Corso di Revisione aziendale - Prof. Fabio La Rosa 105/03/2017
Prof. Fabio La RosaProfessore associato di Economia Aziendale
Università degli Studi di Enna “KORE”
Corso di Revisione Aziendale
UNIVERSITA’ DEGLI STUDI ENNA “KORE”
Facoltà di Scienze Economiche e Giuridiche
Corso di Laurea Magistrale in “Economia e Direzione Aziendale”
A.A. 2016-17
Corso di Revisione aziendale - Prof. Fabio La Rosa 205/03/2017
Corso di Revisione Aziendale
• Inizio corso: 1 marzo 2017
• Fine corso: 26 aprile 2017
• Orario: - mercoledì dalle ore 14:30 alle ore 17:30 (3h)
- giovedì dalle ore 12:00 alle ore 14:00 (2h)
• Programma: disponibile sulla pagina del docente.
• Materiale didattico: testo e slides del docente.
• Esame finale: orale
• Email: [email protected]
• Ricevimento: mercoledì dalle 11:00 alle ore 12:00
Corso di Revisione aziendale - Prof. Fabio La Rosa 305/03/2017
SINTESI DEL PROGRAMMA DEL CORSO DI REVISIONE AZIENDALE
PARTE I - Aspetti terminologici, storici, evolutivi e principaliclassificazioni nella Revisione aziendale. La funzione direvisione interna.
PARTE II - La funzione di revisione esterna: Il processo direvisione legale alla luce del D. Lgs. 39/2010 e dei Principi direvisione
PARTE III - L’analisi dei cicli aziendali
PARTE I
Aspetti terminologici, storici, evolutivi eprincipali classificazioni nella Revisione aziendale.
La funzione di revisione interna
Premesse terminologiche: controllo, revisione e sistema dicontrollo interno. Cenni storici ed evolutivi sull’istituto della Revisioneaziendale: dal 1862 al 2016. Principali tassonomie: ispettorato amministrativo, revisionecontabile, sociale, gestionale e direzionale. Principali tassonomie: revisione interna e revisione esterna. La funzione di revisione interna: finalità, caratteri distintivi estruttura del servizio. La revisione interna in FIAT GROUP
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ORGANIZZAZIONETECNICHE
AMMINISTRATIVERAGIONERIA
ECONOMIA AZIENDALE
COORDINAZIONE
PROCESSO DI FORMAZIONE DELL’ECONOMIA AZIENDALE
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ORGANIZZAZIONE studia quali sono le composizioni più convenienti delle forze
personali, materiali e immateriali operanti nel sistema diazienda
GESTIONE studia l’insieme delle operazioni economiche compiute per il
raggiungimento dei fini prestabilitiRILEVAZIONE O RAGIONERIA studia la conversione della dinamica aziendale in simboli (numeri
o simboli di altro genere) e riconversione di questi in andamentifinanziari ed economici
LE “DOTTRINE MINORI”
Corso di Revisione aziendale - Prof. Fabio La Rosa 705/03/2017
L’ISTITUTO DELLA REVISIONE AZIENDALE: ASPETTI INTRODUTTIVI E
PRECISAZIONI TERMINOLOGICHE• Non esiste una definizione univoca di revisione: revisioneaziendale, revisione contabile, revisione legale dei conti,revisione di bilancio, revisione gestionale, revisionedirezionale…revisione della qualità, revisione sociale, revisionedei sistemi informatici, revisione della sicurezza…
• Con il termine revisione aziendale si fa riferimento ad un“processo, costituito da un insieme coordinato di verifiche,sondaggi, riscontri ed analisi, rivolto a raccogliere elementiinformativi, necessari e sufficienti per poter esprimere ungiudizio sull’attendibilità del Bilancio d’esercizio destinato apubblicazione” (Viganò, 1991).
• Etimologia del termine “revisione”: audit “udire” .
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L’ISTITUTO DELLA REVISIONE AZIENDALE: ASPETTI INTRODUTTIVI E
PRECISAZIONI TERMINOLOGICHE
• Il sistema di controllo interno (SCI)
“Il controllo interno è il processo configurato e messo in attodai responsabili delle attività di governance, dalla direzione eda altro personale dell’impresa al fine di fornire unaragionevole sicurezza per il raggiungimento degli obiettiviaziendali con riguardo all’attendibilità dell’informativaeconomico-finanziaria, all’efficienza ed efficacia della gestioneed al rispetto delle leggi e dei regolamenti”. (CNDC/CNR,Principi di revisione, Documento n. 315, La comprensionedell’impresa e del suo contesto e la valutazione dei rischi dierrori significativi).
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L’ISTITUTO DELLA REVISIONE AZIENDALE: CENNI STORICI ED EVOLUTIVI
- 1862: emanazione del British Companies Act in UK; istituzione dellaCorte dei Conti in Italia;- 1880: istituzione dell’Institute of Chartered Accountants in Englandand Wales (ICAEW) in UK.- 1887: istituzione dell’American Institute of Certified PublicAccountants (AICPA) in USA.- Inizio ‘900: ruolo del Collegio sindacale e obbligo di revisione soloper alcune categorie di società cooperative;- 1932: certificazione obbligatoria dei bilanci delle società ammessealla quotazione in borsa negli USA.- 1934: istituzione della SEC (Securities and Exchange Commission) in
USA.- 1936: istituzione del Ruolo ufficiale dei revisori dei conti.- L. 1966/1939: costituzione e disciplina delle societàfiduciarie e di revisione in Italia.- 1942: riforma del c.c. e ruolo dei sindaci nelle SPA
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- L. 216/1974: Delega al Governo per l’emanazione di norme diattuazione in materia di revisione e certificazione dei bilanci dellesocietà quotate;- D.P.R. 136/1975: istituzione CO.N.SO.B. e Albo specialedelle società di revisione; obbligo di revisione ecertificazione dei bilanci delle S.p.A. quotate (solo dal1982);- Estensione dell’obbligo di revisione ad altre società (apartecipazione statale, editoriali, assicurative, S.I.M., ecc.) ed entiprivati e pubblici (Province, Comuni, A.S.L., ecc.);- Delibera CO.N.SO.B. 1079/1982: riconoscimento dei principicontabili emanati dal CNDC quale riferimento per le società quotatee per le società di revisione e raccomandazione dei principi direvisione per queste ultime;
L’ISTITUTO DELLA REVISIONE AZIENDALE: CENNI STORICI ED EVOLUTIVI
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- D. Lgs. 127/91 e 88/92: istituzione del Registro dei revisori contabilic/o il Ministero di Giustizia; eliminato il riferimento ai “corretti principicontabili”;- D. Lgs. 58/98: normativa sulla corporate governance dellesocietà quotate in Borsa; sostituzione del termine“certificazione” con quello di “giudizio”;- Comunicazione CO.N.SO.B. n. 9908845/1999: disciplina sullastruttura e il contenuto della relazione di revisione;- 2001: emanazione del SOA (Sarbanes-Oxley Act) in USA edistituzione del PCAOB (Public Company Accounting Oversight Board);- Ottobre 2002: emanazione dei nuovi Principi di Revisione ad operadel CNDC e del CNRC- D. Lgs. 06/2003: riforma del diritto societario e dellacorporate governance nelle società non quotate
L’ISTITUTO DELLA REVISIONE AZIENDALE: CENNI STORICI ED EVOLUTIVI
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- D. Lgs. 262/2005: Legge sulla “Tutela del risparmio”- D. Lgs. 303/2006: coordinamento della L. 262/05 con TUB e TUF;Direttiva 43/2006/EC- D. Lgs. 32/2007: parziale attuazione della “DirettivaArmonizzazione”: il giudizio di coerenza tra bilancio e RsG- D. Lgs. 39/2010: riforma della revisione legale dei conti:TUR in applicazione della Direttiva EC/43/2006/EC- Direttiva 34/2013/EC: giudizio di conformità regolamentare sullarelazione sulla gestione e sulla relazione sul governo societario- Gennaio 2015: entrano in vigore gli «ISA Italia 2015»- Direttiva 56/2014/EC: modifiche alla Direttiva 43/2006/EC: D. Lgs.135/2016
L’ISTITUTO DELLA REVISIONE AZIENDALE: CENNI STORICI ED EVOLUTIVI
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L’ISTITUTO DELLA REVISIONE AZIENDALE:CLASSIFICAZIONI E DISTINZIONI
• Revisione sociale (social auditing): ha ad oggetto la verificadell’orientamento dell’impresa alla responsabilità sociale.
Revisione contabile
Ispettoratoamministrativo
• Ispettorato Amministrativo: è il primo stadio della revisione.Le verifiche sono finalizzate a rilevare furti, frodi, irregolarità emancato rispetto delle procedure.
Criterio: grado di approfondimento delle indagini conoscitive
Revisione sociale
• Revisione Contabile (Financial auditing): ha ad oggetto lescritture contabili e il bilancio ed è il presupposto delle analisisuccessive.
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L’ISTITUTO DELLA REVISIONE AZIENDALE:CLASSIFICAZIONI E DISTINZIONI
• Revisione Direzionale (Management auditing): è il più elevatolivello dell’attività di revisione. Il controllo ha ad oggetto la validitàdelle strategie e delle politiche aziendali, delle decisioni tattiche,delle strutture organizzative e degli stili di direzione e di gestionedel personale implementati dal vertice aziendale.
Revisione direzionale
• Revisione Gestionale (Operational auditing): finalizzataall’accertamento dell’efficiente ed economico impiego econservazione delle risorse aziendali (beni, persone, attività, ecc.)e dei relativi processi gestionali (uso di indici di efficienza).
Revisionegestionale
Revisione contabile
Ispettoratoamministrativo
Revisione sociale
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L’ISTITUTO DELLA REVISIONE AZIENDALE:CLASSIFICAZIONI E DISTINZIONI
• Fini: interni (miglioramento controllo)• Destinatari: direzione e cda
• Soggetti: interni (ma non sempre)• Qualificazione professionale non elevata• Minore indipendenza• Oggetto più ampio e non limitato
alla contabilità• Procedure di revisione basate su
campioni estesi o sull’intera popolazione • Volontaria• Continuativa
• Fini: esterni (giudizio)• Destinatari: direzione e azionisti e
la collettività (stakeholders) • Soggetti: esterni • Qualificazione professionale elevata• Maggiore indipendenza• Oggetto più limitato
• Procedure di revisione basate su campioni ridotti
• Obbligatoria e volontaria• Periodica
Criterio: finalità che si intendono perseguire con l’attività di revisioneRevisione interna (Internal auditing):
Revisione esterna (External auditing):
Differenze
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L’ISTITUTO DELLA REVISIONE AZIENDALE:CLASSIFICAZIONI E DISTINZIONI
• La revisione esterna ed interna impiegano logiche, metodologie e tecniche operative di revisione simili;
• Comune matrice deontologico-professionale;
• È possibile individuare un comune campo d’azione (entrambe sonointeressate all’accertamento dell’efficacia e dell’efficienza del sistema deicontrolli interni di tipo contabile).
Affinità
Revisione interna (Internal auditing):
Revisione esterna (External auditing) :
• Relazioni finali numerose e periodiche• Contenuto generalmente non
prefissato, articolato e analitico
• Relazione finale unica (giudizio)• Contenuto standardizzato e sintetico
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L’ISTITUTO DELLA REVISIONE AZIENDALE:CLASSIFICAZIONI E DISTINZIONI
Ulteriori criteri:
• Ampiezza dell’oggetto di revisione
Revisioni globali (o integrali) vs.
Revisioni parziali
• TempoRevisioni continuative
vs.Revisioni occasionali
• Obbligo di leggeRevisioni obbligatorie (o legali)
vs. Revisioni volontarie
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ESEMPI DI REVISIONI OBBLIGATORIE E DI REVISIONI VOLONTARIE
REVISIONI OBBLIGATORIE:• ispezioni svolte dalla Banca d’Italia nell’ambito delle funzioni di
vigilanza sull’ordinamento bancario;• ispezioni svolte dalla Consob presso le società quotate;• verifiche svolte da periti contabili nell’ambito di curatele fallimentari;• revisioni affidate all’organo di polizia tributaria per gli accertamenti
richiesti ai fini dell’imposte sul reddito.
REVISIONI VOLONTARIE:• revisioni operate da banche o istituti di finanziamento in concomitanzaalle procedure di affidamento;• revisioni richieste volontariamente alle società autorizzate ai sensi dellalegge n. 1966/1939 sulle attività fiduciarie e di revisione.
REVISIONI OBBLIGATORIE:• ispezioni svolte dalla Banca d’Italia nell’ambito delle funzioni di
vigilanza sull’ordinamento bancario;• ispezioni svolte dalla Consob presso le società quotate;• verifiche svolte da periti contabili nell’ambito di curatele fallimentari;• revisioni affidate all’organo di polizia tributaria per gli accertamenti
richiesti ai fini dell’imposte sul reddito.
REVISIONI VOLONTARIE:• revisioni operate da banche o istituti di finanziamento in concomitanzaalle procedure di affidamento;• revisioni richieste volontariamente alle società autorizzate ai sensi dellalegge n. 1966/1939 sulle attività fiduciarie e di revisione.
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LA REVISIONE LEGALE NELLE S.R.L.
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Modifica art. 2477 c.c.: nella s.r.l. sono state introdotte ulterioriipotesi di obbligatorietà del collegio sindacale
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L’ISTITUTO DELLA REVISIONE AZIENDALE:CLASSIFICAZIONI E DISTINZIONI
Ulteriori criteri:
• Tipo di indagineRevisioni dirette
vs.Revisioni indirette
• Forma Revisioni formali
vs. Revisioni sostanziali
• ApproccioRevisioni documentali
Revisioni sostanziali
Revisioni sul SCI
Revisioni comparative
• Tipo di azienda Revisioni privatevs.
Revisioni no profit Revisioni pubbliche
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IL “CALEIDOSCOPIO” DELLA REVISIONE AZIENDALE
La Revisione Interna(Internal Auditing)
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LA FUNZIONE DI REVISIONE INTERNA
L’esigenza di una funzione di revisione interna deriva da:
• mancanza nelle imprese di adeguate capacità tecniche sia permonitorare le operazioni di gestione sia per valutare l’adeguatezza e permigliorare il SCI;
• presenza di operazioni complesse e delicate che comportano conflittid’interessi (necessità di un organo super-partes e indipendente);
• necessità di assicurare una facilitazione del lavoro di revisione esterna econseguente risparmio dei costi e tempi necessari per il giudizio sulbilancio;
• necessità di verificare l’efficienza del SCI a seguito dell’aumento delledimensioni aziendali e crescente livello di regolamentazione dei settorieconomici;
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EVOLUZIONE DELLE DEFINIZIONIDI REVISIONE INTERNA
ANNO OBIETTIVO/DEFINZIONE APPROCCIO/VALENZA
1947“OSSERVAZIONE E VALUTAZIONE DEI PROBLEMI AZIENDALI AVENTI
NATURA CONTABILE E FINANZIARIA”
INQUISITORIA, INTERFACCIA CON I REVISORI ESTERNI
1957“NON SOLO CONTABILE, MA
ANCHE ACCERTAMENTI DELLECONDIZIONI DI EFFICIENZA NELLO SVOLGIMENTO DELLA GESTIONE”
DA CONTROLLO DELLA REGOLARITA’ FORMALE
ALLA VALUTAZIONE DELL’EFFICIENZA
1971“FUNZIONE AUTONOMA DI ESAME
SVOLTA AD UTILITA’ DELL’ALTA DIREZIONE PER LA VALUTAZIONE DELL’INSIEME DELLE FUNZIONI
AMMINISTRATIVE E GESTIONALI”
FUNZIONE UTILE ALL’ALTADIREZIONE GARANTE DEL SISTEMA DI CONTROLLO
INTERNO
1994“PRESTARE ASSISTENZA A TUTTI I
COMPONENTI DELL’ORGANIZZAZIONE”
FUNZIONE DI CONSULENZA, OLTRE CHE DI CONTROLLO,
ALL’INTERA STRUTTURA
ISPETTORE FISCALE
CONSULENTE COSTRUTTIVO
Corso di Revisione aziendale - Prof. Fabio La Rosa 2505/03/2017
LA FUNZIONE DI REVISIONE INTERNA
• La revisione interna è “un’attività indipendente di valutazione e verificadelle operazioni quale servizio alla direzione”. (IIA – def.)
• L’attività di revisione (contabile) interna ha ad oggetto due grandi aree:- il sistema contabile aziendale (procedure e risultanze documentali);- il sistema delle attività patrimoniali, dei mezzi finanziari e dei risultatieconomico-reddituali.
• L’attività di revisione si esplica tramite:- l’audit ai sistemi dei controlli interni, volto a garantire l’adeguatezza dei
controlli contabili, dei controlli amministrativo-finanziari e gestionali, delsistema generale dei controlli interni, l’attendibilità e l’integrità delleinformazioni alla direzione, la salvaguardia del patrimonio, l’aderenza deicomportamenti e delle operazioni aziendali alle normative proceduraliprefissate e la congruità delle procedure di controllo.
- l’audit al bilancio, che va oltre l’accertamento formale della regolaretenuta delle scritture contabili.
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LA FUNZIONE DI REVISIONE INTERNA
L’organizzazione e l’attività del servizio di revisione interna:• La struttura e la dimensione dei servizi di revisione internaPuò essere unica o strutturata su più livelli che differiscono perindipendenza, frequenza e dimensione delle revisioni, e tipologia di revisione.
• La posizione nell’organigramma aziendaleLa funzione di revisione risponde al vertice aziendale e si configura come unorgano di “staff” specialistico.
• L’organigramma della funzione di revisione internaDipende dalla dimensione dell’ufficio di revisione e varia da forme elementari(un capo revisore e pochi assistenti, assenza di un organigramma eflessibilità delle funzioni) a forme più elaborate.
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LA FUNZIONE DI REVISIONE INTERNA
• La qualificazione del personale: dipende dalle funzioni della revisioneinterna. Si distinguono i seguenti livelli tipici:
- direttore del servizio (con compiti di direzione e funzionali);- revisore senior;- revisore assistente.
• I programmi di revisione e il manuale di revisione internaServono per l’istruzione dei revisori e fungono da guida standardnell’attività di revisione; eventuali variazioni devono essere comunicate.• I rapporti per la direzioneLa stesura del rapporto inizia durante il lavoro di revisione. Devono esserechiari, sintetici e tempestivi. Si compongono di un rapporto “dettagliato” edi uno “condensato”.
L’organizzazione e l’attività del servizio di revisione interna:
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LA FUNZIONE DI REVISIONE INTERNA
• IIA : Institute of Internal Auditors (1941)
• AIIA : Associazione Italiana Internal Auditors (1972)
Organi preposti alla funzione di revisione interna:
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riporto funzionale
riporto gerarchico
riferisce
Collegio Sindacale (Fiat SpA)Collegio Sindacale (Fiat SpA)
Revisori EsterniRevisori Esterni
CdA FIATCdA FIAT
COMITATO PER IL CONTROLLO INTERNO (Fiat SpA)
COMITATO PER IL CONTROLLO INTERNO (Fiat SpA)
Vertice AziendaleVertice Aziendale
OdVex D.lgs 231/2001 (Fiat SpA)
OdVex D.lgs 231/2001 (Fiat SpA)
PREPOSTO AL SCI(Fiat SpA)PREPOSTO AL SCI(Fiat SpA)
INTERNAL AUDIT (Fiat SpA)INTERNAL AUDIT (Fiat SpA)
FIAT REVIFIAT REVI
OdVex D.lgs 231/2001 (Settori, Società)
OdVex D.lgs 231/2001 (Settori, Società)
COMPLIANCE OFFICER (Settori)
COMPLIANCE OFFICER (Settori)
CEO
L’ORGANIZZAZIONE DEL SCI NEL GRUPPO FIAT
Corso di Revisione aziendale - Prof. Fabio La Rosa
Collegio Sindacale (Fiat SpA)Collegio Sindacale (Fiat SpA)
Revisori EsterniRevisori Esterni
CdA FIATCdA FIAT
COMITATO PER IL CONTROLLO INTERNO (Fiat SpA)
COMITATO PER IL CONTROLLO INTERNO (Fiat SpA)
Vertice AziendaleVertice Aziendale
OdVex D.lgs 231/2001 (Fiat SpA)
OdVex D.lgs 231/2001 (Fiat SpA)
PREPOSTO AL SCI(Fiat SpA)PREPOSTO AL SCI(Fiat SpA)
INTERNAL AUDIT (Fiat SpA)INTERNAL AUDIT (Fiat SpA)
FIAT REVIFIAT REVI
OdVex D.lgs 231/2001 (Settori, Società)
OdVex D.lgs 231/2001 (Settori, Società)
COMPLIANCE OFFICER (Settori)
COMPLIANCE OFFICER (Settori)
CEOCEO
COMITATO PER IL CONTROLLO INTERNO: • è composto da almeno tre amministratori• è interamente composto da amministratori
indipendenti• assiste, con funzioni consultive e
propositive, il CdA nelle responsabilità relative all’affidabilità del Sistema di Controllo Interno
Il funzionamento del Comitato è regolato da apposito
Regolamento.
L’ORGANIZZAZIONE DEL SCINEL GRUPPO FIAT
Corso di Revisione aziendale - Prof. Fabio La Rosa 31
Collegio Sindacale (Fiat SpA)Collegio Sindacale (Fiat SpA)
Revisori EsterniRevisori Esterni
CdA FIATCdA FIAT
COMITATO PER IL CONTROLLO INTERNO (Fiat SpA)
COMITATO PER IL CONTROLLO INTERNO (Fiat SpA)
Vertice AziendaleVertice Aziendale
OdVex D.lgs 231/2001 (Fiat SpA)
OdVex D.lgs 231/2001 (Fiat SpA)
PREPOSTO AL SCI(Fiat SpA)PREPOSTO AL SCI(Fiat SpA)
INTERNAL AUDIT (Fiat SpA)INTERNAL AUDIT (Fiat SpA)
FIAT REVIFIAT REVI
OdVex D.lgs 231/2001 (Settori, Società)
OdVex D.lgs 231/2001 (Settori, Società)
COMPLIANCE OFFICER (Settori)
COMPLIANCE OFFICER (Settori)
CEOCEO
Informativa al CCI
Relazione semestrale del Preposto al SCI
Informativa al CCI
In Fiat SpA le funzioni relative a:• Preposto al SCI• Internal Auditsono gestite da un unico Responsabile che è anche membro dell’ Organismo di Vigilanza (OdV).
Il ruolo di Preposto al SCI di Fiat SpA riferisce al CEO, al Comitato per il Controllo Interno ed al Collegio Sindacale di Fiat S.p.A.
In Fiat SpA le funzioni relative a:• Preposto al SCI• Internal Auditsono gestite da un unico Responsabile che è anche membro dell’ Organismo di Vigilanza (OdV).
Il ruolo di Preposto al SCI di Fiat SpA riferisce al CEO, al Comitato per il Controllo Interno ed al Collegio Sindacale di Fiat S.p.A.
L’ORGANIZZAZIONE DEL SCINEL GRUPPO FIAT
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Collegio Sindacale (Fiat SpA)Collegio Sindacale (Fiat SpA)
Revisori EsterniRevisori Esterni
CdA FIATCdA FIAT
COMITATO PER IL CONTROLLO INTERNO (Fiat SpA)
COMITATO PER IL CONTROLLO INTERNO (Fiat SpA)
Vertice AziendaleVertice Aziendale
OdVex D.lgs 231/2001 (Fiat SpA)
OdVex D.lgs 231/2001 (Fiat SpA)
PREPOSTO AL SCI(Fiat SpA)PREPOSTO AL SCI(Fiat SpA)
INTERNAL AUDIT (Fiat SpA)INTERNAL AUDIT (Fiat SpA)
FIAT REVIFIAT REVI
OdVex D.lgs 231/2001 (Settori, Società)
OdVex D.lgs 231/2001 (Settori, Società)
COMPLIANCE OFFICER (Settori)
COMPLIANCE OFFICER (Settori)
CEOCEO
Modello di Organizzazione Gestione e Controllo ex D.lgs 231/2001
Relazione dell’OdV
ORGANISMO DI VIGILANZA: • È responsabile della vigilanza sul
funzionamento e l’osservanza del Modello di Organizzazione Gestione e Controllo ex. D.lgs 231/2001
• In Fiat SpA è collegiale ed è composto dal Preposto al SCI, dal Legal Counsel e da un professionista esterno.
• Nelle società del Gruppo Fiat è un organismo a composizione collegiale, generalmente composto dal CO, dal Responsabile Legale e dal Responsabile HR.
L’ORGANIZZAZIONE DEL SCINEL GRUPPO FIAT
Corso di Revisione aziendale - Prof. Fabio La Rosa 33
riporto funzionaleriporto gerarchicoriferisce
Collegio Sindacale (Fiat SpA)Collegio Sindacale (Fiat SpA)
Revisori EsterniRevisori Esterni
CdA FIATCdA FIAT
COMITATO PER IL CONTROLLO INTERNO (Fiat SpA)
COMITATO PER IL CONTROLLO INTERNO (Fiat SpA)
Vertice AziendaleVertice Aziendale
OdVex D.lgs 231/2001 (Fiat SpA)
OdVex D.lgs 231/2001 (Fiat SpA)
PREPOSTO AL SCI(Fiat SpA)PREPOSTO AL SCI(Fiat SpA)
INTERNAL AUDIT (Fiat SpA)INTERNAL AUDIT (Fiat SpA)
FIAT REVIFIAT REVI
OdVex D.lgs 231/2001 (Settori, Società)
OdVex D.lgs 231/2001 (Settori, Società)
COMPLIANCE OFFICER (Settori)
COMPLIANCE OFFICER (Settori)
CEOCEO
COMPLIANCE OFFICER:
• Assiste il CEO nella pianificazione, gestione e monitoraggio del Sistema di Controllo Interno dei Settori
• Valuta l’efficacia e l’efficienza del Sistema di Controllo Interno verificando e segnalando al CEO i risultati delle azioni di miglioramento messe in atto,
• Propone al Management lo sviluppo di politiche e procedure per assicurare il funzionamento del Sistema di Controllo Interno delle Società e delle sue Controllate,
• Coordina e sviluppa le azioni correttive concordate negli action plan secondo le tempistiche previste,
• Predispone una relazione semestrale sul grado di adeguatezza del Sistema di Controllo Interno che trasmette al Preposto di Fiat S.p.A., all’Amministratore Delegato ed al Collegio Sindacale delle Società Caposettore.
• Risponde alle segnalazioni di violazioni di regolamenti e procedure, accertandole, valutandole e suggerendo i provvedimenti necessari.
