti tra fisco e contribuente nel D.Lgs.

5 agosto 2015, n. 128 L’abuso del diritto

Il nuovo art. 10bis della L. n. 212 del 2000

di Francesco Nicoletti

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Dall’elusione all’abuso del diritto

Secondo la “Relazione illustrativa allo schema di decreto legislativo recante disposizioni sulla certezza del diritto nei rapporti tra fisco e contribuente”:

«L’obiettivo è quello di dare maggiore certezza al quadro normativo di elusione – abuso, di evitare che gli Uffici esercitino i loro poteri di accertamento senza precise linee guida limitandosi ad invocare il principio generale antiabuso…»

Dopo l’enunciazione del principio generale antiabuso non scritto da parte della Suprema Corte, «le maggiori incertezze sono derivate soprattutto dalla non chiara individuazione dei presupposti cositutivi dell’elusione alias abuso…»

La riforma dell’abuso del diritto

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Dunque, per assicurare la certezza del diritto, il legislatore ha avvertito la necessità di introdurre nell’ordinamento tributario un “principio generale dell’abuso del diritto” (art. 5, comma 1, della legge di delega n. 23 del 2014) che unificasse i concetti di elusione e di abuso, definendolo e circoscrivendone l’ambito applicativo.

Con il d. lgs. 5 agosto 2015, n. 128 è stato quindi introdotto il nuovo art. 10 bis nella l. n. 212/2000 (Statuto del contribuente), rubricato:

“Disciplina dell'abuso del diritto o elusione fiscale”


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IL CONCETTO DI ELUSIONE FISCALE:

- «L’elusione occupa uno spazio intermedio tra risparmio legittimo (o lecito) di imposta ed evasione» (Tesauro), configurando un aggiramento del precetto fiscale per conseguire un risultato conforme alla lettera ma non alla ratio della normativa.

EVOLUZIONE NORMATIVA NELL’ORDINAMENTO ITALIANO:

- Dalla prima norma antielusiva (art. 10 della L. n. 408 del 1990) all’introduzione dell’art. 37 bis del D.P.R. n. 600 del 1973.


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Secondo l’art. 10, L. n. 408/1990, «É consentito all’amministrazione finanziaria disconoscere ai fini fiscali la parte di costo delle partecipazioni sociali sostenuto e comunque i vantaggi tributari conseguiti in operazioni di fusione, concentrazione, trasformazione, scorporo e riduzione trasformazione, scorporo e riduzione di capitale poste in essere senza valide ragioni economiche ed allo scopo esclusivo di ottenere fraudolentemente un risparmio di imposta» (co. 1).


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Secondo l’art. 37 bis del d.p.r. n. 600/1973, «Sono inopponibili all’amministrazione finanziaria gli atti, i fatti e i negozi, anche collegati tra loro, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall'ordinamento tributario e ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti» (co. 1).

Detta disposizione si applica solo nell’ambito di determinate operazioni specificate nel comma 3 (Modello casistico) e con riferimento alle imposte sui redditi.


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ELEMENTI ESSENZIALI:

- sussistenza di operazioni dirette ad aggirare obblighi o divieti dell’ordinamento tributario (Vantaggio indebito);

- insussistenza di valide ragioni economiche;

- utilizzazione di una o più delle operazioni indicate nel comma 3.


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Prima dell’introduzione dell’art. 10 bis nello Statuto del contribuente, dunque, non esisteva una norma generale in tema di abuso del diritto, il quale, in materia tributaria, è stato «creato» e progressivamente affermato dalla giurisprudenza della Corte di cassazione e da quella della Corte di Giustizia (con

successivi approdi non sempre coerenti e non privi di incertezze).

Rimane sullo sfondo il concetto di abuso del diritto nel diritto civile, fondato sul criterio di buona fede oggettiva/correttezza della condotta (favorevole al richiamo delle

categorie civilistiche dell’abuso del diritto in ambito tributario GIOVANNINI).

Nel diritto civile, l’abuso del diritto consiste nell’uso improprio di un diritto soggettivo: il diritto è esercitato con modalità formalmente corrette ma non corrispondenti alla ratio normativa (es. art. 833 cod. civ. e clausole di correttezza e buona fede)


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IL PRINCIPIO GENERALE DI ABUSO DEL DIRITTO NELLA GIURISPRUDENZA TRIBUTARIA: LE ORIGINI

La prima significativa affermazione del principio di abuso del diritto nella giurisprudenza di legittimità tributaria si rinviene a partire dal 2005 (Cass. 21/10/2005, n. 20398) [v. slide successive].

In anni precedenti, la Suprema Corte ha negato la contestabilità di operazioni conformi a schemi legali ma dirette a perseguire vantaggi fiscali indebiti in assenza di norma espressa antielusiva (all’epoca del compimento delle operazioni

contestate, nell’ordinamento non erano vigenti norme che perseguissero l’elusione fiscale, in particolare non era ancora vigente l’art. 37 bis).

