sezione I civile; sentenza 29 marzo 1996, n. 2928; Pres. R. Sgroi, Est. Rordorf, P.M. Amirante(concl. diff.); Soc. Cidra (Avv. Penta) c. Min. finanze (Avv. dello Stato Criscuoli). Cassa Comm.trib. centrale 11 dicembre 1991, n. 8627Source: Il Foro Italiano, Vol. 119, No. 5 (MAGGIO 1996), pp. 1617/1618-1619/1620Published by: Societa Editrice Il Foro Italiano ARLStable URL: http://www.jstor.org/stable/23190939 .

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GIURISPRUDENZA COSTITUZIONALE E CIVILE

CORTE DI CASSAZIONE; sezione I civile; sentenza 29 marzo

1996, n. 2928; Pres. R. Sgroi, Est. Rordorf, P.M. Amiran

te (conci, diff.); Soc. Cidra (Avv. Penta) c. Min. finanze

(Avv. dello Stato Criscuoli). Cassa Comm. trib. centrale 11

dicembre 1991, n. 8627.

Redditi (imposte sui) — Reddito d'impresa — Criteri generali di valutazione — Impresa appaltatrice — Determinazione dei

ricavi — Criterio di competenza (D.p.r. 29 settembre 1973

n. 597, istituzione e disciplina dell'imposta sul reddito delle persone fisiche, art. 53, 74).

Quando l'assetto contrattuale sottostante al rapporto di appalto

comporta il maturare ad ogni effetto di un diritto di credito

esigibile immediatamente dall'appaltatore, in relazione all'ap

provazione in un determinato esercizio di un singolo stato

d'avanzamento dell'opera, si deve ritenere che il servizio cui

la prestazione contrattuale si riferisce, ai fini del maturare

del corrispettivo, si identifichi non già con l'opera nel suo

insieme, bensì con il singolo stato di avanzamento; con la

conseguenza che detto credito è da considerare di competenza

dell'esercizio in cui quello stato di avanzamento è stato ap

provato e, anche ai fini tributari, concorre a formare il reddi

to di quel medesimo esercizio. (1)

Svolgimento del processo. — Avendo l'ufficio delle imposte dirette di Napoli accertato redditi della Cidra s.p.a. per l'anno

1980 in misura superiore al dichiarato, detta società ricorse alla

locale commissione tributaria di primo grado. Questa, con deci

sione poi confermata anche in secondo grado, ridusse il reddito

imponibile accertato, accogliendo in parte la tesi della società,

secondo cui essa aveva erroneamente iscritto nel conto econo

mico di quell'anno ricavi per prestazioni d'appalto in realtà di

spettanza dell'impresa individuale di Gennaro Nappi, la cui azien

da era stata conferita in società solo nel novembre dello stesso

anno 1980.

Investita dalle contrapposte impugnazioni della Cidra e del

l'ufficio delle imposte, la Commissione tributaria centrale, con

decisione resa pubblica in data 11 dicembre 1991, accolse par zialmente il primo e respinse il secondo di detti ricorsi, proce

dendo perciò ad ulteriormente ridurre il reddito imponibile del

la società per l'anno in contestazione. Ritenne infatti la Com

missione centrale che, ai fini della determinazione dei ricavi

concorrenti alla formazione del reddito in esame, occorresse di

stinguere, tra i corrispettivi percepiti per servizi di appalto ese

guiti, a seconda che questi fossero stati ultimati prima o dopo l'avvenuto conferimento in società dell'azienda facente capo al

(1) Non si rinvengono precedenti in termini nella giurisprudenza della

Suprema corte. La decisione precisa che, in caso di appalti di lunga (o comunque

pluriennale) realizzazione, l'esercizio in cui devono considerarsi conse

guiti i corrispettivi dovuti all'appaltatore — ai fini del loro assoggetta mento a tassazione — non è necessariamente quello in cui è completata l'intera opera, ma, nel caso in cui le parti abbiano convenuto il diritto

dell'appaltatore di ricevere corrispettivi in corso d'opera in relazione

ai successivi stati di avanzamento dell'opera stessa, quello in cui inter viene l'approvazione del relativo stato di avanzamento.