• E’ un organo monocratico che si avvale di FIAT REVI
Modello di Organizzazione Gestione e Controllo ex D.lgs 231/2001
Relazione dell’OdV
L’ORGANIZZAZIONE DEL SCINEL GRUPPO FIAT
Corso di Revisione aziendale - Prof. Fabio La Rosa 34
Collegio Sindacale (Fiat SpA)Collegio Sindacale (Fiat SpA)
Revisori EsterniRevisori Esterni
CdA FIATCdA FIAT
COMITATO PER IL CONTROLLO INTERNO (Fiat SpA)
COMITATO PER IL CONTROLLO INTERNO (Fiat SpA)
Vertice AziendaleVertice Aziendale
OdVex D.lgs 231/2001 (Fiat SpA)
OdVex D.lgs 231/2001 (Fiat SpA)
PREPOSTO AL SCI(Fiat SpA)PREPOSTO AL SCI(Fiat SpA)
INTERNAL AUDIT (Fiat SpA)INTERNAL AUDIT (Fiat SpA)
FIAT REVIFIAT REVI
OdVex D.lgs 231/2001 (Settori, Società)
OdVex D.lgs 231/2001 (Settori, Società)
COMPLIANCE OFFICER (Settori)
COMPLIANCE OFFICER (Settori)
CEOCEO
L’ORGANIZZAZIONE DEL SCINEL GRUPPO FIAT
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Collegio Sindacale (Fiat SpA)Collegio Sindacale (Fiat SpA)
Revisori EsterniRevisori Esterni
CdA FIATCdA FIAT
COMITATO PER IL CONTROLLO INTERNO (Fiat SpA)
COMITATO PER IL CONTROLLO INTERNO (Fiat SpA)
Vertice AziendaleVertice Aziendale
OdVex D.lgs 231/2001 (Fiat SpA)
OdVex D.lgs 231/2001 (Fiat SpA)
PREPOSTO AL SCI(Fiat SpA)PREPOSTO AL SCI(Fiat SpA)
INTERNAL AUDIT (Fiat SpA)INTERNAL AUDIT (Fiat SpA)
FIAT REVIFIAT REVI
OdVex D.lgs 231/2001 (Settori, Società)
OdVex D.lgs 231/2001 (Settori, Società)
COMPLIANCE OFFICER (Settori)
COMPLIANCE OFFICER (Settori)
CEOCEO
Relazioni di Audit Group Risk Report
L’ORGANIZZAZIONE DEL SCINEL GRUPPO FIAT
Corso di Revisione aziendale - Prof. Fabio La Rosa 36
Dalla “Relazione sulla Corporate Governance” di Gruppo, Febbraio 2008.
L’ORGANIZZAZIONE DEL SCINEL GRUPPO FIAT
Corso di Revisione aziendale - Prof. Fabio La Rosa 37
Collegio Sindacale (Fiat SpA)Collegio Sindacale (Fiat SpA)
Revisori EsterniRevisori Esterni
CdA FIATCdA FIAT
COMITATO PER IL CONTROLLO INTERNO (Fiat SpA)
COMITATO PER IL CONTROLLO INTERNO (Fiat SpA)
Vertice AziendaleVertice Aziendale
OdVex D.lgs 231/2001 (Fiat SpA)
OdVex D.lgs 231/2001 (Fiat SpA)
PREPOSTO AL SCI(Fiat SpA)PREPOSTO AL SCI(Fiat SpA)
INTERNAL AUDIT (Fiat SpA)INTERNAL AUDIT (Fiat SpA)
FIAT REVIFIAT REVI
OdVex D.lgs 231/2001 (Settori, Società)
OdVex D.lgs 231/2001 (Settori, Società)
COMPLIANCE OFFICER (Settori)
COMPLIANCE OFFICER (Settori)
CEOCEO
Relazione semestrale del CO
Altre Relazioni del CO
Sector Risk Report
FIAT REVI Ha la responsabilità di esprimere valutazioni indipendenti circa l’efficacia e l’efficienza dei sistemi di controllo e dei processi operativi aziendali e la tutela del patrimonio aziendale.
Il Preposto al Sistema di Controllo Interno e l’Internal Audit si avvalgono delle prestazioni professionali di Fiat Revi per lo svolgimento delle attività di valutazione dei rischi e delle attività di controllo.
L’ORGANIZZAZIONE DEL SCINEL GRUPPO FIAT
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THE FIAT REVI ORGANISATION CHART
FAR EAST
CENTRAL & SOUTH AMERICACENTRAL & SOUTH AMERICA
OTHER
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FIAT REVI VISION, MISSION & SCOPE
Fiat Revi svolge un’attività indipendente ed obiettiva di Assurance e Consulenza finalizzata al miglioramento dell’efficacia e dell’efficienza dell’organizzazione.
Assiste l’organizzazione nel perseguimento dei propri obiettivi tramite un approccio professionale sistematico, finalizzato a valutare e migliorare i processi di controllo, di gestione dei rischi e di Corporate Governance.
Fiat Revi contribuisce al miglioramento dell’efficacia dei controlli e diffonde best practice derivanti da benchmark interni ed esterni.
VISION
Fiat Revi si propone al Gruppo Fiat come partner proattivo e qualificato nel fornire servizi di Assurance e Consulenza.
La nostra professionalità deriva da una esperienza diversificata e internazionale che ci consente di fornire al Gruppo Fiat risorse di alto profilo.
Nello svolgimento della sua attività Fiat Revi garantisce un approccio professionale obiettivo, indipendente ed etico.
MISSION
La nostra attività valuta:•l’adeguatezza e il funzionamento dei processi di Risk Management, controllo e Corporate Governance posti in essere dal Management, •la coerenza tra obiettivi, strategie, politiche e procedure aziendali,•la capacità dell’organizzazione di identificare tempestivamente e gestire eventuali rischi, assicurando il raggiungimento degli obiettivi, la massimizzazione dell’utilizzo delle risorse e la salvaguardia dell’asset aziendale.
SCOPE
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FIAT REVIATTIVITÀ
Ai fini di fornire una “ragionevole certezza” sul funzionamento del SCI, Fiat Revi svolge le seguenti attività:– Financial audit: valutano l’affidabilità, l’accuratezza, l’integrità del Reporting finanziario e
gestionale– Operational audit: valutano l’efficacia e l’efficienza dei processi aziendali– Compliance audit: valutano la conformità a politiche e procedure interne, nonché a leggi e
regolamenti. Inoltre, per supportare le esigenze strategiche del Gruppo Fiat e rispondere a specifiche richieste del Vertice Aziendale, Fiat Revi sviluppa progetti speciali ed attività di consulenzaprincipalmente nei seguenti ambiti:– Business Ethics Compliance: per monitorare la corretta applicazione del Codice di
Condotta– Fraud: include attività di prevenzione, ed investigazione delle frodi e di Whistleblowing– Post Investment audit & reviews: per valutare il processo di integrazione delle nuove
acquisizioni e la redditività delle iniziative di investimento– ICT: per valutare che i nuovi processi IT siano adeguatamente documentati, controllati e
funzionanti– ICFR compliance: per valutare l’adeguatezza e l’efficacia del Sistema di Controllo
Interno sul Financial Reporting gestito dal Management aziendale– Purchasing: per supportare i Settori assicurando l’efficacia e l’efficienza dei processi di
acquisto in conformità alle politiche del Gruppo Fiat– Due Diligence: per supportare attività di Due Diligence a fronte di operazioni straordinarie
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FIAT REVI SPAIN & PORTUGAL
FIAT REVI FRANCEFIAT REVI UK FIAT REVI POLAND
FIAT REVI CENTRAL & SOUTH AMERICA
CNHINTERNAL AUDIT FIAT REVI FAR EAST
FIAT REVI ITALIA
• Group of ax. 170 persons• Young (Average age 33,5)• High level of Education• Ongoing training(e.g. Certifications obtained; During 2007 investment of € 604.807 and 1844 working days)
• Group of ax. 170 persons• Young (Average age 33,5)• High level of Education• Ongoing training(e.g. Certifications obtained; During 2007 investment of € 604.807 and 1844 working days)
FIAT REVI OFFICES NORTH EUROPE
FIAT REVI ITALY
CNH INTERNAL AUDIT
FIAT REVI OFFICES SOUTH EUROPE
FIAT REVI OFFICES ROW
+ ”OTHER”
THE FIAT REVI GEOGRAPHICAL DISTRIBUTION
PARTE II
IL PROCESSO DI REVISONE LEGALE ALLA LUCE DEL D. Lgs. 39/2010 E DEI
PRINCIPI DI REVISIONE
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Corso di Revisione aziendale - Prof. Fabio La Rosa 4305/03/2017
I PILASTRI DELLA REVISIONE AZIENDALEFo
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Corso di Revisione aziendale - Prof. Fabio La Rosa 4405/03/2017
PRINCIPALI RIFERIMENTI NORMATIVIPER LA REVISIONE DEL BILANCIO
1) Riferimento legale (obbligo di revisione)
- D. Lgs. 39/2010: revisione legale dei conti
- D. Lgs. 24 febbraio 1998, n. 58 (Legge Draghi) prevedel’obbligo della revisione per le: Società quotate (art. 155) Società controllate di società quotate (art. 165) Società emittenti strumenti finanziari diffusi tra il pubblico in
misura rilevante (art. 116).- Codice Civile.
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art. 155 – Attività di revisione contabileart. 156 – Relazioni di revisioneart. 157 – Effetti dei giudizi sui bilanciart. 158 – Proposte di aumento del capitale, di fusione, discissione e di distribuzione acconti sui dividendiart. 159 - Conferimento e revoca dell’incaricoart. 160 …abrogato dal D. lgs. 39/2010…art. 161 …abrogato dal D. lgs. 39/2010…art. 162 …abrogato dal D. lgs. 39/2010…art. 163 …abrogato dal D. lgs. 39/2010…art. 164 …abrogato dal D. lgs. 39/2010…art. 165 …abrogato dal D. lgs. 39/2010…art. 165-bis …abrogato dal D. lgs. 39/2010…
Sezione VI - TUF (Revisione legale dei conti)
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PRINCIPALI RIFERIMENTI NORMATIVIPER LA REVISIONE LEGALE
2) Normativa “secondaria” e tecnica di riferimento:
Delibere e Comunicazioni CONSOB: gli emittenti quotati e lesocietà di revisione devono attenersi ad ogni comunicazione eraccomandazione rilasciata dall’Autorità di vigilanza;
Principi Contabili: dal 2002 emessi dall’Organismo Italiano diContabilità (OIC);
Principi di Revisione ISA-Italia 2105: emessi dall’IFAC (IAASB)e tradotti e adattati dal CNDCEC.
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• La disciplina della revisione è raccolta in un unico testonormativo;
• Sostituzione dell’espressione “controllo contabile” con“revisione legale dei conti”;
• Abilitazione all’esercizio della professione di revisore (tirocinio,esame di stato e formazione continua, iscrizione e contenutoinformativo del registro dei revisori, regole di deontologia);
• Modalità di conferimento, di revoca e dimissioni dall’incarico;• Funzioni di vigilanza del Ministero dell’Economia e delle
Finanze (MEF) dell’Isvap e della Consob, i reati e le relativesanzioni;
• Istituzione di un unico registro dei revisori tenuto dal MEF;• Adozione obbligatoria degli ISA emanati dall’IFAC;• Controllo di qualità della revisione contabile.
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LA RIFORMA DELLA REVISIONE LEGALE DEI CONTIDirettiva 2006/43/Ce
(“Nuova ottava direttiva” o “Direttiva audit”)
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SINTESI DEI CONTENUTI DEL D. LGS. 39/2010
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D. Lgs. 39/2010Art. 1 - Definizioni
a) “affiliata di una società di revisione legale”: ente legato alla societàdi revisione tramite la proprietà comune, la direzione comune o unarelazione di controllo;
c) “enti di interesse pubblico”: società individuate ai sensi dell’art. 16;
c-bis) "enti sottoposti a regime intermedio": le società individuate aisensi dell'art. 19-bis;
f-bis) "principi di revisione internazionali": i principi di revisioneinternazionali (ISA), il principio internazionale sul controllo della qualita'(ISQC 1) e altri principi correlati definiti dall‘IFAC tramite l'IAASB, nellamisura in cui gli stessi siano rilevanti ai fini della revisione legale;
g) “Registro dei revisori legali”: registro nel quale sono iscritti i revisorilegali e le società di revisione legale;
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D. Lgs. 39/2010Art. 1 - Definizioni
h) Relazione di revisione legale: la relazione del revisore legale o dellasocietà di revisione legale;i) Responsabile/responsabili dell'incarico:
1) il revisore legale o i revisori legali ai quali è stato conferito l'incarico direvisione legale e che firmano la relazione di revisione;
2) nel caso in cui l'incarico di revisione legale sia stato conferito ad unasocietà di revisione legale, il revisore legale o i revisori legali designati dallasocietà di revisione legale come responsabili dell'esecuzione della revisionelegale per conto della società di revisione legale e che firmano la relazione direvisione;i-bis) "responsabile/responsabili chiave della revisione:
1) il responsabile/i responsabili dell'incarico come definiti alla lettera i);2) nel caso della revisione legale di un gruppo, il revisore o i revisori legali
designati da una società di revisione legale come i responsabilidell'esecuzione della revisione legale del bilancio consolidato, nonchè ilrevisore o i revisori legali designati come i responsabili a livello delle societàcontrollate significative;
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l) “rete”: la struttura più ampia alla quale appartengono un revisore legale o una
società di revisione legale che è finalizzata alla cooperazione e che:1) persegue chiaramente la condivisione degli utili o dei costi o2) è riconducibile a una proprietà, un controllo o una direzione comuni o3) condivide direttive e procedure comuni di controllo della qualità, o una strategia aziendale comune, o l’utilizzo di una denominazione o di un marchio comune o una parte significativa delle risorse professionali;
m) “revisione legale”: la revisione dei bilanci di esercizio o dei bilanciconsolidati effettuata in conformita' alle disposizioni del codice civile e delpresente decreto legislativo;
n) “revisore legale”: una persona fisica abilitata a esercitare la revisione legaleai sensi del codice civile e delle disposizioni del presente decreto legislativoe iscritta nel Registro ;
p) “revisore del gruppo”: revisore legale o società di revisione legale incaricatidella revisione legale dei conti consolidati;
q) “società di revisione legale:una società abilitata a esercitare la revisionelegale ai sensi delle disposizioni del presente decreto e iscritta nel Registro.
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D. Lgs. 39/2010Art. 1 - Definizioni
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Evoluzione storica• Esigenza di omogenee regole internazionali di redazione delbilancio e di altrettanto omogenei sistemi di supervisione e controllo.• Febbraio 2001: la Commissione Europea delibera l’adozione degliIAS per la redazione dei bilanci consolidati delle società quotate dal2005: “Un’alta qualità della revisione contabile è un elementocruciale per assicurare un’appropriata applicazione dei nuoviprincipi” (contabili) (Commissione Europea, febbraio 2001).• Giugno 2002: il Comitato Europeo per l’Auditing (EU Committee onAuditing) propone l’adozione dei principi internazionali di revisione oISA (International Standards on Auditing) raccomandati dall’IFAC(International Federation of Accountants) e attualmente gestiti dalloIAASB (International Auditing and Assurance Standard Board).
I PRINCIPI DI REVISIONE
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I Documenti emanati dallo IAASB:• ISA (International Standards on Auditing): principi di revisione generale(100 - 999);• IAPS (International Auditing Practice Statements): principi applicatividegli ISA; non sono obbligatori, tuttavia è necessario spiegare nelle cartedi lavoro le ragioni della loro mancata utilizzazione (1000 - 1100);• ISRE (International Standards on Review Engagements): principi direvisione applicabili negli incarichi di revisione limitata (2000 - 2699);• ISAE (International Standards on Assurance Engagements): principi direvisione applicabili negli incarichi di “assurance” (attestazione); relativi,ad esempio, alle attestazioni di dati prospettici (3000 - 3699);• ISRS (International Standards on Related Services): principi di revisioneapplicabili negli incarichi speciali (4000 - 4699).• ISQC (International Standards on Quality Control): principi di revisionesui controlli di qualità applicabili a tutti gli incarichi.
I PRINCIPI DI REVISIONE
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I Documenti emanati dallo IAASB:• I.A.P.S. DOCUMENTI TECNICI 1000-11001001 Procedure di conferma interbancarie 1002 Revisione in ambiente I.T. 1005 Revisione nelle piccole aziende 1006 Revisione nelle banche1012 Revisione degli strumenti finanziari derivati
• I.S.R.E. REVISIONE LIMITATA 2000-26992400 Principi Generali per la Revisione limitata
• I.S.A.E INCARICHI DI ATTESTAZIONE 3000-36993000 Incarichi di verifica diversi da dati storici3400 Esame di dati prospettici
• I.S.R.S. SERVIZI ADDIZIONALI 4000-46994400 Procedure concordate 4410 Incarichi di elaborazione (compilation)
I PRINCIPI DI REVISIONE
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Evoluzione storicaLa “professione” dei Revisori Contabili (Assirevi), in collaborazionecon la Consob, ha accelerato la predisposizione di nuovi principi direvisione in linea con gli ISA.I “Nuovi Principi di Revisione” italiani (approvati dalla Consob condelibera 13809 del 30 ottobre 2002) si basano sul contenuto degliISA e stati introdotti nel novembre 2002 (la numerazione è lastessa degli ISA, per facilitare il passaggio).Successive edizioni:– 15 dicembre 2009: entrata in vigore degli Isa clarified.– 31 gennaio 2011: approvazione degli Isa clarified da partedel CNDCEC.– 1 gennaio 2015: ISA Italia 2015
I PRINCIPI DI REVISIONE
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Elementi caratteristici dei “Principi di Revisione”• Approccio basato sui “principi e le procedure generali”, purmantenendo quei maggiori adempimenti e procedure obbligatoriegià previsti dai “vecchi” principi e in gran parte raccomandati dallaConsob. I “vecchi” principi non perdono quindi di validità.• Mentre i “vecchi” principi enunciavano dettagliate procedure direvisione incentrate essenzialmente sulle voci di bilancio, i principiregolano i vari aspetti e le fasi della revisione, quali:• la responsabilità del revisore• la documentazione della revisione• la pianificazione• la valutazione dei rischi• ecc.
I PRINCIPI DI REVISIONE
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Aspetti migliorativi dei “Principi di revisione” basati sul “Risk Based Approach”
• Completezza e organicità• Maggior approfondimento richiesto al revisore nella fase diidentificazione e valutazione dei rischi che possono incidere sullacorrettezza dei bilanci.
conoscenza specifica dell’attività svolta dalla società revisionata
sviluppare un programma di lavoro più incisivo ed efficace
I PRINCIPI DI REVISIONE
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NUMERO DESCRIZIONE200 - 299 Responsabilità300 - 399 Pianificazione400 - 499 Controllo interno500 - 599 Elementi probativi600 - 699 Utilizzo del lavoro terzi 700 - 799 Reportistica800 - 899 Aree specialistiche900 - 999 Altri incarichi1000 - 1100 Documenti tecnici
I PRINCIPI DI REVISIONE PER CATEGORIE
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I PRINCIPI DI REVISIONE ISA-ITALIA 2015200: Obiettivi generali del revisoreindipendente e svolgimento dellarevisione contabile in conformità aiprincipi di revisione in210: Accordi relativi ai terminidegli incarichi di revisione220: Controllo della qualitàdell’incarico di revisione contabiledel bilancio230: La documentazione dellarevisione contabile240: La responsabilità del revisorerelativamente alle frodi nellarevisione contabile del bilancio250: La considerazione di leggi eregolamenti nella revisionecontabile del bilancio250B: Le verifiche della regolaretenuta della contabilità sociale260: Comunicazione con iresponsabili delle attività digovernance
265: Comunicazione delle carenzenel controllo interno ai responsabilidelle attività di governance ed alladirezione300: Pianificazione della revisionecontabile del bilancio315: L’identificazione e la valutazionedei rischi di errori significativi mediantela comprensione dell’impresa e delcontesto in cui opera320: Significatività nellapianificazione e nello svolgimento dellarevisione contabile330: Le risposte del revisore ai rischiidentificati e valutati 402: Considerazioni sulla revisionecontabile di un’impresa cheesternalizza attività avvalendosi difornitori di servizi450: Valutazione degli erroriidentificati nel croso della revisionecontabile
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I PRINCIPI DI REVISIONE ISA-ITALIA 2015610: Utilizzo del lavoro dei revisoriinterni620: Utilizzo del lavoro dell’espertodel revisore700: Formazione del giudizio erelazione sul bilancio705: Modifiche al giudizio nellarelazione del revisore indipendente706: Richiami d’informativa eparagrafi relativi ad altri aspetti nellarelazione del revisore indipendente710: Informazioni comparative: daticorrispondenti e bilancio comparativo720: Le responsabilità del revisorerelativamente alle altre informazionipresenti in documenti che contengono ilbilancio oggetto di revisione contabile720B: Le responsabilità del soggetoincaricato della revisione legalerelativamente all’espressione delgiudizio sulla coerenza
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501: Elementi probativi.Considerazioni specifiche sudeterminate voci505: Conferme esterne510: Primi incarichi di revisionecontabile: saldi di apertura520: Procedure di analisi comparativa530: Campionamento di revisione540: Revisione delle stime contabili,incluse le stime contabili del fair value,e della relativa informativa550: Parti correlate560: Eventi successivi570: Continuità Aziendale580: Attestazioni scritte600: La revisione del bilancio delgruppo. Considerazioni specifiche(incluso il lavoro dei revisori dellecomponenti)
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1. La revisione legale è svolta in conformità ai principi di revisioneinternazionali adottati dalla CE ai sensi della direttiva 2006/43/CE, comemodificata dalla direttiva 2014/56/UE.
2. Fino all'adozione dei principi da parte della CE, la revisione è svolta inconformità ai principi di revisione elaborati, tenendo conto di quelliinternazionali, da associazioni e ordini professionali congiuntamente al MEFe alla Consob e adottati dal MEF, sentita la Consob. A tal fine, il MEFsottoscrive una convenzione con gli ordini e le associazioni professionaliinteressati, finalizzata a definire le modalità di elaborazione dei principi.
3. In vigenza dei principi di revisione internazionali adottati, possonoessere stabilite dal MEF, sentita la Consob, procedure o obblighi direvisione supplementari, nella misura necessaria a conferire maggiorecredibilità e qualità ai bilanci.
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D. Lgs. 39/2010Art. 11 – Principi di revisione
Corso di Revisione aziendale - Prof. Fabio La Rosa 6205/03/2017
Evoluzione del sistema economico: elevato tasso di crescita,internazionalizzazione dei mercati; sviluppo della concorrenza leimprese hanno riformulato le strategie di business e assunto nuovi rischi.
Il sistema dei controlli aziendali (Control Governance) non ha seguitotale evoluzione crollo di grandi imprese in USA, Canada, Gran Bretagnae Italia (Enron, Maxwell, Barclays, Gruppo Ferruzzi, Cirio, Parmalat, …).
Necessità che i modelli di controllo si evolvano per seguire ilcambiamento delle imprese nuovo approccio che consente diindividuare i rischi derivanti dalla complessa gestione aziendale.
StrategieRischi
Controlli
L’EVOLUZIONE DELL’ATTIVITÀ DI REVISIONE ESTERNA
Corso di Revisione aziendale - Prof. Fabio La Rosa 6305/03/2017
L’EVOLUZIONE DELL’ATTIVITÀ DI REVISIONE ESTERNA
Corso di Revisione aziendale - Prof. Fabio La Rosa 6405/03/2017
L’APPROCCIO METODOLOGICO ALLA REVISIONE CONTABILE: IL FLUSSO LOGICO
L’approccio alla revisionedovrebbe basarsi sullaconsiderazione che non tuttele aziende sono uguali, cosìcome il contesto diriferimento in cui operano leaziende. Per differenziare ilavori di revisione al fine diadattarli alle singole realtà,si segue il seguentepercorso logico:
La comprensione delle Strategie e obiettivi
consente di individuare i Rischi d’impresa
e i più rilevanti Processi aziendali
Controlli interni
e individuare all’interno dei processi i
al fine di valutare i Rischi sul bilancio
..e da qui impostare le procedure di revisione a misura dell’impresa.
Corso di Revisione aziendale - Prof. Fabio La Rosa 6505/03/2017
IL RISCHIO DI REVISIONE(AUDIT RISK)
Il rischio di revisione è il rischio di esprimere ungiudizio positivo su un bilancio significativamenteerrato.
È compito del revisore pianificare e svolgere lenecessarie procedure di revisione al fine diidentificare e correggere eventuali errorisignificativi sul bilancio della società.
Corso di Revisione aziendale - Prof. Fabio La Rosa
Rischio di revisione e significatività:
• il revisore concentra la propria attenzione solo sui rischi che possonoaver effetti sul bilancio;
• il concetto di ragionevole sicurezza implica l’esistenza del rischio cheil revisore esprima un giudizio non appropriato su un bilanciosignificativamente errato (rischio di revisione);
• il rischio di revisione deve essere ridotto ad un livelloaccettabilmente basso;
• il revisore è responsabile dei soli rischi di errori significativi;• il revisore valuta il rischio di errori significativi a due livelli: a livello di
bilancio nel suo complesso e a livello di classi di operazioni, saldicontabili ed informativa e relative asserzioni.
ISA 200: OBIETTIVI GENERALI DEL REVISORE INDIPENDENTE E SVOLGIMENTO DELLA REVISIONE CONTABILE IN
CONFORMITÀ AGLI ISA
Corso di Revisione aziendale - Prof. Fabio La Rosa 6705/03/2017
LA COMPOSIZIONE DEL RISCHIO DI REVISIONE
Esso è la risultante di tre diversi rischi:
• Rischio intrinseco (inherent risk)
• Rischio di controllo interno (control risk)
• Rischio di individuazione (detection risk)
rischio della presenza di errori
materiali (Material
Misstatements Risk);
Il rischio intrinseco
“La suscettibilità di una asserzione di contenere unerrore che può essere significativo, consideratosingolarmente o in aggregato con altri errori, e ciòindipendentemente dalla presenza o meno di controlliinterni ad essa riferiti”.
(Esempi: calcoli complessi, importi derivanti da stimecontabili soggette a significative incertezze;obsolescenza dei prodotti; carenza del capitalecircolante; declino del settore industriale diappartenenza, etc.)
ISA 200: OBIETTIVI GENERALI DEL REVISORE INDIPENDENTE E SVOLGIMENTO DELLA REVISIONE CONTABILE IN
CONFORMITÀ AGLI ISA
Il rischio di controllo“Il rischio che un errore che potrebbe essere contenutoin un’asserzione e che potrebbe essere significativo,considerato singolarmente o congiuntamente ad altrierrori, non sia prevenuto o individuato e correttotempestivamente dal controllo interno dell’impresa”.
• Esiste sempre a causa dei limiti intrinseci del controllointerno.
• Il rischio intrinseco e il rischio di controllo possonoessere valutati congiuntamente (rischio di errorisignificativi) o separatamente e possono essereespressi in termini quantitativi o non quantitativi.
ISA 200: OBIETTIVI GENERALI DEL REVISORE INDIPENDENTE E SVOLGIMENTO DELLA REVISIONE CONTABILE IN
CONFORMITÀ AGLI ISA
Il rischio di individuazione
“Il rischio che un revisore non individui un errorecontenuto in un’asserzione, che potrebbe esseresignificativo, singolarmente o congiuntamente adaltri errori”.
• Non può essere eliminato a causa dell’impiego diprocedure di campionamento, di tecniche direvisione inappropriate, appropriate ma noncorrettamente applicate, errate interpretazioni deirisultati, etc.
ISA 200: OBIETTIVI GENERALI DEL REVISORE INDIPENDENTE E SVOLGIMENTO DELLA REVISIONE CONTABILE IN
CONFORMITÀ AGLI ISA
Rischio di revisione
Rischio Intrinseco Rischio di controllo
Per poter determinare il rischio di revisione occorre unavalutazione congiunta dei livelli delle due componenti di rischio.
