1

Il principio contabile 29: cambiamenti di principi contabili, cambiamenti di stime contabili, correzione di errori, eventi e operazioni straordinari, fatti intervenuti dopo la data di chiusura dell’esercizio

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Cambiamento di principi contabiliNormativa Civilistica (art. 2423 bis C.C.)

I criteri di valutazione non possano essere modificati da un esercizio all’altro

Deroghe a tale principio sono consentite in casi eccezionali

In tali casi, la nota integrativa deve motivare la deroga e indicarne gli effetti sulla rappresentazione della situazione patrimoniale e finanziaria e del risultato economico

Le disposizioni civilistiche non specificano come indicare in nota integrativa gli effetti né come riflettere in bilancio la rettifica risultante dal cambiamento di criterio di valutazione

3

Cambiamento di principi contabiliDefinizione

Uno dei principi fondamentali della redazione del bilancio è rappresentato dal postulato della continuità di applicazione dei principi contabili nel tempo, condizione essenziale per la comparabilità dei bilanci

Per cambiamento di principio contabile si intende una variazione rispetto ai principi contabili / criteri di valutazione adottati nel precedente esercizio

Non rappresentano cambiamenti di principi contabili: L’adozione di un criterio contabile per rappresentare operazioni

diverse da quelle verificatesi precedentemente L’adozione di un nuovo criterio contabile per rappresentare

operazioni che non si sono mai verificate precedentemente

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Cambiamento di principi contabiliDefinizione

Un cambiamento di principio contabile è ammesso solo se validamente motivato e

se effettuato per una migliore rappresentazione in bilancio delle

operazioni aziendali

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Cambiamento di principi contabiliRilevazione e rappresentazione in bilancio

Un cambiamento di principi contabili può avere un’applicazione: retroattiva quando il nuovo principio si applica anche a

operazioni avvenute negli esercizi precedenti a quello in cui interviene il cambiamento come se il nuovo principio fosse sempre stato applicato. Tali operazioni vengono riflesse nel bilancio del periodo in cui è avvenuto il cambiamento di principio, in conformità al nuovo principio contabile

prospettica quando il nuovo principio viene applicato solo a operazioni dell’esercizio in cui interviene il cambiamento. Le operazioni precedenti vengono riflesse in bilancio in conformità al vecchio principio

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Cambiamento di principi contabiliRilevazione e rappresentazione in bilancio

Regola generale: un cambiamento di principi contabili deve essere applicato retroattivamente

Eccezione: L’applicazione prospettica è ammessa solo quando: non è ragionevolmente determinabile l’effetto

pregresso del cambiamento di principio contabile il nuovo principio contabile prevede l’imputazione a

conto economico di costi che precedentemente venivano capitalizzati

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Cambiamento di principi contabiliRilevazione e rappresentazione in bilancio

Nel caso di applicazione retroattiva di un cambiamento di principi contabili: L’effetto del cambiamento dei principi contabili

adottati va riflesso nel conto economico e rilevato tra i proventi e oneri straordinari

L’effetto del cambiamento di un principio contabile va determinato all’inizio dell’esercizio ipotizzando che il nuovo principio sia sempre stato utilizzato anche in esercizi precedenti

L’effetto è dato quindi dalla differenza tra il patrimonio netto iniziale dell’esercizio in cui avviene il cambiamento e il patrimonio netto che si sarebbe ottenuto qualora il nuovo principio fosse già stato adottato in esercizi precedenti

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Cambiamento di principi contabiliEsempio

Modifica criterio di determinazione del costo delle rimanenze: da LIFO a FIFO (per semplicità non vengono considerati gli effetti fiscali)

Rimanenze RimanenzeDifferenza

iniziali Finali

Valutazione a LIFO 800 1.000200

Valutazione a FIFO 1.100 1.400300

300 400100

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Cambiamento di principi contabili - EsempioEffetto del cambiamento di principio riflesso in bilancio :

Effetto cumulativo sul patrimonio netto iniziale che si sarebbe avuto applicando retroattivamente il nuovo criterio:

Rimanenze iniziali a FIFO 1.100Rimanenze iniziali a LIFO

800

Effetto cumulativo del cambiamento300

Rilevazione contabile dell’effetto del cambiamento a conto economico dell’esercizio:Rimanenze iniziali a proventi straordinari 300

Calcolo della variazione delle rimanenze dell’esercizio: Rimanenze finali a FIFO 1.400

Rimanenze iniziali a FIFO 1.100

Variazione delle rimanenze 300

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Cambiamento di principi contabiliNota integrativa