Così Cass. 3/4/2000, n. 3979; Cass. 3/9/2001, n. 11351; Cass. 7/3/2002, n. 3345 (tutte rese in tema di dividend washing e/o

dividend stripping - cfr. Circ. n. 87/E del 27/12/2002).


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Abuso del diritto e giurisprudenza

Fase ante «Halifax»: il ricorso a strumenti civilisitici

Con il dichiarato intento di ampliare le strette maglie dell’elusione fiscale nell’ordinamento tributario italiano, nella giurisprudenza della Suprema Corte si affaccia il principio di abuso del diritto, già enunciato in ambito comunitario dalla Corte di giustizia, il quale vieta di avvalersi abusivamente del diritto comunitario (Cass. 21/10/2005, n. 20398; Cass. 26/10/2005, n. 20816; Cass. 14/11/2005, n. 22932):

«… Non pare contestabile l’emergenza di un principio tendenziale che (…) deve spingere l’interprete alla ricerca di appropriati mezzi all’interno dell’ordinamento nazionale per contrastare il diffuso fenomeno dell’abuso del diritto, in specie del diritto tributario…» (Cass. n. 20398/2005)


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Affermata la «comunitarietà» del principio antiabuso, la Corte ritiene di dover ricorrere a strumenti dell’ordinamento nazionale in grado di colpire comportamenti abusivi con riguardo all’utilizzo improprio della disciplina giuridica nazionale.

Li rinviene negli artt. 1418, comma 2 e 1325, n. 2, cod. civ. [difetto di causa delle operazioni negoziali poste in essere], ovvero all’art. 1344 cod. civ. [nullità dei contratti posti in essere per frode alla legge, sul presupposto che le norme impositive sono norme imperative].

Cfr. teoria della c.d. «causa concreta» del negozio, secondo cui per valutare la causa del negozio occorre avere riguardo alla «funzione pratica» dell’accordo.


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La sentenza c.d. «Halifax» della Corte di Giustizia: la conclamazione dell’abuso del diritto nei tributi armonizzati (CG 21/02/2006, C-255/02)

«…La sesta direttiva deve essere interpretata come contraria al diritto del soggetto passivo di detrarre l’Iva assolta a monte allorché le operazioni che fondano tale diritto integrano un comportamento abusivo».

«… Perchè possa parlarsi di comportamento abusivo, le operazioni … devono, nonostante l’applicazione formale delle condizioni previste dalle pertinenti disposizioni …, procurare un vantaggio fiscale la cui concessione sarebbe contraria all’obiettivo delle stesse disposizioni. Non solo. Deve altresì risultare da un insieme di elementi obiettivi che le dette operazioni hanno essenzialmente lo scopo di ottenere un vantaggio fiscale».


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Dunque, secondo i giudici comunitari, la definizione di abuso del diritto si articola in due livelli:

- sussistenza di un vantaggio fiscale contrario all’obiettivo della normativa comunitaria e nazionale;

- il vantaggio deve costituire scopo essenziale dell’operazione.

N.B: - approccio tipico del diritto comunitario, fondato sui principi di primazia e

dell’effetto utile (il diritto comunitario deve conseguire i propri obiettivi, cfr. CG 14/12/2000, C-110/99, Emsland –Stärke, in tema di politica agricola);


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FASE POST «HALIFAX» NELLA GIURISPRUDENZA DELLA CORTE DI CASSAZIONE

- Cass. 5/5/2006, n. 10535: per sostenere l’abuso del diritto, la Corte abbandona l’argomentazione fondata su istituti civilistici (artt. 1344 e 1418 cod. civ.) e ritiene vigente nell’ordinamento interno il principio di abuso del diritto di origine comunitaria quale presupposto per disconoscimento detrazione Iva in difetto di valide ragioni economiche;

- Cass. 29/9/2006, n. 21221: la SVOLTA! La Suprema Corte “va oltre” Halifax ed afferma l’applicabilità del principio comunitario IN TUTTI I SETTORI della fiscalità, anche in riferimento alle IMPOSTE DIRETTE ed anche con riferimento a operazioni non incluse nell’art. 37 bis, che assumerebbe quindi natura esemplificativa della sussistenza del principio


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Segue: FASE POST «HALIFAX» NELLA GIURISPRUDENZA DELLA CORTE DI CASSAZIONE: la centralità del «vantaggio fiscale»

- Cass. 4/4/2008, n. 8772: non opponibili al Fisco operazioni compiute essenzialmente per conseguire un vantaggio fiscale; incombe sul contribuente provare l’esistenza di ragioni economiche alternative o concorrenti di carattere non meramente marginale o teorico [nozione più ampia di abuso rispetto a quella comunitaria? In che misura rileva la violazione della ratio della norma?]