Per un determinato livello di rischio di revisione, il livelloaccettabile di rischio di individuazione presenta una relazioneinversa rispetto alla valutazione del rischio di errori significativi alivello di asserzioni.
ISA 200: OBIETTIVI GENERALI DEL REVISORE INDIPENDENTE E SVOLGIMENTO DELLA REVISIONE CONTABILE IN
CONFORMITÀ AGLI ISA
Corso di Revisione aziendale - Prof. Fabio La Rosa 7205/03/2017
DIAGRAMMA DELL’AUDIT RISK
Audited financial statements Audit risk
Associated riskInherent risk
Control risk
Detection risk
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FASI DEL PROCESSO DI REVISIONE
1) Attività precedenti l’incarico
2) Pianificazione del lavoro
3) Preparazione del programma di revisione
4) Svolgimento della revisione e delletecniche di revisione
5) Emissione della relazione
Corso di Revisione aziendale - Prof. Fabio La Rosa 7405/03/2017
Corso di Revisione aziendale - Prof. Fabio La Rosa 7505/03/2017
FASI DEL PROCESSO DI REVISIONE1) ATTIVITÀ PRECEDENTI L’INCARICO
Accettazione o rinnovo dell’incarico: valutazionedell’incarico in termini di rischio, indipendenza, eticaprofessionale, ecc.
Determinazione delle condizioni dell’incarico:oggetto, natura, modalità di esecuzione, relazioni daemettere, tempi e corrispettivi.
Lettera di proposta
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1. Il revisore o la società di revisione, prima di accettare oproseguire un incarico di revisione, deve valutare edocumentare:
a) il possesso dei requisiti di indipendenza ed obiettività;
b) l'eventuale presenza di rischi per la sua indipendenza e, nelcaso, se siano state adottate idonee misure per mitigarli;
c) la disponibilità di personale professionale competente,tempo e risorse necessari per svolgere in modo adeguatol'incarico di revisione;
d) d) nel caso di società di revisione, l'abilitazione del responsabiledell'incarico all'esercizio della revisione.
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D. Lgs. 39/2010Art. 10-bis – Preparazione della revisione legale e
valutazione dei rischi per l'indipendenza
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D. Lgs. 39/2010Art. 2 - Abilitazione all’esercizio della revisione legale
1. L’esercizio della revisione è riservato ai soggetti iscritti nelRegistro.
2. Possono chiedere l’iscrizione al Registro sia le società che lepersone fisiche che:
a) sono in possesso dei requisiti di onorabilità definiti conregolamento adottato dal MEF, sentita la Consob;
b) sono in possesso di una laurea almeno triennale, tra quelleindividuate con regolamento dal MEF, sentita la Consob;
c) hanno svolto il tirocinio;
d) hanno superato l’esame di idoneità professionale.7705/03/2017
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D. Lgs. 39/2010Art. 5 – Formazione continua
1. Gli iscritti nel Registro sono tenuti al rispetto degli obblighi diformazione continua che consiste nella partecipazione aprogrammi di aggiornamento professionale definiti annualmentedal MEF e finalizzati al perfezionamento e al mantenimento delleconoscenze teoriche e delle capacità professionali.
Almeno metà del programma di aggiornamento riguarda le materiecaratterizzanti la revisione dei conti, ovvero:
– la gestione del rischio e il controllo interno,– i principi di revisione nazionali e internazionali applicabili allo svolgimento della revisione legale previsti dalla direttiva 2006/43/CE, come modificata dalla direttiva 2014/56/UE,
– la disciplina della revisione legale,– la deontologia professionale,– l’indipendenza,– la tecnica professionale della revisione
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2. I revisori legali iscritti al Registro che svolgono attività di revisione o checollaborano a un’attività di revisione in una società di revisione , o che hanno svoltole predette attività nei tre anni precedenti, sono collocati in un’apposita sezionedenominata «Sezione A».
3. Gli iscritti che non hanno assunto incarichi di revisione o non hanno collaborato aun’attività di revisione in una società di revisione per tre anni consecutivi, sonocollocati, d’ufficio, in un’apposita sezione del registro denominata «Sezione B», enon sono soggetti ai controlli di qualità.
4. Sia i soggetti iscritti nella «Sezione A» che quanti sono iscritti nella «Sezione B» del Registro, sono tenuti:– agli obblighi di comunicazione e di aggiornamento del contenuto informativo ai sensi dell’articolo 7 del D.Lgs. n. 39/2010,- ad osservare gli obblighi in materia di formazione continua,- al pagamento del contributo annuale di iscrizione.
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D. Lgs. 39/2010Art. 8 - Sezione A e B del Registro
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1. I soggetti abilitati all'esercizio dell'attività di revisione rispettanoi principi di deontologia professionale elaborati daassociazioni e ordini professionali congiuntamente al MEF e allaConsob e adottati dal MEF, sentita la Consob. A tal fine, il MEFottoscrive una convenzione con gli ordini e le associazioniprofessionali interessati, finalizzata a definire le modalità dielaborazione dei principi.
2. Il revisore o la società di revisione che effettua la revisione deiconti esercita nel corso dell'intera revisione lo scetticismoprofessionale, riconoscendo la possibilita' che si verifichi unerrore significativo attribuibile a fatti o comportamenti chesottintendono irregolarità, compresi frodi o errori.
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D. Lgs. 39/2010Art. 9 - Deontologia e scetticismo professionale
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3. Il revisore o la società di revisione che effettua la revisione esercita loscetticismo professionale in particolare durante la revisione delle stimefornite dalla direzione riguardanti:
- il fair value (valore equo),
- la riduzione di valore delle attività,
- gli accantonamenti,
- i flussi di cassa futuri e la capacità dell'impresa di continuare comeun'entità in funzionamento.
4. Per "scetticismo professionale" si intende un atteggiamentocaratterizzato da un approccio dubitativo, dal costante monitoraggio dellecondizioni che potrebbero indicare una potenziale inesattezza dovuta a erroreo frode, nonchè da una valutazione critica della documentazione inerente allarevisione.
8105/03/2017
D. Lgs. 39/2010Art. 9 - Deontologia e scetticismo professionale
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1. Tutte le informazioni e i documenti ai quali hanno accesso il revisore e la società direvisione nello svolgimento della revisione sono coperti dall'obbligo di riservatezzae dal segreto professionale.
2. I soggetti abilitati all'esercizio dell'attività di revisione rispettano i principi diriservatezza e segreto professionale elaborati da associazioni e ordiniprofessionali congiuntamente al MEF e alla Consob e adottati dal MEF, sentita laConsob. A tal fine, il MEF sottoscrive una convenzione con gli ordini e le associazioniprofessionali interessati, finalizzata a definire le modalità di elaborazione dei principi.
4. Gli obblighi di riservatezza e segreto professionale continuano a valere anchesuccessivamente al termine della partecipazione all'incarico di revisione.
5. Quando un revisore o una società di revisione è sostituito da un altro revisore oda un'altra società, il revisore o la società uscente consente al revisore o alla societàentrante l'accesso a tutte le informazioni concernenti l'ente sottoposto a revisione el'ultima revisione di tale ente.
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D. Lgs. 39/2010Art. 9-bis – Riservatezza e segreto professionale
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1. Il revisore e la società di revisione che effettuano la revisione,nonchè qualsiasi persona fisica in grado di influenzaredirettamente o indirettamente l'esito della revisione, devonoessere indipendenti dalla societa' sottoposta a revisione e nondevono essere in alcun modo coinvolti nel suo processodecisionale.
2. 1-bis. Il requisito di indipendenza deve sussistere durante ilperiodo cui si riferiscono i bilanci da sottoporre a revisionelegale e durante il periodo in cui viene eseguita la revisione legalestessa.
8305/03/2017
D. Lgs. 39/2010Art. 10 – Indipendenza ed obiettività
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1-ter. Il revisore o la società di revisione deve adottare tutte lemisure ragionevoli per garantire che la sua indipendenzanon sia influenzata da alcun conflitto di interessi, anchesoltanto potenziale, o da relazioni d'affari o di altro genere,dirette o indirette, riguardanti il revisore o la società di revisionee, laddove applicabile, la sua rete, i membri dei suoi organi diamministrazione, i suoi dirigenti, i suoi revisori, i suoi dipendenti,qualsiasi persona fisica i cui servizi sono messi a disposizione o sonosotto il controllo del revisore legale o della società di revisione oqualsiasi persona direttamente o indirettamente collegata al revisoreo alla società di revisione.
8405/03/2017
D. Lgs. 39/2010Art. 10 – Indipendenza ed obiettività
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2. Il revisore o la società di revisione non effettua la revisione diuna società qualora sussistano dei rischi di autoriesame, diinteresse personale o rischi derivanti dall'esercizio delpatrocinio legale, o da familiarità ovvero una minaccia diintimidazione, determinati da relazioni finanziarie, personali,d'affari, di lavoro o di altro genere instaurate tra tale società e ilrevisore o la società di revisione o la sua rete, o qualsiasi personafisica in grado di influenzare l'esito della revisione, dalle quali unterzo informato, obiettivo e ragionevole, tenendo conto dellemisure adottate, trarrebbe la conclusione che l'indipendenza delrevisore o della societa' di revisione risulti compromessa.
8505/03/2017
D. Lgs. 39/2010Art. 10 – Indipendenza ed obiettività
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3. Il revisore, la società di revisione, i loro responsabili chiave dellarevisione, il loro personale professionale e qualsiasi persona fisica icui servizi sono messi a disposizione o sono sotto il controllo di talerevisore o società di revisione e che partecipa direttamente alleattività di revisione, nonchè le persone a loro strettamente legate,non possono detenere strumenti finanziari emessi, garantiti oaltrimenti oggetto di sostegno da un ente sottoposto alla lororevisione, devono astenersi da qualsiasi operazione su talistrumenti e non devono avere sui medesimi strumenti alcuninteresse beneficiario rilevante e diretto, salvo che si tratti diinteressi detenuti indirettamente attraverso regimi di investimentocollettivo diversificati, compresi fondi gestiti, quali fondipensione o assicurazione sulla vita.
8605/03/2017
D. Lgs. 39/2010Art. 10 – Indipendenza ed obiettività
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4. Il revisore o la società di revisione documenta nelle carte di lavoro tutti i rischirilevanti per la sua indipendenza nonchè le misure adottate per limitare tale rischi.
5. I soggetti di cui al comma 3 non possono partecipare nè influenzare in alcun modol'esito di una revisione di un ente sottoposto a revisione se:
a) possiedono strumenti finanziari dell'ente, salvo che si tratti di interessi detenutiindirettamente attraverso regimi di investimento collettivo diversificati;
b) possiedono strumenti finanziari di qualsiasi ente collegato a un ente sottoposto arevisione, la cui proprietà potrebbe causare un conflitto di interessi o potrebbeessere generalmente percepita come tale, salvo che si tratti di interessi detenutiindirettamente attraverso regimi di investimento collettivo diversificati;
c) hanno intrattenuto un rapporto di lavoro dipendente o una relazione d'affari o dialtro tipo con l'ente sottoposto a revisione nel periodo di cui al comma 1-bis, chepotrebbe causare un conflitto di interessi o potrebbe essere generalmentepercepita come tale.
8705/03/2017
D. Lgs. 39/2010Art. 10 – Indipendenza ed obiettività
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6. Se, durante il periodo cui si riferisce il bilancio, una societàsottoposta a revisione viene rilevata da un'altra società, si fonde conessa o la rileva, il revisore o la società di revisione deve individuare evalutare eventuali interessi o relazioni in essere o recenti,inclusi i servizi diversi dalla revisione prestati a detta società, tali dapoter compromettere, tenuto conto delle misure disponibili, la suaindipendenza e la sua capacità di proseguire la revisione legale dopola data di efficacia della fusione o dell'acquisizione. Il revisore o lasocietà di revisione adotta, entro tre mesi dalla data di approvazionedel progetto di fusione o di acquisizione, tutti i provvedimenti necessariper porre fine agli interessi o alle relazioni e, ove possibile, adottamisure intese a ridurre al minimo i rischi per la propria indipendenzaderivanti da tali interessi e relazioni.
8805/03/2017
D. Lgs. 39/2010Art. 10 – Indipendenza ed obiettività
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7. Il revisore o il responsabile chiave della revisione che effettua larevisione per conto di una società di revisione non può rivestirecariche sociali negli organi di amministrazione dell'ente che haconferito l'incarico di revisione nè prestare lavoro autonomo osubordinato in favore dell'ente stesso svolgendo funzioni dirigenzialidi rilievo se non sia decorso almeno un anno dal momento in cuiabbia cessato la sua attività in qualità' di revisore legale o responsabilechiave della revisione, in relazione all'incarico. Tale divieto è estesoanche ai dipendenti e ai soci del revisore o della società di revisione,nonchè a ogni altra persona fisica i cui servizi sono messi a disposizioneo sono sotto il controllo del revisore o della società di revisione, nelcaso in cui tali soggetti siano stati personalmente abilitati all'eserciziodella professione di revisore, per il periodo di un anno dal loro direttocoinvolgimento nell'incarico di revisione.
8905/03/2017
D. Lgs. 39/2010Art. 10 – Indipendenza ed obiettività
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8. I soci e i componenti dell'organo di amministrazione dellasocietà di revisione o di un'affiliata non possono intervenirenell'espletamento della revisione in un modo che puòcompromettere l'indipendenza e l'obiettività del responsabiledell'incarico.
9. Il corrispettivo per l'incarico di revisione non può esseresubordinato ad alcuna condizione, non può essere stabilito infunzione dei risultati della revisione, nè può dipendere in alcunmodo dalla prestazione di servizi diversi dalla revisione alla societàche conferisce l'incarico, alle sue controllate e controllanti, da partedel revisore o della società di revisione o della loro rete.
9005/03/2017
D. Lgs. 39/2010Art. 10 – Indipendenza ed obiettività
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10. Il corrispettivo per l'incarico di revisione è determinato in modo dagarantire la qualità e l'affidabilità dei lavori. A tale fine i soggettiincaricati della revisione determinano le risorse professionali e le oreda impiegare nell'incarico avendo riguardo:
a) alla dimensione, composizione e rischiosità delle piùsignificative grandezze patrimoniali, economiche e finanziariedel bilancio della società che conferisce l'incarico, nonchè ai profili dirischio connessi al processo di consolidamento dei dati relativialle societè del gruppo;
b) alla preparazione tecnica e all'esperienza che il lavoro di revisionerichiede;
c) alla necessità di assicurare, oltre all'esecuzione materiale delleverifiche, un'adeguata attività di supervisione e di indirizzo.
9105/03/2017
D. Lgs. 39/2010Art. 10 – Indipendenza ed obiettività
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11. La misura della retribuzione dei dipendenti delle società di revisioneche partecipano allo svolgimento delle attività di revisione non può essere inalcun modo determinata dall'esito delle revisioni da essi compiute.
12. I soggetti abilitati all'esercizio dell'attività di revisione rispettanoi principi di indipendenza e obiettività elaborati da associazioni e ordiniprofessionali insieme al MEF e alla Consob. A tal fine, il MEF sottoscrive unaconvenzione con gli ordini e le associazioni professionali, finalizzata a definirele modalità di elaborazione dei principi.
13. I soggetti di cui al comma 3 dall'ente non sollecitano o accettanoregali o favori di natura pecuniaria e non pecuniaria sottoposto arevisione o da qualsiasi ente legato a un ente sottoposto a revisione, salvo nelcaso in cui un terzo informato, obiettivo e ragionevole considererebbe il lorovalore trascurabile o insignificante.
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D. Lgs. 39/2010Art. 10 – Indipendenza ed obiettività
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1 Sono enti di interesse pubblico (EIP):a) le società italiane emittenti valori mobiliari ammessi allanegoziazione su mercati regolamentati italiani e dell’UE;b) le banche;c) le imprese di assicurazione;d) le imprese di riassicurazione con sede legale in Italia;
Negli EIP, nelle società controllate da EIP, nelle società checontrollano EIP e nelle società sottoposte con questi ultimi acomune controllo, la revisione non può essere esercitata dalcollegio sindacale.
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DISPOSIZIONI SPECIALI RIGUARDANTI GLI ENTI DI INTERESSE PUBBLICO E GLI ENTI SOTTOPOSTI A REGIME INTERMEDIO
D. Lgs. 39/2010 - Art. 16 – Enti di Interesse Pubblico
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1. L’incarico di revisione legale ha la durata di nove esercizi per le societàdi revisione e di sette esercizi per i revisori. Esso non può essererinnovato o nuovamente conferito se non siano decorsi almenoquattro esercizi dalla data di cessazione del precedente incarico.
2. La Consob stabilisce con regolamento le situazioni che possonocompromettere l’indipendenza del revisore, della società direvisione e del responsabile della revisione di un EIP, nonché lemisure da adottare per rimuovere tali situazioni.
4. L’incarico di responsabile chiave della revisione dei bilanci non può essereesercitato dalla medesima persona per un periodo eccedente setteesercizi sociali, né questa persona può assumere nuovamente taleincarico, neppure per conto di una diversa società di revisione, se nonsiano decorsi almeno tre anni dalla cessazione del precedente.
9405/03/2017
DISPOSIZIONI SPECIALI RIGUARDANTI GLI EIPD. Lgs. 39/2010 - Art. 17 – Indipendenza
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LETTURA DI APPROFONDIMENTOSUL TEMA DELLA ROTAZIONE OBBLIGATORIA DEL
REVISORE E DELLA SOCIETÀ DI REVISIONE
• La Rosa F., “Considerazioni critiche intorno alla rinnovata formulazione normativa dell’istituto della Mandatory Auditor Rotation in Italia”, Il controllo nelle società e negli enti, n. 1, Giuffrè, Milano, 2008.
9505/03/2017
Corso di Revisione aziendale - Prof. Fabio La Rosa
5. Il revisore o il responsabile chiave della revisione che effettua larevisione per conto di una società di revisione non può rivestire carichesociali negli organi di amministrazione e controllo dell’ente che haconferito l’incarico di revisione né può prestare lavoro autonomo osubordinato in favore dell’ente stesso svolgendo funzioni dirigenziali dirilievo, se non sia decorso almeno un biennio dal momento in cuiabbia cessato la sua attività in qualità di revisore o di responsabilechiave della revisione in relazione all’incarico.Tale divieto è esteso anche ai dipendenti e ai soci, diversi dairesponsabili chiave della revisione, del revisore o della società direvisione, nonché a ogni altra persona fisica i cui servizi sono messi adisposizione o sono sotto il controllo del revisore o della società direvisione, nel caso in cui tali soggetti siano abilitati all’esercizio dellaprofessione di revisore, per il periodo di un biennio dal loro direttocoinvolgimento nell’incarico di revisione.
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DISPOSIZIONI SPECIALI RIGUARDANTI GLI EIPD. Lgs. 39/2010 - Art. 17 – Indipendenza
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6. Coloro che siano stati amministratori, componenti degli organi dicontrollo, direttori generali o dirigenti preposti alla redazione deidocumenti contabili societari presso un EIP non possonoesercitare la revisione dei bilanci dell’ente né delle società dallostesso controllate o che lo controllano, se non sia decorsoalmeno un biennio dalla cessazione dei suddetti incarichi orapporti di lavoro.
7. Il divieto previsto dall’art. 2372, quinto co., c.c., si applica ancheal revisore o alla società di revisione ai quali sia stato conferitol’incarico e al responsabile della revisione.
9705/03/2017
DISPOSIZIONI SPECIALI RIGUARDANTI GLI EIPD. Lgs. 39/2010 - Art. 17 – Indipendenza
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1. Fermo restando quanto disposto dall’art. 13 del Regolamentoeuropeo (RE), la Consob può richiedere ai soggetti tenuti allapubblicazione della relazione di trasparenza di apportare aquesta modifiche e integrazioni con le modalità e nei termini da essastabiliti.
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DISPOSIZIONI SPECIALI RIGUARDANTI GLI EIPD. Lgs. 39/2010 - Art. 18 – Relazioni di trasparenza
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1. Negli enti di interesse pubblico il comitato per il controllo internoe la revisione contabile è incaricato:
a) di informare l’organo di amministrazione dell’ente sottoposto arevisione dell’esito della revisione e trasmettere a tale organo larelazione aggiuntiva di cui all’art. 11 del RE, corredata da eventualiosservazioni;b) di monitorare il processo di informativa finanziaria e presentare leraccomandazioni o le proposte volte a garantirne l’integrità;c) di controllare l’efficacia dei SCI della qualità e di gestione del rischiodell’impresa e, se applicabile, della revisione interna, per quanto attienel’informativa finanziaria dell’ente sottoposto a revisione, senza violarnel’indipendenza;d) di monitorare la revisione del bilancio d’esercizio e del bilancioconsolidato, anche tenendo conto di eventuali risultati e conclusioni deicontrolli di qualità svolti dalla Consob a norma dell’art. 26 del RE, ovedisponibili;
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DISPOSIZIONI SPECIALI RIGUARDANTI GLI EIPArt. 19 – Comitato per il controllo interno e la revisione
contabile
Corso di Revisione aziendale - Prof. Fabio La Rosa
e) di verificare e monitorare l’indipendenza dei revisori o delle società direvisione a norma del presente decreto e del RE, in particolare perquanto concerne l’adeguatezza della prestazione di servizi diversidalla revisione all’ente sottoposto a revisione, conformemente all’art.5 di tale regolamento;f) di essere responsabile della procedura volta alla selezione dei revisorio delle società di revisione e raccomandare i revisori o le imprese direvisione da designare ai sensi dell’articolo 16 del RE.2. Il comitato per il controllo interno e la revisione contabile si identifica con:a) il collegio sindacale;b) il consiglio di sorveglianza negli enti con sistema dualistico,c) il comitato per il controllo sulla gestione negli enti con sistema monistico.3. I membri del comitato per il controllo interno e la revisione contabile, nel loro complesso, sono competenti nel settore in cui opera l’ente.
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DISPOSIZIONI SPECIALI RIGUARDANTI GLI ENTI DI INTERESSE PUBBLICO
Art. 19 – Comitato per il controllo interno e la revisione contabile
Corso di Revisione aziendale - Prof. Fabio La Rosa 101
LA REDAZIONE DEI DOCUMENTI CONTABILI SOCIETARI (Sezione V-bis – art. 154-bis)
Dirigente preposto alla redazione dei documenti contabili societari“1. Lo statuto degli emittenti quotati aventi l’Italia come Stato membrod’origine prevede le modalità di nomina di un dirigente preposto allaredazione dei documenti contabili societari, previo parere obbligatoriodell’organo di controllo.2. Gli atti e le comunicazioni della società previste dalla legge o diffuse almercato, contenenti informazioni e dati sulla situazione economica,patrimoniale o finanziaria della stessa società, sono accompagnati da unadichiarazione scritta del direttore generale e del dirigente preposto allaredazione dei documenti contabili societari, che ne attestano lacorrispondenza al vero.3. Il dirigente preposto alla redazione dei documenti contabili societaripredispone adeguate procedure amministrative e contabili per lapredisposizione del bilancio di esercizio e, ove previsto, del bilancioconsolidato nonché di ogni altra comunicazione di carattere finanziario”.
05/03/2017
FLR1
Slide 101
FLR1 Come modificato dal Decreto di recepimento della c.d. Direttiva Transparency (2004/109/CE)Fabio La Rosa; 09/11/2007
Corso di Revisione aziendale - Prof. Fabio La Rosa 102
Dirigente preposto alla redazione dei documenti contabili societari“4. Al dirigente preposto devono essere conferiti adeguati poteri e mezziper l’esercizio dei compiti attribuiti.5. Gli organi amministrativi delegati e il dirigente preposto attestano conapposita relazione sul bilancio di esercizio, sul bilancio semestraleabbreviato e, ove redatto, sul bilancio consolidato:
a) l’adeguatezza e l’effettiva applicazione delle procedureamministrative e contabili per la redazione del bilancio d’esercizio,consolidato e di ogni altra comunicazione di carattere finanziario, nelcorso del periodo cui si riferiscono i documenti;
b) che i documenti sono redatti in conformità ai principi contabiliinternazionali applicabili riconosciuti nella Comunità europea;
c) la corrispondenza dei documenti alle risultanze dei libri e dellescritture contabili;
LA REDAZIONE DEI DOCUMENTI CONTABILI SOCIETARI (Sezione V-bis – art. 154-bis)
05/03/2017
Corso di Revisione aziendale - Prof. Fabio La Rosa 103
d) l’idoneità dei documenti a fornire una rappresentazione veritiera ecorretta della situazione patrimoniale, economica e finanziariadell’emittente e dell’insieme delle imprese incluse nel consolidamento;e) per il bilancio d’esercizio e per quello consolidato, che la relazione sullagestione comprende un’analisi attendibile dell’andamento e del risultatodella gestione nonché della situazione dell’emittente e dell’insieme delleimprese incluse nel consolidamento, unitamente alla descrizione deiprincipali rischi e incertezze cui sono esposti;f) per il bilancio semestrale abbreviato, che la relazione intermedia sullagestione contiene un’analisi attendibile delle informazioni.
6. Le disposizioni che regolano la responsabilità degli amministratori siapplicano anche ai dirigenti preposti, in relazione ai compiti loro spettanti.
LA REDAZIONE DEI DOCUMENTI CONTABILI SOCIETARI (Sezione V-bis – art. 154-bis)
05/03/2017
Corso di Revisione aziendale - Prof. Fabio La Rosa
Sono enti sottoposti a regime intermedio (ERI):a) le società emittenti strumenti finanziari, che, ancorché non quotati su mercati regolamentati, sono diffusi tra il pubblico in maniera rilevante;b) le società di gestione dei mercati regolamentati;c) le società che gestiscono i sistemi di compensazione e di garanzia;d) le società di gestione accentrata di strumenti fi nanziari;e) le società di intermediazione mobiliare;f) le società di gestione del risparmio ed i relativi fondi comuni gestiti;g) le società di investimento a capitale variabile e le società di investimento a capitale fisso;h) gli istituti di pagamento;i) gli istituti di moneta elettronica;l) gli intermediari finanziari di cui all’articolo 106 del TUB.Negli ERI, nelle società controllate da essi, nelle società che li controllano e nelle società sottoposte a comune controllo, la revisione non può essere esercitata dal collegio sindacale.
10405/03/2017
DISPOSIZIONI SPECIALI RIGUARDANTI GLI ENTI DI INTERESSE PUBBLICO
Art. 19–bis - Enti sottoposti a regime intermedio
I principi generali della revisione contabile
• Indipendenza• Integrità• Obiettività• Competenza e diligenza• Riservatezza• Professionalità• Rispetto dei principi tecnici
ISA 200: Obiettivi generali del revisore indipendente esvolgimento della revisione contabile in conformità agli ISA
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Le norme etiche1. Indipendenza: posizione di indipendenza formale (legale) e
sostanziale (professionale).2. Competenza e diligenza: adeguato livello di competenza
professionale specifica e ottemperanza ai propri doveriprofessionali.
3. Riservatezza: il revisore non può divulgare notizie riservate.4. Responsabilità legale: responsabilità, civile e penale, stabilita
dalla legge.5. Rapporti tra revisori: improntato su basi di correttezza e
collaborazione.6. Compenso del revisore: adeguato all’incarico svolto.
