sentenza 1° aprile 2003, n. 105 (Gazzetta ufficiale, 1 a serie speciale, 9 aprile 2003, n. 14); Pres.Chieppa, Est. Vaccarella; interv. Pres. cons. ministri. Ord. Comm. trib. prov. Sassari 10 luglio2001 e Comm. trib. prov. Catania 28 giugno 2001 (quattro) (G.U., 1 a s.s., nn. 11 e 25 del 2002)Source: Il Foro Italiano, Vol. 126, No. 5 (MAGGIO 2003), pp. 1301/1302-1305/1306Published by: Societa Editrice Il Foro Italiano ARLStable URL: http://www.jstor.org/stable/23198552 .

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GIURISPRUDENZA COSTITUZIONALE E CIVILE

che l'interpretazione dell'art. 25 d.p.r. n. 602 del 1973 appena enunciata vale, altresì, a fugare ogni dubbio di legittimità costi tuzionale prospettato anche sotto il profilo dell'art. 3 Cost.;

che, pertanto, la questione va dichiarata manifestamente

inammissibile. Visti gli art. 26, 2° comma, 1. 11 marzo 1953 n. 87 e 9, 2°

comma, delle norme integrative per i giudizi davanti alla Corte

costituzionale.

Per questi motivi, la Corte costituzionale dichiara la manife

sta inammissibilità della questione di legittimità costituzionale

dell'art. 17 d.p.r. 29 settembre 1973 n. 602 (disposizioni sulla riscossione delle imposte sul reddito) — nel testo anteriore alla

modifica operata dall'art. 6 d.leg. 26 febbraio 1999 n. 46 —, sollevata, in riferimento agli art. 3 e 24 Cost., dalla Commissio ne tributaria provinciale di Ragusa con l'ordinanza in epigrafe.

CORTE COSTITUZIONALE; sentenza 1° aprile 2003, n. 105 (Gazzetta ufficiale, 1a serie speciale, 9 aprile 2003, n. 14); Pres. Chieppa, Est. Vaccarella; interv. Pres. cons, ministri.

Orci. Comm. trib. prov. Sassari 10 luglio 2001 e Comm. trib.

prov. Catania 28 giugno 2001 (quattro) (G.U., la s.s., nn. 11 e 25 del 2002).

Tributi in genere — Accertamento — Parametri — Que stioni infondate di costituzionalità (Cost., art. 3, 53; 1. 28

dicembre 1995 n. 549, misure di razionalizzazione della fi

nanza pubblica, art. 3, commi 181, 182, 183, 184, 185, 186,

187, 188, 189). Tributi in genere — Accertamento — Parametri — Que

stione manifestamente infondata di costituzionalità (Cost., art. 3, 23; 1. 28 dicembre 1995 n. 549, art. 3, commi 181, 182,

183, 184, 185, 186, 187, 188, 189). Tributi in genere — Accertamento — Parametri — Que

stione manifestamente inammissibile di costituzionalità

(Cost., art. 24, 53; 1. 28 dicembre 1995 n. 549, art. 3, commi

181, 182, 183, 184, 185, 186, 187, 188, 189).

Sono infondate le questioni di legittimità costituzionale dell'art.

3, commi 181, 182, 183, 184, 185, 186, 187, 188 e 189, l. 28 dicembre 1995 n. 549, laddove: a) non prevede che i para metri per la determinazione dei ricavi, dei compensi e del

volume di affari attribuibili al contribuente in base alle ca

ratteristiche e alle condizioni di esercizio della specifica atti

vità svolta, debbano necessariamente essere elaborati tenen

do conto delle differenze esistenti tra le imprese operanti nelle diverse regioni e, comunque, a livello territoriale e lo

cale; b) non prevede che, per le imprese ed i professionisti in

contabilità semplificata, i parametri debbano essere applicati solo qualora dal verbale di ispezione, redatto ai sensi del

l'art. 33 d.p.r. 29 settembre 1973 n. 600, risulti l'inattendibi lità della contabilità, in riferimento agli art. 3 e 53 Cost. ( 1 )