La Suprema corte fonda tale conclusione sugli art. 53 e 74 d.p.r. 29 settembre 1973 n. 597 (v. ora art. 53 e 75 d.p.r. 22 dicembre 1986

n. 917); sul punto, v. però l'art. 63 d.p.r. 597/73 che, con riferimento

a «le opere, le forniture e i servizi, pattuiti come oggetto unitario e

con tempo di esecuzione ultrannuale in contratti di appalto» disponeva una disciplina speciale, sicuramente derogatoria delle menzionate dispo sizioni sulla valutazione del reddito di impresa (in termini non difformi

si pone anche la vigente disciplina di cui all'art. 60 d.p.r. 917/86). Ai sensi dell'art. 63 d.p.r. 597/73, l'imprenditore ricomprendeva tali

opere, forniture e servizi fra le rimanenze finali di ciascun periodo di

imposta al termine del quale erano in corso di esecuzione, valutandole

sulla base dei corrispettivi pattuiti (al lordo degli eventuali acconti o

ritenute di garanzia); per la parte di opere, forniture e servizi coperta da stati di avanzamento la valutazione era fatta in base ai corrispettivi

liquidati; in caso di liquidazione a titolo definitivo, gli stessi si com

prendevano tra i ricavi e la valutazione tra le rimanenze, in caso di

liquidazione parziale, era limitata alla parte non ancora liquidata. In altre parole, l'art. 63 non sembra(va) lasciare adito a dubbi circa

il trattamento fiscale, ai fini del reddito di impresa dei contratti di ap

palto di servizi aventi durata pluriennale; la loro esecuzione poteva in fatti generare due diversi tipi di componenti positivi di reddito: ricavi,

per i servizi resi che configurassero prestazioni ultimate e, comunque,

Il Foro Italiano — 1996 — Parte 1-30.

l'appaltatore Nappi: perché, in base al combinato disposto de

gli art. 53 e 74 d.p.r. 597/73, maturando il corrispettivo al mo

mento del compimento dell'opera appaltata, i corrispettivi per

opere ultimate dopo il menzionato conferimento dovevano esse

re imputati direttamente alla società, mentre quelli precedenti, se anche non ancora incassati, erano già divenuti crediti dell'a zienda individuale del Nappi prima che questa fosse stata inglo bata nella Cidra e non potevano quindi essere considerati ricavi

di quest'ultima. Avverso tale decisione la Cidra ha proposto ricorso per cas

sazione, deducendo un unico motivo di censura. L'amministra

zione delle finanze dello Stato ha resistito depositando contro

ricorso.

Motivi della decisione. — 1. - La ricorrente denuncia la vio

lazione dell'art. 74 d.p.r. 597/73, perché, a suo dire, la Com

missione centrale avrebbe fatto mal governo del principio d'im

putazione dei ricavi per competenza in detta norma sancito. In

forza di tale principio, secondo la difesa della Cidra, si sarebbe

dovuto escludere dai ricavi della società per l'anno 1980 non

solo i corrispettivi delle prestazioni d'appalto ultimate dall'im

presa individuale del Nappi in epoca anteriore al 21 novembre

1980 (data in cui lo stesso Nappi aveva conferito in società la

propria azienda, comprensiva dei crediti da essa già maturati), ma anche i corrispettivi riguardanti appalti ultimati in un mo

mento successivo ed i cui lavori si erano tuttavia in parte svolti

prima di detta data, come risultante dai relativi stati di avan

zamento.