Le principali informazioni da fornire in nota integrativa sono: il motivo per cui è stato cambiato il principio contabile e le modalità

di attuazione: in caso di applicazione retroattiva: l’effetto sugli utili a nuovo

iniziali che si sarebbe avuto applicando retroattivamente il nuovo criterio (componente retroattiva riflessa in bilancio tra i componenti straordinari)

in caso di applicazione prospettica: l’effetto, se ragionevolmente determinabile, che si sarebbe avuto sulle componenti del risultato d’esercizio se il nuovo principio contabile fosse stato applicato anche in precedenza

l’effetto sulle componenti ordinarie dell’esercizio che si ha per non aver continuato ad applicare il criterio precedente

gli effetti di cui ai punti precedenti sui conti patrimoniali interessati, sul risultato d’esercizio e sul patrimonio netto, al lordo dell’incidenza fiscale

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Cambiamento di principi contabiliNota integrativa

Esempio di informazione inclusa nella nota integrativa (caso di applicazione retroattiva):“Nel bilancio chiuso al 31 dicembre 200X, la Società ha cambiato il criterio di valutazione delle rimanenze di magazzino da LIFO a FIFO. Il cambiamento del criterio è stato effettuato in quanto…Per effetto di tale cambiamento, l’utile dell’esercizio è stato, prima dell’effetto cumulativo pregresso, superiore di circa € 100 (€ …. al netto dell’incidenza fiscale) a quello che sarebbe risultato continuando a seguire il criterio precedente.Si rileva inoltre che l’effetto cumulativo pregresso del cambiamento, calcolato sulle rimanenze all’inizio dell’esercizio, è stato di circa € 300 (€ …. al netto dell’incidenza fiscale) ed è stato imputato alla voce “Proventi straordinari”Conseguentemente l’effetto complessivo sul risultato d’esercizio e sul patrimonio netto al 31 dicembre 200X è stato di circa € 400 (€ …. al netto dell’incidenza fiscale).”

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Cambiamento di principi contabiliEsempio

Esempio di calcolo effetto per la nota integrativa: Effetto sul risultato ordinario a seguito della modifica del criterio

(derivante dal non aver continuato a seguire il criterio applicato in precedenza) da fornire in nota integrativa:

Variazione Rimanenze finali a FIFO 300

Variazione Rimanenze finali a LIFO 200

Maggior utile con nuovo criterio 100

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Cambiamento di principi contabiliNota integrativa

Esempio di informazione inclusa nella nota integrativa (caso di applicazione prospettica):

“Nel bilancio chiuso al 31 dicembre 200X, la Società ha cambiato il criterio di capitalizzazione dei costi di ricerca e sviluppo. Tali costi, precedentemente capitalizzati tra le immobilizzazioni immateriali ed ammortizzati in tre anni, a decorrere dal 1 gennaio 200X vengono imputati al conto economico nell’esercizio in cui sono sostenuti. L’ammortamento dei costi precedentemente capitalizzati viene effettuato secondo il piano originario ed ha quindi comportato un onere a carico dell’esercizio di € ….

Il cambiamento di criterio è motivato da …

Qualora la Società non avesse mutato il criterio di capitalizzazione, il risultato d’esercizio ed il patrimonio netto al 31 dicembre 200X sarebbero risultati superiori di € …. (€ …. al netto dell’incidenza fiscale), pari ai costi di ricerca sostenuti nell’anno, al netto degli ammortamenti che si sarebbero calcolati.”

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Cambiamenti di stime contabili

Normativa Civilistica

Il Codice Civile non include disposizioni specifiche riguardanti i cambiamenti di

stima, salvo le previsioni generali contenute nell’art. 2423-bis e quelle riguardanti le

modifiche dei criteri di ammortamento (art. 2426 comma 1 n. 2).

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Cambiamenti di stime contabili Definizione

Il procedimento di stima è intrinseco alla formazione del bilancio

Non si tratta di un’operazione che si effettua solo in presenza di circostanze eccezionali o di accadimenti particolari, infatti nessun elemento patrimoniale, ad eccezione del denaro in cassa, è esente da stime.