E manifestamente infondata la questione di legittimità costitu

zionale dell'art. 3, commi 181, 182, 183, 184, 185, 186, 187, 188 e 189, l. 28 dicembre 1995 n. 549, nella parte in cui de

manda al presidente del consiglio dei ministri l'emanazione dei parametri attuativi della legge stessa e, come tali, appli cabili da parte dei competenti uffici finanziari negli accerta

menti dagli stessi eseguiti, in riferimento agli art. 3 e 23

Cost. (2) E manifestamente inammissibile, per carenza di motivazione, la

questione di legittimità costituzionale dell'art. 3, commi 181,

182, 183, 184, 185, 186, 187, 188 e 189, l. 28 dicembre 1995 n. 549, nella parte in cui demanda al presidente del consiglio dei ministri l'emanazione dei parametri attuativi della legge stessa e, come tali, applicabili da parte dei competenti uffici

finanziari negli accertamenti dagli stessi eseguiti, in riferi mento agli art. 24 e 53 Cost. (3)

(1-3) Comm. trib. prov. Sassari, ord. 10 luglio 2001, annotata da V.

Mastroiacovo, L'«elemento» territoriale nella determinazione delle

parametrazioni presuntive, si legge in Riv. giur. sarda, 2002, 221, e

li. Foro Italiano — 2003.

Diritto. — 1. - La Commissione tributaria provinciale di Sas sari dubita della legittimità costituzionale dell'art. 3, commi

181, 182, 183, 184, 185, 186, 187, 188 e 189, 1. 28 dicembre 1995 n. 549, in relazione agli art. 3 e 53 Cost., in particolare:

— laddove (comma 186) non prevede che i parametri per la determinazione dei ricavi, dei compensi e del volume di affari attribuibili al contribuente in base alle caratteristiche e alle con dizioni di esercizio della specifica attività svolta, debbano ne

Riv. dir. trib., 2001, II, 841; Comm. trib. prov. Catania, ord. 28 giugno 2001, in Dir. e pratica trib., 2002, II, 1144.

Ulteriore questione di legittimità costituzionale dell'art. 3 1. 28 di cembre 1995 n. 549, in tema di accertamento parametrico, sollevata da Comm. trib. prov. Milano 14 febbraio 2002, Bollettino trib., 2002, 1595. è stata ritenuta manifestamente infondata e manifestamente i nammissibile da Corte cost., ord. 24 aprile 2003, n. 140, G.U., 1" s.s., n. 17 del 30 aprile 2003.

La corte respinge come infondata la questione di legittimità costitu zionale dell'art. 3 1. 549/95, nella parte in cui non considera le diverse realtà territoriali (v. massima sub 1, lett. a), sul rilievo, da un lato, che la legge (art. 3, comma 184) dispone espressamente che i parametri de vono essere elaborati «in base alle caratteristiche e alle condizioni di esercizio della specifica attività svolta» e, dall'altro, che le concrete modalità applicative della stessa legge sfuggono al sindacato della Cor te costituzionale.

La questione della mancata previsione per le imprese e i professioni sti in contabilità semplificata della sequenza procedimentale prevista invece per gli imprenditori in regime di contabilità ordinaria (su cui, v. S. Fiaccadori, L'inattendibilità della contabilità ordinaria ai fini del l'accertamento da parametri, id., 1996, 1663; L. Magistro (a cura di), Accertamento induttivo e basato su parametri: contabilità inattendibi le, in Corriere trib., 1996, suppl. al n. 50) — per i quali i parametri so no applicati solo qualora dal verbale di ispezione risulti l'inattendibilità di questa (v. massima sub 1, lett. b) — non merita, per la Consulta, ac

coglimento, essendo evidente che, per gli imprenditori che abbiano scelto il regime semplificato, l'assenza di dati contabili documentali da verificare «rende priva di senso la previsione di un contraddittorio in una sede ispettiva, la quale rimarrebbe, in fin dei conti, sprovvista di

oggetto». Né poi rileva — prosegue la corte — la circostanza che ai contribuenti non sarebbe stata data la possibilità di scegliere preventi vamente il sistema di contabilità, alla luce dell'orientamento giurispru denziale (elaborato dalla Suprema corte in relazione ai coefficienti del c.d. «redditometro»: v. Cass. 21 novembre 2000, n. 15045, Foro it., 2001, I, 480, con nota di richiami, e, più di recente, 20 giugno 2001, n.