ISA 200: Obiettivi generali del revisore indipendente esvolgimento della revisione contabile in conformità agli ISA
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1. I revisori e le società di revisione rispondono in solido tra loro e congli amministratori nei confronti della società che ha conferito l'incarico, deisuoi soci e dei terzi per i danni derivanti dall'inadempimento ai loro doveri.Nei rapporti interni tra i debitori solidali, essi sono responsabili nei limiti delcontributo effettivo al danno cagionato.
2. Il responsabile dell'incarico ed i dipendenti che hanno collaboratoall'attività di revisione sono responsabili, in solido tra loro, e con la societàdi revisione, per i danni conseguenti da propri inadempimenti o da fattiilleciti nei confronti della società che ha conferito l'incarico e nei confrontidei terzi danneggiati. Essi sono responsabili entro i limiti del propriocontributo effettivo al danno cagionato.
3. L'azione di risarcimento nei confronti dei responsabili si prescrive neltermine di 5 anni dalla data della relazione di revisione sul bilanciod'esercizio o consolidato emessa al termine dell'attività di revisione cui siriferisce l'azione di risarcimento.
10705/03/2017
D. Lgs. 39/2010Art. 15 – Responsabilità
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LA RESPONSABILITÀ DEL REVISORE CONTABILE (ISA 200 –265)
I primi 8 principi si occupano degli aspetti connessi alla RESPONSABILITÀdel revisore contabile:200 Obiettivi generali del revisore indipendente e svolgimento dellarevisione contabile in conformità ai principi di revisione internazionali210 Accordi relativi ai termini degli incarichi di revisione220 Controllo della qualità dell’incarico di revisione contabile del bilancio230 La documentazione della revisione contabile240 La responsabilità del revisore relativamente alle frodi nella revisionecontabile del bilancio250 La considerazione di leggi e regolamenti nella revisione contabile delbilancio250B Le verifiche della regolare tenuta della contabilità sociale260 Comunicazione con i responsabili delle attività di governance265 Comunicazione delle carenze nel controllo interno ai responsabili delleattività di governance ed alla direzione
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1. La società di revisione, al fine di tutelare l'indipendenza e l'obiettività delrevisore che effettua la revisione, stabilisce direttive e procedure perassicurare che i soci e i componenti dell'organo di amministrazionedella società di revisione o di un'affiliata non intervengononell'espletamento della revisione in un modo che può comprometterel'indipendenza e l'obiettività del responsabile dell'incarico.
2. Il revisore o la società di revisione si dota di procedure amministrative econtabili adeguate, di SCI della qualità, di procedure efficaci per lavalutazione del rischio e di meccanismi efficaci di controllo e tutela inmateria di sistemi di elaborazione elettronica dei dati. Tali SCI della qualitàsono concepiti per conseguire una ragionevole sicurezza che le decisioni e leprocedure siano rispettate a tutti i livelli della società di revisione o dellastruttura di lavoro del revisore.
10905/03/2017
D. Lgs. 39/2010Art. 10-ter – Organizzazione interna
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3. Il revisore o la società di revisione stabilisce direttive e procedureper conseguire una ragionevole sicurezza che:
- i suoi dipendenti e tutte le persone sotto il suo controllo chepartecipano direttamente all'attività di revisione dispongano delleconoscenze ed esperienze adeguate per svolgere l'incarico.
- l'esternalizzazione di attività di revisione non sia effettuata in modotale da compromettere l'efficacia del suo controllo interno dellaqualità, nè la capacità delle autorità competenti di vigilare sul rispetto,da parte del revisore o della società di revisione, degli obblighi di cui alpresente decreto. L'esternalizzazione di attività di revisione non influiscesulla responsabilità del revisore o della società di revisione nei confrontidell'ente sottoposto a revisione.
11005/03/2017
D. Lgs. 39/2010Art. 10-ter – Organizzazione interna
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5. Il revisore o la società di revisione adotta disposizioniorganizzative e amministrative appropriate ed efficaci perprevenire, identificare, eliminare o gestire e divulgare alproprio interno eventuali rischi per la sua indipendenza.
6. Il revisore o la società di revisione stabilisce un SCI della qualitàconfigurato per conseguire una ragionevole sicurezza che gli incarichisiano svolti in conformità ai principi professionali e alledisposizioni di legge e regolamentari, per garantire la continuitàe la regolarità nello svolgimento dell'attività e per organizzare lastruttura del fascicolo di revisione, nonchè per la formazione, ilmonitoraggio e il riesame del lavoro di coloro che partecipanodirettamente alla revisione.
11105/03/2017
D. Lgs. 39/2010Art. 10-ter – Organizzazione interna
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7. Il revisore o la società di revisione effettua annualmente unavalutazione dell'adeguatezza e dell'efficacia del SCI dellaqualità e adotta misure appropriate per rimediare a eventualicarenze. Il revisore o la società di revisione conserva ladocumentazione dei risultati di tale valutazione e degli interventiindividuati per superare eventuali carenze rilevate.
8. Il revisore o la società di revisione adotta disposizioni organizzativee amministrative appropriate ed efficaci per fronteggiare edocumentare eventuali incidenti che hanno o potrebbero avere graviripercussioni sull'integrità della propria attività di revisione.
11205/03/2017
D. Lgs. 39/2010Art. 10-ter – Organizzazione interna
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9. Il revisore o la società di revisione adotta direttive e procedure inmateria di retribuzioni, inclusa la partecipazione agli utili, atte a fornireadeguati incentivi alla qualità del lavoro di revisione. Ai fini dellavalutazione e della retribuzione del personale non viene considerata l'entitàdel fatturato derivante dalla prestazione di servizi diversi dalla revisioneall'ente sottoposto a revisione.
10. Le direttive e procedure sono documentate e comunicate ai dipendenti ecollaboratori del revisore o della società di revisione.
11. Il SCI della qualità è proporzionato all'ampiezza e alla complessità delleattività di revisione svolte. Il revisore o la società di revisione è in grado didimostrare all'autorità competente che le direttive e le procedure dicontrollo interno della qualità sono adeguate in considerazione dell'ampiezzae della complessità delle attività di revisione svolte.
11305/03/2017
D. Lgs. 39/2010Art. 10-ter – Organizzazione interna
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1. Ove la revisione sia effettuata da una società di revisione, lastessa dovrà designare almeno un responsabile dell'incarico. Laqualità della revisione, l'indipendenza e la competenza costituiscono iprincipali criteri ai quali è improntata la scelta del responsabiledell'incarico, cui sono assegnate risorse sufficienti e personale dotatodelle necessarie competenze affinchè egli possa espletare in modoadeguato le proprie attività.
2. Il responsabile dell'incarico è attivamente coinvolto nellosvolgimento dell'incarico di revisione di cui ha la responsabilità.
3. Nello svolgimento della revisione, il responsabile dell'incaricodedica sufficiente tempo all'incarico e assegna risorse sufficienti allostesso al fine di poter espletare in modo adeguato le proprie funzioni.
11405/03/2017
D. Lgs. 39/2010Art. 10-quater – Organizzazione del lavoro
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4. Il revisore o la società di revisione conservano la documentazione delleviolazioni delle disposizioni del presente decreto, ad eccezione di quelle di lieveentità, nonchè delle eventuali conseguenze di tali violazioni, delle misure adottateper porvi rimedio e per modificare il proprio SCI della qualità. Il revisore o lasocietà di revisione predispongono annualmente una relazione contenente unadescrizione generale delle eventuali modifiche adottate e comunicano talerelazione al personale.
5. Nel caso in cui il revisore o la società di revisione si rivolga a consulenti esterni,è tenuto a documentare le richieste di pareri effettuate e i pareri ricevuti.
6. Il revisore o la società di revisione deve mantenere una registrazione relativa aogni cliente sottoposto a revisione, contenente la denominazione sociale, l'indirizzoe il luogo di attività, i responsabili chiave della revisione, ove la stessa vengacondotta da una società di revisione, i corrispettivi per la revisione e i corrispettiviper eventuali ulteriori servizi, distinti per ogni esercizio finanziario.
11505/03/2017
D. Lgs. 39/2010Art. 10-quater – Organizzazione del lavoro
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7. Il revisore o la società di revisione deve creare un fascicolo direvisione per ogni revisione, contenente i dati e i documenti di cui all'art.10-bis. Il fascicolo di revisione deve altresì contenere tutti i dati e idocumenti rilevanti a sostegno della relazione di cui all'art. 14, nonchè i datie i documenti necessari per monitorare il rispetto delle disposizioni delpresente decreto e delle ulteriori disposizioni applicabili. Il fascicolo direvisione è chiuso entro 60 giorni dalla data in cui viene sottoscritta larelazione di revisione. I documenti e le informazioni di cui al presentecomma sono conservati per 10 anni dalla data della relazione di revisionealla quale si riferiscono.
8. Il revisore o la società di revisione conserva la documentazione dieventuali reclami scritti relativi all'esecuzione delle revisioni effettuate per10 anni dalla data della relazione di revisione alla quale si riferiscono.
11605/03/2017
D. Lgs. 39/2010Art. 10-quater – Organizzazione del lavoro
Corso di Revisione aziendale - Prof. Fabio La Rosa 11705/03/2017
Richiesta di offerta
Il cliente è accettabile?
Preparazione dell’offerta
Rinuncia all’incarico
NO
SI
Rischio di accettazione del cliente
ACCETTAZIONE DELL’INCARICO E PREPARAZIONE DELL’OFFERTA
Corso di Revisione aziendale - Prof. Fabio La Rosa 11805/03/2017
Offerta accettata?
Lettera d’incarico (preparata dal
revisore)
Revisione possibile
dell’offerta?
Rinuncia all’incarico
NOSI
Offerta di revisione
Revisione offerta
SI
NO
ACCETTAZIONE E REVISIONE DELL’OFFERTA
Corso di Revisione aziendale - Prof. Fabio La Rosa 11905/03/2017
Lettera d’incarico
Definizione del gruppo di lavoro
Definizione del programma di
revisione
Rischio di delega
DEFINIZIONE DEL LAVORO REVISIONE
Rischio di revisione legato all’analisi preliminare dell’ambiente e dell’azienda
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Al fine di verificare che siano presenti le condizioni indispensabili per una revisione contabile, il revisore deve:
- stabilire se il quadro normativo sull’informazione finanziaria da applicare nella redazione del bilancio sia accettabile;
- acquisire la conferma da parte della direzione sul fatto che essa riconosce e comprende la propria responsabilità in merito:
– Alla redazione del bilancio in conformità al quadro normativo – A quella parte del controllo interno necessaria a garantire che
il bilancio possa essere redatto senza errori significativi– Fornire al revisore, senza limitazioni nel contattare il
personale, tutte le informazioni pertinenti per la redazione del bilancio e per lo svolgimento della revisione contabile.
ISA 210: Accordi relativi ai termini degli incarichi di revisione
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I termini dell’incarico devono essere riportati in una lettera d’incarico o in un’altra forma idonea di accordo scritto e includere:a) l’obiettivo e la portata della revisione contabile del bilancio;b) le responsabilità del revisore;c) le responsabilità della direzione;d) l’identificazione del quadro normativo sull’informazione
finanziaria applicabile per la redazione del bilancio;e) Il riferimento alla diversa forma e al contenuto previsti per le
relazioni da emettere a cura del revisore in relazione ai diversi esiti del lavoro svolto.
ISA 210: Accordi relativi ai termini degli incarichi di revisione
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1. Salvo quanto disposto dall'art. 2328, numero 11), c.c. l'assemblea, suproposta motivata dell'organo di controllo, conferisce l'incarico direvisione legale e determina il corrispettivo per l'intera duratadell'incarico e gli eventuali criteri per l'adeguamento di tale corrispettivodurante l'incarico.
2. L'incarico ha la durata di tre esercizi, con scadenza alla datadell'assemblea convocata per l'approvazione del bilancio relativo al terzoesercizio dell'incarico.
2-bis. È vietata qualsiasi clausola contrattuale che limiti la scelta delrevisore o della società di revisione da parte dell'assemblea a determinatecategorie o elenchi di revisori o società di revisione e, qualora prevista, èda ritenersi nulla e priva di effetti.
12205/03/2017
D. Lgs. 39/2010Art. 13 – Conferimento, revoca e dimissioni
dall’incarico, risoluzione del contratto
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ESEMPI DI CONTRATTUALISTICA
• ESEMPIO DI CONTRATTO DI REVISIONE
• ESEMPIO DI DETERMINAZIONE DEL COMPENSO
12305/03/2017
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Nell’art. 2427, c.c. è inserito dopo il punto 16:
16-bis) salvo che la società sia inclusa in un ambito diconsolidamento e le informazioni siano contenute nella notaintegrativa del relativo bilancio consolidato, l’importo totaledei corrispettivi spettanti al revisore legale o alla società direvisione legale per la revisione legale dei conti annuali,l’importo totale dei corrispettivi di competenza per gli altri servizidi verifica svolti, l’importo totale dei corrispettivi di competenzaper i servizi di consulenza fiscale e l’importo totale deicorrispettivi di competenza per altri servizi diversi dalla revisionecontabile;”.
12405/03/2017
ALTRE DISPOSIZIONI: INDICAZIONE DEI CORRISPETTIVI AI REVISORI IN NOTA INTEGRATIVA
D. Lgs. 39/2010
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3. L'assemblea revoca l'incarico, sentito l'organo di controllo,quando ricorra una giusta causa, provvedendo contestualmente aconferire l'incarico a un altro revisore o ad altra società di revisione. Noncostituisce giusta causa di revoca la divergenza di opinioni inmerito ad un trattamento contabile o a procedure di revisione.
4. Il revisore o la società di revisione possono dimettersi dall'incarico,salvo il risarcimento del danno, nei casi e con le modalità definiti conregolamento dal MEF, sentita la Consob. In ogni caso, le dimissioni devonoessere poste in essere in tempi e modi da consentire alla societàsottoposta a revisione di provvedere altrimenti, salvo il caso d'impedimentograve e comprovato del revisore o della società di revisione. Il regolamentodefinisce i casi e le modalità in cui può risolversi consensualmente oper giusta causa il contratto con il quale è conferito l'incarico di revisione.
12505/03/2017
D. Lgs. 39/2010Art. 13 – Conferimento, revoca e dimissioni
dall’incarico, risoluzione del contratto
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5. Nei casi di cui al comma 4 la società sottoposta a revisione provvedetempestivamente a conferire un nuovo incarico.
6. In caso di dimissioni o risoluzione consensuale del contratto, lefunzioni di revisione continuano a essere esercitate dal medesimorevisore o società di revisione fino a quando la delibera di conferimentodel nuovo incarico non è efficace e, comunque, non oltre 6 mesi dalla datadelle dimissioni o risoluzione del contratto.
7. La società sottoposta a revisione ed il revisore o la società di revisioneinformano tempestivamente il MEF, in ordine alla revoca, alledimissioni o alla risoluzione consensuale del contratto, fornendoadeguate spiegazioni in ordine alle ragioni che le hanno determinate.
12605/03/2017
D. Lgs. 39/2010Art. 13 – Conferimento, revoca e dimissioni
dall’incarico, risoluzione del contratto
Corso di Revisione aziendale - Prof. Fabio La Rosa 12705/03/2017
INCARICO DI REVISIONE(ART. 159 - DECRETO DRAGHI)
1. In caso di mancata nomina del revisore legale o dellasocietà di revisione legale, la società che deve conferirel’incarico informa tempestivamente la Consob, esponendole cause che hanno determinato il ritardo nell’affidamentodell’incarico.
2. …abrogato dal D. lgs. 39/2010…3. …abrogato dal D. lgs. 39/2010…4. …abrogato dal D. lgs. 39/2010…5. …abrogato dal D. lgs. 39/2010…6. …abrogato dal D. lgs. 39/2010…7. …abrogato dal D. lgs. 39/2010…8. …abrogato dal D. lgs. 39/2010…
Corso di Revisione aziendale - Prof. Fabio La Rosa05/03/2017 128
Le procedure di revisione
Il revisore deve ottenere sufficienti ed appropriati elementiprobativi che:
I saldi di apertura non includano errori che influenzinosignificativamente il bilancio in esame
I saldi di chiusura del periodo precedente siano staticorrettamente riportati a nuovo
I principi contabili adottati siano appropriati ecorrettamente applicati da un esercizio all’altro
ISA 510: Primi incarichi di revisione contabile: saldi d’apertura
Conclusioni e relazione del revisore
• Giudizio con rilievi o negativo per limitazioni alprocedimento di revisione, in presenza di erroricontenuti nei saldi iniziali ed in caso di noncoerenza tra i principi contabili utilizzatinell’esercizio e quelli utilizzati per ladeterminazione dei saldi di apertura
• Dichiarazione di impossibilità ad esprimere ungiudizio
ISA 510: Primi incarichi di revisione contabile: saldi d’apertura
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LE FASI DEL PROCESSO DI REVISIONE2) PIANIFICAZIONE DELLA REVISIONE
• Definizione degli obiettivi di revisione
• Acquisizione della conoscenza dell’ambiente, dell’azienda e del SCI
• Apprezzamento del rischio di revisione
05/03/2017 131
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La revisione del bilancio di una società si definisce come ilcomplesso di verifiche effettuate da un revisore legaleindipendente al fine di esprimere un giudizioprofessionale sull’attendibilità con cui il bilancio presentala situazione patrimoniale-finanziaria e il risultatoeconomico d’esercizio, e sulla conformità alle norme chene disciplinano i criteri di redazione.
LA FUNZIONE DI AUDITING ESTERNO: GLI OBIETTIVI DI REVISIONE
05/03/2017 132
ISA 200: Obiettivi generali del revisore indipendente esvolgimento della revisione contabile in conformità agli ISA
L’obiettivo della revisione contabile L’obiettivo della revisione contabile “è di acquisire ogni elementonecessario per consentire al revisore di esprimere un giudizio se ilbilancio sia redatto, in tutti gli aspetti significativi, in conformità alquadro normativo di riferimento”.
L’obiettivo definisce l’attività di revisione:1. Acquisizione degli elementi necessari…2.Valutazione del bilancio in tutti gli aspetti significativi…3. Analisi della conformità alle disposizioni…4. Espressione di un giudizio professionale…
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Il revisore contabile deve:
• Operare in conformità alle norme di legge, ai principi generali direvisione, alle raccomandazioni emanate dalla CONSOB (oveapplicabili) e alle norme etico-professionali;
• Adottare un atteggiamento di scetticismo professionale, effettuandouna valutazione critica del bilancio e interrogandosi sulla validitàdegli elementi probativi acquisiti;
• Determinare l’insieme delle procedure necessarie nelle variecircostanze per svolgere la revisione nel rispetto dei principi e perconseguire gli obiettivi della revisione (ampiezza della revisione);
• Acquisire ogni elemento probativo necessario per accertare se ilbilancio sia viziato da errori significativi e se risulti nel suo complessoattendibile (ragionevole sicurezza).
ISA 200: Obiettivi generali del revisore indipendente esvolgimento della revisione contabile in conformità agli ISA
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GLI OBIETTIVI DELLA REVISIONE
OBIETTIVO PRINCIPALE
OBIETTIVI GENERALI
OBIETTIVI PARTICOLARI
05/03/2017 135
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Esprimere un giudizio professionale sull’attendibilità sostanziale del bilancio secondo
prestabiliti principi contabili
GLI OBIETTIVI DELLA REVISIONE
Obiettivo “principale” della revisione di bilancio
05/03/2017 136
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Conseguire una “ragionevole sicurezza” sui diversi elementi che definiscono l’attendibilità sostanziale
del bilancio
GLI OBIETTIVI DELLA REVISIONE
Obiettivi “generali” della revisione di bilancio
05/03/2017 137
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GLI OBIETTIVI GENERALIDELLA REVISIONE DI BILANCIO
05/03/2017 138
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Completezza
Esistenza
Accuratezza = C E A V O P
Valutazione
Proprietà (Ownership)
Presentazione05/03/2017 139
GLI OBIETTIVI GENERALIDELLA REVISIONE DI BILANCIO
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RELAZIONI TRA ASSERZIONI DEGLI AMMINISTRATORI, OBIETTIVI DI REVISIONE,
PROCEDURE DI REVISIONE ED EVIDENZA
05/03/2017 140
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Applicazione degli obiettivi generali
alle singole voci del bilancio
mediante test di dettaglio
GLI OBIETTIVI DELLA REVISIONE
Obiettivi “particolari” della revisione di bilancio
05/03/2017 141
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1) Accertamento dell’esistenza e della liberadisponibilità dei valori di cassa
2) Verifica della competenza di periodo delle operazioni di cassa
3) Accertamento della corretta valutazione ed esposizione in bilancio
OBIETTIVI PARTICOLARI: LA VOCE “CASSA”
05/03/2017 142
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• Analisi della composizione di cassa alla data di bilancio
• Controllo fisico di cassa (possibilmente alla data di bilancio)
ACCERTAMENTO DELL’ESISTENZA E DELLA LIBERA DISPONIBILITA’ DEI VALORI DI CASSA
• Raffronto del saldo di bilancio con il giornale di cassa
05/03/2017 143
ISA 300: Pianificazione della revisione contabile del bilancio
• Il revisore deve pianificare la revisione in modo da poterla svolgere inmodo efficace.
• I membri del team di revisione devono essere coinvolti nel processo dipianificazione, inclusa l’organizzazione e partecipazione alla discussione.
• La pianificazione richiede la definizione della strategia generale direvisione e lo sviluppo di un piano di revisione, al fine di ridurre il rischiodi revisione ad un livello accettabilmente basso.
La pianificazione del lavoro consente di:• prestare la dovuta attenzione alle aree importanti della revisione;• identificare e risolvere tempestivamente eventuali problemi;• organizzare e gestire adeguatamente l’incarico di revisione, per
svolgerlo in modo efficace ed efficiente;• selezionare i membri del team di revisione in base alle loro competenze
e assegnare in maniera appropriata il lavoro;• facilitare la direzione, la supervisione e il riesame del lavoro di revisione;• coordinare il lavoro svolto da altri revisori e/o esperti.
La natura e l’estensione dell’attività di pianificazione varia in relazione a:• dimensioni e complessità dell’impresa;• esperienza maturata dal revisore nei precedenti incarichi;• cambiamenti di circostanze intervenuti durante l’incarico.
È un processo continuo, iterativo. Esempi di aspetti dellapianificazione:
a) Riunioni tra i membri del team di revisione (se impiegare le risorsein fase di interim e/o final; ore da impiegare per supervisione eriesame);
b) Attività da svolgere per la comprensione del quadro normativo eregolamentare di riferimento;
c) Determinazione del livello di significatività;d) Coinvolgimento di esperti per materie complesse;e) Svolgimento di procedure di valutazione dei rischi.
ISA 300: Pianificazione della revisione contabile del bilancio
All’inizio di ogni incarico, il revisore deve:• svolgere le procedure riguardanti il mantenimento dei
rapporti con l’impresa (ISA 220);• valutare il rispetto dei principi etici, inclusa
l’indipendenza (ISA 220);• considerare i termini dell’incarico (ISA 210).
In caso di primo incarico, il revisore deve:• Svolgere le procedure riguardanti l’accettazione del rapporto
con l’impresa (ISA 220);• Comunicare con il revisore precedente, in caso di sua
sostituzione, in conformità ai principi etici.
ISA 300: Pianificazione della revisione contabile del bilancio
La strategia generale di revisione• Stabilisce l’ampiezza, la tempistica e la direzione della revisione e
guida lo sviluppo del più dettagliato piano di revisione.
La strategia deve includere la definizione:• della natura, tempistica ed entità delle risorse da dedicare
all’incarico;• delle caratteristiche e ampiezza dell’incarico, del quadro
normativo di riferimento, degli obblighi informativi di settore elocalizzazione delle componenti dell’impresa o del gruppo;
• obiettivi dell’incarico, tipologia di relazioni da rilasciare nella faseinterim e finale, principali incontri previsti con la direzione e iresponsabili dell’attività di governance
• fattori rilevanti quali: livello di significatività; aree critiche adelevato rischio di errori significativi; saldi contabili significativi;efficacia del controllo interno, etc.
ISA 300: Pianificazione della revisione contabile del bilancio
Il Piano generale di revisione
• Il revisore deve sviluppare un piano dettagliato di revisione cheindichi natura, la tempistica ed estensione delle procedure direvisione (svolte dal team di revisione) per ottenere appropriati esufficienti elementi probativi al fine di ridurre ad un livelloaccettabilmente basso il rischio di revisione.
Deve includere:• natura, la tempistica ed estensione delle procedure di revisione
pianificate (ISA 315);• natura, la tempistica ed estensione delle procedure di revisione in
risposta ai rischi identificati e valutati a livello di asserzioni (ISA 330);• Ogni altra procedura di revisione necessaria per le finalità specifiche
dell’incarico.
ISA 300: Pianificazione della revisione contabile del bilancio
• Il revisore deve aggiornare e modificare la strategiagenerale e il piano di revisione ogni qual volta subentranocondizioni che ne hanno modificato i presupposti, motivando leragioni del cambiamento.
• Il revisore deve pianificare la natura, la tempistica edestensione delle attività di direzione e supervisione deimembri del team e il riesame del loro lavoro.
ISA 300: Pianificazione della revisione contabile del bilancio
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Finalizzata allo svolgimento di una revisioneefficace ed efficiente. Si svolge tramite:
adeguata conoscenza del cliente;
calcolo del livello di significatività(apprezzamento del rischio di revisione);
esecuzione dell’analisi di bilancio (ex ante);
identificazione aree critiche;
LE FASI DEL PROCESSO DI REVISIONE2) PIANIFICAZIONE DEL LAVORO
05/03/2017 150
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FASI DEL PROCESSO DI REVISIONE2) PIANIFICAZIONE DEL LAVORO
valutazione del SCI, analisi del sistemacontabile ed amministrativo e conoscenza deirischi (endogeni ed esogeni) cui è espostal’impresa;
valutazione dell’efficacia dei controlli posti inessere dalla società a presidio dei rischi;
determinazione dei rischi di revisione;
approvazione da parte del socio responsabile.05/03/2017 151
• L’analisi comparativa è l’analisi di indici ed andamentidi dati finanziari, patrimoniali ed economici significativi;
• Include: l’analisi delle fluttuazioni, delle incoerenze edegli scostamenti.
ISA 520: Procedure di analisi comparativa
Il revisore deve applicare le procedure di analisicomparativa:
nella fase di pianificazione, come procedure divalutazione del rischio, al fine di ottenere unacomprensione dell’impresa e del contesto in cui opera;
nella fase finale del lavoro durante il riesame generaledel lavoro svolto;
Possono essere applicate come procedure di validità.
ISA 520: Procedure di analisi comparativa
• PROCEDURA: confronto dei dati e delle informazioni finanziarie,patrimoniali ed economiche della società con altri daticomparabili
• METODOLOGIA: diversificata, dal semplice confronto tra datialle analisi complesse effettuate con l’utilizzo di avanzatetecniche statistiche
• FINALITÀ:- ottenere una comprensione dell’impresa e del suo contesto;- ridurre il rischio che non siano stati rilevati errori significativinelle asserzioni di bilancio;- esaminare il bilancio nel suo insieme, nella fase di verificafinale del lavoro di revisione.