- Cass. 21/4/2008, n. 10257: operazioni abusive sono quelle «compiute essenzialmente per il conseguimento di un vantaggio fiscale»; Cass. 22/9/2010, n. 20029 (è abusiva l’operazione che presenta “quale elemento predominante ed assorbente della transazione lo scopo di ottenere un vantaggio fiscale”).


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Segue: FASE POST «HALIFAX» NELLA GIURISPRUDENZA DELLA CORTE DI CASSAZIONE: La centralità del «vantaggio fiscale… non esclusivo»

- Cass. 17/10/2008, n. 25374, dopo rinvio a Corte di Giustizia (sent. 21/02/2008, C- 425/06 Part Service), viene precisato che l'abuso può ricorrere «anche quando lo scopo di conseguire un vantaggio fiscale sia essenziale, e cioè non esclusivo, il che non esclude l'esistenza dell'abuso quando concorrano altre ragioni economiche».


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In questa pronuncia si afferma:

a) la nozione abuso è clausola generale dell’ordinamento valida per tutte le entrate tributarie e implica «un superamento della forma giuridica in vista di cogliere l'esatta finalità economica di un negozio o di un complesso negoziale»;

b) b) è rilevabile d’ufficio anche in difetto di specifica deduzione e allegazione;

c) c) si inizia ad affermare l’esigenza di cautela nell’utilizzo del principio (rispetto della libertà di impresa e della libera iniziativa economica)


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- nel caso di specie [materia di leasing], viene statuito che «il frazionamento di un'operazione in distinti contratti, il cui contenuto economico è di far ottenere ad un altro soggetto, ad un tempo stesso, l'utilizzazione di un bene, il procacciamento della provvista finanziaria necessaria e l'assicurazione contro i rischi di perdita o di deperimento economico del bene fornito, ha come scopo principale quello di realizzare un risparmio d'imposta attraverso una diminuzione del corrispettivo soggetto ad IVA».


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FASE POST «HALIFAX» NELLA GIURISPRUDENZA DELLA CORTE DI CASSAZIONE: la parola alle Sezioni Unite

Cass. SS.UU. 23/12/2008, nn. 30055, 30056, 30057: confermata la vigenza del principio di abuso del diritto in tema di tributi non armonizzati, il cui fondamento è da rinvenirsi direttamente nella Carta costituzionale (art. 53) con riferimento al principio di capacità contributiva e di progressività [quindi rilevabile d’ufficio, in ogni stato e grado del processo,

purché la pretesa tributaria sia contenuta nell’atto impositivo]


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Segue: FASE POST «HALIFAX» NELLA GIURISPRUDENZA DELLA CORTE DI CASSAZIONE: la parola alle Sezioni Unite

L’abuso consiste «…nel trarre indebiti vantaggi fiscali dall'utilizzo distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione normativa, di strumenti giuridici idonei a ottenere un risparmio fiscale, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l'operazione, diverse dalla mera finalità di ottenere un risparmio fiscale».


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FASE POST «SEZIONI UNITE» NELLA GIURISPRUDENZA DELLA CORTE DI CASSAZIONE: Conferme ma esigenze di cautela.

Nelle pronunce successive, si assiste:

- per un verso al consolidamento del principio di abuso del diritto [Cass. 20030/2010 applicabilità anche a contratti tipici ma privi di

valide ragioni economiche; Cass. 12042/2009 applicabilità del principio anche all’imposta di registro; Cass. 20/05/2013, n. 12282, applicabilità del principio in presenza di operazioni complessivamente antieconomiche];

- per altro verso all’emersione dell’esigenza di certezza: le operazioni contestate DEVONO EFFETTIVAMENTE AGGIRARE LA NORMATIVA FISCALE; più volte si afferma che è onere dell’Ufficio allegare fatti ed elementi costitutivi della pretesa con dimostrazione della oggettiva natura elusiva dell’operazione.


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Segue: FASE POST «SEZIONI UNITE» NELLA GIURISPRUDENZA DELLA CORTE DI CASSAZIONE: Conferme ma esigenze di cautela

Per dimostrare l’equivalenza del risultato conseguito dal contribuente rispetto a quello raggiungibile con le norme eluse, l’Ufficio deve dimostrare l’oggettiva natura elusiva dell’operazione, confrontando il comportamento abusato ed il relativo carico fiscale con le «operazioni fisiologiche» aggirate (Cass. 12/1/2009, n. 1465;

Cass. 22/9/2010, n. 20030; Cass. 21/1/2011, n. 1372; Cass. 5/12/2014, n. 25758 per importanti aperture nei confronti del contribuente in merito alle proprie scelte economiche, Cass. 12/11/2010, n. 22994).

Al contribuente spetta la prova sulle concrete, essenziali, ragioni economiche dell’operazione).


