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IVA e immobili, con specifico riferimento alle

operazioni attive

La locazione di immobili: inquadramento generale

e casistiche particolari, incluso il «rent to buy»

dott. Roberto Longo

Roma, 9 luglio 2015

La locazione

Art. 1571 del Codice Civile

La locazione è il contratto col quale una parte si obbliga a far godere all’altra una cosa

mobile o immobile per un dato tempo, verso un determinato corrispettivo.

Legge 27 luglio 1978 n. 392

Disciplina delle locazioni di immobili urbani

Legge 9 dicembre 1998 n. 431

Disciplina delle locazioni e del rilascio degli immobili adibiti ad uso abitativo

09.07.2015 IVA e immobili, con specifico riferimento alle operazioni attive 2

Fonti normative tributarie

Art. 10 comma 1 n.8 del D.P.R. n. 633/1972

Ultimi interventi normativi:

1. art. 9, comma 1, lettera a), D.L. 22 giugno 2012 n. 83;

2. art. 57, comma 1, lettera a), D.L. 24 gennaio 2012 n. 1;

3. art. 1, comma 330, lettera a), L. 27 dicembre 2006 n. 296;

4. art. 35, comma 8, lettera a), D.L. 4 luglio 2006 n. 223;

5. art. 10, comma 4, lettera b), D.L. 20 giugno 1996 n. 323;

6. art. 35-bis, commi 1 e 2, D.L. 2 marzo 1989 n. 69.

Direttiva 2006/112/CE, art. 135 e art. 137

09.07.2015 3IVA e immobili, con specifico riferimento alle operazioni attive

PRESUPPOSTI IMPOSITIVI - Oggettivo

Art. 3, comma 2:

Costituiscono inoltre prestazioni di servizi se effettuate verso corrispettivo:

1) le concessioni di beni in locazione, affitto, noleggio e simili;

Sono esclusi dalla disciplina delle locazioni ex art. 10 co.1 n. 8 i contratti di «service»

che, oltre alla messa a disposizione di uno spazio, comportano anche l’obbligo di

rendere servizi aggiuntivi.

Concessione di beni demaniali: non possono configurarsi quali locazioni di beni

immobili (Circ. AdE 33/2006).

Corte di Giustizia causa C-174/06, 25.10.2007: il diritto di occupare e usare zone del

demanio marittimo dietro corrispettivo costituisce «locazione» di beni immobili.


PRESUPPOSTI IMPOSITIVI - Soggettivo

• Imprenditori che svolgono per professione abituale, ancorché non esclusiva le

attività commerciali o agricole ex artt. 2135 e 2195 c.c., anche se non organizzate

in forma d’impresa;

• Soggetti che svolgono attività organizzate in forma d’impresa non rientranti

nell’art. 2195 c.c.;

• Persone fisiche, società semplici ed equiparate che esercitano per professione

abituale, ancorché non esclusiva, qualsiasi attività di lavoro autonomo.

Art. 4, comma 5, ultimo periodo: società senza impresa

Cass. 25986/2014


PRESUPPOSTI IMPOSITIVI - Territoriale

L’operazione di locazione immobiliare è rilevante ai fini Iva se il bene è ubicato sul

territorio italiano, altrimenti è estranea al campo di applicazione dell’imposta (art. 7-

quater, comma 1, lettera a)).

N.B.: per i contratti di «service» è applicabile l’art. 7-ter, dunque:

- B2B, luogo del committente;

- B2C, luogo del prestatore


TERRITORIALITA’ – Casi particolari

Stand fieristici

L’allestimento di uno stand non presenta un nesso sufficientemente diretto con un

bene immobile, non essendo sufficiente la sola circostanza che uno stand fieristico o

espositivo debba essere puntualmente e temporaneamente installato su un bene

immobile o all’interno del medesimo (Corte di Giustizia UE, causa C-530/09,

27.11.2011)