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Cambiamenti di stime contabili Definizione

La determinazione finale del valore di bilancio di ogni classe dell’attivo e del passivo avviene mediante un processo logico che parte dall’analisi di dati obiettivi (per esempio il valore di fatturazione di un credito) e prosegue con un procedimento di stima allo scopo di determinare la necessità di modificare il primo valore (per esempio rettifiche per stimata inesigibilità del credito). Infine, per aggregazione di valori eventualmente rettificati si perviene al dato di bilancio

Il processo di stima è per sua natura soggettivo ma non deve essere arbitrario

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Cambiamenti di stime contabili Rilevazione e rappresentazione in bilancio

I cambiamenti di stima sono una necessaria conseguenza della periodica preparazione dei bilanci in particolare in tutti quei casi in cui le stime dipendono dall’evolversi di eventi futuri

L’acquisizione di maggiori e ulteriori informazioni o l’accresciuta esperienza in merito ai presupposti o ai fatti su cui era basata la stima originaria conducono necessariamente all’aggiornamento della stima stessa con conseguenti rettifiche ai valori precedenti

Tali rettifiche, rientrando nel normale procedimento di formazione della stima, non costituiscono correzioni di precedenti errori e non comportano la rilevazione di elementi straordinari di reddito.

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Cambiamenti di stime contabili Rilevazione e rappresentazione in bilancio

Un cambiamento di stima può avere effetti solo sull’esercizio in corso o anche sugli esercizi futuri i cambiamenti di stima dovuti alla disponibilità di

nuove informazioni o di sviluppi futuri acquisiti dall’esterno hanno normalmente effetto solo sull’esercizio in corso poiché costituiscono un graduale affinamento della stima originaria (per esempio: stime di inesigibilità dei crediti)

i cambiamenti di stima dovuti a mutamenti strutturali dell’azienda possono spesso influenzare anche i conti economici degli esercizi futuri (per esempio: revisione della vita utile stimata di un impianto)

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Cambiamenti di stime contabili Rilevazione e rappresentazione in bilancio

Gli effetti del cambiamento di stima sono conseguenza di un normale procedimento valutativo e devono essere contabilizzati a conto economico e classificati nella voce di conto economico corrispondente all’elemento patrimoniale oggetto di stima

Nel caso di cambiamenti di stima che coinvolgono anche esercizi successivi, le rettifiche conseguenti influenzeranno per la parte di competenza sia l’esercizio corrente che quelli successivi

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Cambiamenti di stime contabili Nota integrativa

I cambiamenti di stima possono alterare in modo significativo la comparabilità dei bilanci

La nota integrativa deve motivare le ragioni del cambiamento, fornire l’effetto sul bilancio del cambiamento e, se ragionevolmente stimabile, la relativa incidenza fiscale

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Correzione di erroriNormativa Civilistica

Le norme civilistiche non disciplinano espressamente il trattamento degli errori

Sono tuttavia rilevabili principi di carattere generale : Principio di rappresentazione veritiera e corretta,

obbligo di informazioni complementari e di deroga (art. 2423)

Principio della competenza nella contabilizzazione di proventi e oneri e nella previsione di rischi e perdite riferibili all’esercizio anche se conosciuti dopo la chiusura dello stesso (art. 2423 bis n. 3 e 4)

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Correzione di erroriDefinizione

Un errore consiste nell’impropria o nella mancata applicazione di un principio contabile, nel caso in cui, al momento in cui viene commesso, siano disponibili le informazioni ed i dati necessari per il suo corretto trattamento

Possono verificarsi errori a causa di: errori matematici erronee interpretazioni di fatti negligenza nel raccogliere tutte le informazioni e i dati

disponibili per un corretto trattamento contabile

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Correzione di erroriDefinizione

Se le informazioni e i dati sono stati raccolti al momento del loro uso con la dovuta diligenza, non costituiscono errori: le variazioni successivamente dimostratesi necessarie

nelle valutazioni e nelle stime, fatte a suo tempo sulla base delle informazioni e dei dati disponibili in quel momento (cambiamento di stima)

la scelta di adottare determinati criteri contabili fatta sulla base di informazioni e dati disponibili in quel momento che successivamente si dimostrino diversi (cambiamento di principio)

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Correzione di erroriDefinizione

In base al loro effetto sui bilanci si possono avere:errori determinanti: errori che hanno un

effetto talmente rilevante sui bilanci in cui sono stati commessi che tali bilanci non possono più essere considerati attendibili

errori non determinanti

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Correzione di errori Rilevazione e rappresentazione in bilancio

Regola generale

Un errore commesso in esercizi precedenti deve trovare tempestiva correzione nell’esercizio in cui viene

individuato

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Correzione di errori Rilevazione e rappresentazione in bilancio

Errori non determinantila correzione dell’errore deve avvenire nell’esercizio in cui essi vengono scoperti con la rettifica della posta patrimoniale che a suo tempo fu interessata dall’errore, con contropartita alla voce “proventi e oneri straordinari”