8372, id.. Rep. 2001. voce Tributi in genere, n. 1199; 4 settembre 2001, n. 11366, ibid., n. 1198; 11 settembre 2001, n. 11607, ibid., n. 1197; 11 settembre 2001, n. 11611, ibid., n. 1195; 5 ottobre 2001, n. 12285, ibid., n. 1196; 30 agosto 2002, n. 12731, id., Mass., 975) per il quale non si pone un problema di retroattività con riguardo a coefficienti pre suntivi contenuti in decreti ministeriali emanati successivamente al pe riodo di imposta da verificare, in quanto il potere in concreto discipli nato è quello di accertamento, sul quale non viene ad incidere il mo mento della elaborazione.

La corte respinge poi come manifestamente infondata la questione (v. massima sub 2) di legittimità per violazione dell'art. 23 Cost., ri cordando come sia la dottrina che la giurisprudenza dominante conside rano come relativa la riserva di legge posta da tale norma, sì che l'ob

bligo che incombe sul legislatore è assolto mediante la preventiva de terminazione dei criteri direttivi di base e delle linee generali di disci

plina della discrezionalità amministrativa (v., oltre a Corte cost., ord. 27 luglio 2001, n. 323. id.. Rep. 2001, voce Tributi locali, n. 228, e 4

gennaio 2001, n. 7, ibid., voce Tributi in genere, n. 1265, citate — que st'ultima con data errata — in motivazione, Corte cost. 28 dicembre

2001, n. 435, id., 2002, I, 630). Nel caso di specie — ad avviso della Consulta — le «norme impugnate valgono a delineare ogni aspetto fon damentale dell'accertamento fiscale fondato su parametri presuntivi, definendone la tipologia di accertamento (. . .), l'ambito di applicazione soggettivo ed oggettivo (.. .), le modalità di determinazione dell'ali

quota media ai fini del calcolo della maggiore imposta dovuta (. ..), i criteri generali di elaborazione dei parametri (. . .), il procedimento di accertamento (...) e l'ambito temporale di applicazione (...)».

L'accertamento parametrico è stato oggetto di non poche pronunce da parte della giurisprudenza tributaria di merito (in argomento, v. M.

Manca, Parametri - Orientamenti della giurisprudenza, in Fisco 1, 2002, 1456; C. Diodati, L'accertamento per parametri al vaglio dei

giudici tributari, in Tributi, 2002, 466). Nel senso dell'illegittimità del d.p.c.m. 29 gennaio 1996 con il quale

sono stati approvati i parametri per la determinazione dei ricavi, dei

compensi e del volume d'affari ai sensi dell'art. 3, comma 186, i.

549/95, in quanto emesso senza il preventivo parere del Consiglio di Stato richiesto dall'art. 17, 4° comma, I. 23 agosto 1988 n. 400, v. Comm. trib. prov. Firenze 26 novembre 2001, Foro it., 2002, III, 606, e Comm. trib. prov. Lecce 20 settembre 2002, Riv. giur. trib., 2003. 88; contra. Comm. trib. prov. Cremona 31 maggio 2002, Fisco 1, 2002,

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PARTE PRIMA 1304

cessariamente essere elaborati tenendo conto delle differenze

esistenti tra le imprese operanti nelle diverse regioni e, comun

que, a livello territoriale e locale; inoltre, — laddove (comma 181, lett. a) non prevede che, per le im

prese ed i professionisti, in contabilità semplificata, i parametri debbano essere applicati solo qualora dal verbale di ispezione, redatto ai sensi dell'art. 33 d.p.r. 29 settembre 1973 n. 600, ri

sulti l'inattendibilità della contabilità.

A sua volta, la Commissione tributaria provinciale di Catania

dubita — nelle quattro ordinanze di cui in epigrafe — della le

gittimità costituzionale dell'art. 3, commi 181, 182, 183, 184,

185, 186, 187, 188 e 189, 1. 28 dicembre 1995 n. 549, in rela

zione agli art. 3, 23, 24 e 53, 1° comma, Cost., nella parte in cui

demanda al presidente del consiglio dei ministri l'emanazione

dei parametri attuativi della legge stessa e, come tali, applicabili da parte dei competenti uffici finanziari negli accertamenti dagli stessi eseguiti.