TERRITORIALITA’ – Casi particolari

Deposito con stoccaggio di beni

Corte di Giustizia UE causa C-155/12, 27 giugno 2013

Se i beneficiari del servizio, pur essendo delimitata l’area di stoccaggio di loro esclusiva

pertinenza, non hanno diritto di accesso, ovvero l’immobile non costituisce un

elemento centrale e indispensabile della prestazione del servizio, allora a tale

prestazione complessa non è applicabile la disciplina prevista per i beni immobili


TERRITORIALITA’

Art. 31-bis, Reg. 282/2011 (modifiche in vigore dal 1° gennaio 2017)

Prestazioni che rientrano nei servizi relativi a beni immobili (par. 2)

• magazzinaggio di merci con assegnazione di una parte specifica dell’immobile ad

uso esclusivo del destinatario

• l’utilizzo di un bene immobile, in particolare licenze per l’utilizzo di una parte di un

immobile

Prestazioni che non rientrano nei servizi relativi a beni immobili (par. 3)

• la prestazione di servizi pubblicitari, anche se comportano l’uso di beni immobili

• messa a disposizione di stand in fiere e luoghi di esposizione


Art. 10 comma 1 n. 8 del D.P.R. n. 633/1972

Regime naturale → ESENZIONE

per:

1. terreni e aziende agricole

2. aree non edificabili diverse da quelle destinate a parcheggio

3. fabbricati o porzioni di fabbricati di qualsiasi natura


Art. 10 comma 1 n. 8 del D.P.R. n. 633/1972

Imponibilità per OPZIONE:

1. fabbricati abitativi locati dall’impresa costruttrice o ristrutturatrice

2. fabbricati abitativi destinati ad alloggi sociali

3. fabbricati strumentali

Nota bene:

• distinzione tra abitativi e strumentali sulla base della destinazione catastale a

prescindere dall’effettivo utilizzo

• Aliquota Iva del 10% per gli abitativi (n. 127-duodevicies Tab. A parte III)

• Pertinenze: seguono il regime del bene cui sono asservite


Impresa costruttrice o ristrutturatrice

Soggetto al quale risulta intestato il provvedimento amministrativo in forza del quale

ha luogo la costruzione o ristrutturazione del fabbricato, anche se le opere sono

materialmente affidate a terzi mediante contrato di appalto o d’opera.

La «qualifica» è relativa alla connessione tra immobile e impresa

La «qualifica» è legata al complesso aziendale

La «qualifica» vale solo per la prima immissione in consumo


Interventi di ristrutturazione «rilevanti»

Art. 3, comma 1, D.P.R. 380/2001 (T.U. Edilizia):

c) restauro e risanamento conservativo

d) ristrutturazione edilizia

f) ristrutturazione urbanistica

C.M. 24 febbraio 1998 n. 57/E, regolamenti comunali


Fabbricati abitativi destinati ad alloggi sociali

N.B.: locazioni da chiunque effettuate

Decreto 22 aprile 2008 (Ministro delle Infrastrutture e altri)

Alloggio sociale è l’unità immobiliare adibita a uso residenziale che svolge la funzione

di interesse generale di ridurre il disagio abitativo di individui e nuclei familiari

svantaggiati.

Rientrano nella definizione gli alloggi realizzati o recuperati da operatori pubblici o

privati con il ricorso a contributi o agevolazioni pubbliche, quali esenzioni fiscali,

assegnazioni di aree o immobili, fondi di garanzia, agevolazioni di tipo urbanistico.


Esercizio dell’opzione per l’imponibilità

L’opzione deve essere espressamente manifestata nel contratto (non vale il

«comportamento concludente») ed è valida per tutta la durata del medesimo.

Eccezioni:

- temporanea, per gli alloggi sociali, a seguito dell’introduzione della possibilità di

esercitare l’opzione per i contratti in corso al 26 giugno 2012;

- permanente, nel caso di subentro in un contratto in corso di esecuzione

Modello di comunicazione telematica approvato con Provvedimento 29.07.2013 prot.