2. - Il ricorso è fondato. La questione posta all'esame della

corte è la seguente. Posto che, nel corso di un determinato eser

cizio, un appaltatore operante in veste di imprenditore indivi

duale ha conferito la propria azienda in una società di capitali

svolgente analoga attività, onde nei rapporti di appalto in esse

re con detto imprenditore è succeduta, senza soluzione di conti

nuità, la società conferente, si tratta di stabilire da qual mo

mento i ricavi di quegli appalti abbiano cominciato a confluire,

dal punto di vista fiscale, nel reddito della società conferitaria; ovvero — rovesciando la prospettiva — fino a qual momento

quei ricavi restino imputabili esclusivamente al reddito persona

le del conferente.

Per rispondere correttamente a tale quesito è necessario pren

dere le mosse dal disposto dell'art. 74, 1° comma, d.p.r. 597/73,

in vigore al tempo dei fatti di causa, ma non dissimile, per

l'aspetto che qui interessa, dall'art. 75, 1° comma, del vigente

d.p.r. 917/86. Detta norma fissa, per l'imputazione dei ricavi

d'impresa, il criterio di competenza: onde appunto, anche sotto

il profilo fiscale, i ricavi, al pari dei costi, vanno imputati all'e

allorché i corrispettivi fossero stati liquidati in via definitiva dal com

mittente; ovvero, rimanenze finali, per la parte di servizi resi che non

configurassero prestazioni ultimate e, comunque, allorché i corrispettivi non fossero stati liquidati in via definitiva (utile a distinguere i casi

in cui le liquidazioni dei corrispettivi effettuate a determinati stati di

esecuzione del contratto pluriennale, dovessero essere considerate ricavi

ovvero, avendo le stesse carattere di provvisorietà, dovessero concorre

re alla valutazione delle opere e dei servizi in corso di esecuzione, è

min. fin., circ. 22 settembre 1982, n. 36, Le leggi, 1982, 1808). In dottrina, sull'art. 60 d.p.r. 917/86 (nel quale è stato trasfuso l'art.

63 d.p.r. 597/73), v. M. Leo-F. Monacchi-M. Schiavo, Le imposte sui redditi nel testo unico, Milano, 1993, 837 ss.; A. Comelli, Osserva

zioni in tema di criteri di valutazione delle opere pluriennali d'appalto, in Dir. e pratica trib., 1993, I, 1722; S. Pettinato-A. Cassina, Valuta

zione delle opere, forniture e servizi di durata ultrannuale, in Corriere

trib., 1992, suppl. al n. 50; A. Palazzolo, Opere, forniture e servizi di durata ultrannuale: due metodi di determinazione del reddito, in Fi

sco, 1988, 928; cfr. anche O.B. Galli, Rimanenze finali ed esistenze

iniziali. Opere e servizi di durata ultrannuale, in Rass. trib., 1987, I,

485; S. Lattanzi, Il problema della valutazione civilistica delle opere

pluriennali d'appalto nelle interrelazioni tra normativa di diritto tribu

tario e principi contabili generalmente accettati, in Fisco, 1987, 6600;

F. Menti, Profili sistematici e applicativi dell'art. 63 d.p.r. 29 settem bre 1973 n. 597, in Riv. dir. fin., 1982, I, 445.

In giurisprudenza, cfr. anche Comm. trib. I grado Sala Consilina

20 giugno 1980, Foro it., Rep. 1981, voce Reddito delle persone fisiche

(imposta sul), n. 199, ad avviso della quale in caso di esecuzione di

lavori in base a contratto di appalto, gli eventuali anticipi corrisposti devono essere contabilizzati ai fini delle imposte sul reddito solo all'ul

timazione dell'appalto o, quando se ne verifichino gli estremi, in base allo stato di avanzamento dei lavori.

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1619 PARTE PRIMA 1620

sercizio cui pertengono per competenza. Ed è quello della com

petenza, del resto, sotto il profilo giuridico, un criterio di carat

tere generale, da valere, salvo espressa eccezione, per ogni im

putazione contabile (si veda ora, infatti, anche l'art. 2423 bis,

n. 3, c.c.): sicché anche quando — come nel caso di specie — si tratti di attribuire un determinato ricavo ad una frazione

di esercizio anteriore o successiva ad una certa data, è a detto

criterio che occorre aver riguardo per imputare l'indicato ricavo

all'una o all'altra di tali frazioni.