2. - L'evidente connessione delle questioni sollevate dalle

cinque ordinanze di rimessione impone la loro riunione in unico

giudizio. 3. - Entrambe le questioni poste dalla Commissione tributaria

provinciale di Sassari sono infondate.

6929; sul punto, v. A. Carobello, Sulla disapplicazione degli atti am ministrativi istitutivi dei parametri - Tesi a confronto, ibid., 7167.

Sulla motivazione dell'accertamento fondato sui parametri, v. Comm. trib. prov. Macerata 23 maggio 2002, Riv. giur. trib., 2002, 1153, con nota di M. Ravaccia, Sulla natura dei parametri e sulla ca

renza di motivazione dell'avviso di accertamento, la quale ha ritenuto che la mancata indicazione nell'avviso di accertamento del risultato del contraddittorio costituisse una carenza di motivazione tale da rendere l'atto illegittimo; Comm. trib. prov. Verbania 25 ottobre 2001. Bolletti no trib., 2002, 379, ad avviso della quale è illegittimo per carenza di motivazione l'accertamento che dopo un generico riferimento ai para metri di cui al d.p.c.m. 29 gennaio 1996 e ad alcune delle relative voci indichi il maggior ricavo determinato nei confronti del contribuente senza esporre il procedimento logico seguito, trattandosi di una motiva zione soltanto apparente o quanto meno incompleta: diversamente, Comm. trib. prov. Caltanissetta 8 luglio 2002, Fisco 1, 2002, 6582, con nota di Amoroso, per la quale l'accertamento induttivo operato me diante l'applicazione dei parametri di cui al ricordato d.p.c.m. consente all'ufficio di determinare il reddito senza fornire ulteriori motivazioni; in dottrina, v. F. Forte-P. Fagiolo, Parametri: motivazione dell'atto e

mezzi di difesa del contribuente, in Fisco, 2001, 2239.

Sull'applicazione dei parametri, v. inoltre Comm. trib. prov. Torino 31 maggio 2001, Foro it.. Rep. 2001, voce cit., n. 1239, per la quale, specie in presenza di una differenza percentualmente non elevata fra il volume dei ricavi accertato dall'ufficio finanziario e quello dichiarato dal contribuente, deve considerarsi illegittimo l'accertamento parame trico, qualora l'ufficio impositore si sia limitato ad applicare in modo acritico i parametri previsti dal suddetto decreto governativo senza va lutarne la loro adattabilità e congruità con riferimento alla specifica si

tuazione; Comm. trib. prov. Salerno 20 novembre 2001, Riv. giur. trib., 2002, 551. con nota di M. Bruzzone. L'insostenibile leggerezza dei pa rametri: disapplicati o superati da Gerico, secondo la quale l'accerta mento parametrico non può prescindere dal considerare le peculiarità dell'attività in concreto svolta e va pertanto adeguato alla particolare situazione dell'impresa o della professione esercitata.

In dottrina, v., fra i più recenti contributi, G. Marongiu, Coefficienti presuntivi, parametri e studi di settore, in Dir. e pratica trib., 2003, I, 707, spec. 715 ss.; L. Magistro, La legittimità dell'utilizzo di parame tri e studi di settore in sede di accertamento, in Corriere trib., 2002, 1573 (del medesimo a., v. anche Accertamento fondato sugli studi di settore e sui parametri, id., 2001, 3170; La disciplina dei parametri, id., 1997, suppl. al fase. 20); G. Antico, / controlli degli uffici periferi ci mediante parametri: la «prova contraria», in Tributi, 2000, 1112; M. Manca, Parametri: presunzioni, prova contraria e contraddittorio, in Fisco, 2001, 7273; G. Patrizi, L'accertamento da parametri pre suntivi, id., 2000, 10589.

L'orientamento dell'amministrazione finanziaria sui parametri si rinviene in: agenzia delle entrate, circ. 14 marzo 2001, n. 25/E, Corrie re trib., 2001, 1141, con nota di C. Nocera, Parametri '96: un aiuto «virtuale» dagli studi di settore; 7 giugno 2001, n. 52/E, Fisco, 2001, 9334; min. fin., circ. 7 agosto 2000, n. 157/E, id., 2000, 10294; 3 otto bre 2000, n. 175/E, Corriere trib., 2000. 3023, con nota di L. Magi

stro, Una nuova «campagna» di accertamenti per il '96 sulla base dei

parametri; 20 ottobre 1999, n. 203/E. id., 1999, 3260, con nota di C.