ISA 520: Procedure di analisi comparativa
• L’applicazione di procedure di analisi comparativapresuppone l’esistenza di correlazioni tra i dati e lapersistenza di tali correlazioni nel tempo
• Quando le procedure di analisi comparativa individuanosignificative fluttuazioni o relazioni non coerenti con altridati, il revisore deve svolgere ulteriori indagini, ottenereadeguate spiegazioni e appropriati elementi probativi
ISA 520: Procedure di analisi comparativa
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1) comparazioni temporali
2) comparazioni spaziali (rispetto ai dati standard e di settore)
3) comparazioni consuntivo su preventivo
Le Analytical Review: analisi comparative o di coerenza
05/03/2017 156
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CASO DI STUDIOSULLE ANALISI COMPARATIVE IN FASE DI PIANIFICAZIONE
• LE ANALYTICAL REVIEW NELLA PIANIFICAZIONE DELLA REVISIONE:
IL CASO ROTOCALCO ITALIANA SPA
15705/03/2017
Procedure di valutazione del rischio e fonti d’informazione sull’impresaed il contesto in cui opera, incluso il suo controllo interno
• Le procedure di valutazione del rischio sono finalizzate alla comprensionedell’impresa e del suo contesto, incluso il suo controllo interno, al fine diidentificare e valutare i rischi di errori significativi (intenzionali e non) sia alivello di bilancio che di singole asserzioni;
• Hanno finalità diverse dalle procedure di conformità e di validità mapossono pervenire ai medesimi risultati e possono essere eseguitecontestualmente a queste.
• La comprensione del’impresa e del suo contesto è un processo continuo edinamico di raccolta, aggiornamento e analisi delle informazioni, e deriva dalgiudizio professionale del revisore;
• Le procedure di valutazione del rischio si compongono di: indagini presso la direzione e altri soggetti interni; analisi comparative; ispezioni ed osservazioni.
ISA 315: L’identificazione e la valutazione dei rischi di errori significativi mediante la comprensione dell’impresa e del contesto
in cui opera
La comprensione dell’impresa e del contesto in cuiopera, incluso il suo controllo interno
Deve riguardare:a) settore di attività, normativa ed altri fattori esterni rilevanti;b) la natura dell’impresa (attività operative, assetto proprietario
e di governance, tipologie di investimenti, strutturafinanziaria);
c) la scelta ed applicazione dei principi contabili;d) obiettivi, strategie e rischi correlati che possono produrre
errori significativi in bilancio;e) misurazione ed esame delle performance economico-
finanziaria dell’impresa;f) controllo interno rilevante.
ISA 315: L’identificazione e la valutazione dei rischi di errori significativi mediante la comprensione dell’impresa e del contesto
in cui opera
La comprensione dell’impresa e del contesto in cui opera,incluso il suo controllo interno
a) Settore di attività, normativa ed altri fattori esterni;Settore di attività:• livello di competitività (mercato, domanda, offerta, prezzi, etc.);• rapporti con i fornitori e i clienti;• sviluppi tecnologici e contenuto tecnologico dei prodotti.Normativa:• Informazione economico-finanziaria applicabile (principi contabili,
prassi settoriali, etc.);• Contesto giuridico e politico (attività di vigilanza, norme fiscali);• Condizionamenti ambientali.Altri fattori esterni:• Condizioni economiche generali (tassi di interesse, inflazione, etc.)
ISA 315: L’identificazione e la valutazione dei rischi di errori significativi mediante la comprensione dell’impresa e del contesto
in cui opera
La comprensione dell’impresa e del contesto in cuiopera, incluso il suo controllo interno
b) Caratteristiche dell’impresa, inclusi la scelta ed applicazionedei principi contabili
• natura delle operazioni, assetto proprietario e di governance,tipologie di investimenti (acquisizioni, fusioni, titoli, impianti,etc.) e di finanziamenti (vincoli, garanzie, leasing, derivati,etc.);
• esistenza di rapporti di controllo o collegamento con particorrelate;
• scelta ed applicazione dei principi contabili, conformità ecoerenza, motivi delle deroghe alla loro applicazione, etc.
ISA 315: L’identificazione e la valutazione dei rischi di errori significativi mediante la comprensione dell’impresa e del contesto
in cui opera
La comprensione dell’impresa e del contesto in cuiopera, incluso il suo controllo interno
c) Obiettivi, strategie e rischi correlati che possono produrreerrori significativi in bilancio
• Definizione e grado di raggiungimento degli obiettivi;• Strategie e piano direzionali;• Rischi di errori significativi in bilancio connessi agli obiettivi.
ISA 315: L’identificazione e la valutazione dei rischi di errori significativi mediante la comprensione dell’impresa e del contesto
in cui opera
La comprensione dell’impresa e del contesto in cuiopera, incluso il suo controllo interno
d) Misurazione ed esame delle performance dell’impresa• Modalità di misurazione delle performance;• Indicatori di performance interni ed esterni; spazio-temporali;• Verifica dell’esistenza di pressioni per il conseguimento di dati
obiettivi di performance (politiche retributive diincentivazione).
ISA 315: L’identificazione e la valutazione dei rischi di errori significativi mediante la comprensione dell’impresa e del contesto
in cui opera
La comprensione dell’impresa e del contesto in cui opera,incluso il suo controllo interno
e) Controllo interno• Le 5 componenti tipiche: ambiente di controllo (cultura aziendale, onestà e comportamenti etici); processo adottato dall’impresa per la valutazione del rischio
(identificazione, valutazione e trattamento dei rischi significativi perl’informativa finanziaria);
sistema informativo per l’informativa finanziaria, i processi di gestionecorrelati e la comunicazione (classi di operazioni, procedure manuali einformatiche di rilevazione e classificazione, ecc.);
attività di controllo rilevanti; monitoraggio dei controlli (es. ruolo del revisore interno).Comprendere gli aspetti del controllo interno rilevanti solo ai fini dellarevisione (predisposizione del bilancio per fini esterni e gestione dei rischiche possono produrre errori significativi in bilancio).
ISA 315: L’identificazione e la valutazione dei rischi di errori significativi mediante la comprensione dell’impresa e del contesto
in cui opera
La comprensione dell’impresa e del contesto in cuiopera, incluso il suo controllo interno
e) Controllo interno• Verifica degli elementi manuali ed automatizzati del SCI;• Limiti intrinseci al controllo interno: elusione e forzatura dei
controlli;• Ambiente di controllo: importanza riconosciuta al controllo
(cultura di onestà, condotta etica, etc.);• Valutazione del rischio da parte dell’impresa;• Sistema informativo, incluso quello contabile, rilevante per
l’informativa economico-finanziaria;• Attività di controllo (direttive e procedure della direzione);• Monitoraggio dei controlli.
ISA 315: L’identificazione e la valutazione dei rischi di errori significativi mediante la comprensione dell’impresa e del contesto
in cui opera
La valutazione dei rischi di errori significativi• Riguarda sia il bilancio nel suo complesso che le singole
operazioni, i saldi contabili, l’informativa e le relativeasserzioni;
• Occorre identificare e valutare la probabilità e la rilevanza deirischi di errori significativi;
• Occorre comunicare i rischi significativi identificati e valutati airesponsabili dell’attività di governance e alla direzione.
ISA 315: L’identificazione e la valutazione dei rischi di errori significativi mediante la comprensione dell’impresa e del contesto
in cui opera
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FASI DEL PROCESSO DI REVISIONE2) LA PIANIFICAZIONE DEL LAVORO:
LA CONOSCENZA DEL CLIENTE
Organizzazione aziendale
Struttura del business (prodotti, mercati, clienti, ecc.)
Obiettivi e strategie della società
Sistema informativo adottato
Mappatura dei processi di business
Esame preliminare dei dati di bilancio
05/03/2017 167
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FASI DEL PROCESSO DI REVISIONE 2) LA PIANIFICAZIONE DEL LAVORO:
CALCOLO DEL PARAMETRO DI SIGNIFICATIVITA’
Esso deve essere basato sul bilancio più recenteo su stime affidabili del bilancio in corso.
Serve per determinare la soglia oltre la quale uneventuale errore di bilancio può essereconsiderato significativo, ai fini della revisione.
05/03/2017 168
SIGNIFICATIVITÀ
Nello svolgimento del lavoro il revisore deve valutare, conriferimento allo specifico incarico, la significatività e la suacorrelazione con il rischio di revisione.
Un’informazione è significativa se la sua mancanza o la suaimprecisa rappresentazione può influenzare le decisionieconomiche degli utilizzatori da prendere sulla base del bilancio(Framework IAS).
La significatività dipende dalla natura e dal valore della voce daesaminare nelle particolari circostanze della sua omissione oimprecisione.
ISA 320: La significatività nella pianificazione e nello svolgimento della revisione contabile
SIGNIFICATIVITÀ
La valutazione di cosa sia significativo discende da ungiudizio professionale
Nella fase di pianificazione del lavoro, il revisoredefinisce un livello di significatività accettabile
La significatività deve essere considerata quando ilrevisore determina la natura, la tempistica e l’ampiezzadelle procedure di revisione e nel momento in cuivaluta gli errori
ISA 320: La significatività nella pianificazione e nello svolgimento della revisione contabile
La significatività e i suoi riflessi
Significatività e rischio di revisione
Rapporto di proporzionalità inversa - Ad un livello disignificatività elevato corrisponde un rischio di revisione bassoe viceversa
Significatività e valutazione degli elementi probativi
Il revisore può stabilire un livello di significatività al momentodella valutazione dei risultati delle procedure di revisione svoltediverso rispetto al livello fissato inizialmente in sede dipianificazione.
ISA 320: La significatività nella pianificazione e nello svolgimento della revisione contabile
La significatività e i suoi riflessi
Il revisore deve considerare tale proporzionalità inversa trasignificatività e rischio di revisione quando determina la natura, latempistica e l’ampiezza delle procedure di revisione da svolgere.Ad esempio se, dopo aver pianificato specifiche procedure direvisione, il revisore ritiene che il livello accettabile disignificatività sia più basso di quello predeterminato, ciò implicaun livello di rischio di revisione più elevato rispetto a quelloinizialmente definito.
In questo caso il revisore può ridurre il rischio di revisioneestendendo le procedure attraverso: lo svolgimento, ove sia possibile, di procedure di conformità piùestese o aggiuntive la modifica della natura, della tempistica e dell'ampiezza delleprocedure di validità pianificate
ISA 320: La significatività nella pianificazione e nello svolgimento della revisione contabile
La valutazione degli effetti degli errori
Nel valutare la corretta presentazione del bilancio, ilrevisore deve stabilire se l’insieme degli errori rilevati e noneliminati sia significativo
Se il revisore conclude che gli errori sono significativi puòridurre il rischio di revisione estendendo le procedure direvisione o può chiedere alla Direzione di correggere ilbilancio
ISA 320: La significatività nella pianificazione e nello svolgimento della revisione contabile
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LETTURA DI APPRONFONDIMENTOSULLE TECNICHE DI DETERMINAZIONE
DELLA SIGNIFICATIVITÀ
• Pesenato A., Significatività e Risk Approach nella nuova revisione legale, Amministrazione e Finanza, 1, 2011.
17405/03/2017
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FASI DEL PROCESSO DI REVISIONE 2) LA PIANIFICAZIONE DEL LAVORO:IDENTIFICAZIONE AREE CRITICHE
Una voce di bilancio o una classe di transazioni è consideratacritica quando:
Può contenere errori significativi;
È necessario un alto grado di giudizio professionale;
Esistono difficoltà nell’ottenere evidenze probatorie;
Esistono difficoltà nell’applicare le procedure di revisionenecessarie.
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Il sistema di controllo interno è l’insiemedei mezzi per dare ragionevole garanziadel raggiungimento degli obiettiviaziendali.
Responsabilizzazione e coinvolgimento del
PersonaleProcedure aziendali
Evoluzione in atto
Gli obiettivi aziendali: Quota di mercato Redditività Produttività Qualità Innovazione/Tecnologia Rispetto della
normativa Sicurezza Affidabilità delle
informazioni
FASI DEL PROCESSO DI REVISIONE 2) LA PIANIFICAZIONE DEL LAVORO:
LA VALUTAZIONE DEL CONTROLLO INTERNO
05/03/2017 176
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L’approccio di revisione può essere orientato:
1) + al sistema dicontrollo interno
2) + alla verifica dei saldi dibilancio
- alla verifica dei saldi dibilancio
- al sistema di controllointerno
Evoluzione in atto:
L’approccio più applicato dalle società di revisione è oggi quello orientato:
• più al sistema di controllo interno e meno ai controlli sui saldi contabili;
• controlli sui processi aziendali e relativi controlli (sondaggi di conformità);
• maggiore informatizzazione delle verifiche;
• revisione basata su una più approfondita conoscenza e valutazione delbusiness e dei rischi aziendali.
Segue: 2) Pianificazione del lavoro:
Valutazione controllo interno
FASI DEL PROCESSO DI REVISIONE 2) LA PIANIFICAZIONE DEL LAVORO:
LA VALUTAZIONE DEL CONTROLLO INTERNO
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MOTIVAZIONI DELL’EVOLUZIONE IN ATTO
Necessità di orientare le verifiche alla “radice” deiproblemi;
Processi contabili complessi e, in generale, aumentatacomplessità della realtà aziendale (sistemi organizzativi e dibusiness complessi);
Elevata informatizzazione;
Presa d’atto che i problemi di bilancio sono sempre dovutia rischi aziendali non controllati.
05/03/2017 178
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FASI DEL PROCESSO DI REVISIONE 2) LA PIANIFICAZIONE DEL LAVORO:
LA VALUTAZIONE DEL CONTROLLO INTERNO
Fornisce indicazioni sull’affidabilità del controllointerno. L’ambiente di controllo è composto daiseguenti elementi:
1. Struttura organizzativa
2. Separazione delle funzioni
3. Competenza del personale
4. Grado di utilizzo dei sistemi informativi
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I principi si occupano degli aspetti connessi al SISTEMA DICONTROLLO INTERNO. In particolare, il controllo interno èdefinito attraverso i seguenti punti:
402 Considerazioni sulla revisione contabile di un’impresache esternalizza attività avvalendosi di fornitori di servizi450 Valutazione degli errori identificati nel corso dellarevisione contabile
IL CONTROLLO INTERNO (402-450)
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Internal Auditing
Adeguatezza dei controlli operativi e
amministrativi Rispetto delle leggi e delle procedure
interne
Uso efficiente delle risorse
Recupero costi/benefici
Individuazione e prevenzione
delle frodi
Affidabilità delle
informazioni
Sicurezza
… devono essere chiari e ben esplicitati
Gli obiettivi dell’internalauditing…
FASI DEL PROCESSO DI REVISIONE 2) LA PIANIFICAZIONE DEL LAVORO:
LA VALUTAZIONE DEL CONTROLLO INTERNO
05/03/2017 181
DEFINIZIONE: è l’attività di verifica e valutazioneeffettuata all’interno di una società, al servizio dellasocietà stessa
SCOPI E OBIETTIVI: variano notevolmente e dipendonodalla dimensione e dalla struttura dell’impresa, nonchédalle richieste della Direzione; in ciò si differenziadall’attività svolta dal revisore esterno che mira adaccertare che il bilancio sia esente da errorisignificativi
ISA 610: Utilizzo del lavoro dei revisori interni
Rapporti fra revisori interni ed esterni
• Alcuni metodi di lavoro utilizzati per il raggiungimentodei rispettivi obiettivi sono spesso simili e, pertanto,taluni profili del lavoro del revisore interno possonoessere utili al revisore esterno nel definire la natura, latempistica e l’ampiezza delle procedure di revisione
• In tal caso il revisore esterno pianifica e coordinal’utilizzo del lavoro della funzione di revisione interna
ISA 610: Utilizzo del lavoro dei revisori interni
Risposte generali di revisione
• Riguardano i rischi identificati e valutati a livello di bilancio;
• Sono esempi: l’intensificarsi dell’atteggiamento di scetticismo
professionale; l’impiego di personale specializzato e di esperti; l’inclusione di elementi di imprevedibilità nelle
procedure di revisione in termini di natura, tempisticaed estensione;
lo svolgimento di procedure di validità a fine esercizioinvece che ad una data intermedia.
ISA 330: Le risposte del revisore ai rischi identificati e valutati
Procedure di revisione in risposta a rischi dierrori significativi a livello di asserzioni(procedure di revisione conseguenti)
• Riguardano i rischi identificati e valutati a livello di singoleasserzioni;• Possono essere rappresentate da:
solo procedure di conformità; solo procedure di validità; approccio “combinato” (test con duplice obiettivo).
ISA 330: Le risposte del revisore ai rischi identificati e valutati
Procedure di revisione in risposta a rischi dierrori significativi a livello di asserzioni(procedure di revisione conseguenti)
• Occorre valutare la: natura: finalità (procedure di conformità vs. proceduredi validità) e tipologia (ispezione, osservazione, indagine,richiesta di conferma, ricalcolo, riesecuzione, analisicomparative); tempistica: a fine esercizio o ad una data intermedia;procedure svolte senza preavviso; estensione: ampiezza quantitativa di una procedura(es. dimensione del campione o numero di osservazioni).
ISA 330: Le risposte del revisore ai rischi identificati e valutati
Procedure di conformità
• riguardano la verifica dell’efficacia operativa dei controlli;• differiscono dalle procedure di valutazione del rischiofinalizzate alla comprensione della configurazione e messa inatto dei controlli;• trovano tipicamente applicazione nei casi in cui è possibilefare affidamento sui controlli messi in atto dall’impresa e/onei casi in cui non è possibile fare affidamento sulleprocedure di validità;• possono fare affidamento anche sui controlli svolti inprecedenza;
ISA 330: Le risposte del revisore ai rischi identificati e valutati
Procedure di validità
• riguardano la verifica dell’esistenza di errori significativinelle asserzioni di bilancio;• trovano sempre applicazione, anche in presenza di controlliaffidabili;• si compongono di: verifiche di dettaglio e di procedure dianalisi comparativa;• possono riguardare la fase interim o quella final.
ISA 330: Le risposte del revisore ai rischi identificati e valutati
ISA 240: Le responsabilità del revisore relativamente alle frodi nella revisione contabile del bilancio
Caratteristiche delle frodi:• si deve trattare di un atto intenzionale, dolosamente posto in essere, al fine di ottenere un vantaggio ingiusto o illecito;
• può essere compiuto da chiunque all’interno della società: frode della direzione o frode del personale;
• si deve trattare di frodi che comportano errori significativi in bilancio;
• si riconducono a due tipologie: 1) falsa informativa economico-finanziaria 2) appropriazioni illecite di beni e di attività dell’impresa.
1) FALSA INFORMATIVA ECONOMICO-FINANZIARIA • errori intenzionali, inclusa l’omissione in bilancio di importi o
un’informativa adeguata, compiuti tramite: manipolazioni,falsificazioni, alterazioni delle scritture contabili o delladocumentazione di supporto; rappresentazioni fuorvianti oomissioni di fatti, operazioni o altre informazioni significative;applicazione errata (intenzionale) dei principi contabili; forzaturadei controlli interni da parte della direzione.
2) APPROPRIAZIONI ILLECITE DI BENI E DI ATTIVITÀ DELL’IMPRESA.• sottrazione di beni da parte di dipendenti o di responsabili della
direzione (distrazione di incassi, furto di beni materiali o diproprietà intellettuale, pagamenti da parte dell’impresa per benie servizi non ricevuti, utilizzo di beni e attività dell’impresa perfinalità personali).
ISA 240: Le responsabilità del revisore relativamente alle frodi nella revisione contabile del bilancio
Una frode presuppone:• Una pressione o un incentivo a compierla;• La percezione di un’occasione per perpetrarla;• La possibilità di giustificare l’atto.
La responsabilità per la prevenzione e l’individuazione delle frodispetta alla direzione e ai responsabili dell’attività di governance.A tal fine:• è necessario una cultura aziendale ispirata ai valori dell’onestà ea condotte eticamente corrette diffusa a livello dell’intera azienda;• devono essere introdotti deterrenti al compimento di frodi.
ISA 240: Le responsabilità del revisore relativamente alle frodi nella revisione contabile del bilancio
Al fine di verificare la presenza di errori significativi intenzionali(frodi) il revisore deve basarsi su:
• un atteggiamento di scetticismo professionale;• la considerazione dell’esperienza pregressa maturata pressola società in particolare con riguardo all’onestà ed integritàdella direzione;• la discussione con i componenti del team di revisione;• la considerazione di relazioni inusuali o anomale (analisicomparative).
ISA 240: Le responsabilità del revisore relativamente alle frodi nella revisione contabile del bilancio
1) Identificazione e valutazione dei rischi di errori significativi nel bilanciodovuti a frodi.
2) Le risposte generali di revisione al rischio di errori significativi dovuti a frodi:
• Definire e svolgere nuove procedure di revisione;
• Accrescere lo scetticismo professionale;
• Introdurre un team con conoscenze specialistiche e esperti;
• Introdurre elementi di imprevedibilità e altre modifiche nella selezionedella natura, tempistica ed estensione delle procedure di revisione;
• Richiedere conferme esterne che includono ulteriori informazioni(condizioni di vendita, diritti, termini e date, etc.);
• Adottare procedure di revisione basate su tecniche computerizzate(CAAT).
ISA 240: Le responsabilità del revisore relativamente alle frodi nella revisione contabile del bilancio
1) Identificazione e valutazione dei rischi di errori significativi nel bilanciodovuti a frodi.
2) Le risposte generali di revisione al rischio di errori significativi dovuti afrodi:• Definire e svolgere nuove procedure di revisione;• Accrescere lo scetticismo professionale;• Introdurre un team con conoscenze specialistiche e esperti;• Introdurre elementi di imprevedibilità e altre modifiche nella
selezione della natura, tempistica ed estensione delle procedure direvisione;
• Richiedere conferme esterne che includono ulteriori informazioni(condizioni di vendita, diritti, termini e date, etc.);
• Adottare procedure di revisione basate su tecniche computerizzate(CAAT).
ISA 240: Le responsabilità del revisore relativamente alle frodi nella revisione contabile del bilancio
- Procedure di revisione in risposta a forzature dei controlli da partedella direzione:• verifica della correttezza della scritture e dei libri contabili e delle
rettifiche apportate in sede di preparazione dei bilanci;• esame delle stime contabili per verificare l’ingerenza da parte della
direzione;• valutazione delle motivazioni economiche sottostanti le operazioni
significative non ordinarie o inusuali.- La scoperta di una frode non dovrebbe mai essere considerato unevento isolato.- Definizione della responsabilità della direzione tramite il rilascio diattestazioni.- Comunicazione delle frodi esistenti o dei sospetti di frode alladirezione e ai responsabili dell’attività di governance e valutazionedell’opportunità di recedere dall’incarico.
ISA 240: Le responsabilità del revisore relativamente alle frodi nella revisione contabile del bilancio
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UNA FRODE NON IDENTIFICATA
Un revisore è accusato di non avere identificato una frode aziendale, successivamente scoperta dalla Guardia di Finanza.
DOMANDA
Fornite al revisore le possibili argomentazioni a giustificazione della mancata identificazione della frode.
19505/03/2017
La conformità a leggi e regolamenti: la responsabilità della Direzione
È responsabilità della Direzione che la gestione dellasocietà venga svolta nel rispetto delle leggi e deiregolamenti.
Spetta alla Direzione stessa la responsabilità dellaprevenzione e dell’individuazione di eventualicomportamenti o atti non conformi.
ISA 250: La considerazione di leggi eregolamenti nella revisione contabile del bilancio
La valutazione del revisore
Il revisore non è, e non può essere ritenuto responsabile dellaprevenzione dei comportamenti non conformi. Il revisore deve pianificare ed eseguire la revisione con un
atteggiamento di scetticismo professionale al fine diacquisire la conoscenza generale del quadro normativo eregolamentare applicabile alla società e al settore economiconel quale essa opera. Il revisore deve ottenere sufficienti ed appropriati elementi
probativi sul rispetto delle leggi e dei regolamenti che, a suoavviso, hanno effetto sul bilancio (saldi e nota integrativa).
ISA 250: La considerazione di leggi eregolamenti nella revisione contabile del bilancio
Accertata NON conformitàProcedure da eseguire:
• valutare l’effetto di comportamenti non conformi sul bilancio;• documentare la non conformità e discuterne con la Direzione.
Comunicazioni da effettuare:
• alla Direzione e agli Organi aziendali di controllo;• alle Autorità preposte al controllo.
Effetti sull’espressione del giudizio del revisore
Rinuncia all’incarico
ISA 250: La considerazione di leggi eregolamenti nella revisione contabile del bilancio
ISA 260: Comunicazione con iresponsabili delle attività di governance
Disciplina le comunicazioni tra il revisore ed i responsabilidelle attività di governance della società sottoposta a revisione. In particolare disciplina:
i destinatari;l’oggetto della comunicazione;le modalità di comunicazione (forme e tempestività).
Non tratta invece le comunicazioni che il revisore deveeffettuare su fatti e circostanze d’interesse per la governance airesponsabili della stessa ovvero a soggetti esterni alla società(ad es. le Autorità di Vigilanza) in ragione di obblighi di legge, diregolamento o di disposizioni emanate dagli organismiprofessionali.
Destinatari: organi che hanno responsabilità di direzione,supervisione e controllo dell’impresa. Il revisore, tenendo conto dellastruttura di governance, che varia da società a società, deveindividuare, secondo il proprio giudizio personale e le circostanzedell’incarico, le persone che hanno responsabilità di governance.
Oggetto: fatti e circostanze d’interesse per lo svolgimentodell’attività di governance e attinenti lo svolgimento della revisione.Tali fatti e circostanze comprendono, ad esempio: l’approccio, le finalità della revisione e le correzioni proposte; la debolezza dei sistemi di controllo interno; il potenziale effetto di rischi significativi (esempio: contenziosipendenti); i dubbi sulla continuità aziendale.
Modalità: le comunicazioni devono essere effettuate dal revisore nellaforma prescelta e tempestivamente, al fine di consentire alle personeche ne hanno la responsabilità di prendere le decisioni appropriate
ISA 260: Comunicazione con iresponsabili delle attività di governance
Definizione di carenza del SCI Si deve trattare di comunicazioni meritevoli di essere portate
a conoscenza dei responsabili della governance Comunicazione scritta delle carenze significative riscontrate
nel controllo interno In alcune circostanze può non essere appropriato riferire
direttamente alla Direzione Considerazioni specifiche per le imprese di minori dimensioni
ISA 265: Comunicazione delle carenze nel controllo interno ai responsabili delle attività di governance ed alla direzione
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Sulla base delle evidenze raggiunte con la fasedella pianificazione (controlli della società, areecritiche, attestazioni di bilancio) dovranno esserepredisposti specifici programmi di revisione perciascuna area di bilancio con l’indicazione del tipodi approccio di revisione da applicare.
FASI DEL PROCESSO DI REVISIONE 3) PREPARAZIONE DEL PROGRAMMA DI REVISIONE
05/03/2017 202
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Esecuzione di sondaggi di conformità procedurale Esecuzione di sondaggi di validità (test di
sostanza) dei dati Valutazione dei risultati della revisione Esecuzione dell’analisi di bilancio (ex post) Esame eventi successivi alla data di bilancio (follow-
up) Richiesta di attestazioni scritte
FASI DEL PROCESSO DI REVISIONE4) EFFETTUAZIONE DELLA REVISIONE
E TECNICHE DI REVISIONE
05/03/2017 203
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ESEMPI DI PROCEDURE DI CONFORMITÀ:QUESTIONARIO E FLOW-CHART CICLO ACQUISTI
• ESEMPIO DI QUESTIONARIO APPROVVIGIONAMENTI
• ESEMPIO DI FLOW-CHART APPROVVIGIONAMENTI
20405/03/2017
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LE PROCEDURE DI VALIDITÀ
05/03/2017 205
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500 Elementi probativi501 Elementi probativi. Considerazioni specifiche su determinati voci505 Conferme esterne510 Primi incarichi di revisione contabile: saldi d’apertura520 Procedure di analisi comparativa530 Campionamento di revisione540 Revisione delle stime contabili, incluse le stime contabili del fairvalue, e della relativa informativa550 Parti correlate560 Eventi successivi570 Continuità aziendale580 Attestazioni scritte
GLI ELEMENTI PROBATIVI (500 – 580)
ISA 500: Elementi probativi
Per “elementi probativi” si intendono tutte le informazioni utilizzatedal revisore per giungere a conclusioni su cui basare il propriogiudizio sul bilancio.