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Correzione di errori Rilevazione e rappresentazione in bilancio

Errori determinanti la correzione dell’errore deve avvenire nell’esercizio in cui essi

vengono scoperti con la rettifica della posta patrimoniale che a suo tempo fu interessata dall’errore, con contropartita alla voce “proventi e oneri straordinari”

in considerazione della rilevanza della rettifica legata a un errore determinante la nota integrativa ne dovrà dare completa informativa

Nei casi in cui la rettifica abbia un effetto particolarmente rilevante e/o abbia effetto su una pluralità di voci del bilancio così che la descrizione della correzione non permetta al lettore di raffigurarsi quale avrebbe dovuto essere il bilancio “corretto”, dovrà essere allegato alla nota integrativa il bilancio precedente corretto come pro-forma

28

Correzione di errori Rilevazione e rappresentazione in bilancio

Errori determinanti tali da rendere nulla o annullabile la delibera di approvazione del bilancio:

In questi casi la correzione dell’errore avviene attraverso il rifacimento del bilancio dell’esercizio in cui è stato commesso l’errore e di quelli successivi sui quali l’errore iniziale produca i suoi effetti

29

Correzione di errori Nota integrativa

Correzione di errori non determinanti: facoltà, non obbligo, di fornire informativa in nota integrativa

Correzione di errori determinanti: la nota integrativa deve evidenziare Natura dell’errore commesso Ammontare della correzione operata nell’esercizio

corrente e ammontare della correzione che sarebbe stata necessaria per gli esercizi precedenti ai quali si riferiscono gli errori

Il fatto che i dati e le informazioni comparative dei precedenti esercizi ai quali si riferiscono gli errori non siano stati oggetto di correzione

30

Correzione di errori Nota integrativa

Rifacimento di bilanci di precedenti esercizi: la nota integrativa deve evidenziare Natura dell’errore commesso Ammontare della correzione operata nel bilancio di

ogni esercizio precedente rispetto al bilancio originariamente presentato

Che la situazione patrimoniale di apertura è quella risultante dal bilancio redatto a seguito delle correzioni apportate

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Eventi ed operazioni straordinari

Normativa Civilistica

Le norme civilistiche non definiscono specificamente oneri e proventi straordinari

Un riferimento indiretto si trova al n. 13 dell’art. 2427 del codice civile che prevede l’indicazione in nota integrativa della composizione delle voci “oneri straordinari” e “proventi straordinari” qualora di ammontare significativo

32

Eventi ed operazioni straordinari Definizione

Gli eventi e le operazioni sono da considerarsi straordinari quando sono avverate entrambe le seguenti condizionigli eventi sono casuali e accidentali e le

operazioni eventualmente connesse a tali eventi sono estranee all’attività ordinaria dell’azienda (natura dell’evento rispetto alla normale attività)

gli eventi o le operazioni sono infrequenti

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Eventi ed operazioni straordinari Definizione

Non sono da considerarsi eventi e operazioni straordinari: scioperi anche se di rilevante entità (rientrano nel

rischio d’impresa) utili o perdite derivanti da variazioni nei cambi perdite su crediti per insolvenza del debitore anche se

di rilevante entità definizione di controversie di natura ricorrente e/o

pertinenti alla normale gestione d’impresa

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Eventi ed operazioni straordinari Rilevazione e rappresentazione in bilancio

Gli effetti economici degli eventi e operazioni straordinarie devono essere

riflessi nel conto economico dell’esercizio in cui l’evento si verifica o l’operazione viene effettuata tra gli oneri e proventi straordinari, separatamente da quelli

derivanti dall’attività ordinaria

35

Eventi ed operazioni straordinari Nota integrativa

La nota integrativa deve evidenziare:natura degli eventi e delle operazioni

straordinari intervenuti nell’esercizio I relativi importi inclusi nei proventi e oneri

straordinari se di ammontare significativo

36

Fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizioNormativa Civilistica

L’art 2423 bis comma 1 del codice civile, ai n. 3 e 4, stabilisce la contabilizzazione dei proventi e degli oneri in base al principio della competenza e l’obbligo di considerare rischi e perdite di competenza dell’esercizio anche se conosciuti dopo la chiusura dello stesso

L’art. 2428 comma 2 n. 5 stabilisce che nella relazione sulla gestione debbano essere illustrati i fatti di rilievo avvenuti dopo la chiusura dell’esercizio