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Segue: FASE POST «SEZIONI UNITE» NELLA GIURISPRUDENZA DELLA CORTE DI CASSAZIONE: Conferme ma esigenze di cautela

La Suprema Corte evidenzia in più occasioni la “cautela che deve guidare l’applicazione del principio”, la quale “deve essere massima quando non si tratti di operazioni finanziarie (come avviene, ad esempio, nei casi di dividend washing e di dividend stripping), di artificioso frazionamento di contratti (…), ma di ristrutturazioni societarie, soprattutto allorquando le stesse avvengano nell’ambito di grandi gruppi di imprese” (così, di recente, Cass. 14/1/2015, n. 438 ; ma in precedenza, Cass. 1372/2011).


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Segue: FASE POST «SEZIONI UNITE» NELLA GIURISPRUDENZA DELLA CORTE DI CASSAZIONE: rilevanza valide ragioni extraeconomiche

Cass. 26/2/2014 nn. 4603 e 4604: «il carattere abusivo va escluso quando sia individuabile una compresenza, non marginale, di ragioni extra fiscali, che non necessariamente si identificano in una redditività immediata, potendo consistere in esigenze di natura organizzativa ed in un miglioramento strutturale e funzionale dell'azienda».


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Dalla cautela…. al massimo rigore: un interessante caso di negazione dell’abuso del diritto nonostante l’accertato, esclusivo, perseguimento del vantaggio fiscale:

- Cass. 26/8/2015 n. 17175: fattispecie di sale e lease back, nell’ambito della quale l’Ufficio ha rilevato:

• nella solidità e buona liquidità dell’impresa, tali da non giustificare il negozio di finanziamento con la cessione dell’immobile;

• nel rilevante importo della maxi rata iniziale del leasing;

• nei documenti raccolti presso la società di leasing dai quali emergeva che l’operazione veniva condotta solo per motivi fiscali.

[infatti, per i giudici di merito l’abuso si è configurato!]


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Segue

Nonostante la sussistenza di tali elementi, Cass. 17175/2015 ha negato la configurazione dell’abuso affermando:

• SULLA SITUAZIONE ECONOMICO FINANZIARIA: «l'ottima situazione economica, patrimoniale e finanziaria di una società, non impedisce per ciò stesso alla stessa di attingere al credito al fine di procurarsi liquidità non necessariamente da destinare ad investimenti produttivi ma anche soltanto per riorganizzare la propria esposizione debitoria verso i fornitori e rinegoziare, come nel caso di specie, le passività verso la banca finanziatrice: l’assenza di attuali esigenze di liquidità si risolve dunque in un indizio meramente generico e non espressivo ex se di una "anomala" condotta imprenditoriale»;


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Segue

• SULL’ENTITA’ DELLA MAXIRATA INIZIALE: «La pattuizione delle condizioni del contratto di "sale & lease back", tra cui la previsione di una maxi-rata iniziale, rientra nella libera determinazione negoziale delle parti e nella valutazione della convenienza economica dell’affare in relazione al costo di accesso al finanziamento offerto sul mercato dalle società di leasing: difetta la prova … che la previsione di tale condizione integri un elemento difforme od abnorme rispetto alla attuazione dello schema del contratto di "sale & lease back" affermatosi nella prassi commerciale…»;


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Segue

• SULL’ESCLUSIVO PERSEGUIMENTO DEL VANTAGGIO FISCALE : la scelta di sostituire «il regime della proprietà sul bene strumentale con il diritto di godimento sul medesimo (…), bene può essere determinata, anche prevalentemente, dall'obiettivo di conseguire un risparmio d'imposta, non comportando tale scelta alcun "aggiramento" delle norme fiscali sull'ammortamento, quanto piuttosto la individuazione ex ante del regime giuridico dei beni aziendali più conveniente in relazione al regime fiscale meno gravoso»;


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Segue

Di conseguenza, secondo la Suprema Corte si rende:

«del tutto irrilevante, ai fini dell'accertamento della pratica abusiva, l'elemento fondato sulla "intenzione" della società contribuente che, dalla documentazione rivenuta presso la società di leasing, risultava essersi determinata ad optare tra il mantenimento in proprietà e la concessione in godimento del bene immobile eminentemente in relazione al più favorevole regime fiscale»

(analoghi principi sono stati enunciati in Cass. 10/1/2015, n. 405 e 10/12/2014, n. 25972)


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L’attenzione sulla «manipolazione» ed «alterazione» degli schemi negoziali: sintomo abuso

Da notare, infine, che sovente, la Suprema Corte ha attribuito particolare rilevanza ai fini della configurazione dell’abuso alla «manipolazione e di alterazione degli schemi negoziali classici», secondo modalità «irragionevoli in una normale logica di mercato» (es. Cass. 20029/2010 n. 6226/2015).