Nocera, Si estende la ricerca delle posizioni «incongrue» emergenti dai parametri '95; 21 giugno 1999, n. 136/E, Fisco. 1999, 9060; 16

maggio 1997, n. 140/E, Corriere trib., 1997, 1729, con nota di L. Ma gistro, Applicazione dei parametri per i periodi d'imposta 1996 e 1997: 13 maggio 1996, n. 117/E, Fisco, 1996. 5315.

Il Foro Italiano — 2003.

3.1. - Il rimettente censura, in primo luogo, la mancata previ sione, ad opera dell'art. 3, comma 186, 1. n. 549 del 1995, di

una differenziazione dei parametri in relazione alle diverse

realtà territoriali in cui operano le imprese (art. 3 Cost.). In realtà (non già il comma 186, ma) il comma 184 dell'art. 3

cit. dispone espressamente che i parametri devono essere elabo

rati «in base alle caratteristiche e alle condizioni di esercizio

della specifica attività svolta». Sul piano operativo, poi, la nota

tecnica allegata al d.p.c.m. emanato nel 1996 ai sensi del com

ma 186 dell'art. 3 cit., al punto 1 («criteri per la costituzione dei

parametri»), chiarisce che «le tecniche statistiche di elaborazio

ne dei parametri sono finalizzate, tra l'altro, a cogliere ... le

differenze territoriali e locali» ed al punto 2 («applicazione dei

parametri all'universo dei contribuenti») prevede «un fattore di

adeguamento personalizzato in modo da tener conto della pro babilità di errore nella stima», considerando le «diverse situa

zioni gestionali e dell'influenza della localizzazione per la parte non colta» dalla stima.

In tale quadro, la lamentata assenza di una differenziazione di

parametri non è certamente riferibile alla legge oggetto del pre sente giudizio, ma semmai alle concrete modalità applicative del

metodo statistico e dei suoi correttivi; sicché la censura è rivol

ta, di fatto, avverso disposizioni subprimarie di attuazione, co

me tali sottratte al controllo di questa corte, ma sindacabili dal

giudice competente per il merito.

3.2. - La seconda censura — relativa alla mancata previsione,

per le imprese ed i professionisti in contabilità semplificata, della sequenza procedimentale, prevista invece per gli impren ditori in regime di contabilità ordinaria (ai quali i parametri so

no applicati solo qualora dal verbale di ispezione, redatto ai sen

si dell'art. 33 d.p.r. 29 settembre 1973 n. 600, risulti l'inattendi

bilità della contabilità) — è sollevata nei confronti dell'art. 3, comma 181, lett. a).

Il meccanismo di accertamento in base ai «parametri», previ sto dalla norma impugnata, costituisce disciplina transitoria (ap

plicabile ai soli esercizi 1995, 1996 e 1997) collocata tra il vec

chio sistema dell'accertamento secondo i «coefficienti presunti vi» di cui al d.l. 2 marzo 1989 n. 69 ed il nuovo sistema degli «studi di settore» (in vigore dall'esercizio 1998). A differenza

dei coefficienti presuntivi, i «parametri» prevedono un sistema

basato su presunzione semplice la cui idoneità probatoria è ri

messa alla valutazione del giudice di merito, in assenza di pre visioni «procedimentalizzate» circa la partecipazione del sog

getto passivo alla fase istruttoria che precede l'emanazione del

l'atto di accertamento (anche se, in realtà, le circolari n. 136/99

e n. 157/00 prevedono forme di contatto preventivo tra ammini

strazione e contribuente assoggettato). Posta la differenza, riconosciuta anche da questa corte (v.