La norma citata, pero, se per un verso certamente esclude

la possibile applicazione dell'alternativo criterio d'imputazione

per cassa (ossia in ragione del momento in cui è pervenuto nelle

casse dell'impresa il numerario corrispondente al ricavo di cui

si tratta), per altro verso non specifica quale tra le varie possibi

li accezioni della competenza (se giuridica, economica, o d'altro

genere) sia stata presa in considerazione dal legislatore. Ed è

di tutta evidenza che altro sarebbe, ad esempio, il far riferimen

to ad un criterio di competenza strettamente economico — che

imporrebbe d'imputare il corrispettivo di un servizio rigorosa

mente al tempo in cui l'impresa ha sopportato il costo necessa

rio per rendere il servizio stesso, con tutte le possibili incertezze

inerenti all'esatta individuazione di tale momento, anche a cau

sa del possibile frazionamento degli accennati costi in tempi di

versi —, altro invece il riferirsi al criterio di competenza inteso

in senso giuridico: che impone d'individuare il momento in cui

nel patrimonio dell'imprenditore che ha reso il servizio sorge

il credito avente ad oggetto il corrispettivo (momento di regola

coincidente, in caso di appalto, con quello dell'accettazione del

l'opera da parte del committente: art. 1665, ultimo comma, c.c.).

Proprio al fine di dirimere ogni dubbio in proposito, il legis latore tributario ha dettato anche un'altra disposizione: ossia

l'art. 53, 3° comma, lett. c), del medesimo d.p.r. n. 597. Dispo

sizione in forza della quale i corrispettivi per le prestazioni di

servizi (salvo per alcuni particolari tipi di contratto e per i corri

spettivi a carattere periodico che qui non interessano), costi

tuenti ricavi ai fini tributari, si considerano conseguiti alla data

in cui tali prestazioni sono ultimate. E questa norma — ora

riprodotta, con più felice collocazione sistematica (e con l'e

spressa precisazione: «ai fini della determinazione dell'esercizio

di competenza»), nell'art. 75, 2° comma, lett. b), del nuovo

testo unico approvato con d.p.r. 917/86 — già al tempo dei

fatti cui si riferisce la presente causa era volta, appunto, a chia

rire come dovesse configurarsi il principio di competenza in casi

quali quello in esame, oppure, se si preferisce dir così, a con

temperare l'indicato principio di competenza con quello cosid

detto di realizzazione (che ha trovato ora espressione, dal punto

di vista civilistico, anche nell'art. 2423 bis, n. 2, c.c., introdotto

dal d.leg. n. 127 del 1991). Ne consegue che, in linea generale, concorrono a formare

il reddito d'impresa di un periodo considerato i ricavi per corri

spettivi (anche non ancora incassati) degli appalti ultimati nel

medesimo periodo, e non anche quelli degli appalti già in corso,

ma non ancora ultimati. Con l'ulteriore non irrilevante precisa

zione che, sotto il profilo in esame, l'appalto può considerarsi

ultimato solo a partire dal giorno in cui è intervenuta (o si con

sidera intervenuta) l'accettazione del committente, perché è quello

il momento in cui si perfeziona il diritto dell'appaltatore al cor

rispettivo, a norma del citato art. 1665 c.c.

3. - Le considerazioni appena svolte si riferiscono però all'i

potesi di un appalto avente ad oggetto una ben determinata

opera o servizio, dalla cui verifica e dal cui compimento derivi

il maturare del credito dell'appaltatore per il corrispettivo, uni

tariamente concepito. La situazione si presenta però in termini diversi quando, in

caso di appalti di lunga (o comunque pluriennale) realizzazione,

le parti abbiano convenuto il diritto dell'appaltatore di ricevere

corrispettivi in corso d'opera, in relazione ai successivi stati di

avanzamento dell'opera stessa. Il che ben può avvenire, non

solo alla stregua del citato art. 1665, il cui ultimo comma preve

de l'eventualità di pattuizioni diverse tra le parti circa il matu

rare del diritto dell'appaltatore al corrispettivo, ma anche, e

soprattutto, per il disposto del successivo art. 1666, che espres samente contempla l'ipotesi di opera da eseguire per partite ed

aggiunge che, ove la verifica avvenga per singole partite, l'ap

II Foro Italiano — 1996.

paltatore può domandare il pagamento immediato del corrispet

tivo proporzionale all'opera già eseguita.