Ma cosa significano di preciso i termini «manipolare» e «alterare»? Alludono all’impiego di strumenti negoziali in contrasto con la propria, tipica, funzione economica? Ovvero al loro impiego nell’ambito di operazioni prive di sostanza economica? (critico sull’uso di tali concetti TESAURO)


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L’abuso tra elusione ed evasione

Nell’applicazione del principio dell’abuso, la Suprema Corte talora utilizza il concetto di abuso anche in presenza di fenomeni di simulazione o di interposizione (es. Cass. 12/11/2010 n. 22994; Cass. 22/9/2010, n. 20029; Cass. 26/2/2010, n. 4737).

Es. Cass. 11/5/2012, n. 7393: l’Ufficio accerta l’indeducibilità di una svalutazione di partecipazioni per evasione (fittizia interposizione, in Paese UE, di una società tra altra italiana ed una terza residente in Paese a fiscalità privilegiata, violazione diretta art. 61, co. 3 bis)

La Cassazione avalla ma rispondendo e motivando in termini di elusione!


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Qualche recente retromarcia sull’immanenza del principio antiabuso nei tributi armonizzati….

Non sono poi mancate recenti pronunce con cui, talora pur incidentalmente, si è escluso che mediante l’abuso del diritto possano censurarsi operazioni diverse da quelle di cui all’art. 37 bis comma 3 (nei tributi non armonizzati):

- Cass. 19/12/2014 n. 27087

- Cass. 26/8/2015 n. 17159

- Cass. 25/11/2015 n. 24024 (*)

(*) Così anche CTR BO sent. 933/16/15!


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Segue

- Cass. 26/8/2015 n. 17159: il tradizionale orientamento in tema di abuso del diritto «divenuto pressoché univoco, alla data della presente decisione, nella giurisprudenza di questa Corte» appare invero «opinabile, perché (a tacer d’altro) vanifica quasi ogni intervento del legislatore in materia e trascura la lettera dell’art. 37-bis del d.P.R. n. 600 del 1973 (non colpita, allo stato, da dichiarazioni di illegittimità costituzionale), che ha previsto, quale «condizione» per l’inopponibilità all’amministrazione finanziaria degli effetti dell’elusione fiscale, l’utilizzazione di una o più tra le operazioni elencate nel comma 3 dello stesso articolo.


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Segue

- Cass. 25/11/2015 n. 24024: «la fattispecie dell’abuso del diritto nel nostro ordinamento non opera tout court nel caso di accertamento che concernano la materia delle imposte sui redditi … In tale materia occorre tener conto, secondo la giurisprudenza di questa Corte, che il legislatore, con l’art. 37-bis, d.P.R. n. 600 del 1973, ha scelto di tipizzare la figura dell’abuso del diritto convogliandola su specifici elementi caratterizzanti e determinate operazioni negoziali, in assenza dei quali non sono configurabili (si ripete nella materia delle imposte sui redditi) altre ipotesi (atipiche) di pratiche abusive…..»


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La delega fiscale 2014

L’ABUSO DEL DIRITTO NELLA

LA DELEGA FISCALE 2014 –

LEGGE 11 MARZO 2014, n. 23

E NEL D. LGS. 5 agosto 2015, n. 128


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L’art. 5 della L. n. 23/2014 ha fissato i principi per la riforma della disciplina antiabuso ed, in particolare:

a) unificare le disposizioni antielusive con il principio generale di abuso del diritto, eliminando ambiguità;

a) definire le condotte abusive (“uso distorto

di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio d’imposta ancorché la condotta non sia

in contrasto con alcuna specifica disposizione”);


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c) coordinare le nuove disposizioni con la Raccomandazione della Commissione n. 2012/772/UE in materia di pianificazione fiscale aggressiva;

d) garantire la libertà di scelta tra diverse operazioni consentite, anche se presentano carichi fiscali diversi;

e) rendere inopponibili al fisco le operazioni abusive;

f) introdurre una motivazione rafforzata dell’atto impositivo a pena di nullità;


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g) porre la prova dell’abuso (disegno abusivo,

manipolazione e alterazione degli strumenti giuridici, non

conformità alla logica di mercato, etc.) a carico dell’AF e dell’esistenza di valide ragioni economiche a carico del contribuente;

h) prevedere un procedimento di accertamento rafforzato per la contestazione dell’abuso;

i) rivedere le sanzioni tributarie penali in caso di condotte abusive.


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Con il D.Lgs. n. 128/2015 viene

abrogato l’art. 37 bis del D.P.R. n. 600/1973

e

introdotto l’art. 10 bis della L. n. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente).