N. 2013/92492


Casi particolari

• Concessione di spazi per l’installazione di ponti radio: non configura locazione ai

fini Iva ma una prestazione di servizi generica (Ris. 90/E del 8.5.2007)

• Locazione di appartamenti per vacanze: pur essendo classificati nella categoria A

(diversa da A10), sono imponibili al 10%, in quanto servizi turistici (Circ. 12/E del

1.3.2007)

• Locazione di posti barca: assimilata alla locazione di area destinata a parcheggio,

dunque imponibili (Ris. 1/E del 19.01.2010)

• Locazione di «casa galleggiante» immobilizzata mediante ormeggi non facilmente

rimovibili: configura locazione di immobile e non di veicolo (Corte di Giustizia UE,

causa C-531/11, 15.11.2012)


Locazione – imposta di registro


Locazione d’azienda

Non costituisce locazione di immobili, anche se il complesso aziendale è costituito

prevalentemente da immobili.

Art. 35, comma 10-quater, D.L. 223/2006

Le disposizioni in materia di imposte indirette previste per le locazioni di fabbricati si

applicano, se meno favorevoli, anche per l’affitto di aziende il cui valore complessivo

sia costituito, per più del 50 per cento, dal valore normale dei fabbricati, determinato

ai sensi dell’art. 14 del decreto del Presidente della Repubblica26 ottobre 1972, n. 633


Oneri accessori

Legge 392/1978

Art. 9 – Oneri accessori

1. Sono interamente a carico del conduttore, salvo patto contrario, le spese relative al

servizio di pulizia, al funzionamento e all’ordinaria manutenzione dell’ascensore, alla

fornitura dell’acqua, dell’energia elettrica, del riscaldamento e del condizionamento

dell’aria, allo spurgo dei pozzi neri e delle latrine, nonché alla fornitura di altri servizi

comuni.

omissis

4. Gli oneri di cui al primo comma addebitati dal locatore al conduttore devono

intendersi corrispettivi di prestazioni accessorie a quella di locazione ai sensi e per gli

effetti dell’art. 12 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633


Oneri accessori

Art. 12 D.P.R. 633/1972

2. Se la cessione o prestazione principale è soggetta all’imposta, i corrispettivi delle

cessioni o prestazioni accessorie imponibili concorrono a formarne la base imponibile.


Oneri accessori – limiti

Legge 392/1978

Art. 9 – Oneri accessori

5. La disposizione di cui al quarto comma non si applica ove i servizi accessori al

contratto di locazione forniti siano per loro particolare natura e caratteristiche riferibili

a specifica attività imprenditoriale del locatore e configurino oggetto di un autonomo

contratto di prestazione dei servizi stessi.

Circ. AdE 12/E del 2007

La normativa Iva relativa alle locazioni non è applicabile ai contratti che prevedono

anche servizi ulteriori qualificanti ai fini della causa del contratto e che non si

sostanzino in semplici prestazioni accessorie quali il portierato o altri servizi

condominiali


Oneri accessori – limiti

Corte di Giustizia, causa C-42/14, 16 aprile 2015

La Direttiva Iva dev’essere interpretata nel senso che la locazione di un bene immobile

e la fornitura di acqua, elettricità e riscaldamento nonché la raccolta dei rifiuti che

accompagnano tale locazione devono, in linea di principio, essere considerate

costitutive di più prestazioni distinte e indipendenti, da valutarsi separatamente dal

punto di vista dell’Iva, a meno che vi siano elementi dell’operazione, tra cui quelli che

indicano la ragione economica della conclusione del contratto, tanto strettamente

collegati da formare oggettivamente una sola prestazione economica inscindibile, la

cui scomposizione risulterebbe artificiosa.


Rent to buyArt. 23 D.L. 12 settembre 2014, n. 133

Disciplina dei contratti di godimento in funzione della successiva alienazione di

immobili

I contratti, diversi dalla locazione finanziaria, che prevedono l’immediata concessione

del godimento di un immobile, con diritto per il conduttore di acquistarlo entro un

termine determinato imputando al corrispettivo del trasferimento la parte di canone

indicata nel contratto, sono trascritti ai sensi dell’art. 2645-bis codice civile [regole

previste per i contratti preliminari di compravendita]

Non è individuata dal legislatore la disciplina fiscale da applicare

Agenzia delle Entrate → Circolare n. 4/E del 19 febbraio 2015


Rent to buy

Caratteristiche del negozio giuridico

1. godimento dell’immobile, per i periodi antecedenti l’esercizio del diritto di

acquisto;