In casi di tal genere, all'approvazione di ciascuno stato di

avanzamento dell'opera, fa dunque riscontro il maturare di un

credito dell'appaltatore, immediatamente esigibile, per la parte

di prezzo corrispondente a quello specifico stato di avanzamen

to. Ma sarebbe palesemente contrario alla logica cui è ispirato

il principio di competenza (anche sotto il profilo fiscale che qui

interessa), supporre che tale credito debba tuttavia essere conta

bilizzato, unitamente a quello maturato al momento dell'ulti

mazione dell'intera opera, solo nel successivo esercizio nel qua

le l'intero rapporto di appalto giunga a conclusione.

Vero è invece che, come s'è accennato, esiste un necessario

collegamento tra il maturare del credito e la sua imputazione

per competenza (intesa in senso giuridico) all'esercizio in cui

esso è maturato. Ragion per cui deve ritenersi che «la data in

cui è ultimato il servizio», alla quale fa riferimento il citato

art. 53, 3° comma, lett. c), d.p.r. 597/73, si identifica, in un

caso come quello in esame, con la data di ultimazione della

singola partita in cui l'appaltto è suddiviso, e quindi, in defini

tiva, con il momento nel quale interviene l'approvazione del

relativo stato di avanzamento dell'opera determinando l'insor

gere del credito dell'appaltatore per la relativa parte di compenso.

In altri termini, quando l'assetto contrattuale sottostante al

rapporto d'appalto comporta il maturare ad ogni effetto di un

diritto di credito esigibile immediatamente dall'appaltore, in re

lazione all'approvazione in un determinato esercizio di un sin

golo stato d'avanzamento dell'opera, si deve ritenere che il ser

vizio cui la prestazione contrattuale si riferisce, ai fini del matu

rare del corrispettivo, si identifichi non già con l'opera nel suo

insieme, bensì con il singolo stato di avanzamento; con la con

seguenza che detto credito è da considerare di competenza del

l'esercizio in cui quello stato di avanzamento è stato approvato

e, anche ai fini tributari, concorre a formare il reddito di quel

medesimo esercizio.

4. - A tale principio di diritto la Commissione tributaria cen

trale non si è attenuta, nelFimpugnata decisione. Infatti, doven

do distinguere tra corrispettivi di pertinenza dell'impresa indivi

duale conferente e della società conferitaria dell'azienda, avuto

riguardo alla data del conferimento, la commissione ha imputa

to alla società conferitaria, tra gli altri, anche crediti per opere

ultimate dopo detta data, ma in relazione alle quali era stato

già in pecedenza approvato uno stato di avanzamento, con con

seguente diritto dell'appaltatore al pagamento della corrispon

dente quota di prezzo. Si legge infatti, in particolare, a pag.

4 della motivazione dell'impugnata decisione, che, con riguardo

ad uno degli appalti in discussione, «poco prima del conferi

mento era stato approvato solo il settimo stato di avanzamento

per il pagamento della settima rata, ma l'ultimazione dei lavori

fu successiva alla data suddetta»: onde il credito in questione è stato computato per intero tra i ricavi della società conferita

ria, senza tener conto della parte già maturata a seguito della

precedente approvazione del predetto stato di avanzamento.

La decisione impugnata dev'essere perciò cassata, con rinvio

ad altra sezione della medesima Commissione tributaria centra

le, che deciderà in conformità al principio di diritto sopra in

dicato.

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