sentenza n. 384 del 1997, Foro it., Rep. 1998, voce Redditi (im

poste), n. 755), tra il sistema di contabilità ordinaria e quello di

contabilità semplificata, è evidente che, per gli imprenditori che

abbiano scelto quest'ultimo regime contabile, l'assenza di dati

contabili documentali da verificare rende priva di senso la pre visione di un contraddittorio in una sede ispettiva, la quale ri

marrebbe, in fin dei conti, sprovvista di oggetto: sicché la que stione sollevata con riguardo alla mancata previsione del mec

canismo ispettivo non è meritevole di accoglimento. Con riguardo, poi, al problema della mancata possibilità di

scelta preventiva del sistema di contabilità, merita di essere

condivisa la sostanzialmente uniforme giurisprudenza di legit timità, elaborata in relazione ai coefficienti del «redditometro», la quale nega l'esistenza di un problema di retroattività con ri

guardo a redditometri contenuti in decreti ministeriali emanati

successivamente al periodo di imposta da verificare, poiché il

potere in concreto disciplinato è quello di accertamento, sul

quale non viene ad incidere il momento dell'elaborazione.

4. - La questione sollevata, con quattro ordinanze, dalla

Commissione tributaria provinciale di Catania, relativamente

alla violazione della riserva di legge ex art. 23 Cost., è manife

stamente infondata.

Il rimettente mostra di ignorare che — secondo la costante

giurisprudenza di questa corte — la riserva di legge di cui al

l'art. 23 (riferibile anche alle norme procedimentali che disci

plinano gli accertamenti presuntivi) pone al legislatore l'unico

obbligo di determinare preventivamente e sufficientemente cri

teri direttivi di base e linee generali di disciplina della discre

zionalità amministrativa (v., da ultimo, ordinanze n. 323 del

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GIURISPRUDENZA COSTITUZIONALE E CIVILE

2001, id., Rep. 2001, voce Tributi locali, n. 228, e n. 7 del 2000

[n.d.r.: 2001, ibid., voce Tributi in genere, n. 1265]). Nel caso di specie, come esattamente osservato dall'avvoca

tura dello Stato, «le norme impugnate valgono a delineare ogni

aspetto fondamentale dell'accertamento fiscale fondato su pa rametri presuntivi, definendone la tipologia di accertamento

(analitico presuntivo ex art. 39, 1° comma, d.p.r. n. 600 del

1973), l'ambito di applicazione soggettivo ed oggettivo (art. 3, commi 181 e 182), le modalità di determinazione dell'aliquota media ai fini del calcolo della maggiore imposta dovuta (comma

183), i criteri generali di elaborazione dei parametri (comma

184), il procedimento di accertamento (comma 185) e l'ambito

temporale di applicazione (comma 189)». Ciò che rende mani

festamente infondata anche la questione sollevata in relazione

all'art. 3 Cost.

4.1. - Manifestamente inammissibili, per totale carenza di

motivazione, sono le questioni sollevate in riferimento agli art.

24 e 53 Cost.

Per questi motivi, la Corte costituzionale, riuniti i giudizi: dichiara non fondate le questioni di legittimità costituzionale

dell'art. 3, commi 181, 182, 183, 184, 185, 186, 187, 188 e 189, 1. 28 dicembre 1995 n. 549 (misure di razionalizzazione della

finanza pubblica) sollevate, in riferimento agli art. 3 e 53 Cost.,

dalla Commissione tributaria provinciale di Sassari con l'ordi

nanza in epigrafe; dichiara la manifesta infondatezza della questione sollevata,

riguardo alla medesima norma, in riferimento agli art. 3 e 23

Cost., dalla Commissione tributaria provinciale di Catania, con

le ordinanze in epigrafe; dichiara la manifesta inammissibilità della questione solleva

ta, riguardo alla medesima norma, in riferimento agli art. 24 e

53 Cost., dalla Commissione tributaria provinciale di Catania

con le ordinanze in epigrafe.

CORTE COSTITUZIONALE; sentenza 28 marzo 2003, n. 98

0Gazzetta ufficiale, la serie speciale, 2 aprile 2003, n. 13); Pres. Chieppa, Est. Marini; Soc. Ge Power Controls Holding Italia c. Agenzia delle entrate-ufficio del registro di Milano

1 ; interv. Pres. cons, ministri. Ord. Comm. trib. prov. Milano

10 luglio 2001 (G.U., la s.s., n. 20 del 2002).