Efficacia (relativamente retroattiva) – l’art. 10 bis si applica: - dal 1/10/2015; e - anche sulle operazioni poste in essere prima

del 1/10/2015 per le quali, alla stessa data, non sia stato notificato il relativo atto impositivo (art. 1, co. 5 d. lgs. n. 128/2015)


D.Lgs. n. 128/2015

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Dunque:

- per accertamenti notificati prima del 1/10/2015 non si applicano le disposizioni di cui all’art. 10 bis

(Preoccupazione per recente orientamento giurisprudenziale della Suprema Corte tendente ad escludere, relativamente alle imposte dirette, il principio generale antiabuso al di fuori delle ipotesi previste dall’art. 37 bis)


D.Lgs. n. 128/2015

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L’art. 10bis e lo Statuto

Inserimento dell’art. 10bis all’interno dello Statuto del contribuente.

Finalità:

(a) assicurare una portata generale all’istituto (Iva, registro, II.DD., etc.);

(b) lo colloca tra i principî generali dell’ordinamento tributario (ex art. 1,

co. 1, dello Statuto).


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Contenuto dell’art. 10bis…

- unifica i concetti di elusione e di abuso del diritto (fornendo una definizione unica di abuso);

- supera le limitazioni a specifiche operazioni (v. l’elenco contenuto nel co. 3 dell’art.

37bis);

- amplia l’ambito delle imposte interessate;

- garantisce il legittimo risparmio d’imposta.


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Contenuto dell’art. 10bis…


Commi 1 e 2: DEFINIZIONE ABUSO DEL DIRITTO

• Assenza di “sostanza economica”;

• Rispetto formale della normativa

• Vantaggi fiscali indebiti essenziali.

Commi 3 e 4 – LIMITI ESTERNI ALL’AMBITO APPLICATIVO DELL’ABUSO DEL DIRITTO

• Valide ragioni extrafiscali non marginali (comma 3);

• Libertà di scelta tra regimi opzionali espressi o non espressi (comma 4).

Commi da 5 a 12 – NORME PROCEDURALI

• Interpello (comma 5);

• Accertamento e contraddittorio preventivo (comma 6);

• Termini per l’accertamento e motivazione (commi 7 e 8);

• Riparto onere della prova (comma 9);

• Sospensione della riscossione (comma 10);

• Natura residuale dell’accertamento antielusivo rispetto a specifiche violazioni di legge (comma 12).

Comma 13 – SANZIONI

• Esclusione dell’applicabilità delle sanzioni penali;

• Applicabilità sanzioni amministrative.

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Struttura della definizione

1. Configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti. Tali operazioni non sono opponibili all'amministrazione finanziaria, che ne disconosce i vantaggi determinando i tributi sulla base delle norme e dei principi elusi e tenuto conto di quanto versato dal contribuente per effetto di dette operazioni. 2. Ai fini del comma 1 si considerano: a) operazioni prive di sostanza economica (…) b) vantaggi fiscali indebiti (…) 3. Non si considerano abusive, in ogni caso, le operazioni giustificate da valide ragioni extrafiscali, non marginali, anche di ordine organizzativo o gestionale, che rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell'impresa ovvero dell'attività professionale del contribuente.


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Definizione di “abuso del diritto”

Sono abusive le operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti

(art. 10bis, co. 1)

In sede di accertamento l'abuso del diritto può essere configurato solo se i vantaggi fiscali non possono essere disconosciuti contestando la violazione di specifiche disposizioni tributarie.

(art. 10bis, co. 12)


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Definizione di “abuso del diritto”

NB: l’abuso è residuale - esiste solo se i vantaggi non possono essere disconosciuti contestando la violazione di specifiche disposizioni tributarie (art. 10-bis, co. 12) – ciò porterebbe ad escludere che possa configurarsi l’abuso come «evasione interpretativa»


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Presupposti

Le condotte “abusive” vengono identificate attraverso tre presupposti:

1) assenza di sostanza economica delle operazioni;

2) realizzo di un vantaggio fiscale indebito;

3) il vantaggio (indebito) è l’effetto essenziale dell’operazione.


Ovvero operazioni definibili come

«artificiose» «non genuine»

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1) assenza di sostanza economica e valide ragioni extrafiscali

1. Configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti. … 2. Ai fini del comma 1 si considerano: a) operazioni prive di sostanza economica i fatti, gli atti e i contratti, anche tra loro collegati, inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali. Sono indici di mancanza di sostanza economica, …; b) vantaggi fiscali indebiti i benefici, anche non immediati, realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell'ordinamento tributario 3. Non si considerano abusive, in ogni caso, le operazioni giustificate da valide ragioni extrafiscali, non marginali, …


«Sostanza

economica» e

«valide ragioni

extrafiscali»:

sono la stessa

cosa? Sono

due «aspetti»

diversi?