2. Imputazione di una quota del canone al corrispettivo della successiva

compravendita dell’immobile;

3. Diritto (non obbligo) di acquisto dell’immobile

Poiché non vi è una clausola di trasferimento della proprietà vincolante per ambedue

le parti, la fattispecie non è riconducibile a una cessione di beni «a pronti», ai sensi

dell’art. 2, comma 2, n. 2 del D.P.R. 633/1972


Rent to buy

Il canone relativo al godimento dell’immobile è riconducibile a un canone di locazione

e pertanto sarà applicata la disciplina Iva della locazione, con la conseguenza che i

canoni saranno rilevanti, ai sensi dell’art. 6, comma 3, all’atto del pagamento.

L’eventuale opzione per l’imponibilità Iva va esercitata nello stesso contratto


Rent to buy

La parte di canone pagata a titolo di acconto prezzo, ai sensi dell’art. 6, comma 4,

rappresenta l’anticipazione del corrispettivo pattuito per il trasferimento e, pertanto,

assume rilevanza ai fini Iva.

Il trattamento Iva applicabile a tali acconti è lo stesso che viene riservato ai

corrispettivi per le cessioni degli immobili cui si riferiscono.

Imposta di registro: la Circ. 4/E richiama il principio di alternatività di cui all’art. 40 del

D.P.R. 131/1986 (TUR), dal quale sono escluse le locazioni e vendite esenti.


Rent to buy

Ai fini Iva, in caso di esercizio del diritto di acquisto da parte del conduttore, la base

imponibile sarà data dal prezzo di cessione decurtato dei soli acconti sulla vendita

pagati fino a quel momento e non anche dei canoni versati per il mero godimento.

Il momento di effettuazione dell’operazione è individuato «all’atto dell’esercizio del

diritto di acquisto da parte del conduttore» (rectius: al momento di stipula del rogito).

Sarà applicabile la disciplina fiscale dei trasferimenti immobiliari.

L’eventuale opzione per l’imponibilità Iva va esercitata nello stesso contratto.


Rent to buy

Mancato trasferimento dell’immobile

1. Mancato esercizio del diritto di acquisto dal parte del conduttore (art. 23,

comma 1-bis del D.L. 133/2014)

2. Risoluzione per inadempimento del concedente (art. 23, comma 5 del D.L.

133/2014)

3. Risoluzione per inadempimento del conduttore (art. 23, comma 5 del D.L.

133/2014)


Rent to buy

1. Mancato esercizio del diritto di acquisto dal parte del conduttore

Il concedente è obbligato a restituire la somma delle quote di canoni imputata

contrattualmente al corrispettivo.

Il concedente deve emettere nota di variazione ai sensi dell’art. 26, comma 2, con

riferimento all’ammontare complessivo versato al conduttore a titolo di acconto sul

prezzo di vendita, ovvero sia per la parte trattenuta che per la parte restituita.

La parte trattenuta assume la natura di corrispettivo per l’esercizio del diritto

riconosciuto al conduttore, da assoggettare a Iva ad aliquota ordinaria.


Rent to buy

2. Risoluzione per inadempimento del concedente

Il concedente deve restituire la parte dei canoni imputata al corrispettivo, maggiorata

degli interessi legali.

Il concedente deve emettere nota di variazione ai sensi dell’art. 26, comma 2.


Rent to buy

3. Risoluzione per inadempimento del conduttore

Il concedente ha diritto alla restituzione dell’immobile ed acquisisce interamente i

canoni a titolo di indennità, salvo diversa pattuizione.

Il concedente deve emettere nota di variazione ai sensi dell’art. 26, comma 2 e

rettificare il regime impositivo originariamente applicato: considerata la natura di

indennità, le somme trattenute costituiranno importi esclusi dal campo di applicazione

dell’Iva ai sensi dell’art. 15.

* * *

Assimilazione al «preliminare»: non luogo alla restituzione dell’imposta di registro in

caso di mancato acquisto.


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