Tributi locali — Invim — Immobili strumentali — Cessione — Valore imponibile

— Determinazione — Questione in

fondata di costituzionalità (Cost., art. 3, 53; d.p.r. 26 ottobre

1972 n. 643, istituzione dell'imposta comunale sull'incre

mento di valore degli immobili, art. 6, 25).

E infondata la questione di legittimità costituzionale dell'art. 6,

7° comma, d.p.r. 26 ottobre 1972 n. 643, nella parte in cui —

in applicazione del principio generale espresso dal 1 °

comma

dello stesso art. 6 — individua come valore iniziale — ai fini della determinazione della base imponibile dell'Invim dovuta

in occasione della cessione di immobili esenti dall'Invim de

cennale ai sensi dell'art. 25, 2° comma, lett. d), medesimo

d.p.r. — quello della data di acquisto piuttosto che quello

della data di scadenza dell'ultimo decennio di possesso, in

riferimento agli art. 3 e 53 Cost. ( 1)

(1) L'ordinanza di rimessione, Comm. trib. prov. Milano 10 luglio 2001, si legge in Dir. e pratica trib., 2002, II, 606.

Analogo dubbio di legittimità costituzionale (appuntato però sull'art.

25, 2° comma, lett. d, d.p.r. 26 ottobre 1972 n. 643) era stato ritenuto

manifestamente infondato da Cass. 30 marzo 2001, n. 4768, Foro it..

Rep. 2001, voce Tributi locali, n. 177, e Riv. giur. trib., 2001. 1316, con nota di Broccoli, Determinazione dell'Invim nella cessione di im

mobili destinati ad attività commerciale. Nel passato, la Corte costituzionale era stata investita della questione

di legittimità degli art. 3, 6 e 25, 2° comma, lett. d), d.p.r. 643/72 —

che, nel prevedere l'Invim decennale a carico degli immobili di pro

II Foro Italiano — 2003.

Diritto. — 1. - La Commissione tributaria provinciale di Mi

lano dubita, in riferimento agli art. 3 e 53 Cost., della legittimità costituzionale dell'art. 6, 7° comma, d.p.r. 26 ottobre 1972 n.

643 (istituzione dell'imposta comunale sull'incremento di valo

re degli immobili), nella parte in cui — in applicazione del prin

cipio generale espresso dal 1° comma dello stesso art. 6 — indi

vidua come valore iniziale, ai fini della determinazione della ba

se imponibile dell'Invim, per gli immobili esenti dall'Invim de

prietà di società, dispongono l'esenzione dall'imposta qualora la desti nazione degli immobili sia strumentale all'esercizio di attività commer ciale esercitata direttamente dal proprietario — sollevata da Comm. trib. centrale, ord. 31 gennaio 1990, Foro it.. Rep. 1992, voce cit., n.

98, sull'assunto che, dovendosi interpretare tali disposizioni nel senso che si debba tener conto della destinazione dell'immobile al momento della scadenza del decennio, verrebbero ad assoggettarsi all'imposta, in violazione degli art. 3 e 53 Cost., incrementi di valore riferiti all'intero decennio anche se nel corso della sua durata vi siano stati periodi in cui

sussisteva il presupposto per l'esenzione costituito dall'uso strumentale

per l'esercizio dell'impresa, per il solo fatto che tale presupposto sia venuto meno prima del completamento del decennio, determinandosi così disparità di trattamento tra situazioni sostanzialmente omogenee, espressive di eguale capacità contributiva e differenziate soltanto da un dato temporale. Con sentenza 26 ottobre 1992, n. 400, ibid., n. 97, la Consulta ha però respinto in limine la questione per difetto di rilevanza.

La pronuncia in epigrafe esclude che si ponga in contrasto con i pre cetti costituzionali il consolidato orientamento della Suprema corte che vuole che, nel caso di trasferimento di immobili assoggettati a esenzio ne decennale Invim, debba essere assunto come valore iniziale ai fini

della determinazione dell'incremento imponibile quello di acquisto: co

sì, Cass. 22 maggio 2002, n. 7502, id., Mass., 545; 6 dicembre 2001, n.