37

Fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizioCasistiche

La rilevazione e rappresentazione in bilancio di tali fatti dipende dalla natura e significatività degli stessi e dal momento in cui si presentano

Data di chiusura del bilancio

C.d.A. di approvazione del progetto di bilancio

Assemblea di approvazione del bilancio

A seconda della significatività dei fatti:

-Modificare i valori in bilancio

-Dare informativa

A seconda della significatività dei fatti:

- Valutare se modificare il progetto di bilancio già approvato

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Fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio Definizione

Sono fatti positivi o negativi che avvengono tra la data di chiusura dell’esercizio e la data di formazione del bilancio (identificabile con la data di approvazione del progetto bilancio da parte degli amministratori): fatti che evidenziano condizioni già esistenti alla data di riferimento

del bilancio, ma che si manifestano solo dopo la chiusura dell’esercizio e che richiedono modifiche ai valori di bilancio

fatti che modificano situazioni già esistenti alla data di riferimento del bilancio che non richiedono variazioni ai valori di bilancio, ma devono essere menzionati in relazione sulla gestione e in nota integrativa, perché daranno luogo nell’esercizio successivo a variazioni straordinarie o rilevanti delle attività e passività esistenti alla data di chiusura

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Fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio Rilevazione e rappresentazione in bilancio

Fatti successivi che devono essere recepiti in bilancio: in presenza di tali fatti i valori di bilancio devono riflettere l’effetto che tali eventi comportano sulla situazione patrimoniale – finanziaria e sul risultato economico

Esempi: la definizione di una causa legale in essere alla data di bilancio per importi

diversi da quelli prevedibili a tale data fatti da cui emerga che alcune attività già alla data di bilancio avevano

subito riduzioni durevoli di valore o riduzioni del valore di mercato rispetto al costo

fatti che evidenzino situazioni esistenti alla data di bilancio che incidono sulle valutazioni (es. deterioramento della situazione finanziaria di un debitore)

40

Fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio Rilevazione e rappresentazione in bilancio

Fatti successivi che non devono essere recepiti in bilancio

Esempi: la diminuzione nel valore di mercato di titoli nel

periodo successivo alla chiusura dell’esercizio quando la variazione riflette condizioni di mercato intervenute successivamente alla chiusura

la distruzione di impianti di produzione causata da calamità

41

Fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio Rilevazione e rappresentazione in bilancio

Alcuni fatti successivi alla data di chiusura del bilancio possono far sorgere la necessità di considerare se sia ancora appropriato basare sul presupposto della continuità aziendale la redazione del bilancio : gli amministratori possono motivatamente manifestare la

volontà di proporre la liquidazione della società o di cessare l’attività operativa

un peggioramento nel risultato di gestione e nella posizione finanziaria

Se al momento della redazione del bilancio il presupposto della continuità aziendale non risulta essere applicabile, le valutazioni di bilancio devono tenere conto della mancanza di tale requisito

42

Fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio Rilevazione e rappresentazione in bilancio

Fatti avvenuti tra la data di formazione del bilancio e la data di approvazione da parte dell’assemblea tali da pregiudicare l’attendibilità del bilancio: comportano la modifica del progetto di

bilancio da parte degli amministratori

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Fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio Nota integrativa

Fatti successivi che, pur non richiedendo variazioni nei valori di bilancio, influenzano la situazione esistente alla data di chiusura e sono di importanza tale che la loro mancata comunicazione potrebbe compromettere le decisioni degli utilizzatori del bilancio, devono essere indicati in nota integrativa.

L’informativa deve riguardare la natura e la descrizione del fatto e per i fatti di maggiore rilevanza la stima dell’effetto sulla situazione patrimoniale finanziaria o l’indicazione che l’effetto non è determinabile

Tali fatti vengono spesso inseriti nella relazione sulla gestione (“Fatti di rilievo avvenuti dopo la chiusura dell’esercizio”). Per completezza è necessario farne menzione anche in nota integrativa

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Fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio Nota integrativa

Alcuni esempi relativi a questi fatti sono: operazioni straordinarie (fusioni, scissioni, conferimenti)

deliberate dopo la chiusura annuncio di un piano di dismissioni di importanti attività annuncio o avvio di piani di ristrutturazione distruzione di impianti, merci a seguito di calamità aumento di capitale, emissione di prestiti obbligazionari assunzione di rilevanti impegni contrattuali significativi contenziosi (legali, fiscali, contrattuali) sorti dopo la

chiusura fluttuazioni anomale significative dei valori di mercato delle attività

(titoli) o nei tassi di cambio