Gli “elementi probativi”comprendono:• le registrazioni contabili • altre informazioni
Il revisore deve acquisire sufficienti ed appropriati elementiprobativi che gli consentano di trarre ragionevoli conclusioni, sullequali fondare il proprio giudizio sul bilancio.
Gli elementi probativi si ottengono da un’appropriata combinazionedi procedure di valutazione del rischio, di procedure di conformità eprocedure di validità. In alcune circostanze gli elementi probativipossono essere ottenuti interamente attraverso l’applicazione diprocedure di validità.
Il revisore:
Acquisisce elementi probativi sufficienti ed appropriati persuasivi(piuttosto che conclusivi)
Non esamina tutte le informazioni disponibili ma solo unacategoria di operazioni (campionamento)
Nell’acquisizione degli elementi probativi valuta se sonosufficienti ed appropriati al fine di giustificare le asserzioni dibilancio.
Deve sempre mettere in relazione il costo di una procedura conla relativa utilità.
Quando gli elementi probativi provenienti da diverse fonti sonotra loro discordanti, egli deve approfondire le indagini.
ISA 500: Elementi probativi
Il revisore ottiene gli elementi probativi avvalendosi diuna o più delle seguenti procedure:
Ispezione delle registrazioni e dei documenti Ispezione delle attività materiali (verifica fisica dei beni) Osservazione (verifica diretta di un processo o di una
procedura durante il suo svolgimento) Indagine (richiesta di informazioni a persone competenti) Conferma (attestazioni di informazioni direttamente da terze
parti) Ricalcolo (verifica dell’accuratezza matematica dei
documenti e delle registrazioni) Riesecuzione (svolgimento in modo autonomo da parte del
revisore di procedure o di controlli) Procedure di analisi comparativa (valutazione delle
informazioni economico-finanziarie tramite lo studio direlazioni)
ISA 500: Elementi probativi
1. Partecipazione alle rilevazioni fisiche delle rimanenze di magazzino
2. Richiesta di informazioni ai legali sulle rivendicazioni e sulle cause in corso
3. Valutazioni e informativa sugli investimenti in immobilizzazioni finanziarie (partecipazioni ed altri titoli)
4. Verifica dell’esistenza delle partecipazioni
5. Verifica dell’esistenza degli strumenti finanziari, anche derivati
6. Informazioni sui settori di attività della società
ISA 501: Elementi probativi: considerazioni specifiche su determinate voci
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1 Constatazione personale del revisore (Inventario fisico)
2 Conferma diretta da parte di terzi
3 Conferma per mezzo di riscontri differiti (follow-up)
Test di dettaglio dei saldi di bilancio
Verifiche dirette
05/03/2017 211
La conferma esterna è il processo di acquisizione e di valutazionedegli elementi probativi tramite una comunicazione diretta di unaterza parte in risposta ad una richiesta di informazioni su aspetti diuna determinata voce, operazione o informazione che incidono suasserzioni formulate dalla direzione nel bilancio.La conferma esterna:è un efficace strumento per acquisire elementi probativi direvisione sufficienti ed appropriati in presenza di elevato rischiointrinseco e di controllofornisce elementi probativi riguardo: esistenze; diritti e obblighi,manifestazione, completezza, valutazione, misurazione,presentazione e informativaè progettata dal revisore con riferimento all’obiettivo di revisionespecificoè indirizzata ad una persona che abbia la competenza,l’indipendenza e la conoscenza per rispondere
ISA 505: Conferme esterne
Tipi di conferme e loro utilizzo
Non si riceve risposta
ISA 505: Conferme esterne
Conferme positiveIl revisore chiede
al destinatariodi rispondere in
ogni caso
Il revisore deve effettuare ulteriori richieste e
conseguentemente svolgere procedure alternative
Conferme negativeIl revisore chiede al
destinatario di rispondere solo in caso di discordanza
Il revisore deve valutare la possibilità di applicare altre
procedure ad integrazione delleconferme negative
Il processo di conferma esterna
Controllo sul processo di selezione, preparazione einvio delle richieste Valutazione dell’attendibilità delle risposte ricevute Eventuale svolgimento di procedure supplementari
(se il processo di conferma e le procedurealternative non forniscono elementi probativisufficienti) Valutazione finale dei risultati del processo di
conferma esterna
ISA 505: Conferme esterne
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1 Riconciliazioni
2 Verifiche di cut-off
3 Altre procedure di revisione
Test di dettaglio delle operazioni
Verifiche documentali
05/03/2017 215
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+ Partite non comprese nell’estratto conto bancario
- Partite non comprese nella contabilità
SALDO CONTABILE RICONCILIATO
Riconciliazione bancaria
SALDO ESTRATTO CONTO
05/03/2017 216
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ESERCITAZIONE SULLA RICONCILIAZIONE BANCARIA
• Esercitazione sulla riconciliazione bancaria
21705/03/2017
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FASI DEL PROCESSO DI REVISIONE 4) EFFETTUAZIONE DELLA REVISIONE E TECNICHE DI REV.: PROCEDURE DI REVISIONE RICORRENTI
• Conferma conti bancari attivi e passivi* e controlloriconciliazioni
• Conferma saldi clienti* e verifica voci inriconciliazione
• Partecipazione all’inventario fisico del magazzino*• Conferma saldi debiti verso fornitori* e verifica voci in
riconciliazione• Conta o conferma dei titoli e valori (ove significativi)*• Ottenimento informazioni su contenzioso legale e
fiscale(* Procedure obbligatorie secondo Principi di Revisione Italiani)
05/03/2017 218
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• Verifica della valutazione delle principali vocidell’attivo e delle relative rettifiche di valore
• Verifica della congruità degli altri debiti e dei fondiper imposte, rischi e oneri
• Analisi di ragionevolezza e completezza(confronti, calcoli di massima, ecc.) dei saldi contabili;
• Esame dei principali eventi successivi;• Analisi di problematiche di continuità aziendale,
quando vi sono indicazioni negative.
FASI DEL PROCESSO DI REVISIONE 4) EFFETTUAZIONE DELLA REVISIONE E TECNICHE DI REV.: PROCEDURE DI REVISIONE RICORRENTI
05/03/2017 219
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FASI DEL PROCESSO DI REVISIONE4) EFFETTUAZIONE DELLA REVISIONE E TECNICHE DI
REVISIONE: LE PRINCIPALI AREE DI BILANCIO
Cassa e Banche
Crediti
Rimanenze di Magazzino
Titoli e partecipazioni
Immobilizzazioni materiali e immateriali
Debiti verso fornitori e
diversi
Fondi per rischi e oneri
Patrimonio netto
Conto economico
Continuità aziendale
05/03/2017 220
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BILANCIOBILANCIO
CONTABILITÁCONTABILITÁ
DOCUMENTIDOCUMENTI
PERCORSI DI VERIFICA: 1) Verifiche per derivazione
(accertamento dell’esistenza)
OPERAZIONIAZIENDALIOPERAZIONIAZIENDALI
05/03/2017 221
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OPERAZIONIAZIENDALIOPERAZIONIAZIENDALI
DOCUMENTIDOCUMENTI
CONTABILITÁCONTABILITÁ
BILANCIOBILANCIO
PERCORSI DI VERIFICA: 1) Verifiche per progressione
(accertamento della completezza)
05/03/2017 222
Il campionamento di revisione prevede l’applicazionedi procedure di revisione su un numero di vociinferiore alla totalità delle voci che compongono ilsaldo di un conto o di una classe di operazioni inmodo tale che tutte le voci abbiano una probabilità diessere selezionate
Nel definire le procedure di revisione da svolgere, ilrevisore deve determinare appropriati metodi per laselezione delle voci da esaminare al fine diraccogliere elementi probativi necessari alraggiungimento degli obiettivi delle procedure direvisione
ISA 530: Campionamento di revisione
I metodi a disposizione del revisore sono:a) la selezione di tutte le vocib) la selezione di voci specifichec) il campionamento
In ogni caso, il revisore deve accertarsi che le metodologieutilizzate siano efficaci nel fornire elementi probativi sufficienti eappropriati per soddisfare gli obiettivi delle verifiche da svolgere.
• Il revisore deve esprimere un giudizio professionale riguardol’utilizzo di un campionamento statistico o non statistico
• Il revisore, nel definire il campione, deve considerare gliobiettivi della verifica e le caratteristiche della popolazione dacui è estratto il campione selezionato
ISA 530: Campionamento di revisione
Caratteristiche del campione• La popolazione deve essere: appropriata e completa• Il revisore può stratificare la popolazione suddividendolain sotto-campioni aventi specifiche caratteristiche al finedi ridurre la variabilità delle voci
• È efficace scegliere come unità di campionamento lasingola unità monetaria che compone un saldo di unconto o una classe di operazioni
• La dimensione del campione varia con il variare delrischio di campionamento
• I principali metodi di selezione dei campioni sono:l’utilizzo delle tavole di numeri casuali o di softwarespecifici, la selezione sistematica e quella accidentale
ISA 530: Campionamento di revisione
Il campionamento di revisione
• Il revisore, per ciascuna voce selezionata, deve svolgereprocedure di revisione adeguate ai particolari obiettividella verifica
• Il revisore deve valutare i risultati del campione, lanatura e la causa degli errori ed il loro possibile effettosulle altre aree della revisione
• Gli errori riscontrati nel campione vanno proiettatiall’intera popolazione
• Il revisore deve valutare i risultati del campione al fine dideterminare se la valutazione preliminare dellecaratteristiche rilevanti della popolazione sia confermatao debba essere rivista.
ISA 530: Campionamento di revisione
ISA 540: Revisione delle stime contabili, incluse le stime contabili del fair value, e della relativa informativa
Le stime contabili
Definizione: determinazione approssimata di un valore odi una voce di bilancio per la quale non esisteun metodo di rilevazione oggettivo
Tipologia:- Semplici o complesse- Effettuate nell’ambito di normali
procedure che operano su base continuativa,oppure eseguite solo in sede di predisposizionedel bilancio
• Il revisore deve acquisire sufficienti ed appropriati elementiprobativi per poter accertare se le stime contabili sianoragionevoli e che di esse sia fornita un’adeguata informazionein bilancio• Nella verifica della stima contabile, il revisore deve seguireuno dei seguenti approcci o loro combinazione:a) Analisi e verifica del processo logico seguito dalla Direzioneper lo sviluppo della stima contabileb) Utilizzo di una stima effettuata da un esperto indipendente,da confrontare con quella predisposta dalla Direzionec) Riscontro con gli eventi successivi per confermare le stimeeffettuate
ISA 540: Revisione delle stime contabili, incluse le stime contabili del fair value, e della relativa informativa
Conclusioni
• Valutazione finale sulla ragionevolezza di una stimacontabile e della sua coerenza con gli altri elementiprobativi acquisiti nel corso del lavoro di revisione
• Determinare se l’eventuale differenza, tra l’importostimato dal revisore e l’ammontare stimato iscritto inbilancio, richieda una rettifica di bilancio
• Accertare se, successivamente alla data di bilancio, sianostate effettuate operazioni o si siano verificati eventi chepossano aver modificato la stima effettuata
ISA 540: Revisione delle stime contabili, incluse le stime contabili del fair value, e della relativa informativa
• Comunicazione e correzione degli errori;
• Valutazione dell’effetto degli errori non corretti;
• Richiesta di attestazioni scritte sulla non significatività deglierrori non corretti, compresa la loro descrizione analitica;
• La valutazione se l’insieme degli errori identificati è«chiaramente trascurabile» identifica un’espressionediversa dal concetto di «non significatività».
• Distinzione tra errori oggettivi, soggettivi e proiettati
ISA 450: Valutazione degli errori identificati nel corso della revisione
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600 La revisione del bilancio del gruppo. Considerazionispecifiche (incluso il lavoro dei revisori delle componenti)610 Utilizzo del lavoro dei revisori interni620 Utilizzo del lavoro dell’esperto del revisore
UTILIZZO DEL LAVORO DI TERZI (600 – 620)
• L’esperto è una persona o un’entità in possesso di specialiconoscenze, preparazione ed esperienza in un settorespecifico diverso dalla contabilità e dalla revisione delbilancio
• Nel corso della revisione contabile il revisore può avere lanecessità di acquisire elementi probativi mediante rapporti,pareri, valutazioni e attestazioni rilasciati da un esperto
• Il revisore, nel pianificare l’utilizzo dell’opera di un esperto,deve valutarne la competenza professionale el’indipendenza di giudizio
ISA 620: Utilizzo del lavoro dell’esperto del revisore
• Il revisore deve ottenere sufficienti e appropriatielementi probativi che comprovino l’adeguatezza dellavoro svolto dall’esperto rispetto agli scopi dellarevisione contabile del bilancio
• Il revisore deve valutare se il lavoro dell’espertocostituisce un adeguato elemento probativo inrelazione all’asserzione di bilancio alla quale si riferisce
• Se il revisore decide di esprimere un giudizio conrilievi, in talune circostanze, può essere opportuno cheegli ne faccia riferimento o descriva il lavorodell’esperto.
ISA 620: Utilizzo del lavoro dell’esperto del revisore
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2) Verifica della revisione (audit review)
1) Completamento e aggiornamento
delle carte di lavoro
LE FASI DEL PROCESSO DI REVISIONE5) SUPERVISIONE E RIESAME DEL
LAVORO DI REVISIONE
05/03/2017 234
ISA 230: La documentazione della revisione contabile
“Documentazione della revisione” (o “carte di lavoro”): formalizzazionedelle procedure di revisione svolte, dei relativi elementi probativiottenuti, e delle conclusioni raggiunte dal revisore.Il revisore deve preparare con tempestività una documentazione dellarevisione che consenta:– una sufficiente ed appropriata evidenza degli elementi asupporto della relazione di revisione;– l’evidenza che il lavoro di revisione sia stato svolto inconformità ai principi di revisione ed alle norme e ai regolamentiapplicabili;– di assistere il team di revisione nel pianificare e svolgere la revisione; neldirigere, supervisionare e riesaminare il lavoro di revisione;– al team di revisione di dimostrare di aver svolto il lavoro;– di mantenere un archivio documentale degli aspetti significativi per i futuriincarichi di revisione;– di permettere ad un revisore esperto di effettuare controlli di qualità, ispezioni,verifiche indipendenti in accordo con le leggi, i regolamenti o altri adempimentiapplicabili.
• Possono assumere qualunque forma (cartacea, elettronica,etc.);• Includono: programmi di revisione, analisi; lettere di conferma,check-list, etc.;• Sono escluse: bozze, annotazioni provvisorie ed incomplete,etc.Il revisore deve predisporre una documentazione della revisioneche consenta ad un revisore esperto di comprendere:– la natura, la tempistica e l’estensione delle procedure direvisione svolte;– i risultati delle procedure di revisione e gli elementi probativiraccolti;– gli aspetti significativi emersi nel corso del lavoro di revisione ele conclusioni raggiunte al riguardo.
ISA 230: La documentazione della revisione contabile
La forma, il contenuto e l’ampiezza della documentazionedella revisione dipendono da vari fattori quali:• la natura delle procedure di revisione da svolgere;• i rischi identificati di errori significativi;• il grado di giudizio professionale necessario per svolgere illavoro e valutarne i risultati;• l’importanza degli elementi probativi acquisiti;• la natura e la portata delle eccezioni identificate;• la necessità di documentare una conclusione o gli argomentia supporto di una conclusione non facilmente desumibile sullabase della documentazione del lavoro svolto o degli elementiprobativi acquisiti;• la metodologia di revisione e gli strumenti utilizzati.
ISA 230: La documentazione della revisione contabile
– Documentazione degli aspetti significativi:• situazioni che determinano rischi significativi;• informazioni finanziarie significativamente errate;• significative difficoltà nell’applicare procedure di revisione;• risultati che determinano effetti sulla relazione di revisione.
-Documentazione delle deroghe ai principi di revisione:• possono aversi solo in circostanze eccezionali, per le qualil’applicazione del principio non consente di raggiungere l’obiettivo chesi prefigge;• devono prevedere procedure di revisione alternative;• occorre documentare: ragioni della deroga e ragioni per cui leprocedure di revisione alternative siano sufficienti e appropriate.• non richiedono documentazione se si tratta di principi per i quali nonsussiste la situazione prevista dal principio (es. PR saldi apertura)
ISA 230: La documentazione della revisione contabile
- Documentazione definitiva del lavoro di revisione• completamento della raccolta entro 60 giorni dalla relazione direvisione;• sono ammesse solo modifiche formali durante la raccolta esistemazione;
- Riservatezza, Sicurezza e Conservazione delle carte di lavoro
La società di revisione deve adottare direttive e procedureappropriate per assicurare:• riservatezza e sicurezza nella custodia, integrità e rintracciabilità,accesso;• la conservazione delle carte di lavoro. Il limite è fissato in 10 annifacendo riferimento alla conservazione delle scritture contabili.
ISA 230: La documentazione della revisione contabile
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ESEMPI DI CARTE DA LAVORO DA MOSTRARE
LA CERTIFICAZIONE DELLE SPESE SUL FSE 2007-2013 DELLA REGIONE SICILIANA
• Certificazione di spesa
• Elenco dei pagamenti FSE
• Check-list
• Dettaglio delle spese del revisore
• Attestazioni del revisore
• Verbale di verifica
24005/03/2017
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2) Verifica della revisione (audit review)
1) Completamento e aggiornamento
delle carte di lavoro
LE FASI DEL PROCESSO DI REVISIONE5) SUPERVISIONE E RIESAME DEL
LAVORO DI REVISIONE
05/03/2017 241
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1. Gli iscritti nel Registro che svolgono incarichi di revisione, ivi inclusi icomponenti del collegio sindacale che esercitano la revisione, sono soggetti acontrollo della qualità.2. Il controllo di qualità sugli iscritti al Registro soci o amministratori di unasocietà di revisione si intende svolto sulla società di revisione. In ogni caso,tali soggetti sono sottoposti direttamente al controllo di qualità qualora sialoro personalmente conferito almeno un incarico di revisione o sianocomponenti di un collegio sindacale che esercita la revisione.3. Le disposizioni si applicano agli iscritti nel Registro che svolgono incarichidi revisione del bilancio di esercizio e consolidato di enti diversi dagli EIP.4. Il controllo di qualità sui revisori e sulle società di revisione che svolgonoincarichi di revisione del bilancio di esercizio e consolidato di EIP èdisciplinato dal RE.
24205/03/2017
DISPOSIZIONI SPECIALI RIGUARDANTI GLI EIPD. Lgs. 39/2010 - Art. 20 – Controllo di qualità
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5. Gli iscritti nel Registro che svolgono incarichi su enti diversi dagli EIP sonosoggetti a controllo di qualità sulla base di un'analisi del rischio,almeno ogni 6 anni.
6. Il controllo della qualità è effettuato da persone fisiche in possesso diun'adeguata formazione ed esperienza professionale in materia di revisionedei conti e di informativa finanziaria e di bilancio, nonchè della formazionespecifica in materia di controllo della qualità.
7. I soggetti di cui al comma 6 sono revisori legali iscritti nel Registro che:
a) hanno svolto, per almeno 5 anni continuativi, incarichi di revisione inqualità di responsabili dell'incarico;
b) sono stati, per almeno 5 anni continuativi, dipendenti o collaboratori disocietà di revisione iscritte nel Registro partecipando agli incarichi di revisionecon funzioni di direzione e supervisione;
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DISPOSIZIONI SPECIALI RIGUARDANTI GLI EIPD. Lgs. 39/2010 - Art. 20 – Controllo di qualità
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c) sono stati, per almeno 5 anni continuativi, dipendenti di amministrazionipubbliche o enti pubblici che svolgono attività di vigilanza sulla revisione.
8. I soggetti incaricati del controllo della qualità devono rispettare lariservatezza delle informazioni di cui siano venuti a conoscenza nellosvolgimento delle proprie funzioni.
9. Non possono essere incaricati dei controlli i revisori che hanno incarichi direvisione e i soggetti che hanno rapporti diretti o indiretti di collaborazione,consulenza, impiego o di altra natura professionale, ivi compresa l'assunzione dicariche sociali, con un revisore o con una società di revisione.
10. Una persona fisica non può partecipare come controllore al controllo dellaqualità di un revisore o di una società di revisione prima che siano trascorsi 3anni dalla cessazione del rapporto di lavoro come socio o dipendente o di ognialtro rapporto di associazione con tale revisore o società di revisione.
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DISPOSIZIONI SPECIALI RIGUARDANTI GLI EIPD. Lgs. 39/2010 - Art. 20 – Controllo di qualità
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11. Una persona fisica non può partecipare come controllore al controllodella qualità di un revisore o di una società di revisione se è coniuge oconvivente, parente o affine entro il quarto grado del revisore sottopostoal controllo o di revisori che siano soci, amministratori o collaboratori dellasocietà di revisione sottoposta al controllo, o se intrattenga con essi o conla società di revisione sottoposta a controllo relazioni d'affari o finanziarieche ne possono compromettere l'indipendenza.
13. Il controllo della qualità, basato su una verifica adeguata deidocumenti selezionati, include una valutazione della conformita'ai principi di revisione e ai requisiti di indipendenza, della quantitàe qualità delle risorse impiegate, dei corrispettivi per la revisione,nonchè del SCI della qualità nella società di revisione.
24505/03/2017
DISPOSIZIONI SPECIALI RIGUARDANTI GLI EIPD. Lgs. 39/2010 - Art. 20 – Controllo di qualità
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D. Lgs. 39/2010Art. 5-bis
Formazione dei soggetti incaricati dei controlli della qualità
1. Il MEF, sentita la Consob, definisce con proprio decreto i criteri diaccreditamento dei corsi di formazione per i soggettiincaricati dei controlli della qualità, nonchè i programmi e ilcontenuto minimo di tali corsi.
2. Le autorità vigilanti provvedono autonomamente alla formazionedel personale interno incaricato di effettuare i controlli di qualitàanche attraverso la definizione di programmi di aggiornamentoprofessionale condivisi
24605/03/2017
ISA 220: Controllo della qualità dell’incarico di revisione contabile del bilancio
LA SOCIETA’ DI REVISIONE
Definisce le direttive e le procedure di controllo della qualità in funzione dei seguenti parametri:
Requisiti professionali Preparazione e competenza Assegnazione degli incarichi Direzione, supervisione e
riesame del lavoro Consultazione Accettazione e mantenimento
della clientela Monitoraggio
ISA 220: Controllo della qualità dell’incaricodi revisione contabile del bilancio
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CASO: DILEMMA ETICO (SIX STEPS APPROACH)
Nel maggio dell’anno X, Barbara aveva molte aspettative circa ilsuofuturo: stava per laurearsi e la settimana seguente avrebbecominciato la sua carriera professionale nell’audit staff dellaGreenaudit.
Le cose apparivano leggermente differenti a Barbara nel Febbraiodell’anno successivo. Stava lavorando nell’audit della Textex,un’impresa tessile con bilancio al 31.12. La pressione era pesante.Ogni membro del team di revisione lavorava 70 ore alla settimana,ma tutti avevano l’impressione che non sarebbero riusciti aterminare il processo di revisione in tempo.
Barbara si occupava dell’area immobilizzazioni e aveva il compito disvolgere delle verifiche sugli incrementi subiti dalla voce nell’anno.
24905/03/2017
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CASO: DILEMMA ETICO (SIX STEPS APPROACH)
Il programma di revisione prevedeva che doveva essere esaminatala documentazione relativa a tutte le transazioni di importosuperiore a euro 10.000, e avrebbe dovuto essere selezionato unragionevole campione delle altre transazioni.
Quando Barbara cominciò la selezione delle transazioni il suo senior,Giacomo, aveva già lasciato l’ufficio del cliente, pertanto Barbaranon poté ottenere alcun consiglio sulla dimensione appropriata delcampione. Pertanto agì di testa propria e selezionò un campione di50 transazioni fra le circa 250 di importo inferiore ai 10.000 euro.
Barbara svolse le verifiche ottenendo i seguenti risultati:
25005/03/2017
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CASO: DILEMMA ETICO (SIX STEPS APPROACH)
le transazioni di importo superiore a euro 10.000 non contenevanoalcun errore significativo;
mentre le 50 transazioni selezionate di importo inferiore a euro10.000 contenevano numerosi errori. La somma complessiva deglierrori riscontrati da Barbara sembrava significativa.
Dopo due giorni Giacomo tornò presso l’ufficio del cliente e Barbaragli mostrò i risultati delle verifiche da lei svolte, al fine di informarloin merito ai problemi riscontrati. La risposta che ottenne fu laseguente: “Barbara, avresti dovuto verificare tutte le transazioni diimporto superiore a 10.000 euro e 5 o 10 transazioni di importominore. Hai speso un’intera giornata su questo lavoro e nonpossiamo permetterci di perdere altro tempo.
25105/03/2017
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CASO: DILEMMA ETICO (SIX STEPS APPROACH)
Conserva solo le carte di lavoro delle verifiche svolte sulle prime 10transazioni di importo inferiore a 10.000 euro, elimina le schederelative alle altre 40 transazioni e dimentica di averle fatte”.
Quando Barbara chiese se era possibile correggere gli errori riscontratiin quelle 40 transazioni, il senior le rispose: “Non ti preoccupare,Barbara; ad ogni modo non sono significativi. Dimenticali. Sono coseche non ti riguardano, ma riguardano solo me”.
• Perché questa situazione costituisce un “dilemma etico” per Barbara ?
• Si utilizzi il metodo dei sei steps per risolvere questo dilemma etico.
25205/03/2017
Corso di Revisione aziendale - Prof. Fabio La Rosa
CASO: DILEMMA ETICO (SIX STEPS APPROACH)
Il metodo dei sei steps:
1. FATTI RILEVANTI
2. DILEMMA ETICO
3. CHI E’ COLPITO DAL DILEMMA ETICO E COME
4. ALTERNATIVE PER BARBARA
5. CONSEGUENZE DELLE VARIE SCELTE
6. AZIONE APPROPRIATA
25305/03/2017
• Gli eventi successivi sono gli eventi che si verificano tra la data dichiusura dell’esercizio e la data di approvazione del bilancio daparte dell’assemblea degli azionisti, o altro organo deputatoall’approvazione del bilancio d’esercizio
• Il revisore deve considerare gli effetti che gli eventi successivipossono produrre sia sul bilancio che sulla propria relazione
• Il revisore, alla data della relazione di revisione, identifica gli eventiche possano richiedere rettifiche o ulteriori informazioni nel bilancio
• Qualora dopo la data della relazione di revisione ma prima delladata di approvazione del bilancio, il revisore venga a conoscenza dieventi successivi egli deve valutare se tali eventi possano influiresignificativamente sul bilancio e deve valutare se il bilancio debbaessere modificato
ISA 560: Eventi successivi
In mancanza di evidenze contrarie, la preparazione del bilancio èeffettuata nel presupposto della continuità aziendale dell’attivitàdell’impresa per un periodo prevedibile futuro.
È responsabilità della direzione valutare la continuità aziendale. Èresponsabilità del revisore valutare la correttezza dell’impiego delpresupposto della continuità aziendale da parte della direzione.
La mancanza di tale presupposto può emergere dal bilancio o daaltre fonti quali ad esempio:
Indicatori finanziari (situazione di deficit patrimoniale,…) Indicatori gestionali (perdita di fornitori importanti,…) Altri indicatori (capitale ridotto al di sotto dei minimi legali,…)
ISA 570: Continuità aziendale
La correttezza del presupposto della continuità aziendale
La mancanza di riferimenti ad incertezze sulla continuità aziendalenella relazione di revisione non è garanzia di funzionamentodell’azienda.
Quando insorge il dubbio circa la prospettiva di continuità aziendale, ilrevisore deve raccogliere sufficienti ed appropriate evidenze circa lacapacità dell’impresa di permanere in funzionamento nel prevedibilefuturo.
Il revisore deve ottenere gli elementi probativi per la formulazionedel giudizio sul bilancio di esercizio per verificare la continuitàaziendale.
Il revisore, infine, deve valutare e discutere con la Direzione i pianiper le azioni future a sostegno della continuità aziendale.
ISA 570: Continuità aziendale
Il revisore deve:1) ottenere l’evidenza del riconoscimento da parte della Direzione della
propria responsabilità per la corretta predisposizione del bilancio inconformità alle norme che ne disciplinano la redazione e accertare chela stessa Direzione abbia approvato il progetto di bilancio
2) acquisire attestazioni scritte su aspetti significativi del bilancioquando ritiene che non possano esistere su tali aspetti altri elementiprobativi sufficienti ed appropriati
3) documentare le attestazioni della Direzione nelle proprie carte dilavoro, allegando quelle ottenute per iscritto e riassumendo ilcontenuto di quelle ottenute verbalmente
4) controllare che la lettera di attestazione della Direzione contengatutti gli elementi formali
5) esprimere un giudizio con rilievi o dichiararsi impossibilitato adesprimere un giudizio nel caso in cui la Direzione si rifiuti di rilasciareuna attestazione scritta ritenuta necessaria dal revisore
ISA 580: Attestazioni scritte
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1) Lettera alla direzione (Management Letter)
2) Rapporto finale di revisione
Emissione dei rapporti:
LE FASI DEL PROCESSO DI REVISIONE6) EMISSIONE DELLA RELAZIONI DI REVISIONE
05/03/2017 258
Corso di Revisione aziendale - Prof. Fabio La Rosa
1. Il revisore legale o la società di revisione legale incaricati dieffettuare la revisione legale dei conti:
a) esprimono con apposita relazione un giudizio sul bilanciodi esercizio e sul bilancio consolidato, ove redatto edillustrano i risultati della revisione;
b) verificano nel corso dell’esercizio la regolare tenuta dellacontabilità sociale e la corretta rilevazione dei fatti digestione nelle scritture contabili.
D. Lgs. 39/2010Art. 14 – Relazione di revisione e giudizio sul bilancio
05/03/2017 259
• Si applica in forza del D. Lgs. 39/2010, art. 14, co.1, lett. b);• È responsabilità della direzione la regolare tenuta della
contabilità sociale e la corretta rilevazione dei fatti di gestione nelle scritture contabili;
• Comporta il rispetto delle disposizioni normative in materia civilistica e fiscale con riferimento a modalità e tempi di rilevazione delle scritture contabili, di redazione, vidimazione e conservazione dei libri contabili e sociali obbligatori, nonché di rilevazione dell’esecuzione degli adempimenti fiscali e previdenziali;
• Il revisore deve pianificare la frequenza delle verifiche periodiche in funzione della dimensione e complessità dell’impresa.
ISA 250B: Le verifiche della regolaretenuta della contabilità sociale
Corso di Revisione aziendale - Prof. Fabio La Rosa 26105/03/2017
RELAZIONI DI REVISIONE:tipologie di giudizio
• Giudizio senza rilievi (Unqualified opinion)
• Giudizio con rilievi (Qualified opinion)
• Giudizio negativo (Adverse opinion)
• Dichiarazione di impossibilità ad esprimere un giudizio (Disclaimer of opinion)
Corso di Revisione aziendale - Prof. Fabio La Rosa 26205/03/2017
• Sostituito il termine “Certificazione” con “Giudizio”. Non siparla di “relazione di certificazione” ma di “relazione dellasocietà di revisione”.
• Risponde non solo all’esigenza di un linguaggio più moderno,ma anche alla necessità di eliminare una delle causedell’“expectation gap”, ossia il divario tra ciò che la revisionepuò dare e ciò che è l’aspettativa del mercato.
• Maggiore flessibilità nell’espressione del giudizio rispetto alprevigente dualismo “rilascio - non rilascio” della“certificazione”.
GIUDIZIO DEI REVISORI SUI BILANCI
Sebbene il giudizio del revisore incida sullavalutazione dell’attendibilità del bilancio, talegiudizio non rappresenta una garanzia del futurofunzionamento dell’impresa né che la stessa siastata amministrata in modo efficace ed efficiente.
ISA 200: Obiettivi generali del revisore indipendente esvolgimento della revisione contabile in conformità agli ISA
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2. La relazione redatta in conformità ai principi di revisione,comprende:
a) un paragrafo introduttivo che identifica il bilancio di esercizioo consolidato sottoposto a revisione e il quadro normativosull'informazione finanziaria applicato alla sua redazione;b) una descrizione della portata della revisione svolta conl'indicazione dei principi di revisione osservati;c) un giudizio sul bilancio che indica chiaramente se questo èconforme alle norme che ne disciplinano la redazione e serappresenta in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale efinanziaria e il risultato economico dell'esercizio;d) eventuali richiami di informativa che il revisore sottoponeall'attenzione dei destinatari del bilancio, senza che essicostituiscano rilievi;
D. Lgs. 39/2010Art. 14 – Relazione di revisione e giudizio sul bilancio
05/03/2017 264
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2. La relazione redatta in conformità ai principi di revisione,comprende:e) un giudizio sulla coerenza della relazione sulla gestione con ilbilancio e sulla sua conformità alle norme di legge. Il giudiziocontiene altresì una dichiarazione rilasciata sulla base delleconoscenze e della comprensione dell'impresa e del relativocontesto acquisite nel corso dell'attività di revisione, circal'eventuale identificazione di errori significativi nella relazione sullagestione, nel qual caso sono fornite indicazioni sulla natura di talierrori;f) una dichiarazione su eventuali incertezze significativerelative a eventi o a circostanze che potrebbero sollevare dubbisignificativi sulla capacità della società sottoposta a revisione dimantenere la continuità aziendale;g) l'indicazione della sede del revisore o della società di revisione.
D. Lgs. 39/2010Art. 14 – Relazione di revisione e giudizio sul bilancio
05/03/2017 265
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3. Nel caso in cui il revisore esprima un giudizio sul bilancio con rilievi, ungiudizio negativo o rilasci una dichiarazione di impossibilità di esprimere ungiudizio, la relazione illustra analiticamente i motivi della decisione.3-bis. Qualora la revisione sia stata effettuata da più revisori o piùsocietà di revisione, essi raggiungono un accordo sui risultati della revisionee presentano una relazione e un giudizio congiunti. In caso didisaccordo, ogni revisore legale o società di revisione presenta il propriogiudizio in un paragrafo distinto della relazione di revisione, indicando imotivi del disaccordo.4. La relazione è datata e sottoscritta dal responsabile dell'incarico. Quandola revisione è effettuata da una società di revisione, la relazione reca almeno lafirma dei responsabili della revisione. Qualora l'incarico sia stato affidatocongiuntamente a più revisori, la relazione di revisione è firmata da tutti iresponsabili dell'incarico.6. I soggetti incaricati della revisione hanno diritto ad ottenere dagliamministratori documenti e notizie utili all'attività di revisione e possonoprocedere ad accertamenti, controlli ed esame di atti e documentazione.
D. Lgs. 39/2010Art. 14 – Relazione di revisione e giudizio sul bilancio
05/03/2017 266
Corso di Revisione aziendale - Prof. Fabio La Rosa 26705/03/2017
1. …abrogato dal D. lgs. 39/2010…2. …abrogato dal D. lgs. 39/2010…3. …abrogato dal D. lgs. 39/2010…4. In caso di giudizio negativo o di dichiarazione diimpossibilità di esprimere un giudizio o in presenza dirichiami di informativa relativi a dubbi significativisulla continuità aziendale il revisore legale o lasocietà di revisione legale informanotempestivamente la Consob.4-bis…abrogato dal D. lgs. 39/2010…5. …abrogato dal D. lgs. 39/2010…
RELAZIONI DI REVISIONE (ART. 156 - DECRETO DRAGHI)
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700 Formazione del giudizio e relazione sul bilancio705 Modifiche al giudizio nella relazione del revisore indipendente706 Richiami d’informativa e paragrafi relativi ad altri aspetti nellarelazione del revisore indipendente710 Informazioni comparative. Dati corrispondenti e bilanciocomparativo720 Le responsabilità del revisore relativamente alle altreinformazioni presenti in documenti che contengono il bilanciooggetto di revisione contabile720B Le responsabilità del soggetto incaricato dellarevisione legale relativamente all’espressione del giudiziosulla coerenza
REPORTING (700 –720B)
• Oggetto: forma e contenuto della relazione di revisione eresponsabilità del revisore
• Finalità: favorire uniformità e comprensione delle relazionidi revisione e credibilità della revisione.
• Disciplina la sola ipotesi di «giudizio senza modifica» (inluogo di «giudizio senza rilievi»)
• Formazione del giudizio: il revisore valuta se il bilanciosia redatto, in tutti i suoi aspetti significativi, nel rispetto delquadro normativo sull’informazione applicabile: sulla«conformità» e/o sulla «corretta rappresentazione».
• Sezioni della relazione del revisore indipendente:titoli, destinatari, paragrafo introduttivo, responsabilità delladirezione e del revisore, giudizi, eventuali altri obblighi direportistica, firma, data e sede.
• Esempi di relazioni di revisione nelle diverse fattispecie.
ISA 700 Formazione del giudizio e relazione sul bilancio
• Disciplina le tre tipologie di «giudizio con modifica»: conrilievi, negativo, dichiarazione di impossibilità adesprimere un giudizio.
• Definisce il concetto di «errore pervasivo».• Giudizio con rilievi: va emesso in presenza di errori
significativi ma non pervasivi.• Giudizio negativo: va emesso in presenza di errori
significativi e pervasivi.• Dichiarazione di impossibilità ad esprimere un giudizio:
assenza di elementi probativi sufficienti e appropriati e glierrori non individuati sono significativi e pervasivi,oppure – in casi estremamente rari – a causa del pesodelle interazioni esistenti tra le molteplici incertezze.
• Limitazioni imposte dalla direzione e valutazione direcesso dall’incarico.
ISA 705 Modifiche al giudizio nella relazione del revisore indipendente
Richiami di informativa contenuti nella relazione direvisione•Aspetti presentati o oggetto di informativa nel bilancioritenuti fondamentali per la comprensione del bilancio daparte degli utilizzatori.•Utilizzare il titolo «Richiamo di informativa» o altro titoloappropriato.Paragrafi relativi ad altri aspetti contenuti nellarelazione di revisione•Aspetti, diversi da quelli presentati o oggetto di informativanel bilancio, ritenuti rilevanti per la comprensione da partedegli utilizzatori della revisione, delle responsabilità delrevisore o della relazione di revisione (es.: impossibilità direcedere dall’incarico).•Utilizzare il titolo «Altri aspetti» o altro titolo appropriato.
ISA 706 Richiami d’informativa e paragrafi relativi ad altri aspetti nella relazione del revisore indipendente
• Due possibili approcci alle informazioni comparative:1) approccio dei dati corrispondenti: il giudizio delrevisore riguarda solo il periodo amministrativo inesame;2) approccio del bilancio comparativo: il giudizio delrevisore riguarda ciascun periodo amministrativo per ilquale il bilancio è stato presentato.
• Procedure di revisione: 1) stabilire se il bilancio includele informazioni comparative richieste dal quadronormativo; 2) valutare se le informazioni comparativeconcordano con gli importi e le altre informazioni relativiagli esercizi precedenti; 3) valutare se i principi contabiliutilizzati per le informazioni comparative siano conformia quelli adottati nel periodo amministrativo in esame.
ISA 710 Informazioni comparative. Dati corrispondenti e bilancio comparativo
• «Altre informazioni»: sono informazioni finanziarie e non finanziarie incluseper legge, regolamento o consuetudine nella relazione annuale.
• Il giudizio del revisore non riguarda le «altre informazioni» e non haresponsabilità di verificare se tali informazioni siano appropriate.
• Tuttavia, deve leggere criticamente le «altre informazioni» perché eventualiincoerenze con il bilancio, potrebbero inficiare la credibilità di quest’ultimo.
• In presenza di incoerenze significative il revisore stabilisce se occorreapportare modifiche al bilancio o alle «altre informazioni» e, in caso dirifiuto della direzione ad apportare le modifiche, il revisore può consultare ilproprio consulente legale, emettere un giudizio con modifica o recederedall’incarico.
• Sono, ad esempio, «altre informazioni»: indici di bilancio, piani diinvestimenti, sintesi dei dati trimestrali, informazioni sulla forza lavoro, ecc.
• Non sono, ad esempio, «altre informazioni»: informazioni presenti sul sitoweb, comunicati stampa, informazioni contenute nelle indicazioni deglianalisti finanziari, ecc.
ISA 720 Le responsabilità del revisore relativamente alle altre informazioni presenti in documenti che
contengono il bilancio oggetto di revisione contabile
• Coerenza tra le informazioni contenute nel bilancio e la relazione sullagestione (ex art. 14, D. Lgs. 39/2010).
• Coerenza tra le informazioni contenute nel bilancio e la relazione sulgoverno societario e gli assetti proprietari (ex art. 123-bis, D. Lgs.58/1998), solo per gli emittenti quotati nei mercati regolamentati.
• Non si tratta di un giudizio di conformità né di rappresentazione veritiera ecorretta.
• Definizione della responsabilità degli amministratori e dei revisori.• Incoerenza, incoerenza significativa, incoerenza significativa e pervasiva
(quest’ultima si verifica quando l’incoerenza non si limita a specificheinformazioni oppure quando si riferisce ad informazioni di fondamentalerilevanza per la comprensione della RsG).
• Procedure di revisione: 1) lettura critica delle informazioni contenute nellaRsG e nella RsGs; 2) riscontro delle informazioni finanziarie con il bilancio,la contabilità generale e le scritture sottostanti; 3) verifica della presenzadelle informazioni utili a comprendere le caratteristiche del sistema digestione dei rischi e di controllo interno, senza che questa verifica porti aduna attestazione del revisore.
ISA 720B Le responsabilità del soggetto incaricato della revisione legale relativamente all’espressione del
giudizio sulla coerenza
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IN CASO DI GIUDIZIO SUL BILANCIO “SENZA RILIEVI”SITUAZIONE DI COERENZA : giudizio positivo“La responsabilità della redazione della relazione sulla gestione in conformitàa quanto previsto dalle norme di legge [e dai regolamenti] compete agliamministratori della ABC S.p.A.. E’ di nostra competenza l’espressione delgiudizio sulla coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio, comerichiesto dall’art. 156, co. 4-bis, lett. d), del D.Lgs. 58/98. A tal fine, abbiamosvolto le procedure indicate dal principio di revisione n. PR 001 emanato dalCNDCEC e raccomandato dalla Consob. A nostro giudizio la relazionesulla gestione è coerente con il bilancio [d’esercizio][consolidato] dellaABC S.p.A. al [giorno mese anno].”INCOERENZE SIGNIFICATIVE: giudizio positivo con rilievi…[Descrizione delle significative incoerenze riscontrate]. A nostro giudizio, adeccezione di quanto precedentemente descritto, la relazione sullagestione è coerente con il bilancio [d’esercizio][consolidato] della ABCS.p.A. al [giorno mese anno].”INCOERENZE SIGNIFICATIVE E PERVASIVE: giudizio avverso.
ISA 720B Le responsabilità del soggetto incaricato della revisione legale relativamente all’espressione del
giudizio sulla coerenza
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IN CASO DI GIUDIZIO SUL BILANCIO “POSITIVO CON RILIEVI”: Giudizio sulla coerenza da valutare in relazione alle specifiche circostanzeIN CASO DI GIUDIZIO SUL BILANCIO “NEGATIVO”, O “DICHIARAZIONE DI IMPOSSIBILITA’ AD ESPRIMERE UN GIUDIZIO”“…A causa della [rilevanza delle limitazioni alle nostre verifiche][rilevanzadegli effetti connessi alle incertezze][significatività delle deviazioni daiprincipi contabili di riferimento] descritte[i] nel precedente paragrafo 3., nonsiamo in grado di esprimere un giudizio sulla coerenza della relazione sullagestione con il bilancio [d’esercizio] [consolidato] della ABC S.p.A al [giorno meseanno].”
ISA 720B Le responsabilità del soggetto incaricato della revisione legale relativamente all’espressione del
giudizio sulla coerenza
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1. Nel caso di revisione del bilancio consolidato di un gruppo di imprese, ilrevisore del gruppo assume la piena responsabilità per la relazione direvisione e per la relazione aggiuntiva destinata al comitato per il controllointerno e la revisione contabile.
2. Ai fini della revisione del bilancio consolidato, il revisore del gruppo valuta illavoro svolto da eventuali altri revisori, società di revisione, revisori ed enti direvisione di un Paese terzo e mantiene documentazione della natura, tempisticaed estensione del lavoro da essi svolto e, ove opportuno, del riesame effettuatodal revisore sulle parti pertinenti della documentazione di revisione di dettirevisori. Il revisore del gruppo esamina il lavoro svolto da eventuali altri revisori,società di revisione, revisori ed enti di revisione di un Paese terzo, ai fini dellarevisione del gruppo e mantiene documentazione di tale riesame. Ladocumentazione conservata dal revisore del gruppo è atta a consentireall'autorità competente di esaminare il lavoro da questi svolto.
27705/03/2017
D. Lgs. 39/2010Art. 10-quinquies – Revisione legale del bilancio consolidato
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3. Il revisore del gruppo chiede il consenso dei revisori, società di revisione,nonchè revisori o enti di revisione di un Paese terzo al trasferimento oall'accesso alla documentazione pertinente durante lo svolgimento dellarevisione del bilancio consolidato, come condizione affinchè il revisore possabasarsi sul lavoro da essi svolto.
4. Se il revisore del gruppo non è nelle condizioni di svolgere le attività,adotta misure appropriate e ne informa tempestivamente l'autoritàcompetente. Tali misure includono, ove opportuno, lo svolgimento di unulteriore lavoro di revisione legale della società controllata interessata, chepuò essere svolto sia direttamente sia tramite esternalizzazione, la richiestaagli amministratori della società controllata di ulteriori documenti e notizieutili alla revisione e lo svolgimento, da parte del revisore del gruppo, diaccertamenti, controlli ed esame di atti e documentazione presso la societàcontrollata interessata.
27805/03/2017
D. Lgs. 39/2010Art. 10-quinquies – Revisione legale del bilancio consolidato
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5. Se è oggetto di un controllo della qualità o di un'indagineriguardante la revisione del bilancio consolidato di un gruppo diimprese, il revisore del gruppo rende disponibile all'autoritàcompetente, laddove richiesta, la documentazione pertinente da eglistesso conservata sul lavoro di revisione svolto dai revisori, enti oimprese di revisione di un paese terzo, ai fini della revisione delgruppo, comprese tutte le relative carte di lavoro.
6. L'autorità competente può chiedere alle autorità competentiinteressate degli Stati membri documentazione supplementare sullavoro di revisione svolto da revisori o imprese di revisione ai finidella revisione del gruppo.
27905/03/2017
D. Lgs. 39/2010Art. 10-quinquies – Revisione legale del bilancio consolidato
• La Direzione della società ha la responsabilità di identificareed evidenziare le parti correlate e le operazioni poste inessere con tali parti.
• Il revisore deve esaminare le informazioni fornite dallaDirezione che identificano le operazioni con parti correlate edeve prestare attenzione all’esistenza di altre eventualioperazioni significative intercorse con le medesime parti
• Il revisore deve prestare particolare attenzione alleoperazioni che potrebbero apparire anomale e, diconseguenza, indicare l’esistenza di parti correlateprecedentemente non identificate
ISA 550: Parti correlate
Esame delle operazioni con parti correlate identificate
• Il revisore deve ottenere sufficienti ed appropriatielementi probativi per valutare se le operazioni conparti correlate siano state correttamentecontabilizzate ed evidenziate in bilancio
• Se il revisore non è in grado di ottenere sufficienti edappropriati elementi probativi o ritenga che le informazioninon siano adeguate, deve attentamente valutare tali fattinell’espressione del proprio giudizio sul bilancio
ISA 550: Parti correlate
• “Revisore principale”: ha la responsabilità di esprimere il giudizio sulbilancio di una società, quando tale bilancio comprendeinformazioni economiche, patrimoniali e finanziarie relative ad una o piùcomponenti esaminate da un altro revisore
• “Altro revisore”: ha la responsabilità di esaminare e riferire sulleinformazioni economiche, patrimoniali e finanziarie relative ad una o piùcomponenti comprese nel bilancio esaminato dal revisore principale
• “Componenti”: divisioni, filiali, società controllate e collegate o altreimprese le cui informazioni economiche, patrimoniali e finanziarie sianoincluse nel bilancio esaminato dal revisore principale
***Le modalità di svolgimento della revisione, con la presenza o meno dell’altrorevisore, vengono stabilite nella lettera di incarico
Il revisore deve valutare se esistono le condizioni per accettare e mantenerel’incarico in qualità di revisore principale (ad esempio se la parte esaminatadirettamente rappresenti la maggioranza assoluta dell’attivo e dei ricavi)
ISA 600: La revisione del bilancio del gruppo. Considerazioni specifiche (incluso il lavoro dei revisori delle componenti)
Procedure di revisione del revisore principaleA) Il revisore principale assume la responsabilità del lavoro svolto dall’altro
revisoreIn questo caso il revisore principale deve:
• Valutare la competenza professionale dell’altro revisore• Fornire istruzioni ed informazioni all’altro revisore per lo svolgimento
del lavoro (requisiti di indipendenza dalla società, principi contabili e direvisione, relazione di revisione, utilizzo che sarà fatto del suo lavoro)
• Esaminare il lavoro svolto dall’altro revisoreB) Il revisore principale non assume la responsabilità del lavoro svolto
dall’altro revisoreIn questo caso il revisore principale deve:
• Valutare comunque la competenza professionale dell’altro revisore• Svolgere direttamente le procedure di revisione sul bilancio della
componente• Alternativamente, formulare un giudizio professionale con rilievi per
limitazioni o per impossibilità
ISA 600: La revisione del bilancio del gruppo. Considerazioni specifiche (incluso il lavoro dei revisori delle componenti)
La relazione del revisore principale
Deve contenere:• Un giudizio con rilievi o impossibilità di esprimere un
giudizio nel caso in cui non possa utilizzare il lavoro dell’altrorevisore e non sia in grado di svolgere sufficienti procedure
• Se non si assume la responsabilità sul lavoro svolto dell’altrorevisore, la relazione deve contenere la divisione delleresponsabilità. Ad esempio, alla fine del paragrafo che indicale caratteristiche del lavoro svolto: “La responsabilità deilavori di revisione contabile dei bilanci di alcune societàcontrollate e collegate, per quanto riguarda importi dellepartecipazioni che rappresentano…(valore 0%) e…(valore0%) rispettivamente della voce partecipazioni e del totaleattivo, è di altri revisori”.
ISA 600: La revisione del bilancio del gruppo. Considerazioni specifiche (incluso il lavoro dei revisori delle componenti)
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LETTURE DI APPROFONDIMENTO
• Documenti prodotti dall’Osservatorio SDA Bocconi sulla revisione
• La Rosa F., Il giudizio sulla coerenza tra bilancio e relazione sulla gestione. Opportunità, limiti e prime evidenze empiriche”, Rivista dei Dottori Commercialisti, n. 1, 2010.
28505/03/2017
Corso di Revisione aziendale - Prof. Fabio La Rosa 28605/03/2017
LA COMUNICAZIONE CONSOB N. 99088450 DEL 1 DICEMBRE 1999
• È stata emessa dopo l’entrata in vigore del Decreto Draghi (D.Lgs. 58/98)
• Disciplina il contenuto e gli schemi della relazione della società direvisione emessa ai sensi dell’art. 156 del Decreto Draghi, inlinea con i principi di revisione internazionali e nello spirito diarmonizzazione della materia in atto nell’UE.
• Suggerisce che gli schemi della relazione di legge venganoadottati anche per le revisioni volontarie.
• Definisce i criteri in base ai quali devono essere espressi i vari tipidi giudizio e le situazioni che possono dar luogo a un giudizio conrilievi, a un giudizio avverso o all’impossibilità di esprimere ungiudizio.
Corso di Revisione aziendale - Prof. Fabio La Rosa 28705/03/2017
LA COM. CONSOB N. 99088450 DEL 1 DIC. 1999 LE LIMITAZIONI AL PROCEDIMENTO DI REVISIONE
• Devono essere “connesse a impedimenti tecnici incontrati nellosvolgimento delle procedure o a restrizioni imposte dagliamministratori nell’acquisizione degli elementi probativi”.
• Non deve trattarsi di situazioni per le quali gli elementi adisposizione del revisore sono gli stessi di cui dispongono gliamministratori.
• A seconda della significatività possono dar luogo a rilievi oall’impossibilità di esprimere un giudizio (disclaimer of opinion).
Le limitazioni:
Corso di Revisione aziendale - Prof. Fabio La Rosa 28805/03/2017
• Limitazioni per mancato inventario fisico iniziale
• Limitazioni da mancato ottenimento di conferme da terzi
• Mancato ottenimento della lettera di attestazione
• Mancato ottenimento di altri elementi probativi
• Limitazioni per impedimenti nello svolgimento di altreprocedure di revisione
ESEMPI DI LIMITAZIONI
Corso di Revisione aziendale - Prof. Fabio La Rosa 28905/03/2017
LA COM. CONSOB N. 99088450 DEL 1 DIC. 1999LE SITUAZIONI DI INCERTEZZA
• Le situazioni di incertezza non devono confondersi con le limitazioni.Per incertezze si intendono “circostanze atte ad influenzare il bilancio,connesse ad azioni o eventi futuri ed incerti al di fuori del controllodegli amministratori alla data di redazione del bilancio” (la piùimportante situazione di incertezza è il dubbio sulla continuitàaziendale).
• Richiedono lo svolgimento di tutti gli accertamenti necessari pervalutare l’adeguatezza e la ragionevolezza dei trattamenti contabiliadottati e delle informazioni rese.
• In presenza di significative incertezze il revisore deve accertarsi chel’informativa di bilancio a riguardo è sufficiente ad esprimere ungiudizio positivo (eventualmente richiamando l’informativa data).
• Il revisore non può subordinare il rilascio del giudizio al verificarsi omeno in futuro dell’evento incerto.