15439, id.. Rep. 2001, voce cit., n. 158; 19 ottobre 2001, n. 12792, ibid., n. 178; 30 marzo 2001, n. 4768, cit.; 23 marzo 2001, n. 4285, ibid., n. 176; 23 febbraio 2000, n. 2074, id.. Rep. 2000, voce cit., n.

189, e Bollettino trib., 2000, 1350, con nota di Verna, Esenzione dal

l'Invim per gli immobili strumentali; 18 febbraio 2000, n. 1844, Foro

it.. Rep. 2000, voce cit., n. 190 (queste ultime due sentenze sono anno tate da Alemanno, La parola «fine» sul problema del valore iniziale Invim in caso di conferimento di immobile esonerato dall'imposizione decennale, in Riv. giur. trib., 2000, 1008; e da Lucariello, Brevi note sulla determinazione della base imponibile in caso di cessione di im mobili strumentali che hanno goduto dell'esenzione dall'Invim decen

nale, in Riv. not., 2001, 670); 25 ottobre 1991, n. 11371, Foro it.. Rep. 1991, voce cit., n. 90.

Nella giurisprudenza della Suprema corte era emersa poi la conside

razione che una diversa interpretazione avrebbe portato gli immobili strumentali delle società a beneficiare, rispetto a quelli dello stesso tipo

appartenenti alle persone fisiche, di un trattamento di ingiustificato fa

vore, con lesione del principio costituzionale di eguaglianza sancito dall'art. 3, 1° comma, Cost. (v. Cass. 23 marzo 2001, n. 4285, cit.; 23

febbraio 2000, n. 2074, cit.). La giurisprudenza tributaria edita appare divisa: nel senso fatto pro

prio dalla Suprema corte, v. Comm. trib. centrale 8 marzo 1990, n.

1805, id.. Rep. 1990, voce cit., n. 87; Comm. trib. I grado Firenze 18

aprile 1988, id., Rep. 1989, voce cit., n. 109, e Dir. e pratica trib., 1989, II, 64, con nota di Davini, II valore iniziale da considerare nella

cessione di bene che ha perduto il carattere di strumentatiti, Rass.

trib., 1989, II. 501, con nota di Dus, Rilevanza procedimentale o so

stanziale della esenzione dall'Invim degli immobili strumentali. Contra (generalmente sul rilievo che ad assumere per l'individuazio

ne del valore iniziale il valore risalente al momento dell'acquisto del

bene si svuoterebbe di significato la funzione della «esenzione» di cui

all'art. 25, 2° comma, lett. d), d.p.r. 643/72, che è propriamente quella di escludere dall'imposizione l'incremento relativo al presupposto age volativo e non già di differirlo in un secondo tempo). Comm. trib. prov. Lecco 25 maggio 1998, Foro it.. Rep. 1999, voce cit., n. 189, e Bollet

tino trib., 1999, 681 (m), con nota di Aiello, Sul significato di «esen

zione» di cui all'art. 25 d.p.r. 643/72 (per la quale deve essere assunto

come valore iniziale quello del decennio precedentemente compiuto ri

spetto alla data della cessione); Comm. trib. centrale 17 settembre

1997, n. 4395, Foro it., Rep. 1997, voce cit., n. 231; 24 giugno 1996, n.

3424, id.. Rep. 1996, voce cit., n. 194; Comm. trib. I grado Milano 9

giugno 1993, id.. Rep. 1994, voce cit., n. 124; 28 dicembre 1991, id..

Rep. 1992, voce cit., n. 124, e Bollettino trib., 1992, 629 (m), con nota

di Carmini-Mainardi, L'Invim ed il trasferimento di immobili «stru

mentali» ex art. 25, 2° comma, lett. d). d.p.r. n. 643 del 1972; 28 di

cembre 2001, Dir. e pratica trib., 2002, II, 1070, con nota di Giuliani, Ancora in tema di esenzione da Invim per i fabbricati destinati al

l'esercizio di attività d'impresa (per le quali per stabilire il valore ini

ziale deve farsi riferimento a quello della data di cessazione dell'esen

zione). Sulla determinazione dell'incremento imponibile soggetto ad Invim

decennale nel caso di immobile per cui sia cessata l'utilizzazione stru

mentale, v. Cass. 26 marzo 2003, n. 4448, in questo fascicolo, I. 1387.

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