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1) assenza di sostanza economica

«Sostanza economica» e «valide ragioni extrafiscali»: sono la stessa cosa? Sono due «aspetti» diversi?

a) Per alcuni [Stevanato] medesimo aspetto, «l’assenza di «sostanza economica» nelle operazioni realizzate non può cioè contenere in sé il suo contrario: «prive di sostanza economica» significa altresì «senza valide ragioni extrafiscali» …»;

b) Per altri, sono due aspetti diversi: - il primo, «sostanza economica», attiene agli aspetti oggettivi dell’operazione (di cui è onere dell’AF dimostrare l’assenza), a prescindere da eventuali intenzioni personali del contribuente; - il secondo «valide ragioni extrafiscali non marginali», lettura in chiave soggettiva delle ragioni alla base della condotta del contribuente (il quale ha l’onere di dimostrarle) [Contrino – Marcheselli].


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Realizzazione di fatti, atti o contratti, anche collegati tra loro, inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali

(art. 10bis, co. 2, lett. a)

Tale disposizione procede specificando due “indici” del difetto di sostanza economica SINTOMATOLOGIA:

A) non coerenza della qualificazione delle singole operazioni con il fondamento giuridico del loro insieme;

B) non conformità degli strumenti giuridici a normali logiche di mercato


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A) NON COERENZA DELLA QUALIFICAZIONE DELLE SINGOLE OPERAZIONI CON IL FONDAMENTO GIURIDICO DEL LORO INSIEME: analisi giuridica dell’operazione

- Il riferimento è a costruzioni sì in grado di produrre effetti giuridici economici, ma con passaggi giuridicamente incoerenti

- Implica:

- ANALISI A LIVELLO “DISAGGREGATO”, (per singolo atto)

- ANALISI A LIVELLO “AGGREGATO” (per sequenza)

Si vincola l’analisi dell’abuso alla fattispecie giuridica concreta posta in essere dal contribuente con attenzione al dato oggettivo dell’operazione posta in essere (si limita il campo di applicazione dell’abuso e delle sue fattispecie)


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LA TERMINILOGIA DELL’ANALISI GIURIDICA DELL’OPERAZIONE:

- COSA SI INTENDE PER “QUALIFICAZIONE”? IL NOMEN IURIS? LA FORMA GIURIDICA?

- E PER “FONDAMENTO GIURIDICO”? LA CAUSA NEGOZIALE?


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B) NON CONFORMITÀ DEGLI STRUMENTI GIURIDICI A NORMALI LOGICHE DI MERCATO: analisi economica dell’operazione

- Il riferimento è a fattispecie costruite con modalità che non sarebbero state impiegate nell’ambito di un comportamento ragionevole dal punto di vista commerciale.

- Racc. n. 2012/772/UE: costruzioni poste in essere in un modo che “non sarebbe normalmente impiegato in quello che dovrebbe essere un comportamento ragionevole in ambito commerciale”;


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SEGUE:

- il rapporto con le “normali logiche di mercato” dimostra l’esistenza di un’analisi economica della fattispecie attento al percorso seguito secondo l’ordinaria prassi commerciale;

- la non conformità degli atti/fatti/contratti posti in essere a logica di mercato è indice della “assenza di sostanza economica”

- rischio di incremento della discrezionalità in capo all’AF per individuare le fattispecie di abuso (viene posta attenzione a quello che normalmente un altro imprenditore avrebbe fatto nell’ambito delle ragionevoli logiche di mercato; ovviamente, maggiori possibilità di censura anche per il contribuente)


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DUNQUE…

Per individuare l’abuso del diritto in ambito tributario è necessario compiere e combinare:

A) ANALISI GIURIDICA DELL’OPERAZIONE;

B) ANALISI ECONOMICA DELL’OPERAZIONE.


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DUNQUE…

In ogni caso si rammenti che:

SE L’OPERAZIONE DEL CONTRIBUENTE È IDONEA

A PRODURRE EFFETTI SIGNIFICATIVI DIVERSI DAL

VANTAGGIO FISCALE, PUR GENERANDO ANCHE

UN RISPARMIO FISCALE, L’OPERAZIONE NON

COSTITUISCE ABUSO DEL DIRITTO


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Le altre fattispecie non richiamate nell’art. 10-bis ma presenti nella Racc. n. 2012/772/UE:

(a) la costruzione o la serie di costruzioni comprende elementi che hanno l’effetto di compensarsi o di annullarsi reciprocamente;

- operazioni che assumono rilevanza essenzialmente tra diverse giurisdizione fiscali

(b) le operazioni … di natura circolare;

- operazioni che esprimono di per sé l’assenza di sostanza

economica

(c) la costruzione o la serie di costruzioni comporta un significativo vantaggio fiscale, di cui tuttavia non si tiene conto nei rischi commerciali assunti dal contribuente o nei suoi flussi di cassa;

(d) le previsioni di utili al lordo delle imposte sono insignificanti rispetto all’importo dei previsti vantaggi fiscali.

- operazioni che esprimono un vantaggio fiscale (altro problema poi e la declinazione dell’“indebito”)


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2) Realizzo di un vantaggio fiscale indebito

Benefici fiscali, anche non immediati, realizzati in contrasto con le finalità della norma fiscale e con i principi dell’ordinamento tributario

(art. 10bis, co. 2, lett. b)

Violazione della ratio legis della norma impositiva.