Corso di Revisione aziendale - Prof. Fabio La Rosa 29005/03/2017
• Incertezze sulla continuità aziendale
• Esito imprevedibile di cause significative in corso
• Effetti di accertamenti fiscali il cui iter non è ancora concluso
ESEMPI DI INCERTEZZE SIGNIFICATIVE
Corso di Revisione aziendale - Prof. Fabio La Rosa 29105/03/2017
LA COM. CONSOB N. 99088450 DEL 1 DIC. 1999I RICHIAMI DI INFORMATIVA
• Se ritenuto opportuno il revisore può richiamare, nel paragrafosuccessivo a quello del giudizio, l’informativa su aspetti che assumonoparticolare rilevanza.
• I richiami di informativa:
- Non sanano la mancanza o le carenze di informazioni;
- Non devono aggiungere informazioni rispetto alla nota integrativa;
- Possono riassumere informazioni più dettagliate (ma non viceversa);
- Devono essere sintetiche e richiamare la nota integrativa;
- Non possono essere usati in sostituzione dei rilievi.
Corso di Revisione aziendale - Prof. Fabio La Rosa 29205/03/2017
ESEMPI DI RICHIAMI DI INFORMATIVA
I principali richiami d‘informativa riguardano:• fatti rilevanti per la immediata interpretazione del bilancio;• appostazioni di bilancio effettuate con lo scopo di ottenere benefici fiscali;• utilizzo di norme speciali in conflitto con la disciplina generale del Bilancio;• situazioni di dubbio sulla continuità aziendale;• discordanze tra Bilancio e relazione sulla gestione;• effetto di modifiche dei criteri di valutazione e dei procedimenti di stimacontabili;• altre situazioni di incertezza (es. cause legali, esito di processi diristrutturazione aziendale, ecc.);• effetto di operazioni straordinarie significative effettuate con soggetticorrelati (fusioni, scorpori, conferimenti).
Corso di Revisione aziendale - Prof. Fabio La Rosa 29305/03/2017
GIUDIZIO DEI REVISORI SUI BILANCI(ALLA LUCE DELLA COM. CONSOB N. 99088450)
Quarto paragrafo:
• Positivo senza rilievi (clean opinion)
• Positivo con rilievi (eccezioni)
• Positivo con rilievi per limitazioni (scope limitations)
• Positivo con incertezze
• Positivo con richiami di informativa
• Negativo (adverse opinion)
• Impossibilità di esprimere un giudizio per gravi limitazioni
• Impossibilità di esprimere un giudizio per rilevanti incertezze
Corso di Revisione aziendale - Prof. Fabio La Rosa 29405/03/2017
GIUDIZIO SENZA RILIEVI
La società di revisione esprime un giudizio senza rilievi se ilbilancio d’esercizio e il bilancio consolidato sono conformialle norme che ne disciplinano i criteri di redazione e sesono redatti con chiarezza e rappresentano in modoveritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziariae il risultato economico della società.
Corso di Revisione aziendale - Prof. Fabio La Rosa 29505/03/2017
FASI DEL PROCESSO DI REVISIONE EMISSIONE DELLA RELAZIONE:
GIUDIZIO SENZA RILIEVIRelazione della società di revisione ai sensi dell’art. 156 del D.Lgs. 24.2.1998, n. 58
Agli Azionisti della ABC S.p.A.1. Abbiamo svolto la revisione contabile del bilancio d’esercizio [o consolidato]
della società ABC S.p.A. [del gruppo ABC] chiuso al ………[data]. Laresponsabilità della redazione del bilancio compete agli amministratori dellasocietà ABC S.p.A. . E’ nostra la responsabilità del giudizio professionaleespresso sul bilancio e basato sulla revisione contabile.
2. Il nostro esame è stato condotto secondo i principi e i criteri per la revisionecontabile raccomandati dalla CONSOB. In conformità ai predetti principi ecriteri, la revisione è stata pianificata e svolta al fine di acquisire ogni elementonecessario per accertare se il bilancio d’esercizio [bilancio consolidato] siaviziato da errori significativi e se risulti, nel suo complesso, attendibile. Ilprocedimento di revisione comprende l’esame, sulla base di verifiche acampione, degli elementi probativi a supporto dei saldi e delle informazionicontenuti nel bilancio, nonché la valutazione dell’adeguatezza e dellacorrettezza dei criteri contabili utilizzati e della ragionevolezza delle stimeeffettuate dagli amministratori. Riteniamo che il lavoro svolto fornisca unaragionevole base per l’espressione del nostro giudizio professionale.
Corso di Revisione aziendale - Prof. Fabio La Rosa 29605/03/2017
Per il giudizio relativo al bilancio dell’esercizio precedente, i cui dati espressi ineuro sono presentati ai fini comparativi secondo quanto richiesto dalla legge, sifa riferimento alla relazione da noi (o da altro revisore) emessa in data……….[data].
3. A nostro giudizio, il bilancio d’esercizio [o consolidato] della ABCS.p.A. [del gruppo ABC] al ………[data] è conforme alle norme che nedisciplinano i criteri di redazione; esso pertanto è redatto conchiarezza e rappresenta in modo veritiero e corretto la situazionepatrimoniale e finanziaria e il risultato economico della società [delgruppo].Luogo, [data][Nome della società di revisione][Nome e cognome Socio ]
FASI DEL PROCESSO DI REVISIONE EMISSIONE DELLA RELAZIONE:GIUDIZIO SENZA RILIEVI (SEGUE)
Corso di Revisione aziendale - Prof. Fabio La Rosa 29705/03/2017
LE ALTRE TIPOLOGIE DI GIUDIZIO
La società di revisione può esprimere un giudizio conrilievi, un giudizio negativo ovvero rilasciare unadichiarazione di impossibilità ad esprimere un giudizio. Intali casi, la società espone analiticamente nella relazionei motivi della propria decisione.
Corso di Revisione aziendale - Prof. Fabio La Rosa 29805/03/2017
GIUDIZIO CON RILIEVI
• Bilancio viziato da errori;
• Disaccordo con amministratori su principi contabili;
• Errori nelle metodologie di applicazione dei principi contabili;
• Inadeguata/carente/erronea informativa di bilancio;
• Limitazioni al procedimento di revisione (impedimenti tecnici orestrizioni imposte dagli amministratori).
(I rilievi sono da esporre prima del paragrafo dell’ “opinione”)
L’espressione di un giudizio con rilievi può dipendere da:
Corso di Revisione aziendale - Prof. Fabio La Rosa 29905/03/2017
• Attribuzione alle voci dell’attivo immobilizzato di un valore nonrecuperabile
• Insufficienti o mancate svalutazioni di attività• Ammortamenti insufficienti• Rivalutazioni non ammesse• Capitalizzazioni improprie• Mancata evidenziazione di passività (Fondi)• Evidenziazione di passività per un importo diverso da quello
effettivo• Mancata contabilizzazione di costi o ricavi di competenza
dell’esercizio• Contabilizzazione di ricavi non ancora realizzati• Carenze di informativa• Mancata redazione consolidato (quando previsto per legge)
ESEMPI DI RILIEVI
Corso di Revisione aziendale - Prof. Fabio La Rosa 30005/03/2017
FASI DEL PROCESSO DI REVISIONE EMISSIONE DELLA RELAZIONE:
GIUDIZIO CON RILIEVIRelazione della società di revisione ai sensi dell’art. 156 del D.Lgs. 24.2.1998, n. 58
Agli Azionisti della ABC S.p.A.1. Abbiamo svolto la revisione contabile del bilancio d’esercizio [bilancio consolidato] della
società ABC S.p.A. [del gruppo ABC] chiuso al ………..[data]. La responsabilità della redazionedel bilancio compete agli amministratori della società ABC S.p.A. . E’ nostra la responsabilitàdel giudizio professionale espresso sul bilancio e basato sulla revisione contabile.
2. Il nostro esame è stato condotto secondo i principi e i criteri per la revisione contabileraccomandati dalla CONSOB. In conformità ai predetti principi e criteri, la revisione è statapianificata e svolta al fine di acquisire ogni elemento necessario per accertare se il bilanciod’esercizio [bilancio consolidato] sia viziato da errori significativi e se risulti, nel suocomplesso, attendibile. Il procedimento di revisione comprende l’esame, sulla base diverifiche a campione, degli elementi probativi a supporto dei saldi e delle informazionicontenuti nel bilancio, nonché la valutazione dell’adeguatezza e della correttezza dei critericontabili utilizzati e della ragionevolezza delle stime effettuate dagli amministratori.Riteniamo che il lavoro svolto fornisca una ragionevole base per l’espressione del nostrogiudizio professionale.Per il giudizio relativo al bilancio dell’esercizio precedente, i cui dati espressi in euro sonopresentati ai fini comparativi secondo quanto richiesto dalla legge, si fa riferimento allarelazione da noi (o da altro revisore) emessa in data ……….[data].
Corso di Revisione aziendale - Prof. Fabio La Rosa 30105/03/2017
3. La società ha valutato i prodotti finiti includendo tra i costi di produzione anchele spese generali e amministrative. La configurazione di costo adottata non èconforme ai criteri di valutazione previsti dalla legge, interpretati secondo iprincipi contabili di riferimento, che prevedono che la valutazione dei prodottifiniti ricomprenda solo i costi di trasformazione, tra i quali non rientrano lespese generali e amministrative. L’adozione dell’erroneo criterio di valutazioneha comportato la sopravvalutazione delle rimanenze di prodotti finiti di Euro750.000, e tenuto conto dell’incidenza fiscale teorica, del patrimonio netto edell’utile dell’esercizio di circa Euro 450.000.
4. A nostro giudizio, ad eccezione dell’effetto sul bilancio risultante dall’impropriainclusione nel costo dei prodotti finiti delle spese generali e amministrative,come discusso nel precedente paragrafo 3, il bilancio d’esercizio della ABCS.p.A. è conforme alle norme che ne disciplinano i criteri di redazione, è redattocon chiarezza e rappresenta in modo veritiero e corretto la situazionepatrimoniale e finanziaria e il risultato economico della società.Luogo, [data][Nome della società di revisione][Nome e cognome Socio ]
FASI DEL PROCESSO DI REVISIONE EMISSIONE DELLA RELAZIONE:
GIUDIZIO CON RILIEVI
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FASI DEL PROCESSO DI REVISIONE EMISSIONE DELLA RELAZIONE:
GIUDIZIO NEGATIVO
• Il giudizio negativo viene espresso in presenza di rilievi particolarmente gravio pervasivi
1. …
2. …
3. …
4. “A nostro giudizio, a causa dei rilievi esposti nel precedenteparagrafo 3, il bilancio d’esercizio (o consolidato) della ABC S.p.A.al… non è conforme alle norme che ne disciplinano i criteri diredazione: esso pertanto non è redatto con chiarezza e nonrappresenta in modo veritiero e corretto la situazione patrimonialee finanziaria e il risultato economico della società”.Luogo, [data][Nome della società di revisione][Nome e cognome Socio ]
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CIRCOSTANZE CHE POSSONO PORTARE ALL’IMPOSSIBILITÀ DI ESPRIMERE UN GIUDIZIO
• Limitazioni particolarmente gravi e pervasive al procedimento direvisione (ad es: sistema contabile-amministrativo e di controllogravemente inadeguato);
• Situazioni di incertezza particolarmente gravi e pervasive (es.: gravidubbi sulle prospettive di continuazione dell’attività).
Gli elementi probativi mancanti e/o le incertezze riscontrate sono cioè dientità tale da non consentire al revisore la possibilità di esprimere ungiudizio professionale (il caso più frequente è l’incertezza sulla continuitàaziendale).
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EMISSIONE DELLA RELAZIONE:IMPOSSIBILITÀ DI ESPRIMERE UN GIUDIZIO PER GRAVI
LIMITAZIONI AL PROCEDIMENTO DI REVISIONE
• Nel secondo paragrafo viene eliminata la frase “riteniamo che il lavorosvolto fornisca una ragionevole base per l’espressione del nostrogiudizio professionale”.
• In un paragrafo prima di quello del giudizio, il revisore descrive le limitazioni alprocedimento di revisione.
• Nel paragrafo conclusivo sul giudizio il revisore dichiara l’impossibilità, comesegue:
“A causa della rilevanza delle limitazioni alle nostre verifichedescritte nel precedente paragrafo 3, non siamo in grado diesprimere un giudizio sul bilancio d’esercizio (o consolidato) dellaABC S.p.A. al …[data]”Luogo, [data][Nome della società di revisione][Nome e cognome Socio ]
Corso di Revisione aziendale - Prof. Fabio La Rosa 30505/03/2017
EMISSIONE DELLA RELAZIONE: IMPOSSIBILITÀ DI ESPRIMERE UN GIUDIZIO PER LA PRESENZA DI RILEVANTI
EFFETTI CONNESSI AD INCERTEZZE• In un paragrafo prima di quello del giudizio, il revisore descrive i fatti ai quali
si riferisce l’incertezza e richiama quanto in proposito hanno detto gliamministratori. Inoltre, nello stesso paragrafo aggiunge:
“Riteniamo che le azioni poste in essere, o previste, dagliAmministratori, ed i conseguenti trattamenti contabili, si basino supresupposti fortemente opinabili”.
• Nel paragrafo conclusivo il revisore dichiara l’impossibilità, come segue:
“A causa degli effetti connessi alle incertezze descritte nelprecedente paragrafo 3, non siamo in grado di esprimere un giudiziosul bilancio d’esercizio (o consolidato) della ABC S.p.A. al …[data]”.Luogo, [data][Nome della società di revisione][Nome e cognome Socio ]
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Circostanze Tipo di giudizio
Corretta applicazione delle norme
che disciplinano il
bilancio d’esercizio
Informazioni di particolare
rilevanza
Non conformità alle norme
che disciplinano il
bilancio d’esercizio
Limitazioni al processo di revisione
Situazioni di
incertezza
GIUDIZIO POSITIVO SENZA RILIEVI X X
GIUDIZIO POSITIVO CON RILIEVI X X X
GIUDIZIO NEGATIVO X
IMPOSSIBILITÀ AD ESPRIMERE UN
GIUDIZIO X X
QUADRO DI SINTESI SULLE CIRCOSTANZE CHE DETERMINANO I DIFFERENTI TIPI DI GIUDIZIO
Fonte: rielaborazione da: Dezzani F., Pisoni P., Puddu L., Cantino V., Revisore contabile e certificazione del bilancio, Giappichelli, Torino, 2000, p. 225.
Corso di Revisione aziendale - Prof. Fabio La Rosa 30705/03/2017
CASISTICHE RISCONTRATE
Corso di Revisione aziendale - Prof. Fabio La Rosa05/03/2017 308
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1. Il MEF provvede al controllo della qualità sui revisori e le societàdi revisione che non hanno incarichi di revisione su EIP o entisottoposti a regime intermedio, nonché in merito a:
a) l’abilitazione, ivi compreso lo svolgimento del tirocinio, e l’iscrizionenel Registro dei revisori e delle società di revisione;
b) la tenuta del Registro e del registro del tirocinio;c) l’adozione dei principi di deontologia professionale, dei principi di
controllo interno della qualità delle imprese di revisione e deiprincipi di revisione;
d) la formazione continua;e) il rispetto delle disposizioni del presente articolo da parte dei revisori
e delle società di revisione che non hanno incarichi di revisione suEIP o enti sottoposti a regime intermedio;
f) l’adozione di provvedimenti sanzionatori nel caso di violazione delledisposizioni del presente decreto
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VIGILANZA D. Lgs. 39/2010 - Art. 21 – Competenze e poteri del MEF
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2. Il MEF può avvalersi su base convenzionale di enti pubblici o privatiper lo svolgimento dei compiti, anche di indagine e accertamento, connessiall’abilitazione dei revisori e delle società di revisione, alla tenuta delRegistro e del registro del tirocinio.
6. Nell'esercizio della vigilanza, il MEF può:a) richiedere la comunicazione, anche periodica, di dati e notizie e la
trasmissione di atti e documenti, con le modalità e nei termini tabiliti;b) eseguire ispezioni e assumere notizie e chiarimenti, anche mediante
audizione, dai revisori e dai soci, dagli amministratori, dai membri degliorgani di controllo e dai dirigenti della società di revisione;
c) richiedere notizie, dati o documenti sotto qualsiasi forma stabilendo iltermine per la relativa comunicazione e procedere ad audizione personale,nei confronti di chiunque possa essere informato dei fatti.
9. Entro il 30 aprile di ciascun anno il MEF pubblica sul proprio sito internetuna relazione sull’attività svolta. Nella relazione sono illustrati, tral’altro, i risultati complessivi dei controlli della qualità.
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VIGILANZA D. Lgs. 39/2010 - Art. 21 – Competenze e poteri del MEF
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1. Il MEF provvede, in particolare, allo svolgimento dei seguenti compiti:
a) l’approvazione e l’eventuale modifica dei metodi e dei programmi di controllo;
b) l’approvazione o la designazione dei soggetti incaricati del controllodella qualità;
c) l’emanazione di raccomandazioni e di istruzioni in qualsiasi forma destinate all’ente al quale sono stati delegati i compiti.
2. Il MEF può delegare lo svolgimento di compiti connessi al controllo di qualità, a enti pubblici e privati, proponendo la sottoscrizione di apposita convenzione che indichi i compiti delegati e le condizioni alle quali tali compiti devono essere svolti.
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VIGILANZA D. Lgs. 39/2010 - Art. 21-bis Controlli della qualità del MEF
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1. La Consob vigila sull’organizzazione e sull’attività dei revisori e dellesocietà di revisione che hanno incarichi di revisione su EIP o ERI al fine diverificare il corretto svolgimento della revisione. Nello svolgimento di taleattività, la Consob provvede ad effettuare su tali soggetti il controllo dellaqualità.
2. Nell'esercizio della vigilanza, la Consob può:a) richiedere la comunicazione, anche periodica, di dati e notizie e la
trasmissione di atti e documenti, con le modalità e nei termini dalla stessastabiliti;
b) eseguire ispezioni e richiedere l’esibizione di documenti e il compimento degliatti ritenuti necessari;
c) richiedere notizie, dati o documenti sotto qualsiasi forma stabilendo il termineper la relativa comunicazione e procedere ad audizione personale, neiconfronti di chiunque possa essere informato dei fatti.
5. I risultati complessivi dei controlli della qualità sono illustrati dallaConsob nella relazione e pubblicati sul proprio sito internet.
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VIGILANZA D. Lgs. 39/2010 - Art. 22 – Competenze e poteri CONSOB
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1. Il MEF e la Consob collaborano tra loro, anche mediantescambio di informazioni, al fine di agevolare le rispettivefunzioni, individuando forme di coordinamento ancheattraverso protocolli d’intesa o l’istituzione di comitati dicoordinamento. Dette autorità, limitatamente all’esercizio dellepredette funzioni, non possono reciprocamente opporsi ilsegreto d’ufficio.
1-bis . Ai fini della ricognizione degli EPI e dei ERI, le Autoritàdi vigilanza sugli enti sottoposti a revisione collaborano con ilMEF e comunicano, in particolare, almeno annualmente,l’elenco delle entità rispettivamente vigilate.
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VIGILANZA D. Lgs. 39/2010 - Art. 23 – Collaborazione tra autorità
e segreto d’ufficio
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1. Il MEF, quando accerta irregolarità nello svolgimento dell'attività direvisione, può applicare le seguenti sanzioni:
a) un avvertimento, che impone alla persona fisica o giuridica responsabile della violazione di porre termine al comportamento e di astenersi dal ripeterlo;b) una dichiarazione nella quale è indicato che la relazione di revisione non soddisfa i requisiti di cui all’art.o 14;c) la censura, consistente in una dichiarazione pubblica di biasimo, che indica la persona responsabile e la natura della violazione;d) la sanzione amministrativa pecuniaria da 1.000 a 150.000 euro;e) la sospensione dal Registro, per un periodo non superiore a 3 anni;f) la revoca di uno o più incarichi di revisione;g) il divieto per il revisore o la società di revisione di accettare nuovi incarichi per un periodo non superiore a 3 anni;h) la cancellazione dal Registro del revisore, della società di revisione o del responsabile dell’incarico.
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SANZIONI AMMINISTRATIVE E PENALI D. Lgs. 39/2010
Art. 24 – Provvedimenti del MEF
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2. Il MEF può applicare le sanzioni nei seguenti casi:
a) mancato assolvimento dell’obbligo formativo;
b) inosservanza degli obblighi di comunicazione delle informazioni di cui all’art. 7,nonché dei dati comunque richiesti per la corretta individuazione del revisore o dellasocietà di revisione, degli incarichi da essi svolti e dei relativi ricavi e corrispettivi.
3. Il MEF dispone la cancellazione dal Registro dei revisori, della società di revisione odel responsabile della revisione quando non ottemperino ai suddetti provvedimenti.
4. Il revisore cancellato può, su richiesta, essere di nuovo iscritto a condizione
che siano trascorsi almeno 6 anni dal provvedimento di cancellazione.
5. Il MEF pubblica sul sito ogni sanzione amministrativa comminata, comprese leinformazioni concernenti il tipo e la natura della violazione e l’identità della personafisica o giuridica a cui è stata comminata la sanzione.
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SANZIONI AMMINISTRATIVE E PENALI D. Lgs. 39/2010
Art. 24 – Provvedimenti del MEF
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La Consob, quando accerta la violazione delle disposizioni, puòapplicare le seguenti sanzioni:
a) una sanzione amministrativa pecuniaria da 10.000 a500.000 euro;
b) revocare uno o più incarichi di revisione legale relativi aEIP;
c) vietare al revisore legale o alla società di revisione legale diaccettare nuovi incarichi di revisione legale relativi a EIP perun periodo non superiore a 3 anni;
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SANZIONI AMMINISTRATIVE E PENALID. Lgs. 39/2010
Art. 26 – Provvedimenti della CONSOB
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1. …abrogato dal D. lgs. 39/2010…
2. Il revisore legale o la società di revisione legale informanosenza indugio la Consob e l’organo di controllo dei fattiritenuti censurabili rilevati nello svolgimentodell’attività di revisione legale sul bilancio d’esercizio econsolidato.
3. …abrogato dal D. lgs. 39/2010….
L’ATTIVITÀ DI REVISIONE CONTABILE(ART. 155 DECRETO DRAGHI)
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1. I responsabili della revisione legale i quali, al fine di conseguire per sé oper altri un ingiusto profitto, nelle relazioni o in altre comunicazioni, conla consapevolezza della falsità e l’intenzione di ingannare idestinatari delle comunicazioni, attestano il falso od occultanoinformazioni concernenti la situazione economica, patrimoniale ofinanziaria della società, ente o soggetto sottoposto a revisione, in modoidoneo ad indurre in errore i destinatari delle comunicazioni sullapredetta situazione, sono puniti, se la condotta non ha loro cagionato undanno patrimoniale, con l'arresto fino a un anno.
2. Se la condotta ha cagionato un danno patrimoniale ai destinatari dellecomunicazioni, la pena è della reclusione da uno a quattro anni.
3. Se il fatto è commesso dal responsabile della revisione legale di un EIP, lapena è della reclusione da uno a cinque anni.
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SANZIONI AMMINISTRATIVE E PENALIArt. 27 – Falsità nelle relazioni o nelle comunicazioni
dei responsabili della revisione legale
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Art. 28 - 1. I responsabili della revisione legale, i quali, a seguito della dazione odella promessa di utilità, compiono od omettono atti, in violazione degli obblighiinerenti al loro ufficio, cagionando nocumento alla società, sono puniti con lareclusione sino a tre anni. La stessa pena si applica a chi dà o promette l'utilità.
2. Il responsabile della revisione legale e i componenti dell’organo diamministrazione, i soci, e i dipendenti della società di revisione legale, i quali,nell’esercizio della revisione legale dei conti degli EIP o delle società da questecontrollate, per denaro o altra utilità data o promessa, compiono od omettono attiin violazione degli obblighi inerenti all'ufficio, sono puniti con la reclusione da uno acinque anni. La stessa pena si applica a chi dà o promette l'utilità.
Art. 29 - 1. I componenti dell’organo di amministrazione che, occultando documentio con altri idonei artifici, impediscono o comunque ostacolano lo svolgimento delleattività di revisione legale sono puniti con l’ammenda fino a settantacinquemilaeuro.
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SANZIONI AMMINISTRATIVE E PENALIArtt. 28 e 29 – “Corruzione dei revisori” e
“Impedito controllo”
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Art. 30 1. Il responsabile della revisione legale e i componenti dell’organo diamministrazione, i soci, e i dipendenti della società di revisione legale, chepercepiscono, direttamente o indirettamente, dalla società assoggettata arevisione legale compensi in denaro o in altra forma, oltre quellilegittimamente pattuiti, sono puniti con la reclusione da uno a tre anni econ la multa da euro mille a euro centomila.
2. La stessa pena si applica componenti dell’organo di amministrazione, ai dirigentie ai liquidatori della società assoggettata a revisione legale che hannocorrisposto il compenso non dovuto.
Art. 31 1. Gli amministratori, i soci responsabili della revisione legale e i dipendentidella società di revisione che contraggono prestiti, sotto qualsiasi forma, siadirettamente che per interposta persona, con la società assoggettata arevisione o con una società che la controlla, o ne è controllata, o si fannoprestare da una di tali società garanzie per debiti propri, sono puniti con lareclusione da uno a tre anni e con la multa da euro 206 a euro 2.065
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SANZIONI AMMINISTRATIVE E PENALIArtt. 30 e 31 – “Compensi illegali” e “Illeciti rapporti patrimoniali con la società assoggettata a revisione”
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COSA FARÒ "DA GRANDE" ?
Maria e Michele, due studenti di Catanzaro che hanno ultimato la tesi in revisione, stanno discutendo in merito al loro futuro.
Maria desidera lavorare all'interno di una società di revisione per almeno tre anni, ma in cuor suo spera di poter fare carriera e rimanere per sempre presso una Big Firm. Ella ritiene che la varietà di attività che caratterizza il lavoro del revisore costituisce la migliore opportunità per un neo-laureato.
Michele, invece, vorrebbe lavorare come internal auditor in una impresa di grandi dimensioni. Egli reputa che detta attività gli consentirà di approfondire dall'interno la conoscenza di numerosi aspetti gestionali e organizzativi, e ritiene che si tratti di una ottima opportunità di crescita professionale.
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DOMANDE
1. Quali sono i principali vantaggi e svantaggi delle due carriere?
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DOMANDE
2. Quali ulteriori opportunità si prospettano ai neo-laureati con una marcata predisposizione verso la revisione?
Risposta: Con oltre 3 anni di esperienza: opportunità in azienda nell'area contabilità, attività professionali anche indipendenti, consulenza aziendale, ecc
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• Bruni G., Revisione aziendale e di bilancio, Cedam, 2004.
• Hinna L., Messier, Auditing. Fondamenti di revisione contabile.McgrawHill, 2007.
• IFAC, Guide to Using International Standards on Auditing in the Auditof Small- and Medium-sized Entities. Implementation Guide, 2007.
• Marchi L., Revisione aziendale e sistemi di controllo interno, Giuffrè,2008.
• Marchi L. (a cura di), Principi di revisione contabile. Un approccio percicli operativi, Giuffrè, 2005.
• Troina G. (a cura di), Le revisioni aziendali, FrancoAngeli, 2005.
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BIBLIOGRAFIA ESSENZIALE