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Dispensa Master MySolution | 2015-2016

Quarta giornata

La legge di stabilità per il 2016 e i decreti collegati

www.mysolution.it

Sommario

Dispensa | Master MySolution

III

Sommario

Programma della giornata V

1. L’editoriale 3

2. Slides della giornata 5

3. Approfondimenti d’Autore

3.1 I super ammortamenti 51

3.2 Legge di Stabilità 2016: assegnazione agevolata dei beni d’impresa 59

3.3 Legge di Stabilità 2016: Estromissione agevolata dei beni della ditta individuale 69

3.4 Legge di Stabilità 2016: la rivalutazione dei beni d’impresa 73

3.5 Legge di Stabilità 2016: nuovamente possibile la rivalutazione di terreni e partecipazioni 81

3.6 Le sanzioni amministrative dal 2016 85

3.7 Il nuovo limite di utilizzo del contante 91

3.8 L’utilizzo delle perdite nell’accertamento 95

Dettaglio del programma


V

Dettaglio del programma La legge di stabilità 2016 e i decreti collegati ▶ Super ammortamenti ▶ Assegnazione dei beni ai soci ed estromissione agevolata

▶ Estromissione imprenditori individuali

▶ Rivalutazione beni d’impresa

▶ Rivalutazione quote e terreni PF

▶ Revisione del regime dei minimi

▶ Rivisitazione IMU e Tasi;

▶ Conferma dell’eco-bonus – detrazione per risanamento conservativo e ristrutturazione + bonus mobili

▶ Nuovo bonus mobilio per coppie che acquistano abitazione principale

▶ Nota credito IVA per perdite su crediti da procedure;

▶ Anticipazione norma sulle sanzioni ridotte

▶ Limite ai contanti a 3000 euro

Dettaglio del programma

MySolution | Formazione

VI


1. Editoriale

a cura dei relatori

1 – Editoriale – 4° Giornata Master MySolution 2015-2016


3

1. L’editoriale a cura dei relatori

La manovra di stabilità per il 2016 è sicuramente “corposa” sul piano tecnico e richiede un adeguato sforzo per comprenderne le molteplici novità e i profili applicativi. In tale sede, come è giusto che sia, non sarà data alcuna valutazione pseudo-politica della disposizione, limitandosi ad analizzare i vari interventi effettuati. La manovra spazia a 360 gradi e devono evidentemente essere effettuate delle scelte prioritarie, facendo riferimento alle casistiche di maggiore delicatezza e di possibile più ampia applicazione nello svolgimento dell’attività consulenziale. Un primo settore di intervento riguarda l’imposizione degli immobili, con modifiche sensibili alla disciplina IMU e Tasi. Ai fini IMU è stabilita l’esenzione dell’abitazione principale (e delle relative pertinenze), dei c.d. “imbullonati” e dei terreni agricoli posseduti e condotti da coltivatori diretti e IAP. Ai fini TASI, invece è importante evidenziare l’esenzione dall’imposta dell’abitazione principale sia per il proprietario dell’immobile che adibisce l’unità a tale scopo, sia per l’inquilino che ha destinato l’immobile a sua abitazione. Infine, è prevista la riduzione del prelievo a carico degli immobili destinati dai costruttori alla vendita per i quali l’aliquota ordinaria sarà pari al 0,1%, ferma restando la possibilità per i Comuni di aumentare tale importo fino a 0,25%. Per l’ennesima volta vengono confermate le detrazioni in materia di recupero edilizio (detrazione del 50% delle spese con il limite di 96 mila euro), nonché del risparmio energetico (detrazione del 65%), peraltro con conferma per il 2016 della detrazione connessa all’acquisto dei mobili di arredo e degli elettrodomestici degli immobili ristrutturati. Soprattutto in riferimento alle due tipologie di interventi “classici” non si comprende per quale motivo sia continuamente adottata questa tecnica della proroga ad oltranza (l’agevolazione per gli interventi di recupero esiste ininterrottamente dal 1998!!!), comunque si accoglie sempre favorevolmente l’estensione prevista dal legislatore. Le regole sottostanti sono sempre le stesse, non essendo previste modifiche di sorta. Del tutto nuova è invece la detrazione destinata alle giovani coppie, per le quali è prevista una detrazione del 50% dei mobili destinati all’arredo dell’abitazione principale. Seppure le intenzioni sono meritevoli, deve dirsi che la norma ha non pochi lati oscuri, a partire dalla circostanza che è necessario l’acquisto di una abitazione principale (ma non è dato sapere entro quando), per finire con la previsione che almeno uno della coppia abbia meno di 35 anni (ma non è dato sapere quando detto requisito temporale debba essere verificato, se prima degli acquisti – o anche del solo acquisto dei mobili – o almeno nel periodo d’imposta). Per le imprese e professionisti gli interventi sono davvero interessanti, a partire dal maxi ammortamento: coloro che effettuano investimenti in beni strumentali nuovi dal 15.10.2015 fino al 31.12.2016, infatti, possono godere di un ammortamento del 140% del costo sostenuto. Anche in tal caso saranno necessari chiarimenti da parte dell’Agenzia delle Entrate, soprattutto per l’applicazione pratica in presenza di veicoli o di acquisti in leasing. La disposizione non si applica in riferimento ai beni che sono assoggettati a coefficienti di ammortamento inferiori al 6,5%, nonché agli acquisti di fabbricati e costruzioni. Viene poi modificato il nuovo regime forfettario introdotto con la precedente legge di stabilità, che dovrebbe sostituire tutti i regimi agevolati fino ad oggi conosciuti. Le modifiche sono finalizzate a permettere un maggiore accesso ai contribuenti (sono innalzate soprattutto le soglie dei professionisti), nonché ad evitare inutili complicazioni per coloro che perdono un precedente lavoro dipendente. Come in precedenza, il reddito da assoggettare all’imposta sostitutiva del 15% è determinato forfetariamente attraverso l’applicazione dei coefficienti di redditività diversificati per ogni settore di attività interessata dal regime. Con riferimento alle nuove attività, invece, viene prevista la riduzione dell’aliquota dell’imposta sostitutiva dal 15% al 5% per i primi cinque anni dell’attività. È poi prevista la reintroduzione della disciplina di assegnazione o di cessione agevolata di beni ai soci o di trasformazione agevolata in società semplice, che permetterà di estromettere i beni dal regime di impresa beneficiando di un regime fiscale di favore, nonché l’estromissione degli immobili detenuti nelle imprese individuali. Trattasi, evidentemente, di disposizioni di grande impatto operativo, dovendo risolvere problematiche che ormai si trascinano da tempo. Le assegnazioni sono previste entro il 30 settembre e riguardano solo i beni

1 – Editoriale – 4° Giornata Master MySolution 2015-2016

Dispensa | Master MySolution 4

immobili (tranne quelli strumentali per destinazione) e i beni mobili iscritti in pubblici registri non utilizzati quali beni strumentali nell’esercizio dell’impresa. L’assegnazione è notevolmente agevolata, posto che sulla differenza tra il valore normale del bene assegnato (o rientrante nel patrimonio della società trasformata) e il suo costo fiscalmente riconosciuto è prevista un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’IRAP in via ordinaria pari all’8%, ovvero pari al 10,5%, se la società risulta di comodo in almeno due dei tre periodi di imposta precedenti a quello in corso al momento della assegnazione, cessione o trasformazione. Per quanto riguarda le imposte indirette, invece, è prevista la riduzione alla metà dell’imposta di registro eventualmente dovuta per l’assegnazione, nonché l’applicazione delle imposte ipotecaria e catastale in misura fissa. Tra le altre novità, infine, meritano di essere segnalate: l’ennesima proroga delle rivalutazioni dei terreni e delle partecipazioni; l’introduzione anticipata della riforma del sistema sanzionatorio, sicuramente importante soprattutto per l’effettuazione dei ravvedimenti operosi; l’innalzamento del limite di utilizzo del contante, portato a 3 mila euro. In definitiva, non può dirsi che il nuovo anno non sia denso di novità e di problematiche da risolvere. L’auspicio solito è che l’appuntamento di aggiornamento del master possa tracciare almeno per grandi linee i molteplici interventi, nell’attesa dei futuri chiarimenti ufficiali dell’amministrazione finanziaria. Non resta che augurare buon anno e buon lavoro a tutti.


2. Slides della giornata

a cura dei relatori

IV GIORNATA Master MySolution 2015-2016

La Legge di Stabilità 2016(L. 208/2015, G.U. 30.12.2015, SO n. 70)

SUPER AMMORTAMENTI(art.1 commi da 91-97, L. stabilità 2016)

CONDIZIONI

BENI MATERIALI STRUMENTALI NUOVI

ACQUISTATI DAL 15.10.2015 AL 31.12.2016

TITOLARI REDDITO D’IMPRESA E DI LAVORO AUTONOMO VARIAZIONE EXTRA-

CONTABILE IN UNICO

= QUOTA

AMMORTAMENTO CALCOLATA SUL

140% COSTO FISCALMENTE

RICONOSCIUTO

comma 92 -> ESTENSIONE AI LIMITI DEDUCIBILITA’COSTI AUTO (lett. b), art. 164, Tuir)

RIFERIMENTO DEL LEGISLATORE ALLA SOLA LETT. B), ART. 164, TUIR:

ALCUNE ESCLUSIONI

PLUSVALENZA FUTURA CESSIONE DEL BENE AGEVOLATO

PER LA DETERMINAZIONE DELL’ACCONTO DOVUTO PER IL

PERIODO IN CORSO AL 31.12.2015 E PER IL PERIODO D’IMPOSTA SUCCESSIVO

CORRISPETTIVO (–) COSTO NON AMMORTIZZATO (SENZA

MAGGIORAZIONE) NON SI DEVE TENER CONTO

DELL’AGEVOLAZIONE

Super-ammortamenti e studi di settore

I beni strumentali utilizzati per l’esercizio dell’arte o professione o dell’impresa nei modelli di comunicazione ai fini degli studi di settore. Riportare:• il costo storico, al lordo degli ammortamenti (rigo F29 –impresa, rigo G14 – lavoro autonomo);• l’importo delle quote di ammortamento, determinate secondo le disposizioni del TUIR (rigo F20 – impresa, rigo G11 – lavoro autonomo).

N.B. Il comma 97 stabilisce che le disposizioni in esame non producono effetti sui valori stabiliti per l'elaborazione e il calcolo degli studi di settore.

ASSEGNAZIONE AGEVOLATADEI BENI AI SOCI

(art. 1 commi da 115-120, L. 208/2015)

CONDIZIONI

BENI IMMOBILI E MOBILI REGISTRATI

NO BENI IMMOBILI STRUMENTALI PER DESTINAZIONE

SOCIETA’ DI PERSONE E CAPITALI (SOCI AL 30.09.2015) ASSEGNAZIONE

AGEVOLATA AI SOCIDAL 01.01.2016

OPZIONE+ VERSAMENTO

IMPOSTA SOSTITUTIVA

IRES/IRPEF E IRAP+ REGISTRO = ½+ IPO-CATASTALI

FISSE

ASSE TEMPORALE

30.09.2015 30.11.2016

DATA DI VERIFICA DELLA COMPAGINE

DATA DI VERSAMENTO 60% SOSTITUTIVA

(entro il 16.06.2017 il residuo 40%)

30.09.2016

DATA OPZIONE(REDAZIONE DELL’ATTO),

MA EFFETTO DAL 01.01.2016

PROFILI IVA

IPO-CATASTALI fisse a prescindere dalla misura del

registro!!!

IPO-CATASTALI fisse a prescindere dalla misura del

registro!!!

REGISTRO FISSO

TRASFORMAZIONE IN S.S.

• IMPOSTE DI REGISTRO• IPO-CATASTALI

SEMPRE FISSE

Videoriunione xxgennaio 2016

TASSAZIONE IN CAPO AI SOCI(disapplicazione del solo c.1, 2 p. art.47 Tuir e co.5-8)

ESEMPIO: 100 C fiscale bene e 500 VAL.NORMALE 400 ammontare tassato in capo alla società, con imp. sostitutiva sulle plusvalenze. Sui soci la tassazione dipende dalla riserva utilizzata in contropartita

TRASFORMAZIONE IN S.S.

RISERVE DI UTILI VANNO TASSATE IN CAPO AI SOCI( PER LA QUOTA CHE ECCEDE L’IMPONIBILE SU CUI LA SOCIETA’ HA VERSATO LA

SOSTITUTIVA)

Videoriunione xxgennaio 2016

ESTROMISSIONE AGEVOLATA(art. 1 comma 121, L. stabilità 2016)

CONDIZIONI PRELIMINARI

UTILIZZO DELLO STESSO, ALLA DATA DEL 31.10.2015

(STRUMENTALE X DESTINAZIONE: solo se iscritto registri contabili se acquistato dopo il ’92

o se c’è l’utilizzo, se acquistato prima del ’92STRUMENTALE X NATURA : solo se annotato nei

registri se acquistato prima del ’92 o dopo)

MANIFESTAZIONE DELL OPZIONEENTRO IL 31.05.2016 – effetto dal

01.01.2016

POSSESSO FABBRICATO STRUMENTALE

PER DESTINAZIONE E PER NATURA

BENEFICIADEL TRATTAMENTO

FISCALE PRIVILEGIATO

PER LA FUORIUSCITA DEL

BENE

N.B. ESCLUSA LA DI CHE AFFITTA L’UNICA AZIENDA!!!

ASSE TEMPORALE

31.05.2016 30.11.2016

OPZIONE, MA EFFETTO GIA’ DAL 01.01.2016

PAGAMENTO DI UNA IMPOSTA SOSTITUTIVA DI IRPEF E IRAP, CON ALIQUOTA DELL'8 PER

CENTO, SULLA DIFFERENZA TRA: • IL VALORE NORMALE DI TALI BENI • ED IL VALORE FISCALMENTE RICONOSCIUTO.

IMPOSTA SOSTITUTIVA

1^ RATA

2^ RATA

60%

40%

30 NOVEMBRE 2016

16 GUGNO 2017

PROFILI IVA

TRATTAMENTO FISCALE DEL BENE ESTROMESSO

PERIODO DIPOSSESSO

PRODUCE REDDITO FONDIARIOVA INDICATO NEL QUADRO RB

IN CASO DICESSIONE

IL QUINQUIENNIO VA VERIFICATO DALL ORIGINARIO ACQUISTO

RIVALUTAZIONE BENI D’IMPRESA(art. 1, commi 887-896, L. stabilità 2016)

RIVALUTAZIONEBENI

D’IMPRESA

BENI RISULTANTI AL 31.12.2014

SOCIETÀ DI CAPITALI ED ENTI RESIDENTI SOGGETTI A IRES

PAGAMENTO SOSTITUTIVAin un’unica soluzione entro il saldo imposte-16% (beni amm.li) o – 12% (beni non amm.li)

AFFRANCAMENTO SALDO ATTIVO DI RIVALUTAZIONE -10% imposta

RIVALUTAZIONE BENI D’IMPRESA

CONDIZIONI PER LA RIVALUTAZIONE

VA ESEGUITA NEL BILANCIO D'ESERCIZIO SUCCESSIVO A

QUELLO IN CORSO AL 31.12.2014

FISCALE

DEVE RIGUARDARE TUTTI I BENI APPARTENENTI ALLA STESSA

CATEGORIA OMOGENEA +ANNOTAZIONE INVENTARIO + NI


EFFETTO DIFFERITO - DAL 2018 PER DEDUZIONE DEGLI AMMORTAMENTI- DAL 2019 PER CALCOLO PLUSVALENZE/MINUSVALENZE

ATTENZIONE - Le modalità di cui ai punti n. 1 e 2 non possono mai portare il costo rivalutato del bene ad un valore superiore al costo di acquisto di un bene nuovo dello stesso tipo, o superiore al valore di sostituzione

MODALITA DI RIVALUTAZIONE

ASPETTI CONTABILI

1. AUMENTO CONTESTUALE DEL COSTO STORICO E DEL FONDO DI AMMORTAMENTO (rivalutazione di tipo monetario)

2. AUMENTO DEL SOLO COSTO STORICO (rivalutazione di tipo economico)


3. RIDUZIONE PARZIALE O TOTALE DEL FONDO DI AMMORTAMENTO


PERSONE FISICHE, SS, ENC,SOGG. SENZA SO IN IT.(art.1, commi 887-888, L. stabilità 2016)

RIVALUTARE PARTECIPAZIONI E TERRENI/AREE EDIF.facoltà di assumere, in luogo del costo o valore di acquisto, il c.d.

valore di perizia .

POSSEDUTI AL 01.01.2016

•CON REDAZIONE PERIZIA GIURATA ENTRO IL 30.06.2016•VERSAMENTO IMP. SOSTITUTIVA ENTRO IL 30.06.2016

RIVALUTAZIONE TERRENI E PARTECIPAZIONI

VERSAMENTO SOSTITUTIVA

RIVALUTAZIONE TERRENI E PARTECIPAZIONI

Il versamento con Modello F24 utilizzando, i seguenti codici tributo:8055 – Imposta sostitutiva delle imposte sui redditi per la rideterminazione dei valori di acquisito di partecipazioni non negoziate nei mercati regolamentati;8056 – Imposta sostitutiva delle imposte sui redditi per la determinazione dei valori di acquisto dei terreni edificabili e con destinazione agricola.

8%8%

MODIFICHE AL REGIME FORFETARIO

Legge di stabilità 2016 - art. 1 commi 111-113Legge di stabilità 2015 – L. 190/2014, art. 1, commi 54-89

LEGGE DI STABILITA’ 2016

NUOVO REGIME FORFETARIO

DETERMINAZIONE FORFETARIA DEL REDDITO –IMPOSTA SOSTITUTIVA AL 15% ( 5% x primi 5 ANNI)

(IRPEF, ADDIZIONALI E IRAP)

PF esercenti ATTIVITA’ D’IMPRESA O ARTI E PROFESSIONI

ADOZIONE: DAL 01.01.2015

REDDITO IMPONIBILE = RICAVI O COMPENSI * % REDDITIVITA’ (= FORFETAIZZAZIONE DEI COSTI che varia a seconda attività esercitata)

SEMPLIFICAZIONE ADEMPIMENTI: ESONERO OBBLIGHI IVA E T.S.C. SOLO CONSERVAZIONE (DICHIARAZIONE, COM.IVA, SPESOMETRO, COMUNCIAZIONI BL) + NO RITENUTA E NO SOSTITUTO D’IMPOSTA + NO IRAP + NO SS O PARAMETRI

CONTRIBUTI PREVIDENZIALI DEDUCIBILI

NUOVO REGIME FORFETARIO- art. 1, co. 54-89 – L. 190/2014

REGIME MINIMI (regime di vantaggio per l’imprenditoria giovanile e lavoratori in mobilità) – art. 27 co.1 e 2, DL 98/200, L. 111/2011

NUOVE INIZIATIVE PRODUTTIVE (art. 13 L. 388/2000)

POSSONO CONTINUARE AD AVVALERSENE FINO A SCADENZA NATURALE(FINO AL COMPIMENTO DEL QUINQUENNIO O MAX 35 ANNO ETA’)

ABROGATO dal 2015; NUOVO REGIME START-UP fino a conclusione del triennio

MODIFICHE AL REGIME FORFETARIO

NUOVO REGIME

SE RISPETTATE n. 4 CONDIZIONIDAL 01.01.2015 I CONTRIBUENTI DEVONO ENTRARE NEL REGIME PERCHE’ NATURALE

REGIME ORDINARIO SE + conveniente

REGIME CONTABILE AGEVOLATO - art. 27 comma 3, DL 98/200


1. RICAVI O COMPENSI ragguagliati ad anno < o = SOGLIA (variabile in base all’attività esercitata- codici ATECO)

( , )CONDIZIONI DI ACCESSO

(comma 54 L.190/2014 modificate dall’art.1 commi 111 e ss, L. stabilità 2016)

2. SPESE sostenute PER PRESTAZIONI DI LAVORO < € 5.000 lordi all’anno (LAV. DIP., CO.CO.PRO., LAV. ACCESSORIO,ASS.IN PART. CON APPORTO DI LAV, LAVORO PRESTATO DAI FAMILIARI DELL’IMPRENDITORE EX ART.60 TUIR)

3. STOCK DI BENI MOBILI STRUMENTALI (lordo amm.ti) < o = € 20.000 (IMMOBILI NON RILEVANTI, BENI USO PROMISCUO RILEVANO AL 50%)

Da verificare al 31.12. anno precedente rispetto a quello di accessoEs. ACCESSO 2016 -> 31.12.2015

4. REDDITI DI LAV. DIP. O ASSIMILATI < € 30.000 N.B. NON VA VERIFICATA SE: LAVORO E’ CESSATO

I COEFFICIENTI ED I LIMITI PER ATTIVITÀ LAVORATIVA

PROGRESSIVO GRUPPO DI SETTORE CODICI ATTIVITÀ ATECO 2007

LIMITECOEFFICIENTE REDDITIVITÀ

DEIRICAVI/COMPENSI

(artt. 57+85+54 TUIR)

1 Industrie alimentari e delle bevande (10 – 11)

35.000

(45.000 dal 2016)40%

2 Commercio all’ingrosso e al dettaglio

45 – (da 46.2 a 46.9) – (da 47.1 a

47.7) – 47.9

40.000

(50.000 dal 2016)40%

3Commercio ambulante di

prodotti alimentari e bevande

47.8130.000

(40.000 dal 2016)40%

4 Commercio ambulante di altri prodotti 47.82 – 47.89

20.000

(30.000 dal 2016)54%

5 Costruzioni e attività immobiliari (41 – 42 – 43) – (68)

15.000

(25.000 dal 2016)86%



PROGRESSIVO GRUPPO DI SETTORE

CODICIATTIVITÀ

ATECO 2007

LIMITE COEFFICIENTE REDDITIVITÀDEI RICAVI/COMPENSI

5Costruzioni e

attività immobiliari(41 – 42 – 43) –

(68)

15.000

(25.000 dal 2016)86%

6Intermediari del

commercio 46.115.000

(25.000 dal 2016)62%

7Attività dei Servizi

di alloggio e di ristorazione

(55 – 56)40.000

(50.000 dal 2016)40%

8

Attività Professionali,

Scientifiche,Tecniche, Sanitarie, di Istruzione, Servizi

Finanziari ed Assicurativi

(64 – 65 – 66) –(69 – 70 – 71 –72 – 73 – 74 –

75) – (85) – (86 –87 – 88)

15.000

(30.000 dal 2016)78%



PROGRESSIVO GRUPPO DI SETTORE

CODICI ATTIVITÀ ATECO 2007

LIMITE COEFFICIENTE REDDITIVITÀDEI

RICAVI/COMPENSI

9 Altre attività economiche

(01 – 02 – 03) – (05- 06 – 07 –08 – 09) – (12 – 13 – 14 – 15 –16 – 17 – 18 – 19 – 20 – 21 –22 – 23 – 24 – 25 – 26 – 27 –28 – 29 – 30 – 31 – 32 – 33) –(35) – (36 – 37 – 38 – 39) – (49 – 50 – 51 – 52 – 53) – (58 – 59 – 60 – 61 – 62 – 63) – (77 – 78 – 79 – 80 – 81 – 82) -(84) – (90

– 91 – 92 – 93) – (94 – 95 –96) – (97 – 98) – (99)

20.000

(30.000 dal 2016)67%


PER IL PRIMO QUINQUENNIO DI ADOZIONE DEL REGIMENUOVA INIZIATIVA ECONOMICA

REDDITO IMPONIBILE CON ALIQUOTA AL 5%Per 1 ANNO + 4 ANNI SUCCESSIVI

(ES. ADOZIONE 2016-> 2016+2017+2018+2019+2020o ADOZIONE 2015-> 2015+2016+2017+2018+2019)

RISPETTATI I REQUISITI PER L’ACCESSO AL FORFAIT


NEI 3 ANNI PRECEDENTI NO ATTIVITA’(anche in forma associata o familiare)

NUOVA ATTIVITA’ NO MERA PROSECUZIONE DI UNA GIA’ SVOLTA COME LAV. DIP. O AUTONOMO

REGIME CONTRIBUTIVO AGEVOLATO

I soli contribuenti esercenti attività d’impresa, se applicano il regimeforfetario, possono usufruire di un regime agevolato contributivo checonsiste nella riduzione del 35% della contribuzione ordinaria INPS.


FERMO RESTANDO il meccanismo di accredito contributivo secondo le regole della Gestione Separata INPS (di cui all’articolo 2, comma 29, della L. 335/1995).

SEMPLIFICAZIONI

IVA

• no addebito dell’IVA a titolo di rivalsa;• no diritto alla detrazione dell’IVA sugli acquisti;• cessioni intra-UE di beni considerate cessioni interne ex art. 41, comma 2-bis,

D.L. n. 331/93;• acquisti intra-UE di beni fino ad € 10.000, tassati nello Stato UE del

cedente;• prestazioni ricevute da soggetti non residenti e rese agli stessi con

applicazione degli artt. 7-ter e seguenti, D.P.R. n. 633/72;• importazioni/esportazioni rispettivamente con IVA assolta in Dogana ovvero

non imponibili.

Esonero da:• registrazione fatture emesse, corrispettivi e fatture di acquisto;• tenuta e conservazione dei registri;• dichiarazione annuale e comunicazione dati IVA;• compilazione della comunicazione clienti/fornitori (spesometro);• compilazione della comunicazione black-list.

Obbligo di:• numerare e conservare le fatture di acquisto/bollette doganali;• certificare i corrispettivi;• indicare in fattura il riferimento normativo del regime applicato.

IMMOBILI(Legge di stabilità 2016)

DAL 2016 – TERRENI MONTANI

CRITERIO ALTIMETRICO

SI TORNA AI CRITERI CIRCOLARE 9/1993

ELENCO ISTAT

IMU SUI TERRENI

ESENTE ANCHE LA COLLINA SVANTAGGIATA

-DAL 2016 -> IN GENERALE SI PAGA L’IMU IN PIANURA, MA FATTA ECCEZIONE PER TERRENI POSSEDUTI E CONDOTTI DA CD E IAP

DAL 2016 – CAPANNONI (+ MACCHINARI E IMPIANTI FISSI)

POSSONO ESSERE ESCLUSI DAL CALCOLO DELLA RENDITA CATASTALE

FINO AL 15.06.2016 PER AGGIORNAMENTO DOCFA

IMU SU “IMBULLONATI”

EFFETTO GIA’ DAL 01.01.2016

16.06.2016 PROSSIMA SCADENZA PER TUTTI GLI ALTRI IMMOBILI

TASI ESCLUSA L’ABITAZIONE

PRINCIPALE

1. TUTTI GLI IMMOBILI ADIBITI AD AB. PRINCIPALE – ESCLUSE LE CASE DI LUSSO – A/1-A/8 E A/9

2. ESENTI ANCHE MAX 3 PERTINENZE (N.1 PER TITPOLOGIA C/1-C/6 E C/7)

ESENZIONE TASI ABITAZIONE PRINCIPALE

3. ESENTE ANCHE LA QUOTA INQUILINO (LOCATARIO)

50% FINO AL 31.12.2016MAX 96.000 EURO PER UNITA’

PRORORGA DEL BONUS

FINO AL 31.12.2016

36% DAL 01.01.2017MAX 48.000 EURO PER UNITA’

BONUS RECUPERO EDILIZIO

PROROGA DI 12 MESI FINO AL 31.12.2016DETRAZIONE DEL 65% SULLE SPESE DI RIQUALIFICAZIONE

ENERGETICA EDIFICI

ESTESO A: SPESE DISPOSITIVI MULTIMEDIALI PER CONTROLLO

REMOTO IMP. DI RISCALDAMENTO, ACQUA CALDA, CLIMATIZZAZIONE

ABITATIVI

SOGGETTI NELLA NO TAX AREA - > POSSONO CEDERE LA

DETRAZIONE A CHI EFFETTUA I LAVORI

ATTESA DI UN PROVV. AdE ad hoc

ECO- BONUS

50% DETRAZIONE ACQUISTO MOBILIO E ELETTRODOMESTICI A+

PROROGA FINO AL 31.12.2016MAX 10.000 EURO

AGGANCIATA ALLA RISTRUTTURAZIONE 50%

NUOVA DETRAZIONE DAL 2016 – GIOVANI COPPIE UNDER 35 SPOSATE O CONVIVENTI PER 3 ANNI

SE ACQUISTANO CASA AB.PRINCIPALE - > DETRAZIONE 50% PER ACQUISTO SOLO MOBILIO

MAX 16.000 EURO

BONUS MOBILIO

LE SANZIONI AMMINISTRATIVE

SANZIONE BASE: DAL 120% AL 240%Se la dichiarazione omessa è presentata dal contribuente:•entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d imposta successivo•e, comunque, prima dell inizio di qualunque attività amministrativa di accertamento di cui abbia avutoformale conoscenza,si applica la sanzione amministrativa dal 60 al 120% (anziché dal 120 al 240%) dell ammontare delle impostedovute, con un minimo di euro 200Se non sono dovute imposte, si applica la sanzione da euro 150 a euro 500

OMESSADICHIARAZIONE

NUOVA IPOTESI DI SANZIONE RIDOTTA

VIOLAZIONI SU DICHIARAZIONE

Se nella dichiarazione è indicato, ai fini delle singole imposte, un reddito o un valore dellaproduzione imponibile inferiore a quello accertato, o, comunque, un imposta inferiore a quelladovuta o un credito superiore a quello spettante, si applica la sanzione amministrativa dal 90 al180% della maggior imposta dovuta o della differenza del credito utilizzato. La stessa sanzione siapplica se nella dichiarazione sono esposte indebite detrazioni d imposta ovvero indebitededuzioni dall imponibile, anche se esse sono state attribuite in sede di ritenuta alla fonte

MAGGIORAZIONELa sanzione di cui al comma precedente è aumentata della metà quando la violazione è realizzatamediante l utilizzo di documentazione falsa o per operazioni inesistenti, mediante artifici oraggiri, condotte simulatorie o fraudolente

INFEDELEDICHIARAZIONE


la sanzione è ridotta di un terzo (60% - 120%):

Se la maggiore imposta o il minore credito accertati sono:•complessivamente inferiori al 3% dell imposta e del credito dichiarati•e comunque complessivamente inferiori a euro 30.000

Ipotesi solo per le imposte sui redditi•l infedeltà è conseguenza di un errore sull imputazione temporale di elementi positivi o negatividi reddito•il componente positivo abbia già concorso alla determinazione del reddito nell annualità in cuiinterviene l attività di accertamento o in una precedente, ovvero il componente negativo non siastato già dedotto

SE NON VI È DANNO PER L ERARIO, LA SANZIONE È PARI A EURO 250

Errore lieve

VIOLAZIONI SU DICHIARAZIONEINFEDELE

DICHIARAZIONE

competenza

DAL 240% AL 380%

DAL 180% AL 360%

OMESSA


CEDOLARE SECCA

INFEDELE

ART. 13 D.LGS. 471/1997

La sanzione del 30% è progressiva:

•Nei primi quattordici giorni, sanzione 1% per ciascun giorno diritardo

•Dal 15 al 90 giorno di ritardo: sanzione ridotta alla metà(15%)

•Dal 91 giorno, sanzione al 30%

VIOLAZIONI SU VERSAMENTI

ART. 13 D.LGS. 471/1997

Nel caso di utilizzo di un eccedenza o di un credito d imposta esistenti in misura superiorea quella spettante o in violazione delle modalità di utilizzo previste dalle leggi vigenti siapplica la sanzione pari al 30% del credito utilizzatoPER I CREDITI INESISTENTI SANZIONE DAL 100% AL 200%Si intende inesistente il credito in relazione al quale manca, in tutto o in parte, ilpresupposto costitutivo e la cui inesistenza non sia riscontrabile mediante controlli di cuiagli articoli 36 bis e 36 ter DPR 600/1973 e all articolo 54 bis DPR 633/1972

DIFFERENZA TRA NON SPETTANTE E INESISTENTE

VIOLAZIONI SU COMPENSAZIONI

F24 A SALDO ZERO•Omessa presentazione, sanzione euro 100•sanzione ridotta a euro 50 se il ritardo non è superiore a cinque giorni lavorativi

• Nuovo articolo 42 del DPR 600/1973: possibile lo scomputo delle perditenel caso di un accertamento fiscale

• Anche in adesione concessa la stessa facoltà• Con il 36-bis si controllano i corretti riporti delle perdite negli anni

successivi• Possibile utilizzare anche le perdite pregresse

UTILIZZO PERDITE IN ACCERTAMENTO

• Il contribuente deve presentare un'apposita istanza all'ufficio competenteall'emissione dell'avviso di accertamento, entro il termine di proposizionedel ricorso

• Il termine per l'impugnazione dell'atto è sospeso per un periodo di 60giorni

• L'ufficio procede al ricalcolo dell'eventuale maggiore imposta dovuta, degliinteressi e delle sanzioni correlate, e comunica l'esito al contribuente, entro60 giorni dalla presentazione dell'istanza

PERDITE PREGRESSE

LE NUOVE REGOLE DI CIRCOLAZIONE DEL CONTANTE

• ha ridotto, a decorrere dal 6 dicembre 2011, da € 2.500 ad €1.000 la soglia dei pagamenti in contanti e di utilizzo degli assegni bancari/postali trasferibili, nonché dei libretti al portatore

Decreto «salva Italia» (D.L. 6 dicembre 2011, n. 201)

• con cui è stata introdotta una deroga alle norme sulla limitazione del contante in caso di acquisti effettuati da cittadini extra-Ue presso commercianti al minuto, nonché agenzie di viaggio e turismo e sono state disposte nuove sanzioni per i trasferimenti transfrontalieri di denaro contante

Decreto «semplificazioni» (D.L.2 marzo 2012, n. 16)

EVOLUZIONEGLI INTERVENTI DA RICORDARE

Negli anni la materia è stata poi oggetto di numerosi interventi chiarificatori da parte del MEF, dell’Agenzia delle Entrate, nonché, della Guardia di finanza con la C.M. 19 marzo 2012, n. 83607.

Variazioni dei limiti relativi all uso del contante, degli assegni «liberi» e dei libretti portatore:

Fino al 29 aprile 2008, 12.500 euro

Dal 30 aprile 2008 al 24 giugno 2008, 5.000 euro

Dal 25 giugno 2008 al 30 maggio 2010, 12.500 euro

Dal 31 maggio 2010 al 12 agosto 2011, 5.000 euro

Dal 13 agosto 2011 al 5 dicembre 2011, 2.500 euro

Dal 6 dicembre 2011, 1.000 euro

EVOLUZIONE

Oggi, con la manovra di stabilità 2016, il Legislatore, interviene unicamente sul comma 1 dell articolo 49 del D. Lgs. 231/07, innalzando la soglia del contante a 3.000,00 euro, ma lasciando fuori da detta variazione l utilizzo degli assegni. Inoltre, contestualmente, viene effettuata una puntualizzazione secondo la quale, anche i trasferimenti di money transfer devono comunque rispettare la soglia di 1.000,00 euro.

LA DISCIPLINANello specifico, il limite dei pagamenti in contanti 2016 passa a 3000 euro per:

Resta invece la possibilità di effettuare pagamenti oltre soglia per gli operatori dicommercio al minuto e agenzie di viaggio e turismo, che sono autorizzati a riceverepagamenti di beni e servizi da cittadini stranieri non residenti in Italia, entro il limitedi 15.000 euro.

Relativamente agli assegni, detto che il limite resta invariato, è obbligatorioindicare su assegni postali, bancari e circolari, nonché sui vaglia postali ecambiari di importo pari o superiore a, 1.000,00 euro il nominativo o la ragionesociale del beneficiario e la clausola di non trasferibilità.

Trasferimento di Contanti, Libretti di Deposito e Titoli al Portatore

Libretti di Deposito al Portatore, libretti di deposito al portatore emessi dalle Poste

LA DISCIPLINA

ATTENZIONE: il trasferimento è vietato anche quando è effettuato con più pagamenti inferiori alla soglia che appaiono artificiosamente frazionati.

articolo 1 (lettera m) del D.Lgs. 231/2007,secondo cui si ritiene frazionata “un’operazioneunitaria sotto il profilo economico, di valore pari o superiore ai limiti stabiliti dal presente decreto, posta in essere attraverso più operazioni,singolarmente inferiori ai predetti limiti, effettuate in momenti diversi ed in un circoscritto periodo di tempo fissato in sette giorni ferma restando la sussistenza dell’operazione frazionata quando ricorrano elementi per ritenerla tale”.

A TAL PROPOSITO E’ UTILE RICHIAMARE:

SANZIONI

•Trasferimento di contante e titoli al portatore di importo compreso tra € 3.000 ed € 50.000:•Dall’1% al 40% dell’importo trasferito, con un minimo di € 3.000

•Trasferimento di contante e titoli al portatore di importo superiore ad € 50.000:• Dal 5% al 40% dell’importo trasferito, con un minimo di € 3.000

Denaro contante: Violazione dei limiti per contanti

•Assegni bancari e postali di importo pari o superiore ad € 1.000 privi del nome o ragione sociale del beneficiario e/o della clausola di non trasferibilità:•Dall’1% al 40% dell’importo trasferito se inferiore ad € 50.000, con un minimo di € 3.000;•Dal 5% al 40% dell’importo trasferito se superiore ad €50.000, con un minimo di € 3.000;

•La medesima sanzione si applica anche nelle ipotesi di:•Assegni circolari, vaglia postali o cambiari di importo pari o superiore ad € 1.000 privi del nome o ragione sociale del beneficiario e/o della clausola di non trasferibilità;

•Assegni bancari e postali emessi all’ordine del traente, non girati direttamente per l’incasso ad una banca o a Poste italiane.

Assegni

•Libretti di deposito al portatore con saldo pari o superiore ad € 3.000•Dal 20% al 40% del saldo se questo risulta compreso tra €3.000 ed € 50.000, con un minimo di € 3.000;•dal 30% al 60% del saldo se superiore ad € 50.000

•Mancata comunicazione dei dati richiesti per trasferimento del libretto di deposito•Dal 10% al 20% del saldo

Libretti al portatore:

E’ possibile utilizzare l’oblazione ex art. 16, L. 24 novembre 1991, n. 689, per le violazioni sopra esposte di importo non superiore ad € 250.000.

IL FAVOR REILe violazioni commesse prima dell’entrata in vigore della nuova norma sono o no punibili?

ALCUNE POSIZIONI INTERESSANTI:

La Commissione consultiva per le infrazioni valutarie e antiriciclaggio del Ministero dell’Economia e delle Finanze, parere 8.10.2008 n. 104584/A

Giurisprudenza di legittimità (Cass. nn. 1789/2008, 21584/2007, 12858/2007, 5554/2007, 1693/2007)

I TERMINI DI ACCERTAMENTO

Dichiarazione omessa

Termine di accertamento fissato al 31 dicembre del 7 anno successivo a quelloin cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata.

NORMA APPLICABILE DALLE VIOLAZIONI AFFERENTI IL 2016. Per le annualitàprecedenti, resta in piedi il termine di 5 anni e la possibilità che si sia in presenzadi un raddoppio dei termini di accertamento

Imposte sui redditi

Iva

Dichiarazione presentata

Termine di accertamento fissato al 31 dicembre del 5 anno successivo a quelloin cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata.

NORMA APPLICABILE DALLE VIOLAZIONI AFFERENTI IL 2016. Per le annualitàprecedenti, resta in piedi il termine di 4 anni e la possibilità che si sia in presenzadi un raddoppio dei termini di accertamento

Imposte sui redditi

Iva

Il raddoppio dei termini

Il raddoppio non opera qualora la denuncia da parte dell’AmministrazioneFinanziaria, in cui è compresa la Guardia di Finanza, sia presentata o trasmessaoltre la scadenza ordinaria dei termini di cui ai commi precedenti

Reati tributari

Denuncia di reato entro i termini

Il raddoppio dei termini

SALVI GLI ATTI NOTIFICATI ENTRO IL 2 SETTEMBRE 2015-Avvisi di accertamento notificati;-inviti a comparire ed i processi verbali di constatazione già notificati oconsegnati entro il 2 settembre 2015, relativamente alle cui contestazioni, ancheantecedenti al 2010, è possibile beneficiare del raddoppio dei termini acondizione che l atto impositivo sia stato notificato entro il 31.12.2015

Reati tributari

Norma transitoria

Paesi Black List????

Esempio:-Infedele dichiarazione Unico 2017 per l anno 2016-Nuovo termine (5 anno successivo), 31 dicembre 2022-Se detenzione black list, accertamento al 31 dicembre 2027????

Norma sul raddoppio dei termini «autonoma»

Scatta o meno il raddoppio anche con la nuova norma?

FINO AL 2015 TUTTO INVARIATO. TERMINE AL 31 DICEMBRE 2020, RADDOPPIOAL 31 DICEMBRE 2024Per i paesi black list non è previsto dal legislatore che il raddoppio deveintervenire entro i termini ordinari di accertamento

Dispensa | Master Mysolution


Il materiale di approfondimento è stato curato da Carla De Luca, Maurizio Tozzi

3 – Approfondimenti d’Autore - I super ammortamenti



▶ 3.1 I super ammortamenti

▶ 3.1.1 Premessa Tra le diverse misure previste dalla legge di stabilità 2016, articolata in un unico articolo, spicca quella relativa ai c.d. “super ammortamenti”. I commi 91-97 prevedono, infatti, ai fini delle imposte sui redditi, a vantaggio dei soggetti titolari di reddito d’impresa e degli esercenti arti e professioni, un ammortamento del 140% in relazione ai beni materiali strumentali nuovi acquistati dal 15 ottobre 2015 al 31 dicembre 2016; vengono inoltre maggiorati del 40% i limiti per la deduzione delle quote di ammortamento con riferimento ai mezzi di trasporto a motore che non vengono utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell’attività propria dell’impresa. Nell’ideare la misura, il Governo si è in larga parte ispirato alla legge Macron, varata dalla Francia la scorsa estate. Il premier l’ha definita una “Guidi-Padoan 2.0”, cioè un’evoluzione della misura, da alcuni mesi scaduta, che garantiva un credito d’imposta del 15% su investimenti incrementali in macchinari. A differenza della “Guidi-Padoan”, oggi, il super ammortamento al 140% considera ai fini del conteggio l’intero ammontare dell’investimento e non solo l’eccedenza, rispetto a spese effettuate negli anni precedenti. Attenzione La disposizione ha effetti esclusivamente dal punto di vista fiscale, senza impattare sul bilancio, consentendo la determinazione di maggiori quote di ammortamento ai fini IRPEF e IRES. Con il super ammortamento, in sostanza, si introduce una deduzione extra-contabile del 40%, che dovrà essere ripartita in modo lineare sulla vita utile del bene (periodo di ammortamento o di deduzione dei canoni di leasing). L’art. 1 commi dal 91 al 97 della Legge di stabilità 2016 considera quale parametro per la determinazione dei maxi ammortamenti il costo fiscalmente riconosciuto, vale a dire il costo rilevante ai fini fiscali; non viene, invece, fatto alcun richiamo a nozioni di tipo civilistico, quale il costo storico. Questi sono alcuni dei rilevanti chiarimenti forniti dal Ministero dell’Economia e delle finanze, in risposta alle osservazioni effettuate dai tecnici del Servizio bilancio del Senato al Ddl. di stabilità 2016. Il MEF precisa che, poiché la disposizione si sostanzia in una variazione in diminuzione - presumibilmente al rigo RF43 per le società di capitali - da apportare in sede di dichiarazione dei redditi, la stessa non ha alcun effetto sotto il profilo civilistico o contabile, fatta eccezione ovviamente per le minori imposte. Il super-ammortamento si traduce, in sostanza, in una variazione extra-contabile da effettuare in sede di dichiarazione dei redditi, in deroga al principio della previa imputazione al conto economico sulla base del comma 4 dell’articolo 109 del Tuir; di fatto, è una detassazione di utili per i quali non sono previsti regimi di sospensione di imposta. Esempio Ad Esempio, per un bene il cui costo fiscale è di 100, ammortizzabile secondo la vigente tabella in 10 anni al 10%, la quota di ammortamento fiscalmente deducibile per l’impresa diventa di 14, annui, per tutta la durata dell’ammortamento, anziché di 10, previsti senza tale misura, dato che il costo fiscalmente ammortizzabile è del 140%, anziché del 100%.



Attenzione Non si deve tener conto dell’agevolazione in sede di determinazione dell’acconto dovuto per il periodo in corso al 31.12.2015 e per il periodo d’imposta successivo. Nessun effetto sulla cessione Nell’ambito dei chiarimenti del MEF viene, altresì, precisato che la maggiorazione del 40% è finalizzata alla determinazione di maggiori quote di ammortamento ai fini IRPEF e IRES, senza alcuna influenza sul calcolo di eventuali plusvalenze/minusvalenze. Tali plusvalenze dovranno essere, quindi, calcolate, ai sensi dell’art. 86 comma 2 del TUIR, come differenza tra corrispettivo e costo non ammortizzato, quest’ultimo determinato senza tener conto della maggiorazione del 40%, derivante dai super ammortamenti. In caso contrario, secondo il MEF, l’eventuale cessione del bene agevolato subito dopo l’acquisto determinerebbe l’emersione di una minusvalenza, vale a dire di un componente negativo di reddito deducibile, che consentirebbe l’immediata monetizzazione di un beneficio, che, invece, l’art. 1 comma 91-97 “spalma” lungo l’intero periodo di ammortamento e, quindi, lungo la presunta vita utile del cespite di riferimento.

PLUSVALENZA (FUTURA CESSIONE DEL BENE AGEVOLATO) =

CORRISPETTIVO (–) COSTO NON AMMORTIZZATO (SENZA MAGGIORAZIONE)

Attenzione Nel primo anno di entrata in funzione del bene, la maggiorazione del 40% si applica alla metà della quota di ammortamento ordinariamente deducibile. Per i lavoratori autonomi, invece, a differenza delle imprese, non opera il dimezzamento dell’ammortamento nel primo esercizio. La maggiorazione rileva anche nel periodo di imposta di realizzo del bene, in cui la quota di ammortamento è ragguagliata ai giorni di possesso. In caso di cessione del bene prima della conclusione del processo di ammortamento, nel determinare la plusvalenza/minusvalenza non si potrà tenere conto della maggiorazione del 40%. Ciò dovrebbe significare che nel calcolare la differenza tra corrispettivo e costo non ammortizzato, quest’ultimo andrà computato come se il beneficio non fosse esistito, fermo restando le quote di ammortamento già dedotte.

▶ 3.1.2 Chi può fruirne Ambito soggettivo L’agevolazione interviene sulla disciplina fiscale degli ammortamenti effettuati tanto dai soggetti titolari di reddito d’impresa, quanto di lavoro autonomo. Pertanto, assume rilievo l’applicazione dell’incentivo anche:

◾ alle persone fisiche che svolgono attività produttive di reddito di lavoro autonomo ex art. 53 comma 1 del Tuir;

◾ alle associazioni professionali senza personalità giuridica costituite tra persone fisiche; ◾ alle società tra professionisti (STP) costituite ex art. 10, L. 12 novembre 2011, n.183;

oltre che per i titolari di reddito d’impresa e cioè: ◾ le persone fisiche esercenti attività commerciali, anche gestite in forma di imprese familiari o di azien-

de coniugali; ◾ le S.n.c. e le s.a.s.; ◾ le società di armamento; ◾ le società di fatto, che hanno per oggetto l’esercizio di un’attività commerciale; ◾ le società consortili a rilevanza interna ed esterna; ◾ le S.p.A., S.a.p.a. e S.r.l.; ◾ le cooperative e di mutua assicurazione; ◾ gli enti pubblici e privati, nonché i trust aventi per esercizio esclusivo l’attività commerciale;



◾ nonché le stabili organizzazioni in Italia di società, enti commerciali e persone fisiche non residenti; ◾ le società non operative e quelle in liquidazione.

Sono, invece, esclusi dall’agevolazione:

◾ i titolari di redditi equiparati a quelli di lavoro autonomo, ex art. 53 comma 2 del Tuir; ◾ gli imprenditori individuali che si avvalgono del regime forfetario, perché non deducono quote di am-

mortamento e canoni di leasing; ◾ imprenditori agricoli che svolgono attività di agriturismo e che si avvalgono del regime forfetario di de-

terminazione del reddito ex art. 5, comma 1 L. 413/91; ◾ i soggetti esercenti attività agricole, che determinano il reddito d’impresa, ex art. 56 comma 5 e 56-

bis del Tuir; ◾ le persone fisiche e le società semplici con riferimento all’attività agricola, svolta entro i limiti dell’art.

32 del Tuir; ◾ gli enti non commerciali non titolari di reddito d’impresa.

Si ritiene che la maggiorazione spetti anche a coloro che rientrano nel “regime dei minimi”, ex art. 27 comma 1 e 2 del D.L. 98/2011, per i quali il costo sostenuto per l’acquisizione di beni strumentali concorre per l’intero ammontare alla formazione del reddito nel periodo d’imposta in cui avviene il pagamento. Tra l’altro, la maggiorazione non dovrebbe rilevare ai fini del calcolo del limite di 15.000 euro di acquisti di beni strumentali effettuati nel triennio precedente. In caso di affitto di azienda, è il soggetto sul quale incombe contrattualmente l’onere del mantenimento dell’efficienza (oltre che sostituzione e implementazione) degli impianti e degli altri beni strumentali del compendio aziendale a fruire dell’agevolazione (locatario). Se fosse stato derogato dalle parti lo schema contrattuale del codice civile, l’onere sarebbe a carico dell’impresa concedente.

▶ 3.1.3 I beni agevolati Ambito oggettivo I beni agevolati non sono soltanto quelli compresi nella divisione 28 della tabella ATECO, come in precedenti misure, ma tutti quelli materiali ammortizzabili:

◾ diversi dai fabbricati e costruzioni, ◾ e in generale dai beni con coefficienti di ammortamento inferiori al 6,5%, ◾ oltre che dagli altri indicati specificatamente nell’Allegato 3 della Legge di stabilità 2016 (es. conduttu-

re, materiale rotabile, ferroviario e tranviario, aerei equipaggiati, ecc.). Con modifica approvata dal Senato, nel citato allegato 3, con riferimento al “Materiale rotabile, ferroviario e tranviario (motrici escluse)” viene specificato che fanno eccezione i macchinari e le attrezzature, anche circolanti su rotaia, necessari all’esecuzione di lavori di manutenzione e costruzione di linee ferroviarie e tranviarie. Sono agevolati i beni materiali strumentali nuovi. Sono, quindi, esclusi gli investimenti in beni immateriali e in beni “usati” (cioè a qualunque titolo utilizzati). Secondo i chiarimenti di prassi del passato, il requisito della novità sussiste nel caso in cui il bene sia acquistato dal produttore, nonché nel caso in cui il bene sia acquistato da un soggetto diverso dal produttore e dal rivenditore purché non sia già stato utilizzato né da parte del cedente né da alcun altro soggetto (circolare n. 90/2001). Dovrebbe essere oggetto dell’agevolazione in esame anche il bene che viene esposto in show room ed utilizzato esclusivamente dal rivenditore al solo scopo dimostrativo. Inoltre, con riguardo ai beni complessi alla realizzazione dei quali abbiano concorso anche beni usati, il requisito della novità sussiste in relazione all’intero bene, purché l’entità del costo relativo ai beni usati non sia prevalente rispetto al costo complessivamente sostenuto (cfr. Circ. Agenzia Entrate n. 5/2015 e n. 44/2009). Quanto al requisito della strumentalità, i beni devono essere di uso durevole ed atti ad essere impiegati come strumenti di produzione all’interno del processo produttivo dell’impresa. Sono, quindi, esclusi i beni merce (o comunque trasformati o assemblati per la vendita) e i materiali di consumo (si veda Circ. n. 5/E/2015). Ad una prima lettura, la deducibilità dei maggiori ammortamenti non imputati a Conto economico dovrebbe trovare



giustificazione nell’art. 109 comma 4 lett. b) del TUIR, in base al quale sono deducibili i componenti negativi che, pur non essendo imputabili al Conto economico, sono deducibili per disposizione di legge. La disposizione sui “super ammortamenti” si applica anche alle auto. In particolare, viene previsto che siano altresì maggiorati del 40% i limiti rilevanti per la deduzione delle quote di ammortamento dei beni di cui all’art. 164, comma 1, lettera b) del TUIR. La lettera b) stabilisce la deducibilità nella misura:

◾ del 20% relativamente ad autovetture, autocaravan, ciclomotori e motocicli, che non siano utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell’attività propria dell’impresa.

◾ Tale percentuale è elevata all’80% per i veicoli utilizzati dai soggetti esercenti attività di agenzia o di rappresentanza di commercio.

◾ Nel caso di esercizio di arti e professioni in forma individuale, la deducibilità è ammessa, nella misura del 20%, limitatamente ad un solo veicolo; se l’attività è svolta da società semplici la deducibilità è consentita soltanto per un veicolo per ogni socio.

Non si tiene conto:

◾ della parte del costo di acquisizione che eccede euro 18.076 per le autovetture e gli autocaravan, ◾ euro 4.132 per i motocicli, ◾ euro 2.066 per i ciclomotori; ◾ dell’ammontare dei canoni proporzionalmente corrispondente al costo di detti veicoli che eccede i li-

miti indicati, se i beni medesimi sono utilizzati in locazione finanziaria; ◾ dell’ammontare dei costi di locazione e di noleggio che eccede euro 3.615 per le autovetture e gli

autocaravan, ◾ euro 775 per i motocicli, ◾ euro 413 per i ciclomotori.

I limiti predetti, che con riferimento al valore dei contratti di locazione anche finanziaria o di noleggio vanno ragguagliati ad anno, possono essere variati, tenendo anche conto delle variazioni dell’indice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e di impiegati verificatesi nell’anno precedente, con decreto del Ministro delle finanze, di concerto con il Ministro dell’industria, del commercio e dell’artigianato. Il predetto limite di euro 18.076 per le autovetture è elevato a euro 25.823 per gli autoveicoli utilizzati da agenti o rappresentanti di commercio. In base al riferimento, fatto dal legislatore alla sola lettera b) dell’art.164 del Tuir, l’agevolazione non si applica alle auto concesse in uso promiscuo ai dipendenti (lettera b- bis) e alle auto esclusivamente strumentali all’attività d’impresa (lettera a). Per effetto della maggiorazione del 40%, i nuovi limiti di deducibilità, sotto il profilo del tetto massimo del costo d’acquisto fiscalmente riconosciuto, dovrebbero quindi essere pari a:

LIMITI CON SUPER-AMMORTAMENTI LIMITI SENZA SUPER-AMMORTAMENTI 25.306 euro per autovetture e autocaravan 18.075,99 5.784 euro per i motocicli 4.131,66 2.892 euro per i ciclomotori 2.065,83

Beni in leasing Sono agevolabili anche i beni acquisiti in leasing. La norma agevolativa fa riferimento in particolare ai “canoni di locazione finanziaria”, senza specificare il meccanismo applicativo dell’agevolazione per i beni in leasing. Il MEF ha precisato che l’agevolazione per i beni acquisiti in leasing riguarda l’intero valore del bene, cioè sia la quota capitale che il prezzo di riscatto. Per i canoni di locazione finanziaria il beneficio per l’utilizzatore riguarda la quota capitale inclusa nel canone. Per il noleggio a lungo termine, nessun beneficio è previsto per gli utilizzatori; l’agevolazione potrà invece spettare alle società di noleggio. Lo sgravio si applicherà per beni produttivi nuovi acquistati dal 15.10.2015 al 31.12.2016. Rilevano gli investimenti effettuati nell’intervallo temporale considerato dalla norma; a tal fine dovrebbero valere i criteri generali del Tuir e, quindi, la data di consegna o spedizione oppure - se diversa e successiva - la data in cui si



verifica l’effetto traslativo o costitutivo della proprietà (o di altro diritto reale). Non preclude il beneficio, quindi, il fatto che una parte delle spese per l’investimento sia stata effettivamente sostenuta prima del 15 ottobre. Il beneficio consiste nella maggiorazione del costo di acquisizione del 40%, con esclusivo riferimento alle quote di ammortamento e ai canoni di locazione finanziaria. L’agevolazione riguarda le imposte sui redditi e non anche l’Irap e compete a coloro che esercitano un’attività di impresa e agli esercenti arti e professioni. In pratica, a fronte di un costo di acquisto pari a 100, la deduzione dell’ammortamento fiscale potrà essere effettuata su 140. Per i soggetti Ires, per la quota di ammortamento del 2015, il vantaggio netto è pari all’11% del costo (27,5% di 40%); per le quote di ammortamento degli anni successivi, il risparmio si ridurrà se l’aliquota Ires verrà ridotta come previsto dalla stessa legge di stabilità, laddove la Ue riconosca i margini di flessibilità per l’emergenza immigrazione.

▶ 3.1.4 L’arco temporale dell’agevolazione La norma ha natura temporanea, posto che l’agevolazione riguarda solo gli investimenti in beni materiali nuovi, effettuati dal 15 ottobre 2015 al 31 dicembre 2016. Nonostante la norma non lo preveda espressamente, è da ritenere che al fine di individuare l’esatto momento in cui l’investimento si considera realizzato - e, quindi, se lo stesso rientri o meno nel periodo agevolato - si debba fare riferimento ai criteri generali del TUIR. Pertanto le spese di acquisizione dei beni si considerano sostenute per i beni mobili, alla data della consegna o spedizione (ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l’effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale). Attenzione Stesso principio vale per gli investimenti in beni strumentali, sostenuti dal lavoratore autonomo, posto che, ai fini della determinazione del reddito di lavoro autonomo, i beni strumentali in genere non rilevano secondo il principio di cassa (circolare n. 90/2001, § 7.2). Perché l’agevolazione possa essere fruita già che entro fine 2015, va verificata l’effettiva immissione del bene nel ciclo produttivo. La circ. della Guardia di Finanza n.1/2008, a titolo esemplificativo, indica come “sintomatici dell’utilizzo del bene”:

◾ il momento dal quale ha inizio il consumo di energia elettrica necessaria per il funzionamento del be-ne;

◾ l’impiego di manodopera; ◾ l’inserimento del bene nella catena di produzione; ◾ le risultanze della contabilità industriale.

Quindi la consegna a partire dal 15 ottobre 2015 è condizione necessaria, ma non sufficiente ai fini della fruizione del beneficio già dal 2015.

▶ 3.1.5 Super ammortamenti e studi di settore I beni strumentali utilizzati per l’esercizio dell’arte o professione o dell’impresa trovano specifica indicazione nei modelli di comunicazione ai fini degli studi di settore, nei quali occorre riportare:

◾ il costo storico, al lordo degli ammortamenti (rigo F29 – impresa, rigo G14 – lavoro autonomo); ◾ l’importo delle quote di ammortamento, determinate secondo le disposizioni del TUIR (rigo F20 –

impresa, rigo G11 – lavoro autonomo). Il Senato ha inserito nella Legge di stabilità 2016 un nuovo comma (97), in base al quale le disposizioni in esame non producono effetti sui valori stabiliti per l’elaborazione e il calcolo degli studi di settore. Dato che tali valori rilevano nel calcolo per la congruità agli studi di settore e sul funzionamento di alcuni indicatori, la nuova previsione di esclusione ha la finalità di neutralizzare gli effetti distorsivi che l’indicazione dei maggiori ammortamenti avrebbe su tali analisi. Dunque, per quanto concerne i dati da indicare nella comunicazione dei dati rilevanti ai fini degli studi di settore, le quote di ammortamento saranno indicate senza tener conto dell’eventuale maggiorazione del 40% del costo di acquisto, operata per la procedura di ammortamento fiscale, mentre rimarrà invariato il criterio di indicazione del costo storico dei beni.



▶ 3.1.6 Cumulabilità con altre agevolazioni L’agevolazione dovrebbe essere cumulabile con altre misure di favore, salvo che le norme non dispongano diversamente. Ad Esempio risultano compatibili la c.d. Nuova Sabatini, introdotta dall’art.2 del DL n.69/2013, rivolta alle PMI e l’ACE. TABELLA RIEPILOGATIVA

SUPER AMMORTAMENTI (art. 1, commi da 91 a 97, L. stabilità 2016)

AMBITO SOGGETTIVO

TITOLARI DI REDDI D’IMPRESA LAVORATORI AUTONOMI

AMBITO OGGETTIVO

BENI “NUOVI” (O MAI USATI) L’agevolazione interessa tutti i beni strumentali, esclusi i fabbricati e le costruzioni, i beni a più lunga vita utile con coefficiente di ammortamento inferiore al 6,5% (silos, serbatoi, ecc.) e alcuni beni indicati nell’allegato 3 alla norma (aerei, condutture, condotte, eccetera). Il beneficio non compete per i beni immateriali e per i beni usati. In passato, le Entrate hanno chiarito che il requisito della novità sussiste nel caso in cui il bene sia acquistato dal produttore, ma esso viene integrato anche se il bene viene acquistato da un soggetto diverso dal produttore e dal rivenditore, purché non sia già stato utilizzato né da parte del cedente né da parte di altri soggetti.

BENI INCLUSI BENI ESCLUSI

BENI “NUOVI” (O MAI USATI)

BENI IMMATERIALI BENI USATI BENI MERCE MATERIALI DI CONSUMO FABBRICATI BENI ESCLUSI SPECIFICATAMENTE (ALLEGATO 3): Gruppo V – Industrie manifatturiere e alimentari – Specie 19 - Condutture (8%) Gruppo XVII – Industrie dell’energia elettrica, dell’acqua e del gas – Specie 2/B - Condotte per usi civili – reti urbane (8%) Gruppo XVII – Industrie dell’energia elettrica, dell’acqua e del gas – Specie 4/B - Condutture (8%) Gruppo XVII – Industrie dell’energia elettrica, dell’acqua e del gas – Specie 2/B - Condotte dorsali per trasporto a grandi distanze di centri di produzione (10%) Gruppo XVII – Industrie dell’energia elettrica, dell’acqua e del gas – Specie 2/B - Condotte dorsali per trasporto a grandi distanze dai giacimenti gassoso acquiferi, condotte di



derivazione e di allacciamento (12%) Gruppo XVIII – Industrie dei trasporti e delle telecomunicazioni – Specie 4 e 5 – Materiale rotabile ferroviario e tramviario – motrici escluse (7,5%) Attenzione Con riferimento al “Materiale rotabile, ferroviario e tranviario (motrici escluse)” viene specificato che fanno eccezione i macchinari e le attrezzature, anche circolanti su rotaia, necessari all’esecuzione di lavori di manutenzione e costruzione di linee ferroviarie e tranviarie. Gruppo XVIII – Industrie dei trasporti e delle telecomunicazioni – Specie 1,2 e 3 – Aereo completo di equipaggiamento (compreso di motore a terra) (12%)

AGEVOLAZIONE

È un incentivo fiscale che si manifesta come una deduzione extra-contabile in unico, pari alla maggiorazione per le quote ordinarie di ammortamento, di un importo pari al 40%, arrivando così a dedurre, al termine del periodo, il 140% del prezzo di acquisto.

ARCO TEMPORALE

ACQUISTI EFFETTUATI dal 15.10.2015 – 31.12.2016 Nota bene I super-ammortamenti al 140% potranno premiare anche gli investimenti avviati prima del 15 ottobre 2015, purché la consegna o la spedizione avvengano a partire da questa data. Inoltre, la deduzione non si realizza per intero nell’anno fiscale di acquisto, ma lungo più esercizi, parallelamente all’iter di ammortamento del bene agevolato. Per sfruttare a pieno il beneficio fiscale, i beni strumentali non dovranno essere venduti prima della fine del periodo di ammortamento.

STUDI DI SETTORE

Il contribuente deve indicare: ◾ il costo storico, al lordo degli ammortamenti (rigo F29 – impresa, rigo

G14 – lavoro autonomo); ◾ l’importo delle quote di ammortamento, determinate secondo le disposi-

zioni del TUIR (rigo F20 – impresa, rigo G11 – lavoro autonomo). Attenzione Le quote di ammortamento vanno indicate senza tener conto della maggiorazione del 40% del costo di acquisto, operata per la procedura di ammortamento fiscale, mentre rimarrà invariato il criterio di indicazione del costo storico dei beni.

CUMULABILITÀ CON ALTRE AGEVOLAZIONI

L’agevolazione è cumulabile con la Sabatini Bis.



3 – Approfondimenti d’Autore – Legge di Stabilità 2016: assegnazione agevolata dei beni d’impresa


▶ 3.2 Legge di Stabilità 2016: assegnazione agevolata dei beni d’impresa

▶ 3.2.1 Premessa I commi da 115 a 121 dell’art. 1 della Legge di Stabilità 2016 (L. 28 dicembre 2015, n. 208), introducono agevolazioni fiscali temporanee per le cessioni o assegnazioni, da parte delle società, di beni immobili e di beni mobili registrati ai soci; a queste operazioni:

◾ si applica un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’IRAP; ◾ è ridotta l’imposta di registro; ◾ viene prevista una tassazione in misura fissa per le imposte ipo-catastali.

Analoghe agevolazioni sono previste per le relative trasformazioni societarie. L’assegnazione dei beni è, insieme all’attribuzione di denaro, lo strumento col quale la società effettua distribuzione di utili o restituzione di capitale. Con le norme in esame viene riproposta la misura in passato già prevista dall’art. 29 della L. 23 dicembre 1997, n. 449, come successivamente integrato dall’art. 13 della L. 18 febbraio 1999, n. 28. Sulle questioni applicative era intervenuta l’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 112/E del 21 maggio 1999, punto di riferimento ancora oggi per il contribuente e la dottrina. L’assegnazione agevolata dei beni d’impresa ai soci è una misura sicuramente attesa da tempo, soprattutto dalle società non operative, anche se queste ultime non sono le uniche destinatarie della norma di favore. Si tratta di una disciplina speciale che prevede l’assegnazione o la cessione agevolata di beni ai soci o la trasformazione agevolata in società semplice, che permetterà la fuoriuscita dei beni dal regime di impresa e di beneficiare di un regime di tassazione di favore (sostitutivo) rispetto a quello ordinario, sia ai fini delle imposte dirette, che per quanto riguarda le imposte di registro, ipotecaria e catastale. Il termine per gli atti di assegnazione o cessione agevolata, o per la trasformazione in società semplice è fissato al 30 settembre 2016, mentre i soci della società devono risultare tali alla data del 30 settembre 2015, ovvero devono venire iscritti nel libro dei soci entro 30 giorni dalla data di entrata in vigore della Legge di Stabilità 2016, in forza di titolo di trasferimento con data certa anteriore al 1° ottobre 2015.

---------------- 30.09.2015 --------------------- 01.01.2016 --------------------- 30.09.2016 ---------------------- 30.11.2016

(data di possesso) (data effetto assegnazione) (opzione) versamento sostitutiva al 60%

▶ 3.2.2 L’imposta sostitutiva Sulla differenza tra:

◾ il valore normale del bene assegnato (o rientrante nel patrimonio della società trasformata) e ◾ il suo costo fiscalmente riconosciuto

va versata un’imposta sostitutiva (IRPEF/IRES e IRAP): ◾ dell’8%; ◾ del 10,5%, se la società risulta di comodo in almeno due dei tre periodi di imposta precedenti a

quello in corso al momento della assegnazione, cessione o trasformazione (la verifica va fatta nel triennio 2013-2014-2015, per i soggetti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare);

◾ come in passato, è prevista un’imposta sostitutiva anche sulle riserve in sospensione d’imposta annullate, pari al 13%.

Attenzione Le riserve e i fondi in sospensione d’imposta sono poste patrimoniali costituite in occasione di particolari situazioni, in genere previste da norme speciali (ad esempio nel caso di rivalutazioni di beni d’impresa), che ne rinviano l’imposizione ad un momento successivo, generalmente coincidente con la distribuzione di detti fondi e riserve o con il verificarsi di uno dei presupposti che comportano il venir meno del regime di sospensione. La società beneficiaria può scegliere, in luogo del valore normale dei beni immobili (art. 9 del TUIR), di assumere come base imponibile dell’imposta sostitutiva il valore catastale (risultante dall’applicazione dei moltiplicatori ex D.P.R. n. 131/1986), spesso notevolmente inferiore. Il comma 117 stabilisce, infatti, che per gli immobili, su richiesta della società e nel rispetto delle condizioni prescritte, il valore normale può essere determinato in misura pari a quello risultante dall’applicazione



all’ammontare delle rendite risultanti in catasto dei moltiplicatori determinati con i criteri e le modalità previsti dalle norme in tema di imposta di registro. Si tratta in particolare dei moltiplicatori contemplati dall’art. 52, quarto comma, primo periodo, del Testo unico sull’imposta di registro, D.P.R. n. 131/1986, ossia:

◾ 75 per i terreni; ◾ 100 per i fabbricati.

Nel caso di cessione, il corrispettivo della stessa, ove inferiore al valore normale del bene – determinato ai sensi delle regole generali del TUIR o, in alternativa, con l’applicazione dei moltiplicatori – è computato in misura non inferiore ad uno dei due valori (valore normale o valore catastale). Nel silenzio delle norme in esame, il valore normale per i beni mobili iscritti in pubblici registri sembra doversi individuare in base alle ordinarie disposizioni dell’art. 9 del TUIR (cfr. anche la citata circolare n. 112/E/1999). Il valore normale è il prezzo o il corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi. Per quanto riguarda il costo fiscalmente riconosciuto delle azioni o quote possedute dai soci delle società trasformate, la norma prescrive che esso sia aumentato della differenza assoggettata ad imposta sostitutiva. Per quanto concerne il costo fiscalmente riconosciuto del bene assegnato, la citata circolare n. 112/E/1999 rimandava, relativamente ai beni plusvalenti, ai criteri previsti dall’art. 76, comma 1, lett. b), del TUIR (ora art. 110), norma secondo cui si comprendono nel costo anche gli oneri accessori di diretta imputazione, esclusi gli interessi passivi e le spese generali; la circolare chiariva che tale costo andava computato al netto degli ammortamenti fiscalmente dedotti. Per quanto invece riguarda i c.d. “beni merce” (beni che in caso di cessione danno luogo a ricavi), ove non siano valutati dalla società in base al metodo del “costo specifico”, il costo fiscalmente riconosciuto era determinato con criteri corrispondenti a quelli stabiliti per la determinazione del costo del venduto, facendo quindi riferimento ad una situazione di magazzino, relativa ai beni assegnati, redatta alla data di assegnazione. Nota bene Per le immobiliari di gestione, la Cassazione ha negato ogni carattere di strumentalità agli immobili detenuti e destinati alla locazione: che gli immobili rientrino, quindi, nelle categorie catastali che qualificano gli immobili strumentali (B, C, D, E ed A/10), o che essi siano immobili abitativi, la natura dell’attività esercitata (gestione e locazione) determina in via automatica la loro inclusione tra quelli agevolabili. L’imposta sostitutiva sulle plusvalenze deve essere versata:

◾ per il 60% entro il 30 novembre 2016; ◾ e per il rimanente 40% entro il 16 giugno 2017, sempre potendo beneficiare della compensazione in

F24. Dal tenore letterale della norma non sono invece previste ulteriori rateizzazioni. Per quanto riguarda le imposte indirette dovrebbero rimanere fermi i termini ordinari.

IMPOSTA SOSTITUTIVA IRPEF/IRES E IRAP

Aliquota Per chi?

8% per tutte le società

10,5% se la società risulta di comodo in almeno due dei tre periodi di imposta precedenti a quello in corso al momento della assegnazione, cessione o trasformazione (la verifica va fatta nel triennio 2013-2014-2015, per i soggetti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare).

13% sulle riserve in sospensione d’imposta annullate

VERSAMENTO

60% entro il 30.11.2016

40% entro il 16.06.2017



Per quanto riguarda le imposte indirette, è prevista la riduzione alla metà dell’imposta di registro eventualmente dovuta per l’assegnazione, nonché l’applicazione delle imposte ipotecaria e catastale in misura fissa per tutte le assegnazioni e le cessioni, a prescindere dalla misura fissa o proporzionale dell’imposta di registro.

▶ 3.2.3 Destinatari dell’agevolazione La norma individua in modo specifico i destinatari di tale agevolazione, e cioè:

◾ le società in nome collettivo; ◾ le società in accomandita semplice; ◾ le società a responsabilità limitata; ◾ le società per azioni; ◾ le società e in accomandita per azioni.

che abbiano assegnato o ceduto ai soci beni immobili o beni mobili registrati, non strumentali all’attività di impresa. Dunque, in generale possono assegnare in modo agevolato tutte le società (di persone e di capitali) che intendano attribuire beni, estromettendoli dal regime d’impresa, ai propri soci, beneficiando della tassazione ridotta. L’agevolazione riguarda anche le società che hanno per oggetto esclusivo o principale la gestione dei predetti beni e che entro il 30 settembre 2016 si trasformano in società semplici. L’agevolazione si applica a condizione che:

◾ le cessioni o assegnazioni siano avvenute entro il 30 settembre 2016; ◾ tutti i soci cessionari o assegnatari risultino iscritti nel libro dei soci, ove prescritto, alla data del 30

settembre 2015, ovvero siano iscritti entro trenta giorni dalla data di entrata in vigore della legge in esame, in forza di titolo di trasferimento avente data certa anteriore al 1° ottobre 2015.

Tutte le società commerciali, dunque, possono assegnare gratuitamente beni d’impresa ai soci o cederli a titolo oneroso ai soci (persone fisiche e giuridiche), che risultano iscritti nel libro soci, qualora prescritto, alla data del 30 settembre 2015. Nota bene Per le società di persone prive del libro soci, lo status di socio al 30 settembre 2015 può essere provato da un “idoneo titolo avente data certa”. Le agevolazioni fiscali sono estese:

◾ all’erede subentrato nella compagine sociale a seguito del decesso del socio avvenuto posteriormen-te al 30 settembre 2015;

◾ al nudo proprietario di azioni o quote su cui è costituito un diritto di usufrutto; ◾ al socio non residente.

L’agevolazione, pertanto, è esclusa per le società semplici, poiché non operano in regime di impresa. Per quanto riguarda le operazioni di trasformazione in società semplice, le agevolazioni tributarie competono qualora le società commerciali trasformande abbiano, quale oggetto principale o esclusivo, la gestione dei beni agevolabili dalla norma. Non sono interessate, quindi, solo le società non operative, in quanto i benefici non sono legati allo “status” di società non operativa, come accadeva in passato. Per i soci assegnatari, non si applica l’art. 47, comma 1, secondo periodo, e commi 5, 6, 7 e 8 del TUIR, mentre è tuttora operante il comma 1, primo periodo, cioè è confermata la natura di utile delle attribuzioni. L’utile in natura conseguito dal socio viene ridotto dell’ammontare soggetto a imposta sostitutiva in capo alla società. Esempio Ipotizzando:

◾ 100 il costo fiscale del bene; ◾ 500 il valore normale dello stesso;



l’utile in natura conseguito dal socio è pari a 100 (500, valore normale - 400, ammontare tassato in capo alla società con imposta sostitutiva sulle plusvalenze). Tale utile verrà assoggettato a tassazione secondo le regole previste in base all’entità della partecipazione del socio (qualificata o non qualificata).

▶ 3.2.4 Beni agevolabili Rientrano tra i beni agevolabili:

◾ tutti gli immobili, esclusi quelli strumentali per destinazione, cioè gli immobili utilizzati dalla società nell’esercizio della propria impresa;

◾ i beni mobili iscritti in pubblici registri (es. autoveicoli, natanti, aeromobili) non utilizzati quali beni strumentali nell’esercizio dell’impresa.

Non beneficiano invece delle agevolazioni le partecipazioni societarie, le quali rientravano invece nell’ambito applicativo di precedenti provvedimenti di assegnazione agevolata. La trasformazione in società semplice è ammessa solo se la società ha per oggetto esclusivo o principale la gestione dei predetti beni “agevolabili”. Dovrebbero essere validi i chiarimenti a suo tempo forniti dal MEF con la circolare 21 maggio 1999, n. 112/E. In quella sede era stato chiarito che l’assegnazione o la cessione agevolata potesse riguardare indistintamente gli immobili strumentali per natura, gli immobili “merce” piuttosto che gli immobili patrimoniali. Nota bene Sono beni immobili strumentali per natura quelli classificati o classificabili nei gruppi B, C, D, E ed A/10. L’agevolazione di questi immobili compete solo se non sono utilizzati direttamente nell’esercizio dell’impresa. Sono oggetto di agevolazione gli immobili “merce”, ossia gli immobili alla cui produzione o scambio è diretta l’attività dell’impresa, e gli immobili “patrimoniali”, come i fabbricati locati a terzi da parte delle società immobiliari di gestione. Con riferimento agli immobili strumentali per natura, la circolare aveva chiarito che possono essere assegnati in modo agevolato tutti quelli concessi in locazione, comodato o, comunque, non utilizzati direttamente. Se, quindi, la società ha due immobili iscritti nella categoria D/1, dei quali uno utilizzato per la produzione e l’altro locato, o inutilizzato, questo secondo opificio può beneficiare delle agevolazioni.

ASSEGNAZIONE AGEVOLATA DI IMMOBILI AI SOCI Agevolati Esclusi dall’agevolazione

IMMOBILI STRUMENTALI PER NATURA classificati o classificabili nei gruppi B, C, D, E ed A/10, solo se non sono utilizzati direttamente nell’esercizio dell’impresa

BENI STRUMENTALI PER DESTINAZIONE classificati o classificabili nei gruppi B, C, D, E ed A/10, utilizzati direttamente nell’esercizio dell’impresa

IMMOBILI MERCE alla cui produzione o scambio è diretta l’attività dell’impresa

IMMOBILI PATRIMONIO es. fabbricati locati a terzi da parte delle società immobiliari di gestione

BENI MOBILI ISCRITTI IN PUBBLICI REGISTRI (es. auto, natanti, aeromobili) non utilizzati come beni strumentali nell’attività propria dell’impresa

Molto interesse riveste anche l’assegnazione degli immobili “merce”, anche se per questi ultimi la normativa sulle società di comodo non ha alcun effetto, essendo classificati tra le rimanenze. In generale, le caratteristiche del bene immobile devono essere valutate al momento dell’assegnazione, e non prima: se, ad es., un opificio industriale è utilizzato dalla società nel 2015, ma non lo è più all’atto dell’assegnazione in quanto nel frattempo dismesso, esso avrebbe perso la strumentalità per destinazione, con conseguente possibilità di essere estromesso beneficiando delle agevolazioni.



▶ 3.2.5 Profili IVA Come indicato nella relazione illustrativa alla Legge di Stabilità 2016, la disposizione di favore ai fini IRES e IRAP non prevede alcuna agevolazione in termini di IVA, al fine di evitare che si pongano problemi di incompatibilità con le direttive dell’Unione Europea in materia. Dunque, l’assegnazione di beni ai soci costituisce operazione rilevante agli effetti dell’IVA, perché assimilata a una cessione di beni. L’assegnazione di beni ai soci, ai sensi dell’art. 2, comma 2, n. 6), del D.P.R. n. 633/1972 costituisce operazione imponibile IVA, regolata con emissione di autofattura da parte della società. In breve, il legislatore IVA considera l’assegnazione ai soci come una cessione a titolo oneroso, sia ove venga operata da società di persone che da società di capitali e qualunque sia l’oggetto della società e il titolo in relazione al quale l’assegnazione viene operata. Pertanto, le assegnazioni di immobili ai soci possono risultare imponibili ad IVA, esenti da IVA o escluse da IVA (ed assoggettate ad imposta di registro). Si possono presentare diversi casi:

◾ ipotesi di acquisto di beni senza applicazione dell’IVA all’atto dell’acquisto o con limitazioni alla detrazione “a monte” (ad es. se un bene è stato acquistato senza godere del diritto alla detrazione dell’IVA in virtù di una norma di legge, l’assegnazione del bene al socio configurerebbe un’operazione esente ai sensi dell’art. 10, comma 1, n. 27-quinquies, del D.P.R. n. 633/1972; in caso di acquisto di un bene senza il pieno diritto alla detrazione dell’imposta “a monte”, come l’acquisto di un autoveico-lo a uso promiscuo, per il quale la detrazione dell’IVA è limitata al 40%, l’assegnazione è soggetta a imposta, con riduzione della base imponibile nei termini di cui all’art. 13, comma 5, del D.P.R. n. 633/1972);

◾ ipotesi in cui il bene è stato acquistato godendo del pieno diritto alla detrazione dell’IVA: in tal caso la successiva assegnazione al socio è assoggettata a imposizione, con emissione di fattura or-dinaria da parte della società.

ASSEGNAZIONE DI BENI TRATTAMENTO IVA

◾ acquisito da un privato ◾ apporto individuale ◾ acquisito ante 1973 ◾ acquisito con IVA totalmente non

detratta

non rilevante – fuori campo

◾ acquisito con IVA detratta in tutto o in parte

◾ con IVA, se effettuato da un’impresa che l’ha costruito o ristrutturato entro 5 anni;

◾ esente negli altri casi, salvo opzione IVA

L’inquadramento fiscale della assegnazione dei beni ai soci risente del tipo di società interessata, della natura dei beni coinvolti e dei soggetti assegnatari. In particolare, per quanto riguarda gli immobili a destinazione abitativa è dovuta l’IVA se ad assegnare è l’impresa costruttrice:

◾ IVA per obbligo, se l’immobile è stato costruito da non oltre cinque anni; ◾ IVA per opzione, se è stato costruito da oltre cinque anni.

Per quanto concerne le assegnazioni di immobili “soggette ad IVA”, si tratta delle assegnazioni aventi ad oggetto immobili che, ai sensi dell’art. 10, comma 1, n. 8-bis e 8-ter, del D.P.R. n. 633/1972, non risultano esenti. A seguito dell’entrata in vigore del D.L. n. 83/2012, risultano imponibili (per obbligo) le assegnazioni di immobili abitativi e strumentali operate dall’impresa di costruzione/ristrutturazione entro 5 anni dall’ultimazione dei lavori, mentre sono imponibili per opzione le assegnazioni di immobili abitativi e strumentali operate (dal 26 giugno 2012) oltre 5 anni dopo l’ultimazione della costruzione o dell’intervento di ristrutturazione, dall’impresa di



costruzione o ristrutturazione. Inoltre, sono imponibili per opzione anche le assegnazioni di immobili strumentali operate da soggetti diversi dall’impresa di costruzione o ristrutturazione. Le assegnazioni di immobili abitativi imponibili IVA scontano l’imposta di registro e le imposte ipotecaria e catastale in misura fissa. Per quanto concerne le assegnazioni esenti da IVA, si tratta di quelle operazioni che risultano esenti ai sensi dell’art. 10, comma 1, n. 8-bis, 8-ter e 27-quinquies, del D.P.R. n. 633/1972. In particolare, risultano esenti da IVA le assegnazioni (operate dal 26 giugno 2012):

◾ di immobili abitativi, operate da soggetti diversi dall’impresa di costruzione e ristrutturazione, ovvero operate da tali imprese oltre 5 anni senza opzione per l’imponibilità;

◾ di immobili strumentali, operate da soggetti IVA senza esprimere l’opzione per l’imponibilità (ad ecce-zione delle assegnazioni operate dall’impresa di costruzione entro 5 anni dall’ultimazione dei lavori);

◾ di beni acquistati dalla società senza il diritto alla detrazione totale della relativa imposta ai sensi degli artt. 19, 19-bis1 e 19-bis2, D.P.R. n. 633/1972.

In questi casi, l’imposta di registro è dovuta nella misura del 4,5% (il 50% della misura ordinaria) o dell’1% (il 50% del 2%), se il socio assegnatario può beneficiare dell’agevolazione “prima casa”. Nota bene In ogni caso, per le assegnazioni di immobili abitativi le imposte ipotecaria e catastale sono comunque fisse, per cui l’agevolazione non esplica effetti. Il regime delle assegnazioni di fabbricati strumentali è il medesimo, con alcune differenze. Le assegnazioni di immobili strumentali imponibili IVA scontano l’imposta di registro fissa (in ossequio al principio di alternatività IVA-registro), ma le imposte ipotecaria e catastale nella misura proporzionale del 4% totale. L’aliquota IVA applicabile a tali assegnazioni dipende dalla tipologia di bene assegnato. A seguito all’agevolazione della legge di Stabilità 2016, le ipo-catastali saranno fisse anch’esse. Sono escluse da IVA le assegnazioni di beni che, a norma dell’art. 2, comma 3, del D.P.R. n. 633/1972 non rientrano nel campo di applicazione del tributo, come, ad esempio, le assegnazioni di terreni agricoli, che sono fuori campo IVA e soggette ad imposta di registro proporzionale. Per gli immobili (abitativi e strumentali) acquisiti senza addebito dell’IVA “a monte”, l’Agenzia delle Entrate si è pronunciata in passato per l’assegnazione fuori campo IVA (con, quindi, imposta di registro proporzionale, ridotta al 50% in base alla norma agevolativa, e imposte ipocatastali fisse, anch’esse a seguito delle nuove disposizioni, anche per i fabbricati strumentali) - (cfr. ris. n. 28/E/1998, n. 194/E/2002 e n. 191/E/2009). In ogni caso, per le assegnazioni senza IVA “a valle” va tenuto conto della possibile necessità di effettuare la rettifica dell’IVA detratta a norma dell’art. 19-bis2 del D.P.R. n. 633/1972.

IMPOSTE INDIRETTE – ASSEGNAZIONE, CESSIONE DI:

FABBRICATI REGIME IVA REGISTRO E IPO-CATASTALI

◾ per obbligo, se l’immobile è stato costruito da non oltre cinque anni

◾ per opzione, se è stato co-struito da oltre cinque anni

◾ l’imposta di registro non può beneficiare della ridu-zione dell’aliquota da quella ordinaria del 9% a quella age-volata del 4,5%, perché è fis-sa e pari a 200 euro

◾ ipo-catastali fisse 200 + 200

Abitativi ◾ esenzione art. 10, comma

1, n. 8-ter, D.P.R. n. 633/1972, in tutti gli altri casi

Possibile rettifica della detrazione IVA, in caso di sussistenza dei relativi presupposti

◾ l’imposta di registro è dovu-ta nella misura del 4,5% (il 50% della misura ordinaria del 9%) con min. 1.000 euro

◾ o dell’1% (il 50% del 2%) se il socio assegnatario può bene-ficiare dell’agevolazione “pri-ma casa” con min. 1.000 eu-ro



◾ ipo-catastali fisse 50 + 50 ◾ per obbligo, se l’immobile è

stato costruito da non oltre cinque anni

◾ per opzione, se è stato co-struito da oltre cinque anni

◾ l’imposta di registro non può beneficiare della riduzione dell’aliquota perché è fissa (200 euro)

◾ Ipo-catastali fisse, non al 4%

Strumentali ◾ esenzione IVA, art. 10, comma 1, n. 8-ter, D.P.R. n. 633/1972, in tutti gli altri casi

Possibile rettifica della detrazione IVA, in caso di sussistenza dei relativi presupposti

◾ l’imposta di registro è fissa (200 euro)

◾ ipo catastali fisse, non al 4%

N.B. le ipo-catastali sarebbero fisse 50 + 50 se la cessione dell’immobile strumen-tale fosse effettuata da privati

Abitativi + strumentali

fuori campo IVA se senza addebito IVA a monte

(cfr. ris. n. 28//E/1998, n. 194/E/2002 e n. 191/E/2009)

◾ l’imposta di registro è dovu-ta nella misura del 50% del-la misura ordinaria

◾ ipo catastali fisse

Terreni agricoli fuori campo IVA

art. 2, comma 3, del D.P.R. n. 633/1972

◾ imposta di registro propor-zionale riducibile al 50%

Area edificabile

IVA al 22% per quanto riguarda i trasferimenti di

aree edificabili effettuati dalle imprese, questi sono soggetti a IVA applicando

l’aliquota ordinaria del 22%

il principio sancito dall’art. 40, comma 1, D.P.R. n. 131/1986 prevede che per gli atti aventi ad oggetto cessioni di beni rientranti nel campo di applicazione dell’IVA, l’imposta di registro si applica in misura fissa. Di conseguenza:

◾ l’imposta di registro è dovuta in misura proporzionale relati-vamente agli atti di trasferi-mento non soggetti ad IVA;

◾ qualora l’atto sia imponibile IVA, l’imposta di registro è dovuta in misura fissa.

Dall’inizio del 2014, in virtù delle modifi-che anzidette, si continuano ad applicare tre imposte fisse, ma elevate a 200 eu-ro ciascuna.

Esempi 1° caso – La società Delta s.n. c. assegna nel 2008 al socio recedente Sempronio il locale negozio ubicato in Milano, Corso Magenta, acquistato nel 2005 dalla società costruttrice Alfa s.p.a. Qual è la tassazione in capo a Sempronio e in capo alla Delta s.n.c.? L’assegnazione a Sempronio sarà soggetta a IVA su opzione o esente da IVA. Trattandosi di un bene strumentale le ipocatastali saranno applicate in maniera rinforzata (3% + 1%). 2° caso - La società Beta s.r.l. nel 2012 assegna al socio Tizio lo stesso locale negozio in Milano via Magenta acquistato da Sempronio nell’anno 2009. Qual è la tassazione in capo a Tizio e quale in capo alla società Beta s.r.l.? Seguendo la tesi del Fisco, l’assegnazione del medesimo bene sarebbe soggetta a imposta di registro con le ipocatastali da corrispondersi in misura ordinaria (2% + 1%). In materia di imposte dirette:

◾ per le società: occorre conoscere il valore normale dei beni nonché il costo fiscale non ammortizzato degli stessi e quindi determinare la plusvalenza;

◾ per il socio assegnatario: sia nel primo che nel secondo quesito occorrerà procedere alla determina-zione della differenza da recesso; solo qualora emerga l’operazione risulterà imponibile in capo al so-



cio. Va tuttavia formulata una riflessione relativamente al secondo caso. Tizio, ricevendo da subito il bene (la cui liquidazione equivale all’intera liquidazione in danaro), non beneficerà del vantaggio che avrebbe potuto ricevere se avesse ricevuto in più volte la somma in danaro spalmandola in più esercizi. In alcuni casi le assegnazioni agevolate potrebbero avvenire, se assoggettate ad IVA, in regime di inversione contabile, ponendo la qualifica di debitore d’imposta in capo al socio assegnatario, se naturalmente quest’ultimo ha la qualifica di imprenditore. Difatti, dal 26 giugno 2012, data di entrata in vigore del D.L. n. 83/2012, sia per la cessione di immobili abitativi che per la cessione di immobili strumentali, nel cui atto il cedente (impresa di costruzione/ripristino) abbia esercitato l’opzione per l’imponibilità ed il soggetto cessionario sia un soggetto passivo d’imposta ai fini IVA, trova applicazione il meccanismo dell’inversione contabile. Secondo il meccanismo dell’inversione contabile:

◾ il cedente emette fattura senza addebito d’imposta ex art. 17, comma 6, lett. a-bis), del decreto IVA; ◾ il cessionario deve integrare la fattura con indicazione dell’aliquota applicabile e della relativa imposta,

annotarla nel registro degli acquisti e in quello delle fatture emesse o dei corrispettivi.

La cessione degli immobili abitativi e il reverse charge

CEDENTE TERMINI IVA CESSIONARIO REVERSE CHARGE

Entro 5 anni dall’ultimazione

Imponibile per obbligo

Soggetto passivo IVA

NO

Imponibile per opzione


SI Imprese costruttrici o di ripristino

Oltre 5 anni dall’ultimazione

Esente Soggetto passivo IVA

NO



SI

Qualsiasi cedente

Fabbricati abitativi destinati ad “alloggi sociali” di cui al D.M. 22 aprile 2008


NO

La cessione degli immobili strumentali e il reverse charge

CEDENTE TERMINI IVA CESSIONARIO REVERSE CHARGE

Entro 5 anni dall’ultimazione

Imponibile per obbligo


NO



SI Imprese costruttrici o di ripristino

Oltre 5 anni dall’ultimazione


NO



SI

Qualsiasi cedente


NO



▶ 3.2.6 Tassazione in capo ai soci assegnatari Un altro profilo interessante legato all’assegnazione dei beni d’impresa riguarda la tassazione dei soci. Difatti, in generale, il socio al quale viene attribuito un utile in natura viene tassato in base al valore normale del bene. Tuttavia, la norma della Legge di Stabilità 2016 stabilisce che nei confronti dei soci assegnatari non si applicano le disposizioni dell’art. 47 del TUIR; comma 1, secondo periodo e i commi 5, 6, 7 e 8. Oggi, dunque, non viene previsto il disinnesco del meccanismo previsto dall’art. 47, comma 1, primo periodo, del TUIR. Cioè nel caso in cui vengano annullate riserve di utili vi è tassazione in capo al socio, limitata agli importi assoggettati ad imposizione sostitutiva dell’8%o del 10,5% in capo alla società assegnante. Esempio Ipotizzando che un immobile abbia un costo fiscalmente riconosciuto di 200.000 euro ma il suo valore di mercato sia pari a 500.000, l’utile in natura di 500.000 dovrebbe essere ridotto della differenza di 300.000, assoggettata all’imposta sostitutiva, e quindi tassato per 200.000 (con ritenuta a titolo d’imposta del 26%, se il socio non è qualificato, ovvero nel limite del 40% o del 49,72% se il socio è qualificato). Attenzione L’utile in natura potrebbe, comunque, essere determinato assumendo il valore catastale dell’immobile in luogo del valore normale. Non c’è, va detto, alcuna tassazione per i soci di s.n.c. o s.a.s. (società di persone), per i quali il versamento dell’8% o del 10,5% ha carattere definitivo sia per la società che per il socio. Per i soci di società di persone, quindi, non vi è alcuna tassazione.

▶ 3.2.7 Trasformazione in s.s. La costante prassi dell’Amministrazione finanziaria riconduce anche la trasformazione in società semplice, (circolare n. 25/E/2007) tra le ipotesi di destinazione dei beni a finalità estranee all’esercizio dell’impresa, facendole rientrare quindi nel campo di applicazione dell’IVA. Nel caso di trasformazione, la norma prescrive che il costo fiscalmente riconosciuto delle azioni o quote possedute dai soci delle società trasformate sia aumentato della differenza assoggettata a imposta sostitutiva. Nei confronti dei soci assegnatari non si applicano l’art. 47 comma 1, secondo periodo, e i commi da 5 a 8. Tuttavia, il valore normale dei beni ricevuti, al netto dei debiti accollati, riduce il costo fiscalmente riconosciuto delle azioni o quote possedute.

TASSAZIONE IN CAPO AI SOCI ASSEGNATARI

ASSEGNAZIONE AGEVOLATA BENI

D’IMPRESA

SOCI DI SOCIETÀ DI PERSONE NO TASSAZIONE

SOCI DI SOCIETÀ DI CAPITALI SI TASSA L’UTILE IN NATURA = 26% (RITENUTA A TITOLO D’IMPOSTA)

SULLA DIFFERENZA TRA VAL. MERCATO E COSTO FISCALMENTE RILEVANTE



3 – Approfondimenti d’Autore – Legge di Stabilità 2016: Estromissione agevolata dei beni della ditta individuale


▶ 3.3 Legge di Stabilità 2016: Estromissione agevolata dei beni della ditta individuale

▶ 3.3.1 Estromissione agevolata entro il 31 maggio 2016 La Legge di stabilità 2016 prevede, tra le altre misure, la riapertura delle disposizioni agevolative in materia di estromissione dell’immobile strumentale dell’imprenditore individuale. Attenzione Non rileva la natura del diritto reale vantato dall’imprenditore. Si ritiene, infatti, che possa essere ammessa l’opzione anche per il soggetto che gode del diritto di usufrutto sul bene e per i beni in comproprietà. Viene definita estromissione, l’operazione con la quale la ditta individuale cede un fabbricato a se stessa, cioè la fuoriuscita del bene dall’attività di impresa, con conseguente destinazione del bene stesso all’uso personale dell’imprenditore. Essa comporta l’applicazione delle norme in materia di autoconsumo, sia ai fini IVA, che ai fini delle imposte sul reddito. La nuova norma agevolativa prevede che la ditta individuale, che alla data del 31 ottobre 2015, possieda immobili strumentali, sia per natura che per destinazione, possa optare per l’esclusione degli stessi dal regime d’impresa, trasferendoli alla sfera privata, con il pagamento di un’imposta sostitutiva dell’8 per cento sulla differenza tra il valore normale degli immobili estromessi e il loro costo fiscalmente riconosciuto. L’opzione dovrebbe essere esercitata entro il 31 maggio 2016 e consente l’estromissione a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 1° gennaio 2016.

31 ottobre 2015 1° gennaio 2016 31 maggio 2016 data di possesso data effetto estromissione opzione

Più in dettaglio, l’imprenditore individuale che alla data del 31 ottobre 2015 possiede beni immobili strumentali può, entro il 31 maggio 2016, optare per l’esclusione dei beni stessi dal patrimonio dell’impresa, con effetto dal periodo di imposta in corso alla data del 1° gennaio 2016. L’esclusione consente il pagamento di una imposta sostitutiva di IRPEF e IRAP, con aliquota dell’8 per cento, applicata sulla differenza tra:

◾ il valore normale di tali beni ◾ ed il relativo valore fiscalmente riconosciuto.

L’opzione determina la fuoruscita del bene dall’area imprenditoriale. Per avvalersi della futura disposizione occorre pertanto che l’imprenditore sia in attività tanto al 31.10.2015 quanto al 1.01.2016. Le imprese costituite dopo il 31.10.2015 e quelle cessate prima del 1.01.2016, dunque, non rientrano nella sfera applicativa della norma. Attenzione La dottrina ritiene che, in caso di ditta individuale che affitta l’unica azienda, manchi la condizione in capo al locatore di imprenditore e, quindi, l’estromissione non sia ammessa. Si attendono chiarimenti in merito e se la previsione valga in caso di affitti posti in essere dal 1.01.2016, poiché l’unica condizione sembra essere la sussistenza della qualità di imprenditore al 30.10.2015.

▶ 3.3.2 La data di acquisto dell’immobile Diversamente dalle norme precedenti, oggi è possibile estromettere sia beni strumentali per destinazione che beni strumentali per natura. Per individuare i beni interessati, va ricordato che la disciplina di riferimento è stata modificata dalla legge n. 413/1991. La data in cui è stato acquisito l’immobile è fondamentale, per verificare le condizioni che permettono l’estromissione agevolata. Facciamo innanzitutto, una distinzione a seconda della strumentalità degli immobili (per destinazione o per natura). Per gli immobili strumentali per destinazione:

◾ acquistati prima del 1992, la qualifica di bene relativo all’impresa dipende dall’utilizzo a tale fine, a prescindere dalla avvenuta contabilizzazione dello stesso.



◾ acquistati dall’imprenditore individuale a partire dal 1992, l’estromissione è valida solo se l’immobile è stato iscritto nei registri contabili.

A partire dal 1.01.1992, infatti, gli immobili si considerano relativi all’impresa solo se contabilizzati nei registri (libro inventario o beni ammortizzabili o registro acquisti). Per i beni acquistati entro la fine del 1991, invece, torna applicabile la normativa precedente, così che l’immobile strumentale per destinazione è ritenuto tale esclusivamente se utilizzato per l’attività commerciale, a prescindere dalla contabilizzazione. Al contrario, l’immobile strumentale per natura:

◾ posseduto fino al 31.12.1991 è d’impresa, se annotato nei registri. Attenzione La Corte di Cassazione, nelle sentenze n. 772/2011 e n. 22587/2006, ha affermato che l’immobile strumentale per destinazione è sempre relativo all’impresa anche se non contabilizzato, diversamente dall’immobile strumentale per natura. Tuttavia, nel ragionamento della Corte non compare mai il riferimento alla data di acquisto del bene. Ciò ha lasciato supporre che la Cassazione abbia inteso affermare un principio generale. Anche l’articolo 65, comma 1, del Tuir specifica che la condizione dell’iscrizione in contabilità è richiesta per tutte le tipologie di immobili strumentali. Dunque, per le unità possedute a partire dal 1992 il bene è d’impresa solo se contabilizzato, sia che si tratti di strumentalità per natura che per destinazione.

IMMOBILI FINO AL 31.12.1991 DAL 01.01.1992

STRUMENTALI PER DESTINAZIONE

◾ la qualifica di bene relativo all’impresa dipende dall’utilizzo a tale fine, a pre-scindere dalla avvenuta con-tabilizzazione dello stesso

◾ l’estromissione è valida solo se l’immobile è stato iscritto nei registri conta-bili

STRUMENTALI PER NATURA ◾ è d’impresa se annotato nei

registri

◾ l’estromissione è valida solo se l’immobile è stato iscritto nei registri conta-bili

▶ 3.3.3 Profili IVA Ai fini IVA, l’operazione di estromissione integra un caso di destinazione di beni a finalità estranee all’attività d’impresa, di cui all’art. 2, comma 2, n. 5, D.P.R. n. 633/1972, salvo si tratti di beni per i quali l’imprenditore non ha operato la detrazione dell’IVA, all’atto dell’acquisto: ad esempio perché il bene è stato acquistato da un privato o perché l’imprenditore pone in essere esclusivamente operazioni esenti, che non danno diritto alla detrazione dell’imposta. Per effetto della sostanziale equiparazione tra la cessione dell’immobile e la sua estromissione dal patrimonio dell’impresa, l’imponibilità dell’operazione dovrà essere individuata in base alle regole sancite dall’art. 10, comma 1, n. 8-bis e 8-ter, D.P.R. n. 633/1972, a seconda che si tratti di immobile abitativo o di immobile strumentale. Si ricorda che mentre sino al 25 giugno 2012 l’estromissione dell’immobile doveva essere imponibile per obbligo, con l’entrata in vigore del D.L. 22 giugno 2012, n. 83, la fatturazione potrebbe avvenire in esenzione. L’autofattura andrebbe emessa esente ex art. 10, comma 1, n. 8-bis) o 8-ter), D.P.R. n. 633/1972. In base alle disposizioni del D.L. n. 83/2012, infatti, anche la cessione di un fabbricato strumentale a un privato (come avviene quando il bene transita nella sfera personale dell’imprenditore) non rientra più nell’ipotesi d’imponibilità IVA obbligatoria: tale regime è previsto solo per l’impresa costruttrice con riguardo alle cessioni (comprese quelle assimilate) di fabbricati costruiti entro cinque anni dalla fine lavori. Secondo l’art. 10, n. 8-ter), infatti, queste operazioni sono ora “naturalmente” esenti, salvo opzione per l’imponibilità, con un evidente risparmio rispetto alla precedente tassazione con IVA ordinaria.



Non si configura come operazione rilevante ai fini IVA, l’estromissione dell’immobile per il quale: ◾ all’atto dell’acquisto non è stata operata la detrazione (ad esempio acquisto da privato); ◾ se il fabbricato da estromettere è stato acquistato prima del 1° gennaio 1973, data d’entrata in vigore

dell’IVA. Nella seguente tabella vengono riassunte le regole IVA collegate all’operazione di estromissione dell’immobile dall’impresa individuale.

Estromissione di un immobile Trattamento IVA

◾ acquisito da un privato ◾ apporto individuale ◾ acquisito ante 1973 ◾ acquisito con IVA totalmente non detratta

◾ NON RILEVANTE - FUORI CAMPO IVA

◾ acquisito con IVA detratta in tutto o in parte ◾ CON IVA, se effettuato da un’impresa che l’ha

costruito o ristrutturato entro 5 anni ◾ ESENTE negli altri casi, salvo opzione IVA

Qualora l’operazione avvenga nel corso del decennio di tutela fiscale e comporti un cambio di destinazione (il bene non è più impiegato per operazioni imponibili ma per un’operazione esente che non consente il recupero della detrazione IVA), è necessario operare la rettifica della detrazione, prevista dall’art. 19-bis2, D.P.R. n. 633/1972. Se, infatti, il regime di esenzione consente di non addebitare l’imposta in rivalsa al socio (per il quale l’IVA sarebbe un costo, in carenza dello status di soggetto passivo), tale regime può comportare l’obbligo di rettificare la detrazione operata all’atto dell’acquisto del bene. Esempio Per un fabbricato strumentale acquistato nel 2009, la società dovrebbe rettificare l’IVA detratta nella misura di quattro decimi (cioè per gli anni mancanti al decorso del periodo di osservazione fiscale di dieci anni dall’acquisto del bene). Per cui, se l’imposta era stata detratta all’atto dell’acquisto per 50.000 euro, la rettifica da operare è pari a 20.000 euro (4/10 di 50.000): tale somma va versata integralmente se l’assegnazione è effettuata in sede di scioglimento della società. Esempio Da un punto di vista pratico:

◾ ipotizzando l’acquisto di immobile nel 2009 con IVA detratta pari a euro 17.000,00; ◾ cessione/assegnazione in regime di esenzione nel 2016;

si dovranno restituire i 3/10 dell’IVA detratta (acquisto 2009 - cessione 2016), ovvero euro 5.100. L’ammontare così determinato va riportato a rigo VF56 del Modello IVA 2017 (segno -) con conseguente riduzione dell’IVA ammessa in detrazione per il 2016. Attenzione Qualora dall’atto dell’acquisto siano trascorsi più di dieci anni, non dovrà essere operata la rettifica della detrazione, in quanto è terminato il monitoraggio decennale. Per quanto riguarda il valore da attribuire all’immobile si ricorda che l’art. 24, legge 7 luglio 2009, n. 88 (Legge Comunitaria 2008) ha apportato sostanziali modifiche agli artt. 13 e 14, D.P.R. n. 633/1972, adeguando le norme interne alla direttiva 28 novembre 2006, n. 2006/112/CE del Consiglio, relativa al sistema comune dell’IVA, circoscrivendo più nettamente l’estensione del criterio del valore normale.



Detto criterio si pone come una deroga a quello più generale del corrispettivo e può giustificarsi solamente a determinate condizioni come, ad esempio, quando i particolari collegamenti esistenti tra i soggetti contraenti inducano (o possano indurre) a falsare la determinazione dei corrispettivi al solo fine di ottenere vantaggi fiscali. Per quanto riguarda le operazioni in assenza di corrispettivo (tra cui figura anche l’autoconsumo) secondo le nuove disposizioni si deve utilizzare il prezzo di acquisto o il costo. Non rileva più, quindi, il valore normale il quale però è ancora utilizzato ai fini delle imposte dirette. Occorre, infatti, considerare nel momento in cui si vuole operare un’estromissione, le conseguenze anche ai fini dell’imposizione diretta, dato che si determina una plusvalenza quantificata col valore normale, oltre agli effetti in campo IVA. Il valore dell’operazione ai fini IVA è pari, in base all’art. 13, comma 2, lett. c), D.P.R. n. 633/1972, al c.d. “valore residuo del bene al momento del prelievo”, cioè al prezzo di acquisto, al netto del deprezzamento subito nel tempo. Per determinare il “valore residuo” del bene, ai fini della base imponibile IVA, si deve tenere conto in particolare “degli interventi che hanno comportato un incremento duraturo del valore del bene, non completamente consumato al momento del prelievo”. In sostanza, per determinare la base imponibile IVA dell’assegnazione si dovrebbe far riferimento al prezzo di acquisto del fabbricato attualizzato (al momento di assegnazione del bene) in considerazione delle spese sostenute che ne hanno determinato l’incremento di valore.

VALORE DA ATTRIBUIRE AI FINI IVA IN CASO DI AUTOCONSUMO

Prezzo di acquisto o costo

ESTROMISSIONE DI:

FABBRICATI REGIME IVA

◾ obbligo: se l’immobile è stato costruito da non oltre cinque anni ◾ opzione: se è stato costruito da oltre cinque anni

ABITATIVI esenzione: art.10, comma 1, n. 8-ter, D.P.R. n. 633/1972 in tutti gli altri casi Possibile rettifica della detrazione IVA, se sussistessero i relativi presupposti.

STRUMENTALI

◾ obbligo: se l’immobile è stato costruito da non oltre cinque anni ◾ opzione: se è stato costruito da oltre cinque anni ◾ esenzione: art.10, comma 1, n. 8-ter, D.P.R. n. 633/1972 in tutti gli

altri casi Possibile rettifica della detrazione IVA, se sussistessero i relativi presupposti

ABITATIVI + STRUMENTALI

FUORI CAMPO IVA ◾ se senza addebito IVA a monte

(si vedano le risoluzioni 17 aprile 1998, n. 28, 17 giugno 2002, n. 194/E e 23 luglio 2009, n. 191/E)

TERRENI AGRICOLI

art. 2, comma 3, D.P.R. n. 633/1972 Le cessioni (e l’estromissione è equiparata a una cessione) che hanno per oggetto terreni non edificabili non rientrano nell’ambito di applicazione dell’IVA, mancando il requisito oggettivo

IVA AL 22%

AREAEDIFICABILE Per quanto riguarda i trasferimenti di aree edificabili effettuati dalle imprese, questi sono soggetti a Iva applicando l’aliquota ordinaria del 22 per cento

Le imposte di registro, ipotecaria e catastale non sono dovute, atteso che non si verifichi alcun trasferimento della proprietà dell’immobile, che rimane di proprietà della persona fisica, anche se prima attratto al regime di impresa e poi, con l’estromissione, riassegnato alla sfera personale.

3 – Approfondimenti d’Autore – Legge di Stabilità 2016: la rivalutazione dei beni d’impresa


▶ 3.4 Legge di Stabilità 2016: la rivalutazione dei beni d’impresa

▶ 3.4.1 Premessa Nell’ambito della Legge di Stabilità 2016 (art. 1, commi da 889 a 896, L. 28 dicembre 2015, n. 208) trova spazio ancora una volta la rivalutazione dei beni d’impresa, già proposta dalla L. n. 147/2013 (commi 140 e segg.). Il dato letterale non cambia rispetto alla precedente norma e, di conseguenza, lo scarso appeal per i contribuenti. Infatti condizioni quali:

◾ l’onerosità dell’operazione (sostitutiva al 16% e 12%) e il ritardo dell’effetto fiscale (dal 2018); ◾ l’esclusione di una rivalutazione solo civilistica; ◾ e l’incognita relativa ai terreni, compresi nel costo dei fabbricati; ◾ hanno fatto propendere molti contribuenti per la scelta di non rivalutare.

Per quanto riguarda l’onerosità dell’operazione, la rivalutazione esclusivamente civilistica non è possibile, dato che quella fiscale è “obbligatoria”, come nel 2014. La norma, analogamente all’art. 1, comma 143, della Legge di Stabilità 2014, prevede che il maggior valore attribuito ai beni in sede di rivalutazione “si considera riconosciuto” ai fini fiscali con il versamento dell’imposta sostitutiva; la formulazione è, quindi, diversa da quella utilizzata dall’art. 15, comma 20, del D.L. n. 185/2008, secondo cui il maggior valore “poteva essere riconosciuto” con il versamento della sostitutiva, la quale avallava in modo espresso la rivalutazione solo civilistica.

Rivalutazione civilistica e fiscale Art. 1, comma 143, Legge di Stabilità 2014 Rivalutazione civilistica e fiscale Art. 1, comma 889-896, Legge di Stabilità 2016 Rivalutazione anche esclusivamente civilistica Art. 15, comma 20, D.L. n. 185/2008

L’Agenzia delle Entrate aveva avuto modo di chiarire che non è possibile rivalutare i beni in bilancio senza versare alcuna imposta sostitutiva e, naturalmente, senza considerare fiscalmente irrilevanti i maggiori valori iscritti (si vedano al riguardo le circolari n. 10/E/2014 e n. 13/E/2014). La Legge di Stabilità 2016 ripropone questa impostazione. In primo luogo perché, secondo la stessa circolare n. 13/E/2014, il perfezionamento “dell’opzione per la rivalutazione dei beni d’impresa” si ha “con l’indicazione in dichiarazione dei redditi dei maggiori valori rivalutati e della relativa imposta sostitutiva”. Quindi, non è possibile rivalutare in bilancio (come consentito dalla deroga all’art. 2426 c.c.) senza avvalersi di alcuna “opzione” ai fini fiscali, non versando alcuna imposta e non indicando i maggiori valori in dichiarazione (quadro RQ), se non per segnalare il disallineamento (permanente) a livello civilistico-fiscale (quadro RV). Per quanto riguarda i terreni sottostanti e pertinenziali ai fabbricati, oggetto di rivalutazione, la questione dibattuta sta nella loro collocazione nelle categorie omogenee, previste dall’art. 4, comma 5, del D.M. n. 162/2001. Ai fini della rivalutazione:

◾ tali aree vanno comprese nella categoria omogenea degli immobili non ammortizzabili; ◾ mentre il fabbricato, se strumentale, deve essere compreso nella diversa categoria degli immobili

ammortizzabili. Poiché l’area dà luogo a una categoria omogenea diversa da quella del fabbricato, il contribuente potrà decidere di rivalutare la sola area o il solo fabbricato (si veda la circolare n. 13/E/2014). Il problema è che la categoria degli immobili non ammortizzabili non esiste (se non per decidere l’aliquota di imposta da versare), per cui quali immobili facciano “categoria omogenea” con i “terreni edificati” non è mai stato chiarito. Un errore su questo aspetto ha conseguenze rilevantissime (circolari n. 57/E/2001 e n. 18/E/2006; Cass. n. 21349/2015).



Ricorda Rivalutazione di tutti i beni della medesima categoria Con la sentenza n. 21349/2015, depositata lo scorso 21 ottobre 2015, la Suprema Corte ha stabilito che, in caso di inosservanza dell’obbligo di rivalutare tutti i beni appartenenti alla medesima categoria omogenea, la rivalutazione perde efficacia per tutti i beni della categoria. Verrebbero, in questo modo, disconosciuti tutti gli effetti fiscali dell’operazione per la categoria stessa, con conseguente recupero a tassazione degli ammortamenti dedotti sui maggiori valori iscritti, oltre al ricalcolo delle plusvalenze partendo dal valore storico dei beni. La sentenza si basa sul dato letterale della norma, contenuta nell’art. 11, comma 1, della L. n. 342/2000 (la quale si applica a tutti i provvedimenti di rivalutazione approvati successivamente), ai sensi del quale la rivalutazione “deve riguardare tutti i beni appartenenti alla stessa categoria omogenea”; il giudizio si basa, inoltre, su un dato legato al bilancio d’esercizio: escludere un bene dalla categoria omogenea altererebbe, infatti, la capacità del bilancio stesso di rappresentare fedelmente la situazione patrimoniale dell’impresa. Esempio Viene escluso dalla categoria omogenea un macchinario del valore di 500 euro, laddove la categoria omogenea è composta da 10 macchinari dal valore complessivo di 200.000 euro (il disconoscimento sarebbe limitato alla categoria non correttamente “costruita”).

▶ 3.4.2 Termini e condizioni della nuova rivalutazione Con l’art. 1, commi 891 e 892, della Legge di Stabilità 2016 vengono riproposte le agevolazioni fiscali precedenti: cioè la possibilità di riconoscere il maggior valore iscritto in bilancio con il pagamento di un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’IRAP:

a) del 16% per i beni ammortizzabili; b) del 12% per i beni non ammortizzabili.

Come nella rivalutazione disciplinata dalla L. n. 147/2013, poi, il saldo attivo di rivalutazione può essere affrancato con un’ulteriore imposta sostitutiva pari al 10%.

Beni ammortizzabili 16% Beni non ammortizzabili 12% Saldo attivo di rivalutazione da affrancare 10%

Il riconoscimento fiscale dei maggiori valori è differito al terzo esercizio successivo a quello in cui la rivalutazione è eseguita (il maggior valore si considera riconosciuto ai fini delle imposte sui redditi e dell’IRAP per i soggetti con esercizio sociale coincidente con l’anno solare, a decorrere dal 2018); perché i nuovi valori esplichino efficacia per le plusvalenze o minusvalenze, si dovrà attendere il 1° gennaio 2019 (per i c.d. soggetti “solari”). Le imposte sostitutive dovute per la rivalutazione dei beni e per l’eventuale affrancamento del saldo attivo devono essere versate in tre rate annuali di pari importo, senza pagamento di interessi:

a) la prima delle quali entro il versamento delle imposte dovute in base a UNICO 2016; b) le altre due entro i termini per il versamento a saldo delle imposte dovute per i due periodi d’imposta

successivi.

▶ 3.4.3 La rivalutazione in bilancio La rivalutazione va eseguita nel bilancio o rendiconto dell’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014 e per il quale il termine di approvazione scada successivamente alla data di entrata in vigore della Legge di Stabilità 2016. Essa deve riguardare tutti i beni appartenenti alla stessa categoria omogenea e va annotata nell’inventario e nella nota integrativa (art. 1, comma 890, Legge di Stabilità 2016). In linea generale la rivalutazione dei beni non è ammessa dal Codice civile. L’art. 2426 c.c. stabilisce, infatti, che le immobilizzazioni devono essere iscritte in bilancio al costo d’acquisto o di produzione; deroghe a tale criterio sono consentite solo in casi eccezionali e in particolar modo quando previste da specifiche disposizioni di legge (come nel caso in esame).



La rivalutazione, dunque, opera in deroga all’art. 2426 c.c. (che individua i criteri di valutazione di tali beni a fini civilistici) e ad ogni altra disposizione di legge vigente in materia. Le modalità di rilevazione contabili Come disposto dall’art. 5, D.M. 13 aprile 2001, n. 162, in osservanza dei vincoli civilistici la rivalutazione può essere contabilmente rilevata tramite:

a) aumento contestuale del costo storico e del fondo di ammortamento (rivalutazione di tipo monetario, che mantiene invariata la durata del processo di ammortamento e la misura dei coefficienti);

b) aumento del solo costo storico (rivalutazione di tipo economico); c) riduzione parziale o totale del fondo di ammortamento.

L’orientamento del Ministero delle finanze, in definitiva, lascia aperte tutte le strade e rinvia ai criteri civilistici per l’adozione della scelta più corretta, non ritenendo possibile ed opportuno regolare con norme di carattere fiscale, delle valutazioni di carattere prettamente aziendale. Con riferimento alla rivalutazione dei beni immobili d’impresa, di cui all’art. 15, D.L. n. 185/2008, l’Agenzia delle Entrate aveva fornito alcuni chiarimenti con la circolare 19 marzo 2009, n. 11/E. Poiché tali chiarimenti hanno ad oggetto disposizioni applicabili anche alla rivalutazione disposta dalla Legge di Stabilità 2014, tali specificazioni si ritengono tutt’ora efficaci. In particolare, in riferimento alle modalità alternative di rivalutazione, l’Agenzia delle Entrate, ha specificato che:

a) la rivalutazione contestuale del costo storico e del fondo ammortamento mantiene inalterata l’originaria durata del processo di ammortamento;

b) la rivalutazione del solo costo storico, invece, determina un allungamento del processo di ammortamento, se viene mantenuto invariato il precedente coefficiente. Diversamente sarà necessario un incremento del coefficiente se si ha l’intenzione di mantenere invariata la durata del periodo di vita utile del bene. In questo caso, l’impresa dovrà predisporre quote di ammortamento maggiori di quelle che si sarebbero determinate applicando il coefficiente prima utilizzando. Tale modifica deve essere espressamente indicata nella nota integrativa;

c) la riduzione del fondo di ammortamento implica lo stanziamento di ammortamenti su un costo analogo a quello originario; in sostanza, si determina un allungamento del periodo di ammortamento (in passato tale modalità era utilizzata per eliminare le rettifiche di valore del bene ai fini fiscali dovute, ad esempio, ad ammortamenti anticipati, oggi abrogati).

Attenzione Le modalità di cui ai punti n. 1 e 2 non possono mai portare il costo rivalutato del bene ad un valore superiore al costo di acquisto di un bene nuovo dello stesso tipo o superiore al valore attuale del bene incrementato dei costi di ripristino della sua funzionalità (valore di sostituzione). Nota bene Si ricorda, infine, che ciascuna categoria omogenea deve essere rivalutata secondo un unico criterio, ossia, all’interno della stessa categoria (degli immobili ammortizzabili e degli immobili non ammortizzabili, come i terreni) non è possibile rivalutare alcuni beni con il metodo a valori correnti ed altri con il metodo del valore interno. Inoltre, i valori iscritti in bilancio a seguito della rivalutazione non devono in alcun caso superare i valori effettivamente attribuibili ai beni in base al loro “valore corrente” o al “valore interno” del bene (cfr. circolare n. 11/E/2009). Si chiarisce, al riguardo, che nell’ipotesi in cui si intenda rivalutare sia il fabbricato che l’area sottostante o di pertinenza (ovvero rivalutare la sola area o il solo fabbricato) – considerato che i predetti beni sono classificati in categorie omogenee differenti – occorre necessariamente individuare distinti valori di rivalutazione (che, come evidenziato, sono determinati sulla base del valore corrente o del valore interno dei singoli beni) riferibili rispettivamente al fabbricato e all’area. Ciò in quanto l’art. 11 della L. n. 342/2000 – espressamente richiamato dal comma 23 dell’art. 15 del decreto legge – richiede che il valore dei beni (che nel caso in esame sono rappresentati dall’area e dal fabbricato) non



superi, a seguito della rivalutazione, il valore effettivamente attribuibile sulla base del criterio del “valore corrente” o del “valore interno”. In pratica è necessario che il maggior valore da attribuire al fabbricato o all’area sia individuato sulla base di una perizia di stima o di altro metodo che individui distinti valori correnti dei beni o sulla base di una valutazione degli amministratori che individui distinti valori interni. Tali precisazioni prescindono dalla circostanza che il fabbricato e l’area siano unitariamente iscritti in bilancio o meno. Dato che la rivalutazione ha rilevanza anche fiscale, i maggiori valori attribuiti distintamente al terreno e al fabbricato sulla base dei predetti criteri incrementano il precedente valore fiscale dei medesimi.

▶ 3.4.4 Aspetti fiscali Mentre ai fini civilistici la rivalutazione ha effetti immediati, ai fini fiscali essi risultano posticipati nel tempo. L’art. 1, comma 892, della Legge di Stabilità 2016, stabilisce infatti che: “Il maggior valore attribuito ai beni in sede di rivalutazione si considera riconosciuto ai fini delle imposte sui redditi e dell’imposta regionale sulle attività produttive a decorrere dal terzo esercizio successivo a quello con riferimento al quale la rivalutazione è stata eseguita”. Pertanto, a fronte della rivalutazione eseguita nel 2015, i vantaggi fiscali si produrranno soltanto dal 2018. È da tale periodo d’imposta che sarà possibile tenere conto del valore rivalutato al fine di:

a) dedurre maggiori quote di ammortamento; b) determinare il plafond sul quale calcolare la deducibilità delle spese di manutenzione e riparazione

(5%). Le differenze temporanee negli anni fino al 2018 dovranno essere gestite mediante variazioni in aumento dei rispettivi ammortamenti.

▶ 3.4.5 Norma antielusiva L’art. 1, comma 893, della Legge di Stabilità 2016 precisa che nel caso di:

a) cessione, b) assegnazione ai soci, c) destinazione a finalità estranee all’esercizio dell’impresa,

prima dell’inizio del quarto periodo d’imposta successivo a quello di rivalutazione, cioè prima del 2019, la plus/minusvalenza è calcolata con riferimento al costo del bene antecedente alla rivalutazione e contestualmente verrà riconosciuto un credito d’imposta pari all’imposta sostitutiva pagata in relazione al bene ceduto.

DECORRENZA DEGLI EFFETTI FISCALI

Effetti fiscali Esercizio coincidente con

l’anno solare Esercizio non coincidente con

l’anno solare Riconoscimento fiscale delle quote di ammortamento determinate sui maggiori valori dovuti alla rivalutazione Calcolo del plafond di deducibilità del 5% del costo complessivo dei beni materiali ammortizzabili quale risulta dall’inizio dell’esercizio

dal 2018

dal terzo esercizio successivo a quello con riferimento al quale la rivalutazione è stata eseguita (bilancio 2015)

Determinazione delle plusvalenze e delle minusvalenze in base ai maggiori valori dovuti alla rivalutazione

dal 2019

dal quarto esercizio successivo a quello nel cui bilancio la rivalutazione è stata eseguita (bilancio 2015)



▶ 3.4.6 La riserva di rivalutazione e il suo affrancamento Riserva di rivalutazione Il saldo attivo di rivalutazione costituisce una riserva in sospensione d’imposta, che non può essere distribuita prima che inizino a decorrere gli effetti fiscali della rivalutazione. L’incremento del patrimonio netto conseguente alla rivalutazione dovrà essere mantenuto nell’impresa anche successivamente alla cessione dei beni rivalutati in quanto l’eventuale distribuzione ai soci comporta la tassazione della riserva annullando così i benefici della rivalutazione. La riserva di rivalutazione segue il medesimo regime di tutela del capitale sociale, con l’osservanza delle disposizioni contenute nel secondo e terzo comma dell’art. 2445 c.c. Affrancamento della riserva di rivalutazione Analogamente ad altri interventi che hanno permesso la rivalutazione dei beni d’impresa, l’art. 1, comma 891, della Legge di Stabilità 2016, consente alla società di affrancare, in tutto o in parte, la riserva in esame, assoggettando la stessa ad imposta sostitutiva delle imposte sui redditi, dell’IRAP e di eventuali addizionali pari al 10%. L’operazione determina quale effetto principale che la distribuzione della riserva, pur in mancanza di un’espressa previsione in tal senso, non concorre alla formazione del reddito d’impresa da assoggettare a tassazione ordinaria. In questo modo, la società ha la possibilità di liberare la riserva di rivalutazione e far sì che la stessa non sia assoggettata a tassazione al momento di distribuzione ai soci. L’imposta dovuta ai fini dell’affrancamento:

1. è sostitutiva dell’IRPEF, dell’IRES e dell’IRAP; 2. è indeducibile; 3. in luogo dell’imputazione a conto economico può essere computata, per l’intero ammontare o

parzialmente: a) in diminuzione delle riserve iscritte in bilancio/rendiconto; b) in diminuzione del capitale sociale o del fondo di dotazione.

Distribuzione delle riserva di rivalutazione In base al periodo di distribuzione delle riserva e dell’affrancamento o meno della stessa si possono verificare le seguenti ipotesi:

1. distribuzione (non affrancata) nel periodo di monitoraggio (cioè prima che la rivalutazione abbia effetto ai fini fiscali);

2. distribuzione della riserva (non affrancata) dopo il periodo di monitoraggio; 3. distribuzione della riserva affrancata.

Più precisamente:

1. distribuzione (non affrancata) nel periodo di monitoraggio. Nel caso di attribuzione ai soci del saldo attivo prima che decorrano gli effetti fiscali della rivalutazione, l’importo concorre al reddito imponibile del soggetto che ha effettuato la rivalutazione e dei soci. In particolare, in tale ipotesi, i maggiori valori attribuiti ai beni si considerano fiscalmente riconosciuti: ◾ a partire dall’inizio del periodo d’imposta nel quale il saldo attivo distribuito ha concorso al reddi-

to; ◾ nel caso di distribuzione parziale della riserva, il riconoscimento fiscale dei maggiori valori ope-

ra fino a concorrenza degli importi attribuiti ai soci e il contribuente dovrà indicare i beni per i quali opera tale riconoscimento;

2. distribuzione della riserva (non affrancata) dopo il periodo di monitoraggio.

Affrancamento riserva di rivalutazione

Imposta sostitutiva pari al 10%



Sotto il profilo fiscale, l’attribuzione del saldo attivo ai soci o partecipanti comporta per la società che tali importi, aumentati dell’imposta sostitutiva corrispondente, concorrono a formare il reddito imponibile, anche se con diritto da parte della società ad un credito di imposta ai fini delle imposte sui redditi pari all’ammontare dell’imposta versata nei precedenti esercizi. In pratica, per la società si viene a ricostruire la situazione che si sarebbe creata con la normale imposizione tributaria sulla plusvalenza da rivalutazione e la distribuzione del relativo utile, con diritto alla restituzione, sotto forma di credito di imposta, di quanto versato a titolo sostitutivo. Attenzione L’imposta sostitutiva pagata dalla società è considerata una sorta di “acconto”, che deve essere dapprima risommato all’importo distribuito, in modo da rendere nuovamente lordo il saldo attivo, per poi essere scomputato dall’imposta definitivamente determinata. Ciò comporta, tuttavia, la necessità di individuare l’aliquota media ponderata da utilizzare ai fini della determinazione dell’imposta sostitutiva a suo tempo pagata, nel cui limite è attribuito il credito d’imposta. Infatti, il saldo attivo di rivalutazione riguarda l’intero maggior valore attribuito ai beni rivalutati ed è, pertanto, comprensivo sia di quello riferibile ai beni assoggettati all’aliquota del 16% sia di quello riferibile ai beni assoggettati all’aliquota del 12%. In tal senso si è espressa anche l’Agenzia delle Entrate (circolare n. 207/E/2000) affermando che nel caso in cui l’imposta sostitutiva sia stata calcolata con riferimento ad entrambe le aliquote: “l’importo dell’imposta riferita alla quota di saldo attivo distribuito sarà individuato mediante un calcolo medio ponderato”. Le somme distribuite sono tassabili, quali utili, anche in capo al socio. Attenzione Si ricorda che le somme distribuite concorreranno parzialmente alla formazione del reddito, per il socio soggetto IRES, nella misura del 5% e, per il socio persona fisica o società di persone, nella misura del 49,72%, nel caso di partecipazione qualificata, altrimenti del 20% a titolo definitivo.

3. distribuzione della riserva affrancata. L’affrancamento della riserva in esame produce significavi effetti nel momento in cui la società decide di distribuire la stessa ai soci. Si produce infatti un risparmio d’imposta da tenere in considerazione e valutare caso per caso. Con la circolare n. 33/E/2005, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che, in caso di distribuzione del saldo attivo di rivalutazione affrancato, non spetta il credito d’imposta commisurato all’imposta sostitutiva versata al momento della costituzione della riserva. In tale ipotesi, infatti, il credito deve essere riconosciuto solo nel caso in cui la riserva oggetto di distribuzione risulti assoggettata ad imposizione ordinaria. Con il medesimo documento di prassi, l’Amministrazione finanziaria ha inoltre chiarito che l’affrancamento ha effetto all’inizio del periodo d’imposta in cui l’operazione è avvenuta. È stato ulteriormente precisato che, una volta liberata, la riserva in sospensione costituisce utili in caso di distribuzione ai soci e, conseguentemente, soggiace alla presunzione assoluta di cui all’art. 47, comma 1, ultimo periodo, TUIR, secondo cui si considerano prioritariamente distribuiti l’utile di esercizio e le riserve diverse da quelle di cui al comma 5 del medesimo art. 47 (riserve di capitale), per la quota di queste non accantonata in sospensione di imposta. Con riferimento agli effetti dell’affrancamento nei confronti del socio, le somme derivanti dalla distribuzione del saldo attivo di rivalutazione costituenti, appunto, utili, sono tassate in capo allo stesso all’atto della percezione, secondo le regole ordinarie di tassazione dei dividendi, ai sensi degli artt. 47, 59 e 89, TUIR.



Esempio Si consideri un imprenditore individuale possessore di una partecipazione qualificata in una società che ha previsto la rivalutazione dei beni dell’impresa. Ipotesi di distribuzione delle riserve di utili. RIVALUTAZIONE SENZA

AFFRANCAMENTO DELLA RISERVA

RIVALUTAZIONE CON AFFRANCAMENTO DELLA RISERVA

Ammontare della rivalutazione Imposta sostitutiva (16%) Riserva di rivalutazione Affrancamento riserva (10%)

1.000 - 160 =

840 non effettuato

1.000 - 160 = 840 - 100 = 740

Tot. imposte per rivalutazione/affrancamento

160

160 + 100=260

Imponibile società in caso di distribuzione della riserva Imposta pagata dalla società (27,50% di IRES + 3,90% di IRAP)

840 + 160 = 1.000

(1.000 x 31,40%) = 314 314 - 160 = 154

0

-- --

Totale imposte pagate dalla società

160 + 154 = 314

160 + 100 = 260

Riserva distribuita 1.000 - 160 = 840 1.000 - 160 = 840 Imponibile per soci (840 x 49,72%) 417,648 417,648 Imposta pagata dai soci (supponendo aliquota media 23%)

417,648 x 23% = 90,06 417,648 x 23% = 90,06

Come si può notare, la società, a fronte dell’affrancamento, in caso di distribuzione della riserva o di riduzione del capitale, ha un risparmio d’imposta pari a 54,00 (314 - 260).

Distribuzione della riserva affrancata

Società Soci

tassazione

esclusa Equiparazione distribuzione

dividendi



3 – Approfondimenti d’Autore – Legge di Stabilità 2016: nuovamente possibile la rivalutazione di terreni e partecipazioni


▶ 3.5 Legge di Stabilità 2016: nuovamente possibile la rivalutazione di terreni e partecipazioni

▶ 3.5.1 Premessa I commi 887 e segg. dell’art. 1 della Legge di Stabilità 2016 (L. 28 dicembre 2015, n. 208) riaprono i termini per la rivalutazione contabile di terreni agricoli ed edificabili e partecipazioni in società non quotate, introdotta dalla legge Finanziaria 2002 e successivamente prorogata nel tempo. In particolare:

◾ la norma consente di rivalutare i terreni e le partecipazioni posseduti al 1° gennaio 2016; ◾ il termine di versamento dell’imposta sostitutiva è fissato conseguentemente al 30 giugno 2016 (nel

caso di opzione per la rata unica; altrimenti, come già previsto in passato, in tre rate annuali di pari importo);

◾ la perizia di stima dovrà essere redatta ed asseverata, al massimo, entro il 30 giugno 2016. Più in dettaglio, la disposizione in esame novella l’art. 2, comma 2, del D.L. n. 282/2002, volto ad introdurre la prima riapertura dei termini previsti dagli artt. 5 e 7 della L. 28 dicembre 2001, n. 448 riferiti, rispettivamente, al possesso di partecipazioni e di terreni. I richiamati artt. 5 e 7 della L. n. 448/2001 hanno introdotto la facoltà di rivalutare i terreni (sia agricoli sia edificabili) e le partecipazioni in società non quotate possedute da persone fisiche e società semplici, agli effetti della determinazione delle plusvalenze, mediante il pagamento di un’imposta sostitutiva da applicare sul maggior valore attribuito ai cespiti.

▶ 3.5.2 Ambito soggettivo Grazie alla Legge di Stabilità 2016, anche per il 2016 è consentito a:

◾ persone fisiche, ◾ società semplici, ◾ enti non commerciali e ◾ soggetti non residenti privi di stabile organizzazione in Italia

di rivalutare il costo o valore di acquisto delle partecipazioni non quotate e dei terreni posseduti alla data del 1° gennaio 2016, al di fuori del regime d’impresa, affrancando in tutto o in parte le plusvalenze conseguite, ex art. 67, comma 1, lett. da a) a c-bis), del TUIR, qualora le partecipazioni o i terreni vengano ceduti a titolo oneroso. Non sono, invece, interessate le imprese e le società commerciali di ogni tipo.

▶ 3.5.3 Ambito oggettivo Oggetto di rivalutazione possono essere:

◾ i terreni edificabili ed i terreni con destinazione agricola posseduti all’1.1.2016, a titolo di proprietà, usufrutto, superficie ed enfiteusi;

◾ le partecipazioni non quotate in mercati regolamentati possedute all’1.1.2016, a titolo di proprietà e usufrutto.

Per tali beni il contribuente ha la facoltà di assumere, in luogo del costo o valore di acquisto, il c.d. “valore di perizia”. Per fare questo è richiesto il versamento di un’imposta sostitutiva e la redazione di una perizia giurata di stima che individua il valore del terreno/partecipazione alla data dell’1.1.2016 (da redigere entro il 30.6.2016).

▶ 3.5.4 Nuovi termini e scadenze I nuovi termini riguardano:

◾ i beni, che devono essere posseduti alla data del 1° gennaio 2016; ◾ il versamento dell’imposta sostitutiva, che deve essere effettuato entro il 30 giugno 2016; ◾ le perizie, che dovranno essere giurate entro il 30 giugno 2016 (la perizia di stima deve essere re-

datta e asseverata dai professionisti individuati negli artt. 5 e 7 della L. n. 448/2001); ◾ la data di riferimento dei valori, che è quella del 1° gennaio 2016.

La rivalutazione richiede la redazione di una perizia giurata di stima (da effettuare entro il 30.6.2016) che può essere predisposta dai seguenti soggetti, differenziati a seconda del bene da rivalutare.



Possono redigere la perizia di stima per quanto riguarda le partecipazioni: ◾ i Dottori Commercialisti ed esperti contabili; ◾ il revisore legale dei conti; ◾ il perito iscritto alla CCIAA ex R.D. n. 2011/1934.

Per quanto riguarda i terreni possono redigere la perizia:

◾ gli ingegneri, architetti, geometri, dottori agronomi, agrotecnici, periti agrari e periti industriali edili; ◾ i periti iscritti alla CCIAA ex R.D. n. 2011/1934.

La perizia può essere asseverata (giurata) presso:

◾ la Cancelleria del Tribunale; ◾ un ufficio del Giudice di pace; ◾ un notaio.

Per valutare la convenienza a rivalutare, le imposte sostitutive previste dalla Legge di Stabilità 2016 dovranno essere confrontate con la nuova tassazione al 26% per i capital gain sulle partecipazioni non qualificate e l’imposizione IRPEF per il 49,72% per le partecipazioni qualificate. Sempre in merito all’appetibilità del regime di rivalutazione, si osserva che la Legge di Stabilità 2016 conferma il raddoppio delle aliquote delle imposte sostitutive già previsto dalla proroga delle rivalutazione per il 2015.

▶ 3.5.5 Imposta sostitutiva Il comma 888 della Legge di Stabilità fissa le aliquote di cui agli artt. 5, comma 2, e 7, comma 2, della L. n. 448/2001. A legislazione vigente è prevista un’aliquota:

◾ dell’8% per le partecipazioni qualificate; ◾ dell’8% per quelle non qualificate; ◾ dell’8% per la rivalutazione di terreni.

Dunque, l’imposta sostitutiva dovuta è determinata applicando al valore del terreno/partecipazione, risultante dalla perizia di stima redatta da un professionista abilitato, l’aliquota dell’8%. L’imposta sostitutiva dovuta deve essere versata alternativamente:

◾ in un’unica soluzione entro il 30.6.2016; oppure in tre rate annuali di uguale importo alle seguenti scadenze:

◾ 1° rata entro il 30.6.2016; ◾ 2° rata entro il 30.6.2017 + interessi 3% annuo; ◾ 3° rata entro il 30.6.2018 + interessi 3% annuo.

RATA SCADENZA 1° RATA O UNICA SOLUZIONE 30.6.2016 2° RATA 30.6.2017 3° RATA 30.6.2018

Il versamento deve essere effettuato con il Modello F24 utilizzando i seguenti codici tributo:

◾ 8055 – Imposta sostitutiva delle imposte sui redditi per la rideterminazione dei valori di acquisito di partecipazioni non negoziate nei mercati regolamentati;

◾ 8056 – Imposta sostitutiva delle imposte sui redditi per la determinazione dei valori di acquisto dei terreni edificabili e con destinazione agricola.



Per i soggetti che si avvalgono nuovamente dell’agevolazione sarà comunque possibile: ◾ detrarre dall’imposta sostitutiva dovuta sulla rivalutazione eseguita l’imposta già versata su prece-

denti rivalutazioni degli stessi beni; ◾ oppure richiedere il rimborso dei versamenti effettuati ai sensi dell’art. 38 del D.P.R. n. 602/1973.

Attenzione Resta fermo che l’importo del rimborso non può essere comunque superiore all’importo dovuto in base all’ultima rideterminazione del valore effettuata. Prima dell’incremento delle aliquote delle imposte sostitutive, già previsto dalla Legge di Stabilità 2015, la rivalutazione “al ribasso” consentiva di non versare nulla perché, a parità di aliquote, l’imposta precedentemente versata si detraeva da quanto dovuto in relazione alla nuova rivalutazione. Oggi, invece, con l’incremento dell’aliquota dal 4% all’8%, un’eventuale rivalutazione al ribasso può generare un’ulteriore imposta a debito per il contribuente. Esempio Terreno rivalutato nel 2014 con un valore di perizia di 100.000 euro e un’imposta versata di 4.000 euro. Se nel 2016 il valore del terreno si riducesse a 60.000 euro e il contribuente decidesse di effettuare la rivalutazione al ribasso, egli dovrebbe corrispondere (60.000 x 8%) – 4.000 = 800 euro. In precedenza, con la possibilità di detrarre l’imposta precedentemente versata, invece, il contribuente non avrebbe versato nulla. Tuttavia, questo discorso riguarda più che altro i terreni. Nel caso in cui il valore di mercato della partecipazione sia inferiore rispetto a quello indicato nella perizia relativa ad una rivalutazione precedente, non è necessario procedere alla rideterminazione del costo. Infatti, la cessione della partecipazione a un valore inferiore a quello della perizia non determina la decadenza del regime e la perdita dell’affrancamento. L’art. 5, comma 6, della L. n. 448/2001, per evitare eccessivi benefici dall’applicazione della norma, prevede che l’assunzione del nuovo valore di acquisto della partecipazione non ammetta il realizzo di minusvalenze compensabili ai sensi dell’art. 68 del TUIR, per cui non si applica la disposizione che consente di compensare, nell’ambito delle categorie formate dalle partecipazioni qualificate e degli altri investimenti finanziari, le plusvalenze con le minusvalenze e di riportare a nuovo le minusvalenze eccedenti nei successivi periodi d’imposta, ma non oltre il quarto.

▶ 3.5.6. Rivalutazione in Unico I dati relativi alla rivalutazione all’1.1.2016 vanno indicati nel mod. UNICO 2017 PF nel quadro:

◾ RM, in caso di rivalutazione di terreni, compilando la Sezione X denominata “Rivalutazione del valo-re dei terreni ai sensi dell’art. 2 D.L. n. 282 del 2002 e successive modificazioni”;

◾ RT, in caso di rivalutazione di partecipazioni, compilando nella Sezione IV il riquadro denominato “Partecipazioni rivalutate art. 2 D.L. n. 282 del 2002 e successive modificazioni”.

I soggetti che hanno utilizzato il mod. 730/2017 devono presentare i suddetti quadri con il Frontespizio del mod. UNICO 2017 PF nei termini di presentazione di quest’ultimo.

La compilazione dei quadri RM/RT del mod. UNICO 2017 PF non interessa i soggetti che hanno effettuato la rivalutazione dei terreni/partecipazioni all’1.1.2014, riportando i relativi dati nel mod. UNICO 2015 PF, anche qualora abbiano optato per il versamento rateale dell’imposta sostitutiva.

L’omessa indicazione nel mod. UNICO dei dati in esame, come evidenziato dall’Agenzia delle Entrate nella circolare 4 agosto 2004, n. 35/E, non pregiudica gli effetti della rivalutazione, che rimane pertanto valida, essendo la stessa perfezionata con il versamento dell’intero importo o della prima rata (in caso di versamento rateale).



Peraltro, secondo quanto precisato dalla stessa Agenzia nella circolare 15 febbraio 2013, n. 1/E, la predetta omissione costituisce una violazione formale, sanzionata ex art. 8, comma 1, D.Lgs. n. 471/1997, ossia da € 258 a € 2.065.

3 – Approfondimenti d’Autore – Le sanzioni amministrative dal 2016


▶ 3.6 Le sanzioni amministrative dal 2016

▶ 3.6.1 Premessa La legge di stabilità per il 2016 “anticipa” di un anno (e dunque proprio a decorrere dal 1° gennaio 2016) le nuove previsioni in materia di sanzioni amministrative, vale a dire le “penali” collegate alle omissioni di vario genere che un contribuente potrebbe compiere nel corso degli adempimenti fiscali. Il D. Lgs. 158 del 2015 aveva modificato le sanzioni collegate a tali errori, ma prevedendone l’applicazione dal 2017. Con cambio di “opinione” a distanza di pochi mesi, ecco che oggi si prevede l’immediata applicazione del nuovo assetto delle sanzioni, che saranno utilizzate per tutte le fattispecie ancora non definite. Ciò significa che non solo le nuove sanzioni dovranno essere utilizzate dall’amministrazione finanziaria nel caso di eventuali controlli, ma anche che le stesse devono essere considerate dal contribuente per valutare l’opportunità degli adempimenti spontanei e soprattutto delle casistiche di ravvedimento, laddove applicabile, situazioni che comunque possono condurre a importanti risparmi di “costo” dell’adempimento. Del ravvedimento, profondamente innovato lo scorso anno, possiamo limitarci a ricordare le diverse graduazioni delle riduzioni di sanzioni previste:

◾ Nel caso di correzione dell’errore entro i 30 giorni successivi (ad esempio, versamento in ritardo di 20 giorni), la sanzione irrogabile si riduce nella misura di 1/10;

◾ Se l’errore è corretto entro i 90 giorni successivi, la sanzione si riduce ad 1/9; ◾ Per le correzioni effettuate entro il termine di presentazione della dichiarazione successiva, la riduzio-

ne è di 1/8; ◾ Per le correzioni effettuate entro il termine della seconda dichiarazione successiva, la riduzione è ad

un 1/7; ◾ In ultimo, la riduzione della sanzione è nella misura di 1/6 fino a che non termina la possibilità di ac-

certamento da parte dell’amministrazione finanziaria, dovendo comunque ricordare che anche l’avvenuta notifica di un processo verbale di constatazione non impedisce il ravvedimento, anche se la sanzione in questo caso è riducibile alla misura di 1/5.

Comprese le riduzioni ottenibili, ovviamente il passo fondamentale da compiere è comprendere che errore è sta-to effettuato e soprattutto quale sanzione è irrogabile. Ed è in questa direzione che è interessante l’intervento del legislatore.

▶ 3.6.2 Dichiarazioni omesse e infedeli: le nuove sanzioni Si ritiene utile soprattutto analizzare la disposizione normativa e la relativa modifica apportata, partendo dal comparto delle imposte sui redditi, dove la norma è stata totalmente riscritta, come dimostra la tabella di raffronto proposta di seguito:

D.LGS. 471/1997 – ARTICOLO 1 VECCHIO NUOVO Articolo 1. Violazioni relative alla dichiarazione delle imposte dirette

Articolo 1. Violazioni relative alla dichiarazione delle imposte sui redditi e dell'imposta regionale sulle attività produttive

1. Nei casi di omessa presentazione della dichiarazione dei redditi, si applica la sanzione amministrativa dal centoventi al duecentoquaranta per cento dell'ammontare delle imposte dovute, con un minimo di lire cinquecentomila. Se non sono dovute imposte, si applica la sanzione da lire cinquecentomila a lire due milioni. Essa può essere aumentata fino al doppio nei confronti dei soggetti obbligati alla tenuta di scritture contabili.

1. Nei casi di omessa presentazione della dichiarazione ai fini delle imposte sui redditi e dell'imposta regionale sulle attività produttive, si applica la sanzione amministrativa dal centoventi al duecentoquaranta per cento dell'ammontare delle imposte dovute, con un minimo di euro 250. Se non sono dovute imposte, si applica la sanzione da euro 250 a euro 1.000. Se la dichiarazione omessa è presentata dal contribuente entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo e, comunque, prima dell'inizio di qualunque attività amministrativa di accertamento di cui abbia avuto formale conoscenza, si applica la



sanzione amministrativa dal sessanta al centoventi per cento dell'ammontare delle imposte dovute, con un minimo di euro 200. Se non sono dovute imposte, si applica la sanzione da euro 150 a euro 500. Le sanzioni applicabili quando non sono dovute imposte possono essere aumentate fino al doppio nei confronti dei soggetti obbligati alla tenuta di scritture contabili.

2. Se nella dichiarazione è indicato, ai fini delle singole imposte, un reddito imponibile inferiore a quello accertato, o, comunque, un'imposta inferiore a quella dovuta o un credito superiore a quello spettante, si applica la sanzione amministrativa dal cento al duecento per cento della maggior imposta o della differenza del credito. La stessa sanzione si applica se nella dichiarazione sono esposte indebite detrazioni d'imposta ovvero indebite deduzioni dall'imponibile, anche se esse sono state attribuite in sede di ritenuta alla fonte.

2. Se nella dichiarazione è indicato, ai fini delle singole imposte, un reddito o un valore della produzione imponibile inferiore a quello accertato, o, comunque, un'imposta inferiore a quella dovuta o un credito superiore a quello spettante, si applica la sanzione amministrativa dal novanta al centoottanta per cento della maggior imposta dovuta o della differenza del credito utilizzato. La stessa sanzione si applica se nella dichiarazione sono esposte indebite detrazioni d'imposta ovvero indebite deduzioni dall'imponibile, anche se esse sono state attribuite in sede di ritenuta alla fonte.

3. Se le violazioni previste nei commi 1 e 2 riguardano redditi prodotti all'estero, le sanzioni sono aumentate di un terzo con riferimento alle imposte o alle maggiori imposte relative a tali redditi.

3. La sanzione di cui al comma precedente è aumentata della metà quando la violazione è realizzata mediante l'utilizzo di documentazione falsa o per operazioni inesistenti, mediante artifici o raggiri, condotte simulatorie o fraudolente.

4. Per maggiore imposta si intende la differenza tra l'ammontare del tributo liquidato in base all'accertamento e quello liquidabile in base alle dichiarazioni, ai sensi degli articoli 36-bis e 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, recante disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi.

4. Fuori dai casi di cui al comma 3, la sanzione di cui al comma 2 è ridotta di un terzo quando la maggiore imposta o il minore credito accertati sono complessivamente inferiori al tre per cento dell'imposta e del credito dichiarati e comunque complessivamente inferiori a euro 30.000. La medesima riduzione si applica quando, fuori dai casi di cui al comma 3, l'infedeltà è conseguenza di un errore sull'imputazione temporale di elementi positivi o negativi di reddito, purché il componente positivo abbia già concorso alla determinazione del reddito nell'annualità in cui interviene l'attività di accertamento o in una precedente. Se non vi è alcun danno per l'Erario, la sanzione è pari a euro 250.

5. Per maggiore imposta si intende la differenza tra l'ammontare del tributo liquidato in base all'accertamento e quello liquidabile in base alle dichiarazioni ai sensi degli articoli 36-bis e 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600.

6. In caso di rettifica del valore normale dei prezzi di trasferimento praticati nell'ambito delle operazioni di cui all'articolo 110, comma 7, del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, da cui derivi una maggiore imposta o una differenza del credito, la sanzione di cui al comma 2 non si applica qualora, nel corso dell'accesso, ispezione o verifica o di altra attività istruttoria, il contribuente consegni all'Amministrazione finanziaria



la documentazione indicata in apposito provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate idonea a consentire il riscontro della conformità al valore normale dei prezzi di trasferimento praticati. Il contribuente che detiene la documentazione prevista dal provvedimento di cui al periodo precedente deve darne apposita comunicazione all'Amministrazione finanziaria secondo le modalità e i termini ivi indicati; in assenza di detta comunicazione si rende applicabile la sanzione di cui al comma 2.

7. Nelle ipotesi di cui all'articolo 3 del decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23, se nella dichiarazione dei redditi il canone derivante dalla locazione di immobili ad uso abitativo non è indicato o è indicato in misura inferiore a quella effettiva, si applicano in misura raddoppiata, rispettivamente, le sanzioni amministrative previste dai precedenti commi 1 e 2.

8. Se le violazioni previste nei commi 1 e 2 riguardano redditi prodotti all'estero, le sanzioni sono aumentate di un terzo con riferimento alle imposte o alle maggiori imposte relative a tali redditi.

Il primo riferimento riguarda l’omessa dichiarazione. Evidentemente si potrebbe avere una sorta di “dubbio” circa il configurarsi di una simile situazione, collegabile forse ad una dimenticanza, ma deve segnalarsi che in alcuni casi l’omissione potrebbe essere “nascosta” e dovuta ad una scarsa conoscenza degli adempimenti da effettuare. Ad esempio, un contribuente con una certificazione unica dei redditi che non ha (o pensa di non avere) altro da indicare in Unico, rientra in una delle ipotesi di esonero legittimo dalla presentazione della dichiarazione. Se poi il contribuente ha un conto corrente all’estero (determinato in assoluta buona fede, magari in quanto ricevuto in eredità), sorge un problema di non poco conto: egli avrebbe dovuto effettuare la dichiarazione dei redditi per quanto maturato sul conto e per il monitoraggio fiscale. Deriva che il contribuente non era più in una situazione di esonero legittimo dalla dichiarazione dei redditi, divenendo dunque un soggetto che ha omesso la presentazione di Unico. La dichiarazione omessa ha diversi rimedi. In primo luogo, non si considera “tecnicamente” omessa se prodotta entro i 90 giorni successivi la scadenza dei termini di presentazione: in pratica, fino al 29 dicembre di ogni anno sono “salvabili” le dichiarazioni dimenticate al 30 settembre. Passata tale scadenza, però, la dichiarazione rimane “omessa” anche in caso di successiva produzione. Questo significa, purtroppo, che si realizzano delle conseguenze negative, tra cui la possibilità per il fisco di effettuare un accertamento induttivo, vale a dire basato su qualsiasi informazione, l’allungamento di un anno per l’accertamento e la maggiorazione della misura delle sanzioni. La prima raccomandazione, dunque, è di verificare con attenzione i propri adempimenti dichiarativi, soprattutto quando si pensa di essere esonerati dagli stessi; fatto ciò, ricordarsi che fino al 29 dicembre un primo rimedio è ottenibile. Se invece non si riesce a prevenire l’errore, cosa accade e soprattutto cosa può essere fatto? In risposta a tale interrogativo si pongono le novità previste dal 1 gennaio. Nello specifico:

◾ è prevista una sanzione “base” dal 120 al 240% dell'ammontare delle imposte dovute (percentuali già esistenti), con un minimo di euro 250. Se non sono dovute imposte, si applica la sanzione da eu-ro 250 a euro 1.000;

◾ è prevista, novità davvero interessante, una sanzione “ridotta” se la dichiarazione omessa è presen-tata dal contribuente entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo e, comunque, prima dell'inizio di qualunque attività amministrativa di accertamento di cui abbia avuto formale conoscenza. In tal caso, le sanzioni sono dimezzate, ossia dal 60 al 120% del-l'ammontare delle imposte dovute, con un minimo di euro 200, mentre se non sono dovute imposte, si applica la sanzione da euro 150 a euro 500. Ecco dunque il nuovo rimedio da tener presente: pro-durre la dichiarazione entro l’anno successivo consente di dimezzare le sanzioni irrogabili da parte del



fisco; ◾ rimane la previsione secondo cui, quando non sono dovute imposte, le sanzioni fisse possono es-

sere aumentate fino al doppio nei confronti dei soggetti obbligati alla tenuta di scritture contabili; ◾ si introduce una sanzione specifica per la cedolare secca (dal 240 al 480%), quando non viene

presentata la dichiarazione in relazione al canone di locazione. Questa novità è davvero rilevante e funge da monito per coloro che si sono avvalsi dell’imposta sostitutiva: considerato il regime di van-taggio, le eventuali omissioni saranno perseguite duramente;

◾ rimane la sanzione specifica (quella base aumentata di un terzo) se i redditi da dichiarare sono pro-dotti all’estero.

Anche in ordine alla dichiarazione infedele (trattasi del caso in cui in dichiarazione è indicato un reddito o un valore della produzione imponibile inferiore a quello accertato, o, comunque, un'imposta inferiore a quella dovuta o un credito superiore a quello spettante), il legislatore effettua un’operazione di sistematizzazione e soprattutto (finalmente) pone delle differenze tra chi evade senza ricorrere ad escamotage illeciti, chi subisce contestazioni riferite alla corretta applicazione della normativa fiscale e chi, infine, evade utilizzando mezzi fraudolenti. In particolare:

◾ è prevista una sanzione “base” dal 90 al 180% per cento della maggior imposta dovuta o della diffe-renza del credito utilizzato (più bassa di quella attualmente in vigore, dal 100 al 200%). La stessa sanzione si applica se nella dichiarazione sono esposte indebite detrazioni d'imposta ovvero indebite deduzioni dall'imponibile, anche se esse sono state attribuite in sede di ritenuta alla fonte;

◾ è prevista una sanzione “maggiorata” (dal 135 al 270%) quando la violazione è realizzata mediante l'utilizzo di documentazione falsa o per operazioni inesistenti, mediante artifici o raggiri, condotte si-mulatorie o fraudolente. Su questa differenziazione nulla può essere eccepito;

◾ nelle ipotesi in cui non vi sia raggiro o artifizio, è prevista una sanzione “ridotta” (dal 60 al 120%) quando: ◾ la maggiore imposta o il minore credito accertati sono complessivamente inferiori al tre per cen-

to dell'imposta e del credito dichiarati e comunque complessivamente inferiori a euro 30.000; ◾ l'infedeltà è conseguenza di un errore sull'imputazione temporale di elementi positivi o negativi

di reddito, purché il componente positivo abbia già concorso alla determinazione del reddito nell'annualità in cui interviene l'attività di accertamento o in una precedente (se non vi è alcun danno per l'Erario, la sanzione è pari a euro 250). Trattasi del caso classico dell’errata imputa-zione di un provento. Si emette fattura il 30 dicembre e per errore si computa il compenso in dichiarazione, tassandolo, dimenticando che l’incasso è avvenuto l’anno dopo il 4 gennaio. Eb-bene il fisco potrebbe contestare la mancata dichiarazione nell’anno successivo, ma in questo caso, dimostrando l’avvenuta tassazione l’anno prima, non solo bisogna scomputare le impo-ste già pagate da quelle accertate, con dunque possibilità di non dover pagare nulla (ciò acca-de a parità di aliquote impositive nei due anni considerati), ma sul piano sanzionatorio le stesse sono ridotte al 60% o addirittura sono fisse, proprio se non sono dovute imposte;

◾ si introduce una sanzione specifica per la cedolare secca (dal 180 al 360%), quando nella dichiara-zione dei redditi il canone non è indicato o è indicato in misura inferiore a quella effettiva;

◾ rimane la sanzione specifica (quella base aumentata di un terzo) se i redditi da dichiarare sono pro-dotti all’estero.

Lo schema di nuove sanzioni applicabili nel comparto dichiarativo riguarda poi anche il modello 770 e l’IVA. Di seguito si riportano due prospetti di sintesi che evidenziano le principali novità:

DICHIARAZIONE 770 OMESSA NUOVE PREVISIONI VECCHIE PREVISIONI

◾ Sanzione base: dal 120 al 240% delle ritenute non versate, con mini-mo di 250 euro + 50 euro per ogni percipiente non indicato

◾ Sanzione base in assenza di ritenute dovute: da 250 a 2.000 euro + 50euro per ogni percipiente non indicato

Dal 120 al 240%

◾ Sanzione ridotta: (se la dichiarazione è presentata entro il termine di presentazione della dichiarazione successiva, prima dell’avvio di qual-siasi attività di accertamento): dal 60 al 120%, con minimo di 200 euro + 25 euro per ogni percipiente non indicato

Non prevista



◾ Sanzione ridotta in assenza di ritenute dovute: (se la dichiarazione è presentata entro il termine di presentazione della dichiarazione suc-cessiva, prima dell’avvio di qualsiasi attività di accertamento): da 150 a 500 euro + 25 euro per ogni percipiente

DICHIARAZIONE 770 INFEDELE (CON INDICAZIONE DI IMPONIBILE INFERIORE AL DOVUTO) Sanzione base: dal 90 al 180% delle ritenute non versate riferibili alla differenza, con minimo di 250 + 50 euro per ogni percipiente non indicato

Dal 100 al 200%

Sanzione maggiorata (utilizzo di documentazione falsa, artifici, raggiri, condotte fraudolente): dal 135% al 270%

Non prevista

Sanzione ridotta per lievi contestazioni (inferiori al 3% delle ritenute non versate e comunque inferiori a 30.000 euro, senza artifici e raggiri): dal 60 al 120%

Non prevista

DICHIARAZIONE IVA OMESSA NUOVE PREVISIONI VECCHIE PREVISIONI

◾ Sanzione base: dal 120 al 240% del tributo dovuto o delle operazioni da indicare, con minimo di 250 euro

◾ Sanzione base in assenza di imposte dovute: da 250 a 2.000 euro

Dal 120 al 240% Da 258 a 1.032

◾ Sanzione ridotta: (se la dichiarazione è presentata entro il termine di presentazione della dichiarazione successiva, prima dell’avvio di qual-siasi attività di accertamento): dal 60 al 120%, con minimo di 200 euro

◾ ◾ Sanzione ridotta in assenza di imposte dovute (se la dichiarazione è

presentata entro il termine di presentazione della dichiarazione suc-cessiva, prima dell’avvio di qualsiasi attività di accertamento): da 150 a 500 euro

Non prevista

DICHIARAZIONE IVA INFEDELE (CON INDICAZIONE DI DEBITO INFERIORE O CREDITO MAGGIORE DI QUELLI SPETTANTI) Sanzione base: dal 90 al 180% delle ritenute non versate riferibili alla differenza del credito utilizzato

Dal 100 al 200%

Sanzione maggiorata (utilizzo di documentazione falsa, artifici, raggiri, condotte fraudolente): dal 135% al 270% della maggiore imposta o della differenza di credito utilizzato

Non prevista

Sanzione ridotta per lievi contestazioni (inferiori al 3% dell’imposta o del credito dichiarati e comunque inferiori a 30.000 euro, senza artifici e raggiri): dal 60 al 120%

Non prevista

RICHIESTA DI RIMBORSO IVA IN ASSENZA DEI PRESUPPOSTI NUOVE PREVISIONI VECCHIE PREVISIONI Sanzione base: 30% del credito rimborsato Dal 100 al 200%

▶ 3.6.3 Le modifiche all’inversione contabile Di indubbio interesse sono le modifiche al regime sanzionatorio sul reverse charge, frutto delle indicazioni comunitarie che evidenziavano come la sanzione dovesse essere sempre proporzionata all’effettivo danno cagionato. In termini pratici, gli errori di applicazione del reverse, se totalmente in buona fede, determinano solo l’irrogazione di una sanzione in misura fissa, con responsabilità solidale in capo all’altro contribuente destinatario dell’errata applicazione del reverse, ma con:

◾ previsione della detraibilità dell’IVA erroneamente assolta; ◾ non necessità di modificare le operazioni effettuate.

Di fatto, ipotizzando un’operazione da fare in reverse, ma con IVA erroneamente addebitata in fattura, l’assolvimento della stessa ovviamente origina, in capo a chi provvede, il diritto alla detrazione. Sulla base di questo semplice principio oggi è stabilito che le violazioni di applicazione del reverse comportano solo l’irrogazione di una sanzione fissa, con il solo limite della completa buona fede: se infatti l’errore è strumentale al perseguimento di un fine illecito evasivo, allora le sanzioni sono ovviamente in misura piena.



Infine si prevede la totale impossibilità all’irrogazione di sanzioni laddove l’operazione contestata in realtà era totalmente estranea all’imposta IVA.

▶ 3.6.4 Le sanzioni amministrative per versamenti e compensazioni In ultimo sono da segnalare le modifiche alle sanzioni previste per i versamenti effettuati in ritardo, oppure non effettuati (anche parzialmente). Dal 1° gennaio 2016 la sanzione del 30% che trova applicazione in tali ipotesi, viene modulata diversamente:

◾ nei primi 15 giorni matura nella misura dell’1% al giorno. Al dunque, se un versamento è effettuato 4 giorni dopo la scadenza, la sanzione applicabile è del 4%, con la possibilità di ravvedimento (riduzio-ne ad 1/10 per i versamenti fatti nei 30 giorni successivi), ossia con la sanzione dello 0,4%;

◾ al 15° giorno si assesta al 15% e rimane tale fino al 90° giorno successivo all’omissione, anche par-ziale, effettuata dal contribuente. Di fatto, se un versamento è effettuato il 78° giorno successivo, la sanzione è ancora del 15% ed è ravvedibile, in questo caso, nella misura di 1/9 (sanzione ravveduta pari a 1,67%);

◾ dal 91° giorno la sanzione diviene del 30%. L’effetto di tale variazione normativa è però particolare in relazione ad un’ipotesi di applicazione immediata. Si pensi, ad esempio, all’omesso versamento del II acconto Irpef per 10.000,00 euro. Fino a tutto il 2015, la sanzione del 30% è tale a decorrere dal 15° giorno di ritardo, maturando nei primi 15 giorni nella misura del 2% giornaliero. Se si è pensato di ravvedere detto versamento il giorno 18 dicembre, la sanzione da ravvedimento era pari al 3%, dunque a 300 euro. Dal 2 gennaio, come visto in precedenza si avrà la sanzione del 15%, ravvedibile a 1,67%, con risparmio 1,33% di sanzioni da liquidare.

3 – Approfondimenti d’Autore – Il nuovo limite di utilizzo del contante


▶ 3.7. Il nuovo limite di utilizzo del contante

▶ 3.7.1 Come cambia il limite di contante Uno degli interventi sicuramente più inaspettati della manovra per il 2016 riguarda l’innalzamento della soglia di utilizzo del denaro contante, che il legislatore ha portato a 3.000,00 euro. Si è anticipato che non si intende effettuare alcun commento sulla modifica apportata, volendo solo ricordare le modalità applicative della disposizione. L’auspicio sentito è che tale innalzamento possa comunque portare ad un incremento delle transazioni finanziarie, senza derive evasive, ricordando comunque almeno due assunti sul fronte del redditometro:

◾ Da un lato gli acquisti di beni “sintomo” di ricchezza comunque possono avere riflessi delicati nella selezione da accertamento;

◾ Dall’altro, proprio in ottica difensiva, è consigliabile sempre utilizzare tecniche tracciate di pagamento, per giustificare la provenienza delle fonti utilizzate.

Tornando alla norma, la Legge di Stabilità 2016 innalza il limite di utilizzo del contante, incrementato a 3mila euro per le seguenti modalità di transazioni:

◾ Trasferimento di Contanti, Libretti di Deposito e Titoli al Portatore; ◾ Libretti di Deposito al Portatore, libretti di deposito al portatore emessi dalle Poste.

È bene evidenziare come l’intervento normativo sia effettuato unicamente nel comma 1 dell’articolo 49 del D.Lgs. 231/2007, innalzando la soglia del contante a 3.000,00 euro e lasciando fuori da detta variazione l’utilizzo degli assegni. In sostanza si stabilisce che:

◾ è vietato il trasferimento di denaro contante o di libretti di deposito bancari o postali al portatore o di titoli al portatore in euro o in valuta estera, effettuato a qualsiasi titolo tra soggetti diversi (anche se privati), quando il valore oggetto di trasferimento è complessivamente pari o superiore ad € 3.000. La limitazione di € 3.000 riguarda complessivamente il valore oggetto di trasferimento, indipendente-mente dalla causale;

◾ il trasferimento è vietato anche quando è effettuato con più pagamenti inferiori alla soglia che appaio-no artificiosamente frazionati.

▶ 3.7.2 Il sistema sanzionatorio Prima di analizzare le implicazioni applicative, sia in termini di effettuabilità, o meno, di determinate operazioni, sia in ordine agli adempimenti da effettuarsi, è bene schematizzare subito l’ambito sanzionatorio, sicuramente di non lieve entità. Sono in particolare tre i riferimenti da prendere in considerazione, vale a dire il superamento della soglia del contante, il mancato rispetto delle regole di utilizzo degli assegni e i mancati adempimenti in riferimento ai libretti di deposito. Schematizzando:

Denaro contante: Violazione dei limiti per contanti Trasferimento di contante e titoli al portatore di importo compreso tra € 3.000 ed € 50.000 Dall’1% al 40% dell’importo trasferito, con un minimo di € 3.000 Trasferimento di contante e titoli al portatore di importo superiore ad € 50.000 Dal 5% al 40% dell’importo trasferito, con un minimo di € 3.000

Assegni Assegni bancari e postali di importo pari o superiore ad € 1.000 privi del nome o ragione sociale del beneficiario e/o della clausola di non trasferibilità:

◾ Dall’1% al 40% dell’importo trasferito se inferiore ad € 50.000, con un minimo di € 3.000; ◾ Dal 5% al 40% dell’importo trasferito se superiore ad €50.000, con un minimo di € 3.000;

La medesima sanzione si applica anche nelle ipotesi di: ◾ Assegni circolari, vaglia postali o cambiari di importo pari o superiore ad € 1.000 privi del nome o

ragione sociale del beneficiario e/o della clausola di non trasferibilità; ◾ Assegni bancari e postali emessi all’ordine del traente, non girati direttamente per l’incasso ad una

banca o a Poste italiane.



Libretti al portatore: Libretti di deposito al portatore con saldo pari o superiore ad € 3.000

◾ Dal 20% al 40% del saldo se questo risulta compreso tra €3.000 ed € 50.000, con un minimo di € 3.000;

◾ dal 30% al 60% del saldo se superiore ad € 50.000 Mancata comunicazione dei dati richiesti per trasferimento del libretto di deposito

◾ Dal 10% al 20% del saldo È abbastanza evidente, dunque, che l’obiettivo del legislatore è di dissuadere utilizzi contrari alla norma in forza di un sistema sanzionatorio abbastanza severo, prevedendo peraltro precisi obblighi comunicativi, di seguito illustrati.

▶ 3.7.3 L’utilizzo degli assegni Si è detto in precedenza che per gli assegni nulla cambia, essendo obbligatorio indicare su assegni postali, bancari e circolari, nonché sui vaglia postali e cambiari di importo pari o superiore a, 1.000,00 euro il nominativo o la ragione sociale del beneficiario e la clausola di non trasferibilità. Inoltre, contestualmente, viene effettuata una puntualizzazione secondo la quale, anche i trasferimenti di money transfer devono comunque rispettare la soglia di 1.000,00 euro. Sul tema consta l’importante precisazione del ministero delle finanze, nella circolare del 5 agosto 2010, n. 281178, secondo cui gli assegni utilizzati, non sono cumulabili ai fini del calcolo dell’importo totale del trasferimento, anche se usati per la medesima transazione, essendo la soglia-limite intesa soltanto per il singolo assegno. Pertanto, resta ferma la possibilità di emettere più assegni liberi al di sotto della soglia-limite di € 1.000, anche contemporaneamente, per far fronte ad uno stesso pagamento. Si rammenta inoltre che ai sensi dell’art. 49, comma 4, D.Lgs. 231/2007 i moduli di assegni bancari e postali sono rilasciati dalle banche e da Poste italiane S.p.a. muniti della clausola di non trasferibilità. Circa gli assegni emessi all’ordine del traente – «a me medesimo» – gli stessi possono essere girati unicamente per l’incasso ad una banca o a Poste italiane e non possono quindi circolare, indipendentemente dall’importo.

▶ 3.7.4 Come si interpreta il limite di 2999,99 euro Il valore dell’operazione deve essere inteso come valore complessivamente da trasferire e pertanto sono irregolari tutti i trasferimenti artificiosamente frazionati allo scopo di eludere la legge. Chiara al riguardo la definizione recata dall’articolo 1 (lettera m) del D.Lgs. 231/2007, secondo cui si ritiene frazionata “un’operazione unitaria sotto il profilo economico, di valore pari o superiore ai limiti stabiliti dal presente decreto, posta in essere attraverso più operazioni, singolarmente inferiori ai predetti limiti, effettuate in momenti diversi ed in un circoscritto periodo di tempo fissato in sette giorni ferma restando la sussistenza dell’operazione frazionata quando ricorrano elementi per ritenerla tale”. Con la nota del 12 giugno 2008, il Ministero dell’Economia e delle Finanze ha chiarito che nel caso di più trasferimenti, ognuno di importo inferiore alla soglia di legge (ora 3 mila euro), ma complessivamente di ammontare superiore, non si realizza alcun cumulo qualora il frazionamento risulta connaturato all’operazione stessa (contratto di somministrazione), ovvero quando è la conseguenza di un preventivo accordo tra le parti o previsto dalla prassi commerciale ovvero conseguenza della libertà contrattuale. Il Ministero dell’Economia e delle Finanze ha tuttavia evidenziato che resta fermo il potere discrezionale dell’Amministrazione Finanziaria di valutare, caso per caso, se il frazionamento sia stato realizzato con lo specifico scopo di eludere il divieto normativo (parere 1504/95 del Consiglio di Stato). Esempio Operazione ammissibili Pagamento di una fattura per 7.500,00 euro qualora il contratto preveda 3 rate da 2.500,00 euro con rimesse a 30, 60 e 90 giorni. Pagamento di un’autovettura per 14 mila euro con sette rate in contanti da 2 mila euro



▶ 3.7.5. Operazioni sospette, applicazione per il passato e adempimenti Sempre in relazione ai trasferimenti di denaro contante va segnalata la disposizione di cui al comma 1, dell’art. 41 del D.Lgs. n. 231/2007, secondo cui il ricorso frequente o ingiustificato al contante è un elemento di sospetto di operazioni a rischio riciclaggio. Il dipartimento del Tesoro, per tale motivo, nella circolare del 4 novembre 2011, è intervenuto chiarendo che non devono essere considerate automaticamente violazione del divieto alla soglia limite di trasferimento il semplice prelievo e/o versamento da 3.000 euro in su effettuato nei confronti di intermediari finanziari, né tanto meno presupposto di segnalazione di operazioni sospette di riciclaggio. Una delle problematiche principali da risolvere riguarda la sorte delle eventuali violazioni commesse fino al 31 dicembre 2015 in riferimento alla precedente soglia di 1.000,00 euro, ma entro i limiti della nuova soglia appena introdotta. Le posizioni assunte sono contrastanti. La Commissione consultiva per le infrazioni valutarie e antiriciclaggio del Ministero dell’Economia e delle Finanze, nel parere 8 ottobre 2008 n. 104584/A, ha affermato che il principio del favor rei indicato all’art. 2 c.p., secondo cui nessuno può essere punito per un fatto che secondo una legge posteriore non costituisce più reato, presenta valenza generale. Si tratterebbe di una norma che regolerebbe le modalità di esercizio del potere sanzionatorio nel quadro della disciplina della successione delle leggi nel tempo, siano esse di natura penale o amministrativa. A riprova di tale assunto si indica che il favor rei è applicabile anche agli illeciti tributari (art. 3 del DLgs. 472/97) e valutari (art. 23-bis del D.P.R. 148/98, aggiunto dall’art. 1 della L. 326/2000). Di avviso diverso è l’orientamento consolidato nella giurisprudenza di legittimità secondo la quale, in materia di sanzioni amministrative, in assenza di una specifica indicazione normativa, è applicabile l’art. 1 della L. n. 689/1981, dove vige il principio opposto che esclude il principio del favor rei. Tale norma prevede l’assoggettamento della condotta addebitata alla legge del tempo del suo verificarsi. Si tratta di una norma che ha superato anche l’esame di legittimità costituzionale (Corte Costituzionale 28 novembre 2002, n. 501), in un’ordinanza in cui viene dichiarata manifestamente infondata la questione in relazione agli artt. 3, 24, 25 comma 2 e 111 comma 2 della Costituzione. La Corte ha avuto modo di sottolineare come l’art. 1, L. n. 689/1981 si pone “in generale il principio di stretta legalità nella materia delle violazioni e delle sanzioni amministrative pecuniarie, con assoggettamento della violazione alla disciplina in vigore al tempo della sua commissione e con la conseguente inapplicabilità della eventuale disciplina posteriore più favorevole, perché, in mancanza di un vincolo costituzionale per il legislatore, appartiene alla discrezionalità di quest’ultimo la valutazione circa l’adozione di criteri di maggiore o minor rigore, a seconda dell’oggetto, come appunto si è verificato per le discipline in tema di illeciti valutari e tributari assunte a termini di raffronto”. Nell’ipotesi di contestazione e conseguente irrogazione delle sanzioni, è possibile utilizzare l’oblazione ex art. 16, L. 24 novembre 1991, n. 689. Tale istituto trova applicazione per le violazioni sopra esposte di importo non superiore ad € 250.000. Il procedimento comporta il pagamento di una somma in misura ridotta pari ad un terzo del massimo o, se più favorevole e qualora sia stabilito il minimo della sanzione edittale, pari al doppio del minimo, entro 60 giorni dalla notificazione della violazione. L’oblazione non è tuttavia ammessa:

◾ in caso di violazioni inerenti gli assegni emessi dal traente; ◾ per i soggetti che si sono avvalsi della medesima facoltà per analoga violazione nei 365 giorni prece-

denti; ◾ nel caso di mancata comunicazione al Mef/Guardia di finanza delle violazioni sull’uso del contante da

parte dei destinatari degli obblighi antiriciclaggio (si ricorda che per i destinatari della normativa antiri-ciclaggio, tra cui i professionisti, la sanzione è dal 3% al 30 % dell’importo trasferito, con un minimo di 3.000 euro).

Proprio in materia di adempimenti è necessario effettuare delle ultime riflessioni. In base all’art. 51, D.Lgs. 231/2007, anch’esso modificato dal cd. decreto «salva Italia», i soggetti destinatari della normativa antiriciclaggio (come i professionisti) che, nello svolgimento delle loro funzioni e nei limiti delle loro attribuzioni, hanno notizia di violazioni relative all’utilizzo di denaro contante, di assegni liberi e di libretti al portatore, entro 30 giorni, devono comunicare le infrazioni:

◾ al Mef, ovvero alle competenti Ragionerie territoriali dello Stato, per la contestazione e gli adempi-menti previsti dall’art. 14, L. 689/1981;

◾ e alla Guardia di finanza la quale, ove ravvisi l’utilizzabilità di elementi ai fini dell’attività di accertamen-to, ne dà tempestiva comunicazione all’Agenzia delle Entrate.



Tale circostanza può verificarsi, ad esempio, quando un cliente effettua il pagamento di una fattura per contanti di importo pari o superiore ad euro 3.000 e ciò risulti al consulente che tiene la contabilità. I 30 giorni indicati dal citato articolo 51 decorrono dal momento in cui il professionista è venuto a conoscenza (ad esempio registrazione in contabilità) della violazione. Si ribadisce che, le misure sanzionatorie si applicano non solo su chi compie l’irregolarità, ma anche su chi avendone l’obbligo, omette la comunicazione. Infatti, in caso di omessa comunicazione, il professionista è destinatario di una sanzione diretta di tipo amministrativo, variabile dal 3% al 30% dell’importo dell’operazione con una sanzione minima di 3.000 euro. A tale violazione, così come previsto dall’art. 60, comma 2 del D.lgs. 231/2007, non è applicabile l’oblazione. All’obbligo di comunicazione delle violazioni all’uso del contante si aggiunge poi quello di segnalazione dell’operazione sospetta all’Unità di informazione finanziaria (Uif) della Banca d’Italia. In tale ambito, l’art. 41, comma 1, D.Lgs. 231/2007, dispone che rappresenta un elemento di sospetto, che può far scattare la segnalazione, il ricorso frequente o ingiustificato ad operazioni in contante, anche se non in violazione del limite di € 3.000. Come confermato dal Mef con circ. 297944/2010, la succitata disposizione rappresenta un particolare indice di anomalia da considerare ai fini della valutazione complessiva dell’operazione, che in ogni modo richiede la conoscenza e l’esame degli elementi soggettivi del cliente e oggettivi dell’operazione. Ciò significa che essa non impone un’automatica segnalazione all’Uif in presenza di prelievi o versamenti di importo superiori.

3 – Approfondimenti d’Autore – L’utilizzo delle perdite nell’accertamento


▶ 3.8 L’utilizzo delle perdite nell’accertamento

▶ 3.8.1 Introduzione Le corrette modalità di accertamento di periodi d’imposta in perdita non erano per nulla pacifiche, registrandosi comportamenti variegati da parte degli uffici impositori. Nella stragrande maggioranza dei casi due erano le soluzioni adottate: 1) riconoscere la validità della perdita e dunque procedere alla sua riduzione a seguito dell’accertamento (ad esempio, portando la perdita da un valore di 100 ad un valore di 20); 2) “cristallizzare” la perdita, determinando, nel caso precedente, un maggiore imponibile di 80. Le differenze non sono di poco conto: nella prima ipotesi, infatti, non emerge materia imponibile ai fini delle imposte sui redditi e all’ufficio si pone il problema di accertare le annualità successive in cui eventualmente è stata utilizzata detta perdita; nella seconda ipotesi, invece, emerge materia imponibile e si assume quale finzione che la perdita dichiarata sia valida per gli anni successivi, che in questo modo non devono essere rettificati in presenza di utilizzo della stessa. Per uniformare il sistema ed evitare equivoci il legislatore ha preferito effettuare interventi mirati, non lasciando nulla al caso. La norma ispiratrice è l’articolo 40-bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, relativamente ai soggetti aderenti alla tassazione di gruppo, secondo cui le società consolidanti possono chiedere lo scomputo delle perdite dai maggiori imponibili derivanti da un accertamento fiscale. A tal fine è prevista l’emissione di un unico atto di accertamento per la consolidata e la consolidante ed i soggetti partecipanti al consolidato, per lo scomputo delle perdite, devono produrre apposita istanza attraverso l’utilizzo di un apposito modello (denominato modello IPEC), che può riguardare anche le perdite non ancora utilizzate: in tale evenienza, come precisato dalla circolare n. 27 del 2011, occorre sottrarre dalle perdite utilizzabili al termine del periodo di imposta oggetto di rettifica, quelle utilizzate successivamente all’annualità in cui esse sono maturate, fino alla data di presentazione dell’istanza. Lo schema in tal modo sintetizzato è stato di fatto ripreso anche per le regole ordinarie dell’accertamento, laddove anche la giurisprudenza aveva evidenziato la necessità di tenere conto delle perdite maturate, come nel caso della sentenza della Corte di Cassazione 15452 del 30 giugno 2010 secondo cui l’Ufficio “deve tenere conto della mancata parziale utilizzazione delle perdite relative ad esercizi precedenti, purché comprese nel quinquennio [oggi, a seguito della modifica introdotta nella disciplina del riporto ai sensi del DL 98/11 non esiste più tale limite temporale, n.d.a.], in quanto il fine degli organi tributari è accertare il tributo effettivamente dovuto, in osservanza a tutte la previsioni di legge”. La soluzione adottata dal legislatore è contenuta nell’articolo 25 del D.Lgs n. 158/2015 che, nell’aggiungere un nuovo comma all’articolo 42 del D.P.R. 600/73, stabilisce in capo al contribuente che ha subito l’accertamento la possibilità di utilizzare le perdite pregresse e di periodo in diminuzione delle maggiore imposte accertate. Come è possibile leggere nella relazione accompagnatoria al decreto “l’intervento normativo ha la finalità, da una parte, di fornire certezza agli uffici e ai contribuenti in merito all’utilizzabilità delle perdite in accertamento mediante l’introduzione di uno specifico iter procedurale e, dall’altra, di garantire il rispetto della capacità contributiva”. La modifica ha poi riguardato anche l’articolo 7 del D.Lgs. 218/97 (in materia di accertamento con adesione), consentendo il riconoscimento di eventuali perdite da computare in diminuzione dal maggior reddito imponibile accertato. Infine è prevista una sorta di “norma di chiusura”, disciplinando le tecniche di controllo formale per evitare che il contribuente possa di fatto beneficiare due volte delle perdite, la prima a scomputo degli imponibili evidenziati all’interno dell’accertamento, l’altra in caso di riporto ed utilizzo delle stesse in successivi periodi, appunto stabilendo che in forza dell’articolo 36-bis del D.P.R. 600/73 saranno effettuate specifiche contestazioni circa gli utilizzi delle perdite in questione. Per esplicita previsione normativa, le nuove disposizioni in commento entreranno in vigore il 1° gennaio 2016, con riferimento ai periodi di imposta per i quali, alla predetta data, sono ancora pendenti i termini per l’accertamento.

▶ 3.8.2 La nuova norma Il nuovo articolo 42 del D.P.R. 600/73 espressamente stabilisce le modalità con cui devono essere eseguiti gli accertamenti in presenza di perdite in capo al contribuente.



Nuovo comma dell’articolo 42 del D.P.R. 600/73 Fatte salve le previsioni di cui all’articolo 40-bis del presente decreto, sono computate in diminuzione dei maggiori imponibili di cui al comma 2, le perdite relative al periodo d’imposta oggetto di accertamento, fino a concorrenza del loro importo. Dai maggiori imponibili che residuano dall’eventuale computo in diminuzione di cui al periodo precedente, il contribuente ha facoltà di chiedere che siano computate in diminuzione le perdite pregresse non utilizzate, fino a concorrenza del loro importo. A tal fine, il contribuente deve presentare un’apposita istanza all’ufficio competente all’emissione dell’avviso di accertamento di cui al comma 2, entro il termine di proposizione del ricorso. In tale caso il termine per l’impugnazione dell’atto è sospeso per un periodo di sessanta giorni. L’ufficio procede al ricalcolo dell’eventuale maggiore imposta dovuta, degli interessi e delle sanzioni correlate, e comunica l’esito al contribuente, entro sessanta giorni dalla presentazione dell’istanza. Ai fini del presente comma per perdite pregresse devono intendersi quelle che erano utilizzabili alla data di chiusura del periodo d’imposta oggetto di accertamento ai sensi dell’articolo 8 e dell’articolo 84 del TUIR.

Due i comparti di intervento:

◾ perdite di periodo, che devono essere immediatamente scomputate dalla base imponibile accertata. Ne consegue che dal controllo potrebbero non risultare maggiori imponibili da tassare, così come non saranno “cristallizzate” le perdite per gli utilizzi successivi. Si tratta di una operazione automatica, senza alcuna possibilità di scelta;

◾ perdite pregresse, relativamente alle quali il contribuente deve chiederne, mediante apposita istanza, lo scomputo. Le modalità con cui dovranno essere prodotte dette istanze saranno fissate con prov-vedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate. Tale opzione riguarda le perdite che erano utilizza-bili alla data di chiusura del periodo d’imposta oggetto di accertamento (non quelle non maturate successivamente allo stesso periodo d’imposta) e che ovviamente al momento di presentazione del-l’istanza per lo scomputo in sede di accertamento, non risultano già state utilizzate in diminuzione dei redditi imponibili dichiarati dal contribuente per le annualità successive. È espressamente previsto che il contribuente, per ottenere lo scomputo, debba presentare un’apposita istanza all’ufficio com-petente all’emissione dell’avviso di accertamento entro il termine di proposizione del ricorso. Le per-dite pregresse possono essere utilizzate a scomputo del maggior reddito accertato solo se le stesse risultano ancora disponibili; in altre parole, la norma richiede non solo che le perdite siano utilizzabili alla data di chiusura del periodo d’imposta oggetto di rettifica, ma anche che esse non siano state già portate in riduzione di redditi dichiarati o accertati nei periodi d’imposta successivi a quello ogget-to di accertamento. Da un punto vista procedurale, la presentazione dell’istanza comporta la sospen-sione dei termini di impugnazione per un periodo di sessanta giorni. L’ufficio, in tale arco temporale, procede al ricalcolo dell’eventuale maggiore imposta dovuta, degli interessi e delle sanzioni correlate, e comunica l’esito al contribuente.

La nuova disciplina riguardante

l’utilizzo delle perdite in compensazione degli imponibili accertati

Perdite di periodo Perdite pregresse Compensazione automatica Compensazione a seguito di

presentazione di apposita istanza

▶ 3.8.3 Le modifiche all’accertamento con adesione Una modifica di analogo spessore è effettuata nell’ambito dell’accertamento con adesione, dove è introdotto il nuovo comma 1-ter nell’articolo 7 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218, con il quale è previsto che, fermo restando il computo in diminuzione delle perdite del periodo d’imposta oggetto di adesione, il contribuente ha facoltà di chiedere che siano computate in diminuzione dai maggiori imponibili le perdite pregresse, non utilizzate, fino a concorrenza del loro importo.



Nuovo comma 1-ter dell’articolo 7 del Decreto Legislativo 218/97 1-ter. Fatte salve le previsioni di cui all’articolo 9-bis del presente decreto, il contribuente ha facoltà di chiedere che siano computate in diminuzione dai maggiori imponibili le perdite di cui al comma 2-bis dell’articolo 42 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, non utilizzate, fino a concorrenza del loro importo.

In tale fattispecie non è prevista la presentazione di un’autonoma istanza, posto che si è già nella fase del contraddittorio con l’Amministrazione Finanziaria.

▶ 3.8.4 Gli effetti sugli anni successivi Ovviamente il tema del controllo delle perdite e del loro utilizzo comporta un problema delicato per le annualità seguenti a quella controllata: il caso è semplice, posto che se la perdita dell’anno X di 100 è stata riportata e utilizzata negli anni successivi, è evidente che la relativa riduzione a 20 determina un ammontare ridotto da poter riportare e utilizzare successivamente. È previsto, pertanto, un nuovo comma 3-bis nell’articolo 36-bis del DPR 600/73 in forza del quale si attribuisce all’ufficio il compito di ridurre l’importo delle perdite riportabili nell’ultima dichiarazione dei redditi presentata. Analogamente, in conseguenza dello scomputo delle perdite relative al periodo d’imposta oggetto di accertamento o di adesione, l’Amministrazione Finanziaria provvede a ridurre l’importo delle perdite riportabili nelle dichiarazioni dei redditi successive a quella oggetto di rettifica e, qualora emerga un maggiore imponibile, procede alla relativa rettifica ai sensi dei commi 1 e 2 dell’articolo 42 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600.

Nuovo comma 3-bis dell’articolo 36-bis del DPR 600/73 3-bis. A seguito dello scomputo delle perdite dai maggiori imponibili effettuato ai sensi del secondo periodo del comma 2-bis dell’articolo 42 del presente decreto, del comma 3 dell’articolo 40-bis del presente decreto, del comma 1-ter dell’articolo 7 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218, del comma 2 dell’articolo 9-bis del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218, l’amministrazione finanziaria provvede a ridurre l’importo delle perdite riportabili ai sensi dell’articolo 8 e dell’articolo 84 del TUIR nell’ultima dichiarazione dei redditi presentata. A seguito dello scomputo delle perdite dai maggiori imponibili effettuato ai sensi del primo periodo del comma 2-bis dell’articolo 42 del presente decreto, l’amministrazione finanziaria provvede a ridurre l’importo delle perdite riportabili ai sensi dell’articolo 8 e dell’articolo 84 del TUIR nelle dichiarazioni dei redditi successive a quella oggetto di rettifica e, qualora emerga un maggiore imponibile, procede alla rettifica ai sensi dei commi 1 e 2 dell’articolo 42 del presente decreto.

▶ 3.8.5 Gli effetti sulle sanzioni La posizione assunta dal legislatore è poi particolarmente interessante quanto all’irrogazione delle sanzioni, superando anche delle posizioni rigide della Corte di Cassazione, che seppur aveva riconosciuto l’utilizzo delle perdite, aveva comunque ritenuto necessario applicare le sanzioni piene sugli imponibili rettificati. Rispetto alla posizione della Cassazione, il legislatore ha aggiunto un tassello ulteriore di significativa importanza: viene infatti espressamente previsto che anche le sanzioni devono essere indirettamente ridotte in funzione dei minori imponibili e delle relative diminuite imposte accertate, con soluzione dunque di indubbio vantaggio per il contribuente. Si sottolinea inoltre, l’effetto sostanziale di tale utilizzo in diminuzione delle perdite, sia di periodo che pregresse: andando a diminuire gli imponibili accertabili ai fini delle imposte dirette, deriva implicitamente una minore base di riferimento per il calcolo delle sanzioni correlate all’infedele dichiarazione, che come è noto ai sensi dell’articolo 11 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471 sono proporzionate alla maggiore imposta accertata. Nella relazione accompagnatoria si legge infatti che “il computo in diminuzione delle perdite implica, pertanto, la correlata rideterminazione delle sanzioni per infedele dichiarazione, le quali sono commisurate (ai sensi dell’art. 1 del D.lgs. n. 471 del 1997) alla maggiore imposta che eventualmente residua dopo la rideterminazione dei redditi nell’anno oggetto di accertamento.” Peraltro, “(…) considerando anche la nuova definizione di “imposta evasa” nell’ambito del Decreto legislativo n. 74 del 2000, operata dall’articolo 1 del provvedimento in esame (per cui non si considera imposta evasa quella teorica collegata sia ad una rettifica in diminuzione di perdite dell’esercizio sia all’utilizzo di perdite pregresse spettanti e utilizzabili), la disciplina in esame comporta un minore



ambito di applicazione dei reati tributari per i quali sono previste delle soglie di punibilità collegate all’imposta evasa (…)”.

Applicazione della sanzione

Situazione previgente Perdite attuale La Cassazione, quand’anche

consentiva la compensazione della perdita, comunque stabiliva l’applicazione della sanzione sull’imponibile rettificato

La sanzione risulta applicabile solo nel caso in cui rimanga un differenziale a seguito di compensazione delle perdite

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