Richiesto notevole sforzo interpretativo all’AF


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2) Realizzo di un vantaggio fiscale indebito

Violazione della ratio legis della norma impositiva… ma di quale “norma impositiva”?

(i) quella della stessa norma che il contribuente ha applicato al suo caso o si è messo nella condizione di applicare

- Abuso come c.d. evasione interpretativa?

(ii) quella di una norma diversa (quella aggirata/non applicata)

Per la Racc. 2012/772/UE: «…la finalità di una costruzione o di una serie di costruzioni artificiose consiste nell’eludere l’imposizione quando, a prescindere da eventuali intenzioni personali del contribuente, contrasta con l’obiettivo, lo spirito e la finalità delle disposizioni fiscali che sarebbero altrimenti applicabili.»


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2) il vantaggio è l’effetto essenziale dell’operazione

Quando i vantaggi fiscali indebiti sono FONDAMENTALI rispetto agli altri fini perseguiti dal contribuente


Si possono ritenere «fondamentali»

quando qualsiasi altro fine sembri

per lo più irrilevante alla luce di

tutte le circostanze del caso [Raccomandazione 2012/772/UE, par. 4,6]

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3) Rilievo Valide ragioni extrafiscali

Non sono in radice abusive (comma 3): le operazioni giustificate da valide ragioni extrafiscali non marginali (secondo la Relazione illustrativa al decreto legislativo, esse sussistono solo se l’operazione non sarebbe stata posta in essere in loro assenza)

Come «le operazioni motivate da esigenze anche di ordine organizzativo o gestionale che rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell’impresa o professionale del contribuente» L’inciso riguarda quindi il migliore funzionamento dell’attività, a prescindere da un diretto riscontro economico


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3) Rilievo Valide ragioni extrafiscali

Si ricorda però che ai fini Iva, la CGUE ha ritenuto che “… il giudice nazionale, nell’ambito della valutazione che gli compete, può prendere in considerazione il carattere puramente fittizio delle operazioni nonché i nessi giuridici, economici e/o personali tra gli operatori coinvolti … essendo tali elementi idonei a provare che l’ottenimento del vantaggio fiscale costituisce lo scopo essenziale perseguito nonostante l’esistenza eventuale, per altro verso, di obiettivi economici ispirati da considerazioni, ad esempio, di marketing, di organizzazione e di garanzia” (CGUE, caso C-425/06, Part Service, par. 62)


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4) Legittima scelta del contribuente

LIBERTÀ DI SCELTA - Comma 4

«Resta ferma la libertà di scelta del contribuente tra regimi opzionali diversi offerti dalla legge e tra operazioni comportanti un diverso carico fiscale» Sono del tutto legittime quindi le operazioni frutto di una legittima scelta della condotta fiscalmente meno onerosa


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Legittima scelta del contribuente

Secondo la Relazione illustrativa, tale disposizione va letta in stretta connessione con la definizione di condotta abusiva di cui al comma 1, ribadendo il principio generale per cui è legittimo il risparmio di imposta attuato mediante l’esercizio della libera iniziativa economica con l’unico limite di non perseguire vantaggi fiscali indebiti; perciò viene evidenziata “la delicatezza dell’individuazione delle rationes delle norme tributarie ai fini della configurazione dell’abuso”. “ad esempio non è possibile configurare una condotta abusiva laddove il contribuente scelga di procedere ad una fusione anzichè alla liquidazione. È vero che la prima operazione è a carattere neutrale e la seconda ha, invece, natura realizzativa, ma nessuna disposizione tributaria mostra preferenza per l’una o l’altra operazione; sono due operazioni poste sullo stesso piano ancorchè disciplinate da regole fiscali diverse”.


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5) Effetti delle operazioni abusive

Le operazioni abusive:

(a)sono inopponibili all’AF (già art. 37bis)

(b) restano valide ed efficaci a fini civilistici


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Sanzioni irrogabili

Le operazioni “abusive” non assumono più rilevanza penale (quindi mai raddoppio

termini di accertamento); ma restano applicabili le sanzioni pecuniarie amministrative tributarie ove ne ricorrano i presupposti

art. 1, comma 2, d. lgs. 471/1997


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Sanzioni irrogabili

Prima, con riferimento alle sanzioni amministrative:

- Secondo un orientamento della Suprema Corte, sez. tributaria:

- se fattispecie rilevante ex art. 37 bis, sì sanzioni;

- se contrastante con il principio dell’abuso del diritto “non codificato”, no sanzioni (es. Cass. nn. 25537/2011; ma diversamente Cass. 12249/2010: “no automatica esclusione sanzioni”).


Date post:	12-Apr-2017
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Abuso del diritto - IL nuovo art. 10bis della Legge 212